3-24-1934/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

31.03.2025, Tallinn

Haldusasja number

3-24-1934

Haldusasi

P.R kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.06.2024 otsuse nr 12.2-

5/016363 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – P.R

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Tiia

Pukk

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta P.R kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 30.04.2025 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

182 lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-24-1934

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. P.R esitas 30.04.2024 Maksu- ja Tolliametile (MTA) paberkandjal residendist füüsilise

isiku 2023. a tuludeklaratsiooni vormi A1, millel deklareeris palka ja muud tulu, millelt on

tulumaks kinni peetud, kokku 18 490,14 eurot, sh ettevõtluskonto tulu 18 490 eurot ja

intressid 0,14 eurot (deklaratsiooni p 5.1); ettevõtlustulu lihtsustatud maksustamise seaduse

(ELMS) alusel maksustatud summat, mida on vähendatud ettevõtlustulu maksu sotsiaalmaksu

osa võrra, 16 187,47 eurot (deklaratsiooni p 7.2) ning maksustamisperioodil tasutud eluaseme-

laenu või liisingu intressi 343,04 eurot (deklaratsiooni p 9.5).

Deklaratsioonile lisas P.R kaaskirja, milles selgitas, et proovis oma 2023. a tulu deklareerida

veebis, kuid see ei õnnestunud, kuna MTA veebiliides ei võta arvesse kehtivaid seadusi,

ennekõike tulumaksuseaduse (TuMS) § 23 lõikeid 2 ja 3. P.R oli eelnevalt suhelnud MTA

klienditeenindusega. MTA tõlgenduse järgi puudub õigus saada tagasi enammakstud

tulumaksu ettevõtluskonto kaudu saadud tulult. Deklaratsioon on täidetud MTA soovitusi

eirates, kuna MTA eirab ettevõtluskontoga eraisikute õigusi, mistõttu puudub viis

deklaratsiooni täiuslikult täita. P.R on teadlik nii sellest, et tal on kohustus deklareerida oma

tulu, kui ka sellest, et keelatud on esitada valesid andmeid. Olukorras, kus MTA kirjalikult

keeldub selgitamast, kuidas on õige deklaratsiooni nii täita, et kaebaja enammakstud maksu

tagasi saaks, tuli improviseerida: saadud brutotulu on kajastatud lahtris „palk ja muu tulu,

millelt on tulumaks kinni peetud“, klientidelt laekunud maksete summa oli 18 490 eurot, kogu

kinnipeetud maksusumma oli 3698 eurot. ELMS (kuni 01.01.2025 kehtinud redaktsioonis) § 8

alusel tehtud arvutus andis sotsiaalmaksu osaks 2302,53 eurot ja tulumaksu osaks 1395,47

eurot. Sotsiaalmaksu osa lahutamine andis maksustatavaks tuluks 16 187,47 eurot, mis kattub

MTA leitud väärtusega eeltäidetud deklaratsioonil.

2. MTA tegi 28.06.2024 otsuse nr 12.2-5/016363, mille resolutsiooniga otsustati maksu-

korralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 4 ja TuMS § 46 lg 6 alusel tagastada P.Rle tulumaksu

summas 0,03 eurot.

1)

MTA kontrollis P.R residendist füüsilise isiku 2023. a tuludeklaratsioonis deklareeritud

andmete õigsust. P.R deklareeris intressi väljamaksed AS-lt SEB Pank summas 0,14 eurot ja

sellest kinni peetud tulumaksu 0,03 eurot, määramata liigiga väljamaksed LHV Pangalt

summas 18 490 eurot ja sellest kinni peetud tulumaksu 1395,47 eurot ning ELMS-i alusel

maksustatud summa (mida on vähendatud ettevõtlustulu maksu sotsiaalmaksu osa võrra) 16

187,47 eurot. Tulust mahaarvamisena on deklareeritud eluasemelaenu intresse summas 343,04

eurot, millest lubatud mahaarvamise osa on 300 eurot. Deklareeritud andmete alusel kujunes

juurdemakstavaks tulumaksu summaks 2242,53 eurot.

2)

MKS § 10 lg 2 p 1 kohustab maksuhaldurit jälgima, et makse tasutakse ja

maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras. Maksuhalduri

andmetel oli P.Rl 2023. a avatud ettevõtluskonto ning ELMS-i alusel maksustatud summa,

mida vähendati ettevõtlustulu maksu sotsiaalmaksu osa võrra, oli 2023. a-l 16 187,47 eurot.

Tuludeklaratsiooni juurde lisatud avalduses on märgitud, et P.R deklareeris tuludeklaratsiooni

real 5.1 LHV Pangalt saadud tuluna oma ettevõtluskontole klientidelt laekunud maksete

summa 18 490 eurot ning arvutas ja lisas kinnipeetud tulumaksu lahtrisse ettevõtlustulu maksu

tulumaksu osa summas 1395,47 eurot. Tulemusena kujunes olukord, kus ettevõtluskontole

laekunud ettevõtlustuluna maksustatud summa on deklareeritud topelt.

3)

TuMS § 1 lg 5 kohaselt maksustatakse ettevõtluskontole laekunud tulu vastavalt ELMS-

ile ja kuulub deklareerimisele tuludeklaratsiooni tabelis 7.2. vastavalt rahandusministri

1 Kinnitatud rahandusministri 14.06.2011 määrusega nr 30 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“

alates 12.01.2024 kehtivas redaktsioonis

2(9)

3-24-1934

14.06.2011 määrusele nr 30 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“ alates

12.01.2024 kehtinud redaktsioonis (määrus nr 30). TuMS § 23 lg 1 kohaselt arvatakse

residendist füüsilise isiku maksustamisperioodi tulust 2023. a-l maha maksuvaba tulu 7848

eurot, arvestades sama paragrahvi lõikes 2 sätestatut (kui tulu on suurem kui 14 400 eurot,

arvutatakse maksuvaba tulu summa järgmise valemi kohaselt: 7848 – 7848 / 10 800 × (tulu

summa – 14 400)).

4)

Tulumaksu määramise metoodika 2023. a-l (eurodes):

veerg 1

veerg 2

veerg 3

Maksumaksja

poolt

deklareeritud

Kontrolli

tulemusel

arvesse võetud

Palk ja muu tulu

18490,14

0,14

Ettevõtluskonto maksustatud summa

16187,47

16187,47

Aastatulu kokku (maksuvaba tulu arvutamiseks):

34677,61

16187,61

Maksustatav tulu

18490,14

0,14

Tulust tehtavad lubatud mahaarvamised kokku:

0,14

sh maksuvaba tulu

0,14

sh eluasemelaenu intressid

Maksustatav tulu (veerg 2: 18490,14 – 300 ja veerg 3:

0,14 – 0,14)

18190,14

Maksustatavalt tulult arvutatud tulumaks 20%

3638,03

Aasta jooksul väljamaksetelt kinnipeetud tulumaks

1395,50

0,03

Tasumisele kuuluv tulumaks (veerg 2: 3638,03 – 1395,50)

2242,53

x

Tagastamisele kuuluv (-) tulumaks (veerg 3: 0 – 0,03)

x

-0,03

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

1. P.R esitas 30.06.2024 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 13.08.2024) MTA

28.06.2024 otsuse tühistamiseks.

1)

Kaebaja on Eesti elanik, kodanik ja maksuresident, kes tegeleb Eestis ettevõtlusega

(kirjutab tarkvara). Selleks on kaebajal LHV Pangas eraisiku ettevõtluskonto, mida maksus-

tatakse automaatselt astmelise maksumäära abil maksuga, milles sisaldub nii tulumaksu kui

sotsiaalmaksu osa. Lisaks panga poolt laekumisel kinni peetavale tulu- ja sotsiaalmaksule

maksavad TSD-de2 alusel maksu kaebaja kliendid, kui on ostnud kaebajalt teenuseid (mitte

siis, kui ostavad kaupa). Eelnevatel aastatel on kaebaja ettevõtlus läinud hästi: kaebaja on

teeninud rohkem tulu, kui 25 200 eurot aastas. Seetõttu pole tekkinud maksuvaba tulu teemal

küsimusi. Aastal 2023 läks ettevõtlus kehvemalt, klientidelt laekus makseid summas 18 490

eurot. Automaatse maksustamise tulemusena läks sellelt riigimaksudena maha 3698 eurot. Kui

palju kliendid TSD-de alusel maksid, kaebaja ei tea. Kaebaja üritas kõigepealt tulu

deklareerida veebis. Tuludeklaratsiooni veebirakendus näitas eeltäidetud deklaratsiooni lõigus

„Eestis teenitud tulu“ summaks 0,14 eurot, lahtris „Tulud, mida arvestatakse ainult maksuvaba

tulu arvutamisel“ aga 16 187 eurot. Deklaratsiooni veebirakendus arvutas maksutagastuseks 3

senti (ainult arvelduskonto intressi pealt). Kaebaja pöördus probleemiga MTA

klienditeeninduse poole. MTA töötaja selgitas, et ettevõtluskontole laekunud ettevõtlustulult

ei ole õigus teha füüsilise isiku tuludeklaratsioonis mahaarvamisi (näiteks maksuvaba tulu).

Õigusliku alusena viidati ELMS-ile.

2 Tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonid

3(9)

3-24-1934

2)

Kaebaja ei saanud deklaratsiooni veebis esitada, kuna see olnuks valeandmete esitamine

(kaebaja Eestis teenitud tulu poleks kajastunud lahtris „Eestis teenitud tulu“), samuti ei

nõustunud kaebaja otsusega, mida e-Maksuamet pakkus, mis rikuks kaebaja õigust enam-

makstud maks tagasi saada. Järgnevalt kaebas kaebaja MTA kohtusse (haldusasi nr 3-24-613).

Halduskohus ei võtnud kaebust menetlusse, kuna puudus vaidlustatav haldusakt. Kaebaja

esitas määruskaebuse ringkonnakohtule. Kuna deklaratsiooni tähtaeg lähenes ja kaebus polnud

veel lahendust saanud, püüdis kaebaja 30.04.2024 deklareerida oma tulu paberil.

Klienditeenindaja ei suutnud paberdeklaratsiooni andmed infosüsteemi kanda, kuna ka need

peavad vastama MTA infosüsteemi reeglitele, mis ei võta kaebaja hinnangul arvesse kehtivaid

seadusi. Puudus võimalus kajastada ettevõtluskonto tulu Eestis teenitud tuluna nii, et saaks

tagasi enammakstud tulumaksu. Koos leiti viis, kuidas deklaratsioon teatud moonutustega

(õigesti ei saanud) siiski süsteemi sisestada – näidates kaebaja ettevõtluskontolt saadud tulu

LHV Pangast saadud tuluna. MTA infosüsteem arvutas seepeale vääralt ca 2200 eurot juurde

makstavat tulumaksu. Kaebaja andis deklaratsiooniga kaasa kaaskirja, et olukorda seletada.

Kaebaja suhtles seejärel e-kirjavahetuse teel MTA-ga, et saada teada, kas nad mõistavad

kaebaja selgitusi ja nõustuvad enammakstud tulumaksu tagastama.

3)

Kaebaja hinnangul on väär MTA tuumikväide, mille kohaselt TuMS § 23 lg-d 1 ja 3

sätestavad, et ettevõtluskonto kaudu teenitud tulu küll võetakse arvesse aastatulu arvestuses ja

selle võrra väheneb maksuvaba tulu summa, kuid seadus ei näe ette võimalust maksuvaba tulu

arvesse võtta tuludeklaratsiooni mahaarvamistes. Seadus nii ei ütle. Kuskil ei ole kirjas, nagu

ettevõtluskontoga eraisik kaotaks õiguse maksuvabale tulule. Ükski seadus ei käse kohelda

ettevõtluskontoga füüsilist isikut rangemalt ega keela talle enammakstud maksu tagastamist –

MTA on rangema kohtlemise õigusvastaselt leiutanud või selle meelevaldselt ministri

määrusest välja tõlgendanud (aga seadus on määruse suhtes ülemuslik), rikkudes nii Eesti

Vabariigi põhiseaduse (PS) § 12 keeldu. Kui eraisik saab ettevõtlustulu dividendina oma

firmalt, dividendina börsifirmast, intressina laenult, litsentsitasuna teoselt või leiutistelt,

üürina või rendina – igal juhul säilib isikul maksuvaba tulu. Oleks diskrimineeriv, kui

maksuvaba tulu kaob, kui füüsiline isik teeb omale ettevõtluskonto. Ka kaebaja võib luua

firma ja maksta omale palka, dividendi või litsentsitasu samadele klientidele samade kaupade

ja teenuste pakkumise eest, mispuhul saab kasutada maksuvaba tulu. Paraku kaebaja vihkab

bürokraatiat ja raamatupidamine on talle vastik tegevus. Seetõttu avas kaebaja

ettevõtluskonto. Kaotada valiku pärast, mis on riigile ja sedasi ühiskonnale kasulik (astmeline

maks koormab kaebajat eduka äritegevuse korral rohkem, samuti on vähem ahvatlusi kõrvale

hoida), sunnib mõtlema ettevõtluskonto lõpetamise peale. Enne nõuab kaebaja siiski võrdset

kohtlemist. Erikohtlemise sihikule on võetud ainult ettevõtluskontoga füüsiline isik, kes niigi

juba rangemalt maksustatud astmelise maksuga. Riigikogu pole säärast režiimi seadusega

kehtestanud. Olukord rikub seetõttu ka PS § 13.

2. Maksu- ja Tolliamet palub 08.08.2024 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1)

MTA väljastas 28.06.2024 kaebajale kaks e-kirja, kus on viidatud, et MTA alustas

residendist füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud andmete õigsuse kontrolli.

Kontrolli alustamine on tingitud kaebaja 30.04.2024 avaldusest ja sellest, et kaebaja on

deklareerinud 2023. a ettevõtluskulu kaudu saadud tulu topelt ehk tuludeklaratsiooni tabelites

5.1 ja 7.2, mis annab kokkuvõttes ebaõige tulemuse kaebajale tasumisele kuuluva tulumaksu

kuvamisel. MTA võimaldas kaebajale ebaõigesti deklareeritud andmed 2023. a

tuludeklaratsioonist kustutada, kuid kaebaja seda võimalust ei kasutanud. Seega väljastas

MTA 28.06.2024 kaebajale maksuotsuse, mille alusel tagastatakse kaebajale tulumaksu

summas 0,03 eurot.

4(9)

3-24-1934

2)

Maksuhaldur selgitas P.Rle nõustamise käigus, et ettevõtluskonto kaudu teenitud tulu

märgitakse tuludeklaratsiooni reale 7.2, kuid kaebaja sellega ei nõustunud ja soovis

ettevõtluskonto kaudu teenitud tulu andmeid esitada real 5.1, mida ta ka tegi. Kokkuvõttes on

P.R ettevõtluskonto tulu andmed kajastatud tuludeklaratsioonil topelt – nii real 5.1 (kaebaja

poolt sisestatud andmed) kui ka real 7.2 (MTA eeltäidetud andmed). Võttes arvesse eelpool

toodud andmeid ja kaebaja 30.04.2024 esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsiooni andmeid, on

juurde makstavaks tulumaksuks 2242,53 eurot. Enne P.R poolt 30.04.2024 esitatud

tuludeklaratsiooni oli MTA andmetel 2023. a tuludeklaratsiooni alusel kaebajale tagastatavaks

tulumaksuks 0,03 eurot.

3)

TuMs § 1 lg 5 sätestab, et ettevõtluskontole laekunud tulu maksustatakse vastavalt

ELMS-is sätestatule, millega välistatakse sama maksuobjekti maksustamist kahe erineva

maksuseaduse alusel. Seega tuleb jälgida ELMS-is ja TuMS § 44 lg-s 7 sätestatud põhimõtteid

ja deklareerida ELMS-i alusel maksustatud summa residendist füüsilise isiku

tuludeklaratsiooni real 7.2 vastavuses rahandusministri määrusega nr 30. MTA

veebideklaratsiooni tarkvara on kooskõlas tuludeklaratsiooni täitmise põhimõtete määrusega

ning maksuhalduril ja maksukohustuslasel puudub võimalus valida millises tuludeklaratsiooni

tabelis ELMS-i alusel maksustatud summa deklareerida. Vastustaja hinnangul puudub

igasugune alus korrigeerida veebideklaratsioonide tarkvara vastavalt kaebaja tõlgendusele,

kuna see oleks vastuolus seaduses sätestatuga. MKS § 3 lg 2 p 9 alusel kuulub ettevõtlustulu

maks riiklike maksude nimekirja ning on teistest riiklikest maksudest eraldi reguleeritud

ELMS-is. Ettevõtlustulu maksumäär on 20%, mis jaguneb omakorda erinevate maksude

vahel. II sambaga mitteliitunute puhul jaguneb ettevõtlustulu maksumäär järgmiselt:

tulumaksu osa 20/53 ja sotsiaalmaksu osa 33/55. Ettevõtlustulu maksumäär on võrreldes

kehtivate maksumääradega selgelt madalam kuna maksumäära sees arvestatakse erinevate

maksude osa, mitte ainult tulumaksu. ELMS seletuskirja kohaselt on madalam määr

kehtestatud eesmärgiga korvata lihtsustamisest tingitud kulude mahaarvamise keeldu. Lisaks

on oluline rõhutada, et tegemist ei ole maksumaksjale kohustuslike maksustamisreeglitega,

vaid maksumaksjal tekkiva valikuvõimalusega. TuMS § 23 lg-d 1 ja 3 sätestavad, et

ettevõtluskonto kaudu teenitud tulu küll võetakse arvesse aastatulu arvestuses ja selle võrra

väheneb maksuvaba tulu summa, kuid seadus ei näe ette võimalust maksuvaba tulu arvesse

võtta tuludeklaratsiooni mahaarvamistes. See tähendab ka seda, et ettevõtluskonto kaudu

teenitud tulult arvestatud tulumaksu osa ei võeta arvesse kinnipeetud tulumaksuna ja seda ei

ole võimalik tuludeklaratsiooni alusel tagasi saada. Vastustaja ei nõustu kaebaja tõlgendusega

TuMS § 23 lg-te 1 ja 3 osas.

KOHTU PÕHJENDUSED

3. Kohus leiab, et kaebus ei kuulu rahuldamisele, põhjendades seda alljärgnevalt.

4. Kohtule arusaadavalt on kaebaja sooviks kokkuvõtvalt see, et tema ettevõtluskontole

(ELMS § 1 lg 1 tähenduses) 2023. a-l klientidelt laekunud 18 490 euro osas võimaldataks talle

TuMS-is ette nähtud maksuvabastusi, eelkõige maksuvaba tulu arvestamist TuMS § 23 alusel.

Maksuvaba tulu arvestamisel tekiks kaebajal enammakstud maksusumma tagasisaamise õigus.

Nimelt peeti kaebaja ettevõtluskontole 2023. a-l laekunud summalt ELMS § 1 lg 2 (§ 4 p 1 ja

§ 8 lg 3) alusel kinni 3698 eurot, millest sotsiaalmaksu osa oli 2302,53 eurot ja tulumaksu osa

1395,47 eurot. Kui võtta kaebaja ettevõtluskontole 2023. a-l laekunud summa (18 490 eurot)

ja muu tulu (intressi väljamaksed 0,14 eurot) puhul arvesse TuMS § 23 lg-s 2 sätestatud

maksuvaba tulu arvestus, tuleks lugeda kaebaja maksuvabaks tuluks 4875,83 eurot (7848 –

7848 / 10 800 x (18 490,14 – 14 400)), millelt arvestatud tulumaks (20% maksumääraga) on

975,17 eurot.

5(9)

3-24-1934

3. Kohus selgitab esmalt, et kuigi ELMS § 8 kohaselt laekub osa ettevõtlustulu maksust

riigieelarveliselt tulumaksu arvestusse, ei ole ettevõtlustulu maks (sh selles sisalduv

tulumaksu osa) siiski samastatav tulumaksuga. Tulumaks ja ettevõtlustulu maks on kaks

erinevat riiklikku maksu (MKS § 3 lg 2 p-d 1 ja 9). See tähendab, et kui seadusandluses ei

sisalduks maksuvabastust / maksuerandit, kuuluks ettevõtluskontole laekuv tulu

maksustamisele nii tulumaksuga (TuMS § 12 alusel) kui ettevõtlustulu maksuga (ELMS § 1 lg

1 alusel). N-ö topeltmaksustamise vältimiseks sisaldubki TuMS § 1 lg-s 5 maksuerand, mis

sätestab, et ettevõtluskontole laekunud tulu maksustatakse vastavalt ELMS-ile. Selle sätte

kehtestamisega on seadusandja soovinud välistada sama tulu maksustamise nii TuMS-i kui ka

ELMS-i alusel, st selle tulemusel ei pea ettevõtlustulu maksu maksja lisaks ELMS-ile maksma

samalt tulult maksu ka TuMS-i alusel3.

4. Ettevõtlustulu maksu loomise eesmärki on seadusandja selgitanud ELMS-i eelnõu

seletuskirjas4:

„Eelnõu eesmärk on mikroettevõtluse soodustamine ja mikroettevõtjate maksukäitumise

parandamine. Selleks lihtsustatakse teenuse osutamisest ja kauba müügist saadud tulult

tekkiva maksukohustuse täitmist. Maksukohustuse täitmise lihtsustamiseks kehtestatakse

maksustamise erikord, mille puhul toimuks maksustamiseks vajalike andmete esitamine ja

maksukohustuse täitmine lihtsustatud viisil – ilma igasuguse traditsioonilise arvepidamise ja

deklareerimise kohustuseta täidetakse maksukohustus automaatselt krediidiasutuse kaasabil.

Ettevõtluskonto peamine eesmärk on lihtsustada füüsilise isiku poolt teisele füüsilisele isikule

teenuse osutamisest ja kauba müügist tekkiva maksukohustuse täitmist. Samas sobib see

lahendus ka neile füüsilistele isikutele, kes oma põhitegevuse (nt töölepingu alusel töötamise)

kõrvalt osutavad väikeses mahus mõne teenuse või müüvad mõne enda valmistatud toote ehk

tegelevad väikeses mahus või aeg-ajalt ettevõtlusega. /-/…/-/

Tegemist oleks hetkel kehtivatest maksustamiskordadest selgelt madalaima

maksukoormusega, mida saavad kasutada ettevõtlusega tegelevad füüsilised isikud.

Erinevalt füüsilisest isikust ettevõtjast (edaspidi FIE) ei saa ettevõtluskontot kasutav isik

tulust maha arvata selle teenimiseks tehtud kulusid ega vähendada oma maksukoormust

TuMS 4. ptk-s nimetatud mahaarvamisi kasutades. Arvetele ta käibemaksu ei lisa, kuna tal

pole õigust registreerida ennast käibemaksukohustuslaseks, ega saa ka oma soetustelt

makstud käibemaksu maha arvata. Seda kõike korvab ühtne madalam maksumäär./-/…/-/

Ettevõtlusega tegelemisel kulude mahaarvamise piirang võib esmapilgul tunduda makse-

võimelisuse põhimõttega vastuolus olevat. Kuna tegemist ei ole kohustuslike maksustamis-

reeglitega, vaid maksumaksjal tekkiva valikuvõimalusega, ei saa kulude mahaarvamise keelu

tõttu lugeda erikorda maksumaksja maksevõimega mittearvestavaks. Neil juhtudel, kui

füüsiline isik tegeleb ettevõtlusega, mille tulemusel ettevõtlustulu maksu tasumine ületab

tegevuse tulemit, on tal mõistlik valida traditsiooniline ettevõtluse maksustamise kord, nt

registreerida end FIE-ks või asutada äriühing ja tasuda maksu üldreeglite kohaselt.“

5. Eelnevalt kirjeldatud ettevõtlustulu maksu loomise eesmärgist nähtub, et tegemist on

teatud isikute grupile loodud vabatahtliku alternatiiviga ettevõtlustulu maksustamiseks. See

tähendab, et seadusandja on soovinud anda füüsilisest isikust maksukohustuslastele teatava

paindlikkuse ja valikuvabaduse enda maksukohustuse planeerimiseks ja täitmiseks. Mõlemal

alternatiivil, s.o kas kasutada ettevõtluskontot või mitte, on omad eelised ja piirangud.

3 Vt ELMS-i eelnõu (454 SE) seletuskiri, täpsemalt eelnõu § 15 p 1 (TuMS-i täiendamine § 1 lg-ga 5)

kommentaar

4 samas lk 3 („Seaduse eesmärk“)

6(9)

3-24-1934

Füüsilisest isikust maksukohustuslane, kes tegeleb ettevõtlusega, peab iseseisvalt hindama,

milline maksustamismudel on talle kasulikum ja sobilikum. Asjaolu, et sama suure tulu korral

võib ühe võib teise mudeli kasutamisega kaasneda erinev maksukoormus, ei ole seetõttu kohtu

hinnangul põhiseadusevastane diskrimineerimine, vaid eraldiseisvate maksude loomise üks

eesmärkidest. Kui maksukohustus peaks mõlema maksustamismudeli korral viima sama

tulemuseni, puuduks ühtlasi vajadus kahe eraldiseisva maksu kehtestamiseks. Seisukoht, et

konkreetne maks võiks olla maksumaksjale veelgi soodsam, ei ole samuti küsimus

ebavõrdsest kohtlemisest, vaid tegemist on maksupoliitiliste valikute küsimusega.

6. Kaebaja hinnangul ei tugine seadusel MTA tuumikväide, mille kohaselt TuMS § 23 lg-d

1 ja 3 sätestavad, et ettevõtluskonto kaudu teenitud tulu küll võetakse arvesse aastatulu

arvestuses ja selle võrra väheneb maksuvaba tulu summa, kuid seadus ei näe ette võimalust

maksuvaba tulu arvesse võtta tuludeklaratsiooni mahaarvamistes.

Kohtu hinnangul tuleb asuda seisukohale, et MTA tõlgendus TuMS § 23 lg-te 1 ja 3

tähendusest vastab siiski seadusandja tahtele. Esmalt viitab sellele eelnevalt tsiteeritud5

ELMS-i eelnõu seletuskiri, milles on toodud, et ettevõtluskontot kasutav isik ei saa vähendada

oma maksukoormust TuMS 4. ptk-s (mis hõlmab ka TuMS § 23) nimetatud mahaarvamisi

kasutades. Nimetatud seisukoht tugineb omakorda asjaolul, et alates 01.01.2018 kehtestati

maksuvaba tulu regresseeruvana, st alates teatud tulutasemest vähenevana. Sellega seonduvalt

kehtestati vaidlusalusalusel kujul kehtiv TuMS § 23. Seadusandja on seda põhjendanud

järgmiselt6:

„Maksuvaba tulu selline vähendamine väldib järsu „astme“ tekkimist maksuvaba ja

maksustatava tulu vahel ega mõju seetõttu negatiivselt inimeste motivatsioonile suuremat tulu

teenida. /-/…/-/ Maksuvaba tulu eesmärk on tagada isikule toimetulekuks minimaalselt vajalik

sissetulek, mida riik tulumaksuga ei koorma. Vältimaks inimeste ebavõrdset kohtlemist

olenevalt sellest, millistest tululiikidest nende sissetulek koosneb, tuleb maksuvaba tulu

suuruse kindlaks määramisel arvesse võtta nii füüsilise isiku Eestis maksustatav tulu, kui ka

sellised tululiigid, mida topeltmaksustamise vältimise eesmärgil kas ei loeta

tulumaksuseaduse tähenduses üldse füüsilise isiku tuluks või tema Eestis tulumaksuga

maksustatavaks tuluks, ent mis ometi mõjutavad isikute toimetulekut“.

Sellised tululiigid (mida kas ei loeta TuMS tähenduses üldse füüsilise isiku tuluks või tema

Eestis tulumaksuga maksustatavaks tuluks, kuid mida tuleb ebavõrdse kohtlemise vältimiseks

maksuvaba tulu suuruse kindlaks määramisel arvesse võtta) on nt nii TuMS §-s 50 nimetatud

kasumijaotised (dividendid) kui ka ELMS-i alusel maksustatud tulu7. Dividendide puhul ei saa

rakenduda füüsilise isiku maksuvaba tulu mahaarvamise õigust, kuna dividendilt füüsiline isik

tulumaksu ei tasu (tulumaksu tasub TuMS § 50 lg 1 alusel dividendi maksja, mitte saaja).

Analoogselt ei tasu füüsiline isik tulumaksu ELMS-i alusel maksustatud tulult, kuivõrd

tulumaks (mida tasutakse TuMS-i alusel) ja ettevõtlustulu maks (mida tasutakse ELMS-i

alusel) on erinevaud maksud8. Küll aga on seadusandja soovinud kaasata füüsilise isiku poolt

saadud dividendid ja ELMS-i alusel maksustatava tulu maksuvaba tulu suuruse

kindlaksmääramise arvestusse, kuna vastasel juhul ei oleks täidetud nn astmelise

tulumaksuvabastuse eesmärk soodustada madalama sissetulekuga isikuid.

7. Kaebaja on seisukohal, et ettevõtluskonto kasutamine ja maksuvaba tulu mittearvestamine

on talle toonud kaasa suurema maksukoormuse. Kaebaja on nimelt toonud esile, et oleks

5 Käesoleva kohtuotsuse p 8

6 Tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (302 SE) II lugemise muudatusettepane-

kute loetelu (07.12.2016) p-d 1.3 ja 1.4

7 Vt ka ELMS-i eelnõu (454 SE) seletuskiri, täpsemalt eelnõu § 15 p 2 (TuMS § 23 lg 3 muutmine) kommentaar

8 Vt ka käesoleva otsuse p 7

7(9)

3-24-1934

võinud luua firma ja maksta omale palka, dividendi või litsentsitasu samadele klientidele

samade kaupade ja teenuste pakkumise eest, mispuhul saab kasutada maksuvaba tulu.

Esmalt tuleb selles osas märkida, et füüsilise isiku poolt äriühingu kaudu teenuse osutamisel

või kauba müümisel ei ole selle eest tasu saamine töötasuna, dividendina või litsentsitasuna

vabalt valitavad alternatiivid (erinevalt sellest, kas kasutada ettevõtluskontot või mitte), vaid

lähtuma peab sellest, mis on väljamakse tegelik iseloom. Seda küsimust siiski kõrvale jättes

selgitab kohus järgnevat.

Ettevõtluskonto kasutamisel kaasneb 18 490 eurose tuluga maksukohustus 3698 eurot

(sotsiaalmaksu osa 2302,53 eurot ja tulumaksu osa 1395,47 eurot), st netotulu 14 792 eurot.

Kaebaja ei ole küll esitanud omapoolset arvestust, milline maksukohustus kaasneks sama

summa (18 490 eurot) väljamaksmisel talle töötasuna, dividendina või litsentsitasuna, kuid

kohtu hinnangu ei tähendaks see suuremat netotulu kui 14 792 eurot (sh arvestades

maksuvaba tulu mahaarvamise võimalust).

Seejuures tuleb küll möönda, et äriühingu kaudu ettevõtlust läbi viies saaks äriühingu tasandil

kanda enne töötasu ja dividendi väljamaksmist kulusid, mida ettevõtluskonto kasutamisel

peab kaebaja kandma enda netotasust. Samuti on töötasuväljamaksete korral kaebajal töötus-

kindlustuskaitse, mida ettevõtluskonto kasutamisel ei ole (selle võrra on väiksem ka maksu-

koormus). Teisalt kaasneb ettevõtluskonto kasutamisega sotsiaalkindlustuskaitse madalama

sotsiaalmaksukoormusega kui töötasu puhul. Dividendi saamisega ei kaasne võrdlusena ei

töötuskindlustuskaitset ega sotsiaalkindlustuskaitset. Äriühingu tasandil ettevõtluse

läbiviimisega seondub omakorda aruandluse ja deklaratsioonide esitamise ning traditsioonilise

raamatupidamise kohustus, mida ettevõtluskonto kasutamisega ei kaasne. Kõigil viidatud

maksustamisolukordadel on seega omad eelised ja piirangud.

8. Tuleb möönda, et eelkirjeldatud regulatsioon, mis käsitab residendist füüsilise isiku

maksustamisperioodi tuluna mh ELMS-i alusel maksustatud summat, kuid ei näe ette

ettevõtluskontole laekunud ettevõtlustulu osas tulumaksuvaba miinimumi arvestamist, on

finants- ja õigusalaseid eriteadmisi omamata raskesti hoomatav. Samas on see õigusloome

kvaliteedi küsimuse kõrval ka poliitiliste valikutega kaasnev teatav paratamatus, s.o liikumisel

ühetaolise maksustamise põhimõttelt astmelisusele ja soodustustele suurema osakaalu

andmise suunas, muutub keerulisemaks ka maksuarvestuses orienteerumine.

9. Kokkuvõtvalt tuleb asuda seisukohale, et määrusega nr 30 kehtestatud residendist

füüsilise isiku tuludeklaratsioonide vormid on kooskõlas TuMS-i ja ELMS-i regulatsiooniga.

See tähendab, et põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, nagu oleks maksuarvestuse

põhimõtted, millel tuginevad tuludeklaratsioonide vormid, õigusvastased. Seega ei ole

seaduslik ka tuludeklaratsiooni vormi õigusvastasuse eeldusel tuginev kaebaja poolt

improviseeritud 30.04.2024 deklaratsioon koos kaaskirjaga. MTA on põhjendatult

korrigeerinud vaidlusaluse 28.06.2024 otsusega kaebaja maksuarvestust, viies selle vastavusse

TuMS-iga ja ELMS-iga. Kaebaja kaebus ei anna seega alust MTA 28.06.2024 otsuse

tühistamiseks.

10. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus

teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema

kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega

jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

8(9)

3-24-1934

kohtunik

9(9)