3-23-1479/37 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Tiina Pappel ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

27. märts 2025, Tartu

Haldusasja number

3-23-1479

Haldusasi

Kentaur OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. mai 2023. a

maksuotsuse tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 28. juuni 2024. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Kentaur OÜ

apellatsioonkaebus ning Maksu- ja

Tolliameti vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja Kentaur OÜ

esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Karin Kask

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja materjalide juurde Tartu Maakohtu 2. septembri 2024. a määrus asjas

nr 2-22-7505 ja Kenatur Haldus OÜ äriregistrikaardi väljatrükk.

2. Jätta rahuldamata Kentaur OÜ vastuväide kohtu tegevusele.

3. Jätta Kentaur OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.

4. Jätta Kentaur OÜ taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks rahuldamata.

5. Jätta Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

6. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Kentaur OÜ kasuks apellatsioonimenetluse kulude

katteks välja 573,18 eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 28. aprill 2025.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 31. mail 2023 maksuotsuse, millel on kaks

numbrit: nr 12.2-3/058772-11 ja nr 12.2-3/058804-13. Maksuotsusega kohustati Kentaur

OÜ-d tasuma maksustamisperioodide mai 2021 kuni märts 2022 eest maksukorralduse

seaduse (MKS) § 84 alusel täiendava maksusumma 95 862 eurot 79 senti ning

äriühingule Kentaur Haldus OÜ määrati tagastamisele kuuluv summa 6079 eurot 83

senti.

Maksuotsuse kohaselt tuleb Kentaur OÜ-d ja Kentaur Haldus OÜ-d käsitada kontrollitaval

perioodil ühise majandusüksusena. Mõlema ettevõtte igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis

kontrollitaval perioodil Kaido Vidder, kes oli mõlema osaühingu juhatuse liige ja omanik.

Kontrollitaval perioodil jäeti enamus Kentaur Haldus OÜ deklareeritud maksukohustusest riigile

tasumata. Sellest hoolimata jätkati nii, et kulud deklareeriti Kentaur Haldus OÜ-s ja Kentaur OÜ

kajastas Kentaur Haldus OÜ ostuarveid oma sisendkäibemaksu hulgas. Kentaur OÜ ja Kentaur

Haldus OÜ vahelistel tehingute eesmärk oli vähendada Kentaur OÜ kui majandava äriühingu

maksukoormust.

Kentaur OÜ ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud loetakse tühiseks perioodi oktoober,

detsember 2021 ning jaanuar ja detsember 2022 osas. Ülejäänud kontrollitavate perioodide osas

otstarbekuse kaalutlusel ei muudeta käibedeklaratsioonil (KMD) deklareeritud andmeid, sest

Kentaur Haldus OÜ on perioodi juuni 2021 osas tasumisele kuuluva käibemaksu tasunud ning

mai, juuli–september ja november 2021 ning märts 2022 enammaksete alusel on tasutud

tööjõumaksud.

Kentaur OÜ maksukohustus suureneb kokku 95 862, 79 euro võrra, millest käibemaks on 44

275,12 eurot, tööjõumaksud 50 958,15 eurot ning erijuhtude tulumaks 629,52 eurot.

2. Kaebaja esitas halduskohtule hiljem täiendatud kaebuse, milles taotles MTA 31. mai

2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058772-11 tühistamist.

Kaebuse kohaselt rikub kaebaja õigusi ka see osa maksuotsusest, millega vähendati Kentaur

Haldus OÜ maksukohustust ja suurendati tagastusnõuet 6 079,83 euro võrra.

Kaebaja hinnangul ei ole kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ käsitatavad ühe maksukohustuslasena.

MKS § 84 ei ole MKS § 6 lg 4 tähenduses seaduseks, mis annaks õigusliku aluse lugeda mitut

juriidilist isikut üheks maksukohustuslaseks või ühiseks majandusüksuseks.

Maksuotsus on vastuoluline – vastustaja ei kandnud Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi üle

kaebajale nende maksustamisperioodide osas, kus maksukohustus on täidetud. Nende

maksustamisperioodide osas on kaebajal lubatud arvestada Kentaur Haldus OÜ-lt soetatud

ehitusteenuse käibemaksu sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses. Tehingute samaaegne

jaatamine ja eitamine on õigusvastane.

MTA ei taganud kaebaja ärakuulamist, sest võrreldes kontrolliaktiga on maksuotsusega kaebaja

maksukohustust suurendatud.

MKS § 84 kohaldamise eeldused pole täidetud. MTA ei tuvastanud, et kaebaja tegi Kentaur

Haldus OÜ-ga tehingud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kentaur Haldus OÜ

osutas kaebajale ehitusteenust. MTA pole kahtluse alla seadnud elamute ehitamist ja Kentaur

Haldus OÜ poolt ehitusmaterjalide soetamist kaebaja objektide ehitamise tarbeks. Samuti ei

tuvastanud MTA kaebaja poolt maksueelise saamist.

Ühe isiku käibe omistamine teisele isikule pole kooskõlas käibemaksudirektiiviga. Tehingu

tegemist äriühinguga, kes jätab deklareeritud käibemaksu tasumata, ei saa pidada käibemaksu

valdkonnas kuritarvituseks.

Kaebajal ei olnud võimalik maksuotsusega määratud summas maksueelist saada, sest Kentaur

Haldus OÜ tasus väidetava ühise majandusüksuse esinemise ajal varasemat maksuvõlga.

3. Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

Vastustaja selgitas, et MTA ei tuvastanud käibemaksugrupi olemasolu ega leidnud, et kaebajat ja

Kentaur Haldus OÜ-d tuleks käsitada ühe maksukohustuslasena MKS § 84 alusel. MKS § 84

alusel saab ühe isiku tehingud ja nendega kaasneva maksukohustuse omistada teisele isikule,

kelle kontrolli ja juhtimise alusel esimene isik tegutses.

Vastustaja luges kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud tühiseks, mistõttu ei müünud

Kentaur Haldus OÜ kontrollitaval perioodil kaebajale ehitusteenust. Kentaur Haldus OÜ nimel

vormistatud müügitehingud loeti kaebaja müügitehinguteks ja arvestati kaebaja käibena.

Kaebajale oli ärakuulamisõigus tagatud. Faktilised asjaolud, mille alusel maksukohustus tekkis,

ei ole maksuotsuses võrreldes kontrolliaktiga muutunud.

Kaebaja maksueelis seisneb maksusummas, mis talle maksuotsusega määrati. Kaebaja

subjektiivseks kaalutluseks oli hoida Kentaur Haldus OÜ abil maksukohustused endast kui

majandavast ehk rahavoogu tekitavast äriühingust teadlikult eemal, eesmärgiga jätta

maksukohustused tasumata.

Arvestades sisendkäibemaksu Kentaur Haldus OÜ rekvisiitidega arvete alusel, millel tegelik

majanduslik sisu puudus, sai kaebaja maksueelise läbi sisendkäibemaksu suurendamise.

Kentaur Haldus OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust, vaid tegutses üksnes kaebaja juures

töötavatele isikutele töötasu maksmiseks, sisendkäibemaksu alusetuks suurendamiseks ja

töötasudelt deklareeritavate maksude tasumise vältimiseks.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

4. Tartu Halduskohus 28. juuni 2024. a otsusega rahuldas kaebuse osaliselt, tühistas

maksuotsuse kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 84 980 eurot 54 senti

ületavas osas ja mõistis MTA-lt kaebaja kasuks menetluskulude katteks välja 1031,72

eurot.

5. Halduskohus ei nõustunud nagu oleks kaebajal kaebeõigus maksuotsuse

vaidlustamiseks ka osas, millega määrati Kentaur Haldus OÜ-le tagastamisele kuuluv

summa. See osa maksuotsusest ei riiva kaebaja subjektiivseid õigusi.

6. Maksuotsuse ei kajasta piisava selgusega, miks on maksuhalduri hinnangul MKS § 84

koosseis täidetud. Koosmõjus kontrollakti ning kaebajale maksumenetluses ärakuulamise

käigus esitatud selgitustega on maksuotsuse põhjendused MKS § 84 kohaldamise

eelduste täidetuse osas siiski arusaadavad.

7. Euroopa Kohtu praktika kohaselt eristatakse käibemaksuvaidlustes pettust ja

kuritarvitust (nt C-255/02: Halifax jt, p 68). Deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine

kujutab endast pettust, kui tehingute ahel on koostatud kavatsusega, et üks ahela lülidest

käibemaksu ei tasu (vt nt liidetud kohtuasjad C-131/13, C-163/13 ja C-164/13:

Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti, p 50). Seega, kui äriühingud moodustavad

ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist

käibemaksupettusega ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa kasutada.

8. MKS § 84 võimaldab omistada ühe äriühingu tehingud ja selliste tehingutega kaasneva

maksukohustuse teisele äriühingule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses.

Sellist seost kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vahel kinnitab see, et: mõlema äriühingu

igapäevast tegevust ja rahaasju juhtis sama isik; kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ vaheliste

tehingute kohta ei koostatud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada ostetud

teenuste või kaupade sisu ja mahtu; peamised ehitusega seotud kulud olid jäetud Kentaur

Haldus OÜ kanda, samas puudusid tal rahalised vahendid iseseisvaks

majandustegevuseks – kulutuste tegemiseks vajalik raha küll hangiti, kuid enamus

deklareeritud maksukohustustest jäeti tasumata.

9. Maksuotsuse kohaselt moodustas Kentaur Haldus OÜ müügikäibest kaebajale müüdud

teenuse osakaal keskmiselt 65%. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ osutas

kontrolliperioodil ehitusteenuseid ka kolmandatele isikutele, ei välista tema tihedat

majanduslikku seotust kaebajaga.

10. Kaebaja juhtivale rollile osutavad mitmed asjaolud kogumis. Kinnistud, millele

elamuid ehitati, olid kaebaja omandis, mistõttu oli tegelik majanduslik huvi kaebajal.

Samuti jätkas kaebaja Kentaur Haldus OÜ arvete tasumist ka siis, kui talle oli äriühingute

ühise juhatuse liikme kaudu teada, et Kentaur Haldus OÜ ei suuda enam oma

maksukohustusi täita.

11. Arusaadavalt hõlmab maksuhalduri järeldus, et Kentaur Haldus OÜ-d ja kaebajat

tuleb käsitada ühise majandusüksusena, ühtlasi ka järeldust, et lisaks Kentaur Haldus OÜ

ja kaebaja vahelistele tehingutele tuleb omistada kaebajale ka Kentaur Haldus OÜ

tehingud kolmandate isikutega.

12. Kaebaja kujundas majandussuhted Kentaur Haldus OÜ-ga oma vajadustest lähtuvalt

ning jagas kontrollitaval perioodil oma arendusprojektide teostamiseks vajalike tehingute

tegemise nii, et projektide elluviimisega seotud kulud jäid Kentaur Haldus OÜ kanda.

Tehingute majanduslikule sisule oleks vastanud see, kui kaebaja oleks ostnud oma äriliste

eesmärkide saavutamiseks vajalikud teenused tema kontrollile mittealluvalt isikult ning

oleks tema heaks tegutsenud töötajatele ise töötasu maksnud ning tööjõumaksud

arvestanud, kinni pidanud ja tasunud.

13. Kaebaja tegevus oli tahtlik, sest ta tagas oma ärihuvide realiseerumise ja maksueelise

saavutamise eesmärgil, et Kentaur Haldus OÜ tasuks töötajate palgad ja arved, kuid

maksud otsustati jätta tasumata.

14. Kaebaja esitatud tõenditest nähtuvalt oli Kentaur Haldus OÜ-l seisuga 30. märts 2021

maksude põhivõlg 57 245,66 eurot ning seisuga 2. veebruar 2022 oli maksuvõlg kokku

54 982,67 eurot. Samas pole kaebaja vastu vaielnud, Kentaur Haldus OÜ-l tekkis

kontrollitaval perioodil esitatud käibedeklaratsioonide alusel kohustus tasuda käibemaksu

kokku 46 088,32 eurot, millest tasuti ettemaksukontole laekunud rahast perioodi juuni

2021 käibemaks üksnes 1196,52 eurot.

15. Kokkuvõttes on MKS § 84 kohaldamise eeldused täidetud.

16. Maksuotsuse kohaselt tuleb kaebajat ja Kentaur Haldus OÜ-d käsitada kogu

kontrollitaval maksustamisperioodil, s.o mai 2021 kuni märts 2022, tehingute

majandusliku sisu järgi ühise majandusüksusena. Samas võttis maksuhaldur kaebajale

maksusumma määramisel arvesse üksnes nende kuude käivet, mil Kentaur Haldus OÜ

maksukohustused jäid täitmata. Kui maksuhaldur oleks maksusumma määramisel võtnud

arvesse Kentaur Haldus OÜ kogu kontrolliperioodi käivet, oleks kaebajale määratav

maksukohustuse suuruseks olnud kokku 84 980,54 eurot, maksuotsusega määrati aga

maksusummaks kokku 95 862,79 eurot. Maksuhaldur jättis MKS § 84 alusel kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud maksustamisel arvesse võtmata, kuid samas ei

kandnud maksuhaldur maksuotsuses Kentaur Haldus OÜ-l tekkinud käibemaksu

tagastusnõudeid kaebajale üle. Sellist otsustust ei saanud maksuhaldur teha otstarbekuse

kaalutlusel. Olukorras, kus maksuhaldur otsustas muuta kontrolliaktis kasutatud

käibemaksu arvestamise metoodikat, oleks tulnud seda maksuotsuses selgelt põhjendada.

Seda ei ole aga tehtud.

Vastavalt on maksuotsus selles osas õigusvastane.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

17. Kaebaja esitas hiljem täiendatud apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu

Halduskohtu otsuse osalist tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus tervikuna

rahuldada.

Kaebaja hinnangul on tal siiski õigus vaidlustada maksuotsus ka osas, millega Kentaur Haldus

OÜ vabastati tema deklareeritud maksukohustusest.

Halduskohus tuvastas maksuotsuse põhjendamispuudused, kui õigusvastaselt asus ise haldusakti

põhjendama, jättes maksuotsuse tühistamata.

Ehkki maksuhaldur leiab, et tegemist oli ühise majandusüksusega, on Kentaur Haldus OÜ

täitmata maksukohustuse eest tehtud vastutavaks ainult kaebaja. See on vastuolus maksuotsuses

rakendatud metoodikaga. Vastutus ühise maksuvõla eest saaks olla üksnes ühine (solidaarne).

Halduskohus eksis, leides, et EL käibemaksudirektiiv võimaldab ühe isiku käibe omistamist

teisele isikule. Seejuures oli HKMS § 157 lg 2 tähenduses üllatuslik halduskohtu seisukoht, et

kui äriühingud moodustavad ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on

tegemist käibemaksupettusega.

Maksuotsus ei tugine seaduslikul alusel, on vastuolus seaduslikkuse, maksu õiguspärasuse ja

õiguskindluse põhimõtetega.

MKS § 84 ei võimalda omistada ühe äriühingu tehinguid ja maksukohustust teisele äriühingule.

Pole kahtlust selles, et MKS § 84 ei anna õigust moodustada käibemaksugruppe KMS § 26

mõttes ilma isikute tahteavalduseta.

Halduskohus eksis, väites, et Kentaur Haldus OÜ ja kaebaja omavahelistel tehingutel puudus

majanduslik sisu. Vaidlus puudub selles, et Kentaur OÜ objektidel ehitustööd viidud lõpuni ja

elamud on valminud. Kentaur Haldus OÜ ehitustööde arved on tasutud.

Kui halduskohus nõustus maksuhalduri väitega, et Kentaur Haldus OÜ ei ole ehitusteenust

kaebajale osutanud, siis puudub alus kaebaja maksustamiseks MKS § 84 alusel, kuivõrd MKS §

84 kohaldub üksnes kehtivatele tehingutele, mille peamiseks eesmärgiks oli maksudest

kõrvalehoidumine.

Halduskohus ? ebaõigesti saanud aru tegevuskoha sisust.

Tõenditega sisustamata on väide, et Kentaur Haldus OÜ ärimudel ei võimaldanud tal ilma

kaebaja ja juhatuse liikme rahalise panuseta majanduslikult ise toime tulla.

Halduskohus ei ole põhjendanud, millise õigusakti alusel tuleb kaebaja lugeda majandavaks

üksuseks ja mispärast ta peab täitma Kentaur Haldus OÜ asemel viimase maksukohustused.

Maksukohustuse suuruse määramisel tulnuks arvesse võtta ka kontrollitaval perioodil enne seda

perioodi tekkinud Kentaur Haldus OÜ maksuvõla 57 245,66 eurot tasumist. Võla tasumine oli

võimalik, sest Kentaur Haldus OÜ sai osutada ehitusteenust ja teenida selle osutamisest tulu.

Halduskohus on eksinud, leides, et Kentaur Haldus OÜ tehingutes teiste isikutega puudus samuti

majanduslik sisu.

Halduskohus ei ole kontrollinud kaebaja poolt maksueelise saamist. Ainuüksi asjaolust, et

Kentaur Haldus OÜ jättis deklareeritud maksukohustused täitmata, ei saa teha järeldust, et

kaebaja sai õigusvastaselt maksueelise. Kentaur Haldus OÜ maksukohustuse täitmata jätmise

peamiseks põhjuseks on maksejõuetuse tekkimine.

Tahtlus on maksotsuse nõuetekohaselt tõendamata ja põhjendamata. Halduskohus on eksinud,

väites, et isegi juhul, kui oleks selgunud, et teenuste hinnakujundus vastas tavapärasele

äriloogikale, ei välistaks see praeguses asjas kaebaja tahtlust.

Halduskohus vähendas alusetult ja põhjendamatult kaebaja menetluskulude suurust.

Euroopa Kohtult tuleb küsida eelotsust EL käibemaksudirektiivi mõju kohta asja lahendamisele.

18. Vastuses apellatsioonkaebusele vastustaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja

palub jätta see rahuldamata.

Vastustaja leiab, et Kentaur OÜ maksukohustust muutes oli halduskohtul võimalik muuta

maksuotsust ka Kentaur Haldus OÜ osas. Kui halduskohtu hinnangul oli äriühingute vaheliste

maksukohustuste ümberjagamine (osaliselt) õigusvastane, tulnuks tal koos kaebaja

maksukohustuse vähendamisega vastavalt suurendada ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi.

Maksuhaldur vähendas maksuotsusega Kentaur Haldus OÜ maksukohustust, suurendades samas

kaebaja maksukohustust. Asjaolu, et Kentaur Haldus OÜ-le tekkis maksukohustuse muutmisest

tagastusnõue, ei tähenda, et tagastamisele kuuluv summa tulnuks kaebajale üle kanda.

Halduskohus on maksuotsusest õigesti järeldanud, et vastustaja on kasutanud mõistet „ühine

majandusüksus“ MKS § 84 kohaldamisel, näitamaks, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevus

oli rahaliselt, majanduslikult ja organisatsiooniliselt sedavõrd tihedalt läbi põimunud, et nad

tegutsesid sisuliselt ühiselt, mistõttu puudus nende omavahelistel tehingutel majanduslik sisu.

Maksuhalduril on kooskõlas majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning MKS §-ga 84 õigus

olukorras, kus tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise

eesmärgil, kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad

tehingu või toimingu majanduslikule sisule.

Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et maksueeliseks saab lugeda ka olukorra, kus tehingute

ahelas kasutatavad äriühingud ei deklareeri või ei tasu käibemaksu, kuid ostja deklareerib arvete

alusel sisendkäibemaksu (vt Riigikohtu otsus nr 3-17-523).

Ei saa kahtlust olla, et kaebaja juhatuse liige, olles samaaegselt ka Kentaur Haldus OÜ juhatuse

liige, teadis, et viimane jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Seega oli kaebaja

tegevus tahtlik.

Maksuhalduriga sisuliselt samadele järeldustele on jõudnud Kentaur Haldus OÜ ajutine

pankrotihaldur. Tuues välja, et võlgniku kulud on juba aastaid olnud suuremad tema tuludest,

märkis ajutine pankrotihaldur, et miski pidi motiveerima mitme aasta kestel jätkama

märkimisväärse kahjumiga tegevust. Ta tõi ühe võimalusena välja ka selle, et jätkamisest sai

kasu mõni muu isik ning viitas otseselt Kentaur OÜ-le.

Kohtupraktika kohaselt ei eelda MKS § 84 kohaldamine vaidlusaluste tsiviilõiguslike tehingute

ja poolte õigussuhete ümberkvalifitseerimist, vaid maksu määramisel saab arvestada

hüpoteetilise olukorraga, kui kuritarvitust ei oleks toimunud.

19. Vastustaja esitas vastuapellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse osalist

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata.

Vastustaja leiab, et kui halduskohtu hinnangul oli äriühingute vaheliste maksukohustuste

ümberjagamine (osaliselt) õigusvastane, tulnuks tal koos kaebaja maksukohustuse

vähendamisega vastavalt suurendada ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustust.

Vastustaja asus kontrolliaktis seisukohale, et ei vii otstarbekuse kaalutlusel Kentaur OÜ-sse üle

Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksukohustusi, mis olid juba riigieelarvesse laekunud. Samas viis

maksuhaldur kontrolliakti maksuarvestuse kohaselt Kentaur OÜ-sse üle kogu Kentaur Haldus

OÜ deklareeritud käibemaksu, sh sisendkäibemaksu, jättes seejuures tähelepanuta, et

tööjõumaksude tasumine oli toimunud Kentaur Haldus OÜ käibemaksu enammaksetega

tasaarvestamise tulemusel.

Maksuotsuses maksuarvestuse muutmisega korrigeeris maksuhaldur tekkinud ebakõla selliselt,

et nende perioodide käibemaksuarvestust, milles tekkinud enammakse oli tasaarvestatud Kentaur

Haldus OÜ varasemate maksukohustustega, sh ennekõike tööjõumaksudega, Kentaur OÜ-le üle

ei kantud.

Sisendkäibemaksu üleviimisel tulnuks üle kanda ka kohustused, see aga oleks olnud ilmselgelt

ebaotstarbekas, sest ka siis oleks tulnud teha tasaarvestus ning Kentaur OÜ maksukohustusele

poleks see positiivset mõju avaldanud.

20. Vastuses vastuapellatsioonkaebusele vaidleb kaebaja selle vastu ja palub jätta

vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

21. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse ja vastuapellatsioonkaebuse

rahuldamiseks ei ole alust.

22. Apellatsioonimenetluses on vaidluse all halduskohtu otsuse õiguspärasus tervikuna.

Kaebaja hinnangul tulnuks kaebus rahuldada täies ulatuses. Vastustaja aga leiab, et ka

kaebuse osaline rahuldamine ei olnud põhjendatud. Pooled on sama meelt selles, et

olukorras, kus halduskohus tühistas maksuotsusega kaebajale täiendava maksukohustuse

panemise osaliselt, pidi halduskohus samas ulatuses muutma maksuotsust Kentaur

Haldus OÜ kahjuks, suurendades vastavalt viimase maksukohustust. Ringkonnakohus

selgitab esmalt Kentaur Haldus OÜ suhtes tehtud maksuotsuse muutmist praeguses asjas

(I), kontrollib kaebaja apellatsioonkaebuse (II) ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse

(III) põhjal halduskohtu otsuse õiguspärasust ning lahendab apellatsioonkaebused ja

jagab menetluskulud (IV).

I

23. Kontrollaktist (dtl 22-51) ja maksuotsusest (dtl 122-157) nähtuvalt kontrollis MTA

samaaegselt nii kaebaja kui Kentaur Haldus OÜ maksustamisperioodid mai 2021 kuni

märts 2022 käibemaksu, tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja

töötus-kindlustusmakse arvestamist ja tasumist. Maksuotsusega vastustaja suurendas

kaebaja maksukohustust 95 862,79 euro võrra ning määras Kentaur Haldus OÜ-le

tagastamisele kuuluva maksusumma 6 079,83 eurot. Vaidlust ei ole selles, et

maksuotsusega kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste kohta tehtud otsustused

olid vastastikku seotud, kuna kaebaja maksukohustust suurendati Kentaur Haldus OÜ

deklareeritud maksukohustuste arvel. Maksuhaldur luges MKS § 84 alusel Kentaur

Haldus OÜ maksukohustused kaebaja maksukohustusteks ning vastavalt vähendas

Kentaur Haldus OÜ maksukohustusi. Maksuotsuse vaidlustas kaebusega halduskohtu

kaebaja, kuid mitte Kentaur Haldus OÜ. Halduskohus kaasas Kentaur Haldus OÜ

menetlusse kolmanda isikuna. Olukorras, kus halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt, s.t

vähendas kaebaja maksukohustust, jättis halduskohus aga Kentaur Haldus OÜ

maksukohustuse muutmata.

24. Ringkonnakohus selgitas 30. novembri 2023. a otsuses asjas nr 3-20-2331 (p 17), et

sarnases olukorras juhul, kui kohus leiab, et maksukohustuste ümberjagamine MKS §-le

84 tuginedes ei olnud õiguspärane, tuleb koos kaebaja maksukohustuse vähendamisega

vastavalt muuta (suurendada) seotud teise maksukohustuslase maksukohustusi ehk

teisisõnu taastada maksotsuse andmisele eelnenud olukord. Kuna ühe maksukohustuslase

maksukohustuse vähendamise eelduseks on olnud teise maksukohustuslase

maksukohustuse suurendamine, siis ei tohi kohus kaebuse lahendamise tulemusena luua

olukorda, kus riigil jäävad maksuotsuse osalise tühistamise tulemusena saamata ka need

maksud, mida maksuhalduril oleks olnud õigus sisse nõuda siis, kui ta poleks

maksuotsust koostanud.

Ringkonnakohus on jätkuvalt sellel seisukohal. Seotud maksuotsuse osalise tühistamise korral

võib maksuhalduril olla võimalik uuendada maksumenetlus ja seeläbi asuda korrigeerima selle

maksukohustuslase maksukohustuse suurust, kelle maksukohustust maksuotsusega vähendati.

Samas ei ole see nii igal juhul, kuna maksuhaldur on maksukohustuse suurendamise otsustamisel

seotud MKS §-s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtajaga. Seega võib seotud

maksuotsuse muutmine haldusmenetluses olla võimatu ja seeläbi jääks maksukohustus

määramata. Seotud maksukohustuste muutmine kohtumenetluses aitab kaasa ka õiguskindluse ja

õigusrahu saavutamisele. Seotud maksuotsuse muutmine maksuhalduri poolt haldusmenetluses

avab tee uuele kohtuvaidlusele samas asjas. Kolmanda isiku halduskohtu menetlusse

kaasamisega on talle tagatud võimalus oma õiguste kaitseks nii kohtumenetluses oma seisukoha

esitamise kui ka edasikaebeõiguse kaudu.

25. Praeguses asjas apellatsioonkaebuse lahendamisel ei ole eelnev aga määrav. Nimelt

teatas Kentaur Haldus OÜ pankrotihaldur, et Kentaur Haldus OÜ on lõppenud 20.

septembril 2024 jõustunud Tartu Maakohtu määruse alusel. Kentaur Haldus OÜ kustutati

äriregistrist 30. septembril 2024. Ringkonnakohtule ei ole teada, et Kentaur Haldus OÜ

õigused ja kohustused oleks üldõigusjärgluse korras üle läinud teisele isikule. See ei

nähtu ka äriregistrist. Sellega on menetluslik olukord muutunud, kuna kolmanda isikuna

menetlusse kaasatud äriühing on lõppenud. Ringkonnakohus võtab tõenditena asja

materjalide juurde teate lisana esitatud Tartu Maakohtu 2. septembri 2024. a määruse

asjas nr 2-22-7505 ja äriregistri väljavõtte Kentaur Haldus OÜ kohta.

26. Kentaur Haldus OÜ äriregistrist kustutamisega lõppes äriühingu õigusvõime ning

MKS § 114 lg 1 p 1 ja § 31 lg 3 p 5 järgi lõppes ka äriühingu maksukohustus. Seega ei

ole Kentaur Haldus OÜ käesolevas asjas enam menetlusosaline. Maksukohustuse

tervikuna lõppemise tõttu ei ole enam oluline seegi, milline võiks olla tema

maksukohustuse suurus või kas kaebajal oli kaebeõigus maksuotsuse vaidlustamiseks

Kentaur Haldus OÜ-d puudutavas osas. Vastavalt ei ole alust selles osas muuta

halduskohtu otsust sõltumata kaebaja apellatsioonkaebuse ja vastustaja

vastuapellatsioonkaebuse lahendamise tulemustest.

II

27. Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et vastustaja ja halduskohus õigusliku aluseta ja

põhjendamatult lugesid kaebaja Kentaur Haldus OÜ üheks majandusüksuseks, leidsid, et

kaebaja sai lubamatu maksueelise ja tegutses selleks tahtlikult ning hindasid valesti

tehingute tegelikku majanduslikku sisu.

Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

28. Kohaldades MKS §-i 84 hindas vastustaja kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ning

mõlema äriühingu juhatuse ainsa liikme tegevust ja tehinguid ning järeldas kokkuvõtvalt,

et kaks äriühingut tegutsesid ühise majandusüksusena selliselt, et kaebaja oli majandav

äriühing. Vastustaja on selgitanud sellisele järeldusele jõudmist maksuotsuses. Täpsem

analüüs järelduse aluseks olevate asjaolude kohta on esitatud kontrollakti punktis 1.1.2 ja

1.1.3.

Nii on kontrollaktis esile toodud, et:

-

kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ-l oli sama juhatuse liige, kes oli ühtlasi ka mõlema

äriühingu ainuosanik ja tegeles mõlemas äriühingus igapäevase majandustegevuse

korraldamisega;

-

kaebaja tegeles kinnisvaraarendusega Rehe tee ja Haru tn maatükkidel ning ostis selleks

ehitusteenust vaid Kentaur Haldus OÜ-lt, samas kui Kentaur Haldus OÜ müüs

ehitusteenust peamiselt kaebajale;

-

kaebajal ja tema juhatuse liikmel puudub ülevaade soetatud ehitustöödest. Ehitusteenuse

kohta on koostatud üksnes arved, millelt ei ole tuvastatav teenuse sisu ja maht. Teenust ei

ole muul viisil dokumenteeritud, puuduvad lepingud, tööde üleandmise-vastuvõtmise

aktid, ehitustööde päevikud;

-

Kentaur Haldus OÜ tegevuseks vajalikud rahalised vahendid pärinevad kaebajalt ja

äriühingute ühiselt juhatuse liikmelt. Rahaülekanded toimusid selliselt, et laekunud raha

kasutati enamasti koheselt kulutuste katmiseks, osaliselt tasusid Kentaur Haldus OÜ

kulutuste eest vahetult kaebaja ja juhatuse liige, seejuures jäid Kentaur Haldus OÜ

maksukohustused täitmata;

-

äriühingute ühine juhatuse liige kasutas oma isiklikku pangakontot nii kaebaja kui ka

Kentaur Haldus OÜ majandustegevuses. Juhatuse liikme isiklikult pangakontolt Kentaur

Haldus OÜ-le antud summad tagastas enamuses kaebaja;

-

Kaebajal puudusid töötajad arendustegevuseks, töötajad olid vormistatud Kentaur Haldus

OÜ töötajateks;

-

Kentaur Haldus OÜ jättis maksmata ehitusteenuse müügilt käibemaksu. Samuti jättis

Kentaur Haldus OÜ tasumata tööjõumaksud.

Enamuses ei ole kaebaja nendele asjaoludele vastu vaielnud. Kaebaja väidab siiski, et

kontrollitaval perioodil Kentaur Haldus OÜ tasus makse, mis nähtub juba sellest, et äriühingu

maksuvõlg selle aja jooksul oluliselt ei suurenenud. Ringkonnakohus osutab siiski, et asjas

kogutud tõenditest ei nähtu, et Kentaur Haldus OÜ oleks teinud makseid maksukohustuste

täitmiseks. Olukorras, kus ehitusmaterjalide soetus, samuti alltöövõtjatele tasumine toimus

Kentaur Haldus OÜ kaudu, tasus äriühing seetõttu oma tarnijatele paratamatult ka käibemaksu,

mida ta sai seejärel arvesse võtta sisendkäibemaksuna oma maksuarvestuses. Varasemate ja ka

kontrollitaval perioodil tekkinud maksukohustuste tasumine toimuski olulises osas

sisendkäibemaksu tagastusõiguse ja maksuvõla tasaarvestamise kaudu. Sellises olukorras ei

olnud Kentaur Haldus OÜ-l võimalik vältida maksukohustuse täitmist. Muus osas jättis Kentaur

Haldus OÜ aga maksukohustused täitmata.

29. Kaebajal on õigus selles, et kehtivas õiguses ei ole „ühine majandusüksus“ mõistena

määratletud. Ringkonnakohus on leidnud1, et legaaldefinitsiooni puudumine ei välista

mõiste kaudu olukorra kirjeldamist, kui üksteisest majanduslikult sõltuvad äriühingud

tegutsevad konkreetsete arendusprojektide raames ühiselt, omavahel tööd jaotades viisil,

kus ühe äriühingu kanda jäävad projektiga seotud kulud ning teisele äriühingule

projektiga seotud tulud ning ühiste kulude-tulude arvestuses on äriühingute tegevus selle

osanike jaoks kasulik. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 järgi on ettevõte

majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. Majandusüksuse mõiste tähendab seejuures

inimeste ja vara organiseeritud kogumit, mis võimaldab konkreetse eesmärgiga

majandustegevuse elluviimist (Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjas C-232/04 ja C-

233/04, p 32).

Ringkonnakohus on jätkuvalt sellel seisukohal. Halduskohus selgitas otsuse punktis 26, miks on

ekslik kaebaja arusaam, et EL käibemaksudirektiiv ei võimalda ühe isiku käibe omistamist

teisele isikule. Vastupidiselt kaebajale mõistab ringkonnakohus, et liikmesriigid peavad

käibemaksudirektiivi ülevõtmisega siseriiklikku õigusesse tagama, et sisendkäibemaksu

mahaarvamise kohustust ei kuritarvitataks. Kaebaja viidatud direktiivi art 193jj näevad ette küll

üldkorra maksukohustuslase määramiseks, kuid ei takista liikmesriike kehtestamast

eriregulatsiooni selleks, et takistada eraõigusliku kujundusõiguse kaudu sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse kuritarvitamist. MKS § 84 on Eestis selliseks siseriiklikuks sätteks. Sellega

ei ole loodud solidaarvastutuse mudelit, nagu leiab kaebaja, vaid alus seaduses sätestatud

eelduste korral määrata maksukohustus tasumiseks vastavalt maksutatud tehingute

majanduslikule sisule. Kohtupraktika on sellist võimalust korduvalt jaatatud leidmata seejuures

vastuolu käibemaksudirektiivi nõuetega. MKS §-s 84 on ette nähtud nii nõue tuvastada lubamatu

maksueelise saamine kui ka tahtlus selliseks tegevuseks. Seetõttu ei ole asja lahendamisel vajalik

Euroopa Kohtult eelotsuse küsimine MKS § 84 kooskõla selgitamiseks käibemaksudirektiivi

asjakohaste sätetega. Kaebaja sellekohane taotlus jääb rahuldamata.

30. Vastustaja on asjaolude pinnal põhjendatult järeldanud, et kaebaja ja Kentaur Haldus

OÜ tegutsesid koos ühe eesmärgi nimel selliselt, et Kentaur Haldus OÜ kanda jäid kulud,

1 Vt 30. novembri 2023. a otsus asjas nr 3-20-2331 (p 24)

s.h maksukohustused ning kaebaja teades, et maksukohustused jäävad täitmata, kasutas

Kentaur Haldus OÜ arvetel näidatud sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses. Kentaur

Haldus OÜ kaasamisega oli kaebaja juhatuse liikme tegevus suunatud sellele, et

vähendada majandava äriühingu (kaebaja) maksukoormust, s.o maksta vähem

tööjõumakse ja käibemaksu ning saada seeläbi alusetult maksu- ja konkurentsieelis.

Kuigi äriühingud on vormiliselt iseseisvad õiguse subjektid, tegutsesid kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ sisuliselt sama varakogumi baasil. Mõlema äriühingu tegevust

kontrollis sama füüsiline isik. Äriühingute omavahelised tehingud jäid

dokumenteerimata. Seetõttu ei ole tegelikult võimalik veenduda, milliste tööde eest ja

millises mahus kaebaja Kentaur Haldus OÜ-le tasus ega selleski, kas kaebaja soetas

ehitusteenust turuhinnaga. MKS § 57 lg 1 p 3 järgi tuleb raamatupidamis- ja

maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade

tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest,

sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Kuna kaebaja jättis tehingud Kentaur

Haldus OÜ-ga dokumenteerimata, siis kannab ta riski, et asjaolud, mida ei ole võimalik

kindlaks teha, hinnatakse tema kahjuks. MKS ega muu õigusakt ei näe maksuhaldurile

ette kohustust teha jõupingutusi kaebaja väidetud asjaolu kinnitamiseks, kui kaebaja ise

jättis dokumenteerimiskohustuse täitmata. Maksuhalduri tuvastatud asjaolude pinnal on

põhjendatud kahtlus, et Kentaur Haldus OÜ-lt ehitusteenuse ostmise ja nõuetekohaselt

dokumenteerimata jätmisega soovis ja vähendaski oma kinnisvara arendamise kulusid.

Seetõttu on tõendamiskoormus selles osas kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1) Kui

kaebaja soovis maksumenetluses tugineda sellele, et ostis Kentaur Haldus OÜ-lt

ehitusteenust turuhinnaga, pidanuks ta seda asjaolu ise tõendama. Kaebaja aga ei esitanud

sellekohaseid tõendeid maksumenetluses ega ka kohtumenetluses.

Kentaur Haldus OÜ tegevust ja selle finantseerimist silmas pidades on ilmne, et Kentaur Haldus

OÜ ei suutnud iseseisvalt, s.o kaebaja ja tema juhatuse liikme rahalise toeta kanda oma

tegevuskulusid. Äriühingute tegevusega kogumis suurendati kaebaja omandis oleva vara

väärtust. Kentaur Haldus OÜ tegevus viis maksejõuetuse tekkimiseni ning tal sisuliselt puudus

vara, mille arvel täita võlausaldajate, s.h maksuhalduri, nõudeid. Arusaamatu on kaebaja väide,

et Kentaur Haldus OÜ tegelikult teenis kasumit ehitusteenuse osutamiselt, kui ajutise

pankrotihalduri hinnangul tegutses äriühing tegelikult kahjumlikult, mis viis maksjõuetuse

tekkimiseni.

31. Ühe füüsilise isiku kontrolli all olevate äriühingute tegevuse korraldamine selliselt, et

kohustused, mida kokkuvõttes ei suudeta või ei soovitagi täita jäävad äriühingusse, millel

puudub vara, kui samas suurendatakse teise äriühingu vara väärtust, viitab otseselt

sellele, et tegemist on eesmärgipärase, s.o tahtliku tegutsemisega. Selline tegevus teenib

äriühingute ainuosaniku ja juhatuse liikme huvisid, kuna kokkuvõttes parandab tema

varalist positsiooni. Seetõttu, kui kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ehitus- ja

arendustegevus ei olnud eraldiseisvalt kasumlik, ei allunud nende tegevus tavapärasele

majandusloogikale, milleks on kasumi teenimine. Vastavalt on arusaadav, et

maksuhaldur leidis, et äriühingute tegevus omandaks majandusliku mõtte ja eesmärgi,

kui vaadata äriühinguid ühise majandusüksusena ehk ühiselt ressursse majandava

üksusena. Ühise majandusüksuse mõiste on vaieldamatult juriidiline abstraktsioon, kuid

selle kasutamist ei välista asjaolu, et äriühingud tegutsesid erinevate juriidiliste isikute

vormis.

32. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus otsuse punktis 28 ja 29 loogiliselt

jälgitavalt selgitanud ja põhjendanud, miks ta nõustub maksuhalduri järeldusega, et

kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ on käsitatavad ühise majandusüksusena ning et sellest

tulenevalt puudub nendevahelistel tehingutel majanduslik sisu. Seejuures on halduskohus

arvestanud nii maksuotsuses esinevate põhjendamispuudustega kui ka

vastusrääkivustega. Nii on halduskohus näiteks arvesse võtnud seda, et Kentaur Haldus

OÜ müüs ehitusteenust ka kolmandatele isikutele, sai selle eest tasu ning seetõttu ei

pärinenud kõik Kentaur Haldus OÜ tegevuseks vajalikud rahalised vahendid üksnes

kaebajalt ja tema juhatuse liikmelt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ega korda neid siinkohal.

Ringkonnakohus jagab seega seisukohta, et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ moodustasid ühise

majandusüksuse, nendevahelistel tehingutel puudub majanduslik sisu. Sellises olukorras saab

MKS § 84 alusel omistada kaebajale ka Kentaur Haldus OÜ tehingud kolmandate isikutega,

kuna Kentaur Haldus OÜ tegutses kaebaja juhtimisel ja tema tehingud kolmandate isikutega ei

mõjutanud Kentaur Haldus OÜ tegevust ega andnud selle iseseisva majandustegevuse tähendust.

Ringkonnakohus osutab siinkohal täiendavalt, et kuigi Kentaur Haldus OÜ teenuste mahust

moodustasid tehingud kaebajaga ca 2/3, siis oli tehingutes kolmandate isikutega valdavas osas

tegemist 0% käibemaksu määraga tehingutega, mistõttu oli kolmandate isikutega tehtud

tehingute mõju Kentaur Haldus OÜ maksuvõla tekkimisele vähese mõjuga.

33. Kaebaja apellatsioonimenetluses esitatud väited ja põhjendused ei muuda

ringkonnakohtu seisukohta.

34. Kaebaja väitel oli nii kaebaja kui ka Kentaur Haldus OÜ ärimudel tavapärane. Seda

väites vaatab kaebaja aga mööda sellest, et kinnisvara arendustegevus oli korraldatud

selliselt, et kaebaja omas vara ja oli kavandatud teenima vara müügist tulu, samas

Kentaur Haldus OÜ kanda jäid ehitustegevusega seotud maksukohustused olukorras, kus

see eeldatavalt ei toonud kaasa ohtu, et võlad võidakse sisse nõuda arendatava kinnisvara

arvelt, s.o kaebajalt. Sellega parendati kaebaja varalist positsiooni Kentaur Haldus OÜ

arvel, kuna kaebajal oli võimalik vähendada kinnisvara arendamise kulusid.

Tavapäraseks ei saa pidada ärimudelit, kus ühe äriühingu tegevus ei ole suunatud kasumi

teenimisele, vaid teise äriühingu varalise positsiooni kaitsmisele või parandamisele.

Kaebaja võis kujundada oma tegevuse selliselt, et ostis kogu ehitusteenuse tervikuna sisse.

Samas otsustas kaebaja osta teenust üksnes Kentaur Haldus OÜ-lt. Pidades silmas eelpool

kirjeldatud riski ja kasu suhet äriühingute vahel tuleb pidada tõenäoliseks, et Kentaur Haldus OÜ

ainsaks teenusepakkujaks valimise põhjuseks oli võimalus ühise juhatuse liikme kaudu mõjutada

Kentaur Haldus OÜ tegevust, m.h teenuse hinda. Juhatuse liige sai otsustada nii selle, millise

hinnaga kaebajale teenust müüdi kui ka selle, kas ja millises ulatuses Kentaur Haldus OÜ täitis

oma maksukohustusi. Tuvastatud asjaolude põhjal on tõenäoline, et teenuse ostmine

turutingimustel oleks halvendanud kaebaja varalist positsiooni praegusega võrreldes.

35. Kaebaja väitel ei ole arusaadav, mida tähendab, et tehingutel puudub majanduslik

sisu. Vastustaja ja halduskohus sisustasid tehingute majandusliku sisu puudumist kahe

äriühingu ühise majandusüksusena tegutsemise kaudu. Sarnaselt ühe äriühingu sisestele

tehingutele puudub ka majandusüksuses sees vajadus ja alus omavaheliste tehingute

tegemiseks. Ringkonnakohus jagab arusaama, et ühise majandusüksusena tegutsemine

hõlmas kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegutsemist tervikuna ega ole taandatav üksikute

tehingute hindamisele. Seetõttu on põhjendatud sellega seotud järelduste omistamine

kõigile tehingutele, s.h Kentaur Haldus OÜ tehingutele kolmandate isikutega.

36. Erinevalt kaebajast on ringkonnakohtu arvates halduskohtu otsusest selgelt arusaadav,

et kaebajale maksukohustuse panemise faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja tegutses

Kentaur Haldus OÜ-ga ühiselt eesmärgiga saada maksueelis ning äriühingute juhatuse

liige korraldas tegevuse selle eesmärgi saavutamiseks tahtlikult.

37. Kaebaja eksib selleski, nagu oleks halduskohus tuginenud asjaolule, et kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ või viimase ja kolmandate isikute vahel tehinguid ei toimunud. Nii

vastustaja kui halduskohus on läbivalt selgitanud, et tehingud toimusid, kuid tehingutele

oli antud nende majandusliku sisuga vastuolus olev vorm. Just viimane seisukoht toob

kaasa nende tehingute vastavalt kas arvestamata jätmise või omistamise kaebajale.

Selleks ei ole vajalik tehingute eraõiguslik ümberkvalifitseerimine.

38. Kaebaja heidab vastustajale ja halduskohtule ette aadressiandmete ja tegevuskoha

mõistele vale tähenduse omistamise. Ringkonnakohus nõustub, et äriühingute

tegevuskoha andmete kattuvusest iseenesest ei saa järeldada, et äriühingud tegutsevad

ühise majandusüksusena. Seega ei ole tegemist määravat tähendust omava asjaoluga.

Vastustaja ja halduskohus ongi viidanud tegutsemiskoha kattuvusele üksnes ühena

mitmest asjaolust, mis kinnitavad kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ühise

majandusüksusena tegutsemist. Selle asjaolu kõrvale jätmine ilmselt ei mõjutaks asja

lahendamist.

39. Halduskohus tuvastas, et maksuotsuses on selgitatud lubamatu maksueelise saamist

kaebaja poolt. Ringkonnakohus nõustub, et käibemaksu osas seisneb maksueelise

saamine Kentaur Haldus OÜ arvetel näidatud sisendkäibemaksu arvestamises oma

maksukohustuse vähendamiseks olukorras, kus Kentaur Haldus OÜ jättis 44 891,80 eurot

käibemaksuna tasumata ja ühise juhatuse liikme kaudu oli selline tegevus tahtlik.

Kaebajal endal puudusid töötajad. Samas oli töölepingud sõlminud Kentaur Haldus OÜ.

Tööjõumaksude osas sai kaebaja maksueelise tööjõumaksude kokku 50 533,19 euro

ulatuses tasumata jätmisest. On selge, et ehitusteenuse ostmisel turutingimustel tulnuks

kaebajal vähemalt kaudselt (osana teenuse hinnast) nimetatud maksukulud kanda.

Maksueelise saamise alusetus ilmneb kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevuse

korraldamisest selliselt, et äriühingute ühine juhatuse liige sai otsustada Kentaur Haldus

OÜ maksukohustuste täitmata jätmise. Maksukohustuste täitmata jätmise tõttu oli

võimalik kaebaja tellitud ehitustegevus teostada väiksemate kuludega ja selliselt

saavutatud kokkuhoid kaebajale teenuse hinnastamise kaudu üle kanda.

40. Halduskohus sedastas, et maksuotsuse põhjendus on napp selle kohta, et kaebaja

tegevus lubamatu maksueelise saamisel oli tahtlik. Asjakohased põhjendused ei ole

maksuotsuses selgelt eristatud ning on esitatud kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ ühise

majandusüksusena tegutsemise põhjenduskäigu raames. Kokkuvõtvalt nähtub tahtlus

maksueelise saamiseks kaebaja juhatuse liikme tegevusest – Kentaur Haldus OÜ

kaasamise eesmärk oli suunatud kaebaja maksukoormuse vähendamisele.

Kaebaja väidab jätkuvalt, et vastustaja ei ole tuvastanud kavatsust jätta Kentaur Haldus OÜ

deklareeritud maksukohustus täitmata. Halduskohus selgitas põhjendatult, et see ei olegi vajalik,

kuna MKS § 84 normi abstraktses koosseisus ei sätesta kavatsetust normi kohaldamise

eeldusena. Seetõttu ei pidanud vastustaja tuvastama, et kaebaja juhatuse liikme tegevuse algseks

eesmärgiks oli maksupettuse korraldamine. MKS § 84 kohaldamiseks on piisav, et kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ tegevusest kontrollitavatel perioodidel ilmneb eespool mitmel korral

kirjeldatud muster, milles maksukohustused jäeti Kentaur Haldus OÜ kanda ning varalist kasu

sai sellest kaebaja. Määrav ei ole seegi, et Covid-19 pandeemia ja sellele järgnenud

majanduslangus võisid raskendada arendustegevust ja vähendada ehitusteenuse osutamise

kasumlikkust. Määravaks tuleb lugeda see, et äriühingute juhatuse liige pidi vähemalt möönma,

et kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ tegevuse korralduse tulemusena saavutab kaebaja eelise, mida

ta ei oleks saanud ehitusteenuse ostmisel kolmandatelt isikutelt turutingimustel, kusjuures

vähemalt osaliselt jääb seeläbi täitmata Kentaur Haldus OÜ maksukohustus. Kontrollitavatel

perioodidel Kentaur Haldus OÜ maksuvõla tasaarvestamine sisendkäibemaksu tagastusnõudega

ja seeläbi maksukohustuse tasumine ei välista tahtlust maksueelise saamiseks, sest Kentaur

Haldus OÜ-l puudus võimalus selliselt maksude tasumist vältida. Maksude osaline tasumine

tegelike maksete tegemise kaudu samuti ei välista tahtlust maksueelise saamiseks, kuna

maksukohustuste osaline täitmine võib aidata lükata edasi maksuhalduri poolt isiku tegevust

otseselt takistavate meetmete rakendamist, näiteks pangakontode arestimist. Ringkonnakohus

jagab halduskohtu järeldust, et kuna kaebajal oli ühise ja ainsa juhatuse liikme ja osaniku kaudu

täielik kontroll Kentaur Haldus OÜ üle, kes muu hulgas otsustas nii majandustegevuse kulude

kandmise jaotuse üle äriühingute vahel kui ka Kentaur Haldus OÜ maksukohustuste täitmise üle,

sai maksude tasumata jätmine olla üksnes tahtlik tegevus.

41. Seega kontrollis halduskohus MKS § 84 eelduste tuvastamist maksuotsuses ning

selgitas ja põhjendas asjakohasele kohtupraktikale tuginedes, miks maksuhaldur on

õigesti leidnud, et normi kohaldamise eeldused on täidetud. Vastavalt oli MTA

õigustatud kohaldama tehingutele tingimusi, mis vastavad nende tegelikule

majanduslikule sisule. Ringkonnakohus nõustub, et selliselt oli kohane omistada Kentaur

Haldus OÜ käibemaksukohustus ning kolmandate isikutega sõlmitud tehingutest

tekkinud maksukohustused (eelkõige tööjõumaksud) kaebajale. Enne maksuotsuse

andmist oli kujunenud olukord, kus Kentaur Haldus OÜ ja viimase esitatud arvete alusel

ka kaebaja kasutasid sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, vähendades seega oma

maksukohustust, kuid teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks jäeti osaliselt tasumata.

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et kehtiv õigus ei näe maksuhaldurile

võimalust valida, et ta mõne maksustamisperioodi osas rakendab maksukohustuse

kaebajale ülekandmist ja mõne osas jätab rakendamata. Ringkonnakohus peab oluliseks,

et maksuhaldur lähtuks isikutele maksukohustuse määramisel talle selleks seadusega ette

nähtud võimalustest ega eiraks seadusliku aluse nõuet. Täpsemalt selgitab

ringkonnakohus oma seisukohta vastustaja vastuapellatsioonkaebuse lahendamisel.

42. Ekslik on kaebaja arusaam, et olukorras, kus vastustaja leidis, et kaebaja ja Kentaur

Haldus OÜ tegutsesid ühise majandusüksusena tulnuks neile maksukohustus määrata

solidaarselt. MKS § 84 ei näe siduvalt sellist tagajärge ette, vaid kohustab maksustamisel

rakendama tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule.

Seda ongi vastustaja praegusel juhul teinud. Kaebajal ei ole subjektiivset õigust nõuda, et

olukorras, kust talle maksukohustuse määramise aluseks on kaebaja poolt lubamatu

maksueelise saamine, jääks maksukohustuse eest vastutama ka muu isik. Käesolevas

asjas ei ole see ka enam määrav, kuna Kentaur Haldus OÜ õigusvõime lõppemise tõttu ei

saa ta enam vastutada maksukohustuse täitmise eest.

43. Maksuotsuse tühistamist ei tingi ka halduskohtu tuvastatud puudused maksuotsuse

põhjendamisel. Halduskohus leidis, et maksuotsuse ülesehitus ja põhjendused ei kajasta

piisava selgusega, miks on maksuhalduri hinnangul MKS § 84 koosseis täidetud. Sellest

aga ei järeldu veel, et maksuotsus ei oleks kontrollitav ja maksustamise aluseks olevad

faktilised asjaolud ja neile rajatud järeldused ei oleks maksuotsusest üldse tuvastatavad.

See, et maksuotsuse põhjendused ei järgi MKS § 84 normi struktuuri, muudab

maksuotsusest arusaamise keerukamaks ja põhjendused raskemini jälgitavaks. Siiski on

halduskohtule olnud äratuntavad maksuotsuses MKS § 84 eeldusi ja ka normi

rakendamist puudutavad seisukohad ja selgitused. Pidades silmas nii halduskohtu

menetluses kui ka apellatsioonimenetluses esitatud väiteid ja seisukohti saab järeldada, et

tegelikult on ka kaebajal olnud maksuotsuse põhjendused lõppeastmes siiski

arusaadavad.

Liiati on kohtupraktikas mööndud, et kohus saab arvestada kohtumenetluses esitatud täiendavate

põhjendustega, kui haldusorgan suudab näidata, et nendest põhjendustest lähtuti juba haldusakti

andmisel. Praegusel juhul on seega asjakohased MTA kohtumenetluses antud täiendavad

selgitused, kuna maksuhaldur ei ole esile toonud asjaolusid, mida maksuotsuses ei käsitata.

Nendel asjaoludel ei ole põhjendatud maksuotsuse tervikuna tühistamine põhjendamispuuduste

tõttu. Kohtuliku kontrolli järel saab eeldada, et MTA-l tuleks välja anda samasisuline haldusakt.

Seega oleks haldusakti tühistamine vastuolus menetlusökonoomia ja õiguskindluse

põhimõtetega.

44. Nõustuda ei saa, et halduskohus leidis üllatuslikult, et kui äriühingud moodustavad

ühise majandusüksuse eesmärgiga jätta käibemaks tasumata, on tegemist

käibemaksupettusega. Halduskohus selgitas tõesti kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ

tegevust käibemaksupettusena, kuid see ei ole asja lahendamisel oluline. Halduskohus

hindas, et MTA tuvastas põhjendatult MKS § 84 eeldused. Nende hulgas aga ei ole

maksupettust nimetatud. Seetõttu ei mõjutanud maksupettuse mõiste kasutamine asja

lahendamist ja tegemist ei ole üllatusliku otsusega HKMS § 157 lg 2 mõttes.

45. Kaebaja etteheited maksuotsuse ja halduskohtu otsuse vastuolu kohta erinevate

õiguspõhimõtetega on üldsõnalised ega ole selliselt seostatavad otsuste võimaliku

õigusvastasusega. Õigusprintsiipidest tulenevate kaebaja subjektiivsete õiguste

võimalikku rikkumist on halduskohus hinnanud kaebaja muudele väidetele vastamisel.

III

46. Halduskohus asus seisukohale, et vastustaja õigusvastaselt maksuotsusega muutis

kontrollaktis rakendatud maksukohustuse suuruse arvestamise metoodikat ning suurenda

kaebaja maksukohustust 10 882,25 eurot võrra. Lisaks rikkus vastustaja kaebaja

ärakuulamisõigust, kuna ei andnud kaebajale võimalust esitada oma seisukohta

metoodika muutmise kohta. Liiati puudub maksuotsuses selge põhjendus, miks oli vajalik

metoodikat muuta.

Kontrolliaktis käibemaksukohustust muutes jättis maksuhaldur arvesse võtmata kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ omavahelised tehingud ja seega ka neist tehingutest tekkinud

sisendkäibemaksu. Samas kandis MTA kaebajale üle Kentaur Haldus OÜ tehingutest

kolmandate isikutega tekkinud sisendkäibemaksu tagastusnõuded, võtmata arvesse, et Kentaur

Haldus OÜ tööjõumaksude tasumine oli toimunud just käibemaksu tagastusnõuete arvel. Kui

maksuhaldur oleks jäänud maksuotsuses kontrolliaktis näidatud maksuarvestuse juurde, siis

oleks käibemaksu tagastusnõuete üleviimisel tekkinud Kentaur Haldus OÜ-l võlgnevus

tööjõumaksude osas. Maksuotsusega aga jättis maksuhaldur MKS § 84 alusel kaebaja ja

Kentaur Haldus OÜ vahelised tehingud arvesse võtmata, kuid ei kandnud Kentaur Haldus OÜ

käibemaksu tagastusnõudeid kaebajale üle.

Halduskohtu hinnangul ei saanud maksuhaldur selliselt toimida otstarbekuse kaalutlusel,

vastuolus seadusliku aluse nõudega.

47. Vastuapellatsioonkaebuses selgitab vastustaja, et kontrollaktis kandis ta kaebajale üle

kogu Kentaur Haldus OÜ deklareeritud käibemaksu, sh sisendkäibemaksu, jättes

tähelepanuta, et maksustamisperioodide mai, juuni, august ja september 2021

tööjõumaksukohustuste täitmine oli toimunud Kentaur Haldus OÜ käibemaksu

enammaksetega tasaarvestamise tulemusel. Maksuotsuses maksuarvestuse muutmisega

korrigeeris maksuhaldur tekkinud ebakõla selliselt, et

nende perioodide

käibemaksuarvestust, milles tekkinud enammakse oli tasaarvestatud Kentaur Haldus OÜ

varasemate maksukohustustega, kaebajale üle ei kantud. Sellega võttis vastustaja MKS §

11 lg 1 kohaselt arvesse nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.

Ringkonnakohus vastustajaga ei nõustu.

48. Halduskohus leidis põhjendatult, et MKS § 84 alusel kaebaja ja Kentaur Haldus OÜ

omavaheliste tehingute arvesse võtmata jätmisel ja Kentaur Haldus OÜ deklareeritud

maksukohustuste ja ka tagastusnõuete ülekandmisel kaebajale ei näe kehtiv õigus

maksuhaldurile ette võimalust valida, millised kohustused ja õigused kaebajale üle

kantakse. Maksuotsusega omistati maksukohustuse määramisel Kentaur Haldus OÜ

tegevus kontrollitud maksustamisperioodidel kaebajale. See tingib kaebaja

maksuarvestuse vastava korrigeerimise nii tasumisele kuuluva käibemaksu kui ka

sisendkäibemaksu tagastusnõuete arvel. Seega piiras vastustaja kaebaja õigust ilma, et tal

oleks selleks seadusest tulenev alus. Seaduslikkuse põhimõttest kõrvalekaldumist ei saa

aga õigustada maksuhalduri kohustusega arvestada nii maksusummat suurendavaid kui

vähendavaid asjaolusid või otstarbekuse kaalutlusega.

49. Vastustaja viitab veel sellele, et lisaks Kentaur Haldus OÜ käibemaksu tagastusnõude

kaebajale osaliselt üle kandmata jätmisele jättis maksuhaldur kaebajale üle kandmata ka

samas ulatuses Kentaur Haldus OÜ tööjõumaksude tasumise kohustuse.

Ringkonnakohtu hinnangul ei anna ka samas mahus tööjõumaksude tasumise kohustuse

kaebajale üle kandmata jätmine vastustajale õigust maksuotsuses kontrollaktist erineva

metoodika rakendamiseks. Võib möönda, et Kentaur Haldus OÜ sisendkäibemaksu

tagastusnõude kaebajale ülekandmise korral saanuks Kentaur Haldus OÜ maksuarvestuses nn

tagasi pöörata ka selle tagastusnõudega tasaarvestuse teel tasutud Kentaur Haldus OÜ

tööjõumaksud. Seejärel võinuks vastustaja ka tööjõumaksude taastunud kohustuse kaebajale üle

kanda. Siinkohal aga ei saa mööda vaadata tõsiasjast, et maksuhaldur selliseid otsustusi

maksuotsusega ei teinud ega põhjendanud. Liiati määras vastustaja maksuotsusega Kentaur

Haldus OÜ-le tagastatava maksusumma – 6 079,83 eurot. Seega tulnuks vastustajal hinnata ja

põhjendada sedagi, kas kaebaja nn taastuv tööjõumaksude kohustus kuulunuks tasaarvestamisele

maksuotsusega määratud tagastusnõudega. Kohtud ei saa asuda maksuhalduri asemele ega ise

maksuotsust muuta ja korrigeerida maksuotsuses tehtud otsustusi ega lisada uusi põhjendusi.

Selliseid volitusi ei ole kohtutel isegi olukorras, kus võib selguda, et maksuotsuse muutmise

tulemusel kaebajale määratud maksukohustuse suurus ei muutuks.

50. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selleski, et selles osas maksuotsuse

tühistamine on põhjendatud juba ka põhjendamiskohustuse rikkumise ja kaebaja

ärakuulamata jätmise tõttu. Ringkonnakohus ei korda siinkohal asjakohaseid halduskohtu

otsuse punktides 39 ja 40 esitatud põhjendusi.

Olukorras, kus nii halduskohus kui ka ringkonnakohus leidsid, et maksuotsus on osaliselt

õigusvastane ja tuleb tühistada, on ilmne, et nii põhjendamiskohustuse rikkumine kui ka kaebaja

ärakuulamata jätmine võis mõjutada asja otsustamist. Seega on tegemist sedavõrd oluliste

rikkumistega, et halduskohus ei saanud jätta maksuotsust vastavas osas tühistamata.

IV

51. Kaebaja vaidlustas apellatsioonkaebuses ka halduskohtu poolt kaebaja

õigusabikulude põhjendatud ja vajalikuks lugemise üksnes 8000 euro ulatuses, kui kulud

õigusabile ulatusid tegelikult 14 646 euroni.

Ringkonnakohus ei pea kaebaja etteheidet põhjendatuks. Halduskohus selgitas otsuses, et ta

võttis põhjendatud ja vajalike menetluskulude ulatuse kindlaksmääramisel arvesse kaebuse

koostamiseks läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ning asja keerukust, seda et

kohtuistungil osales kaebuse koostanud esindaja, vaidluse sisu asjas püsis muutumatuna, samuti

et õigusabikulude suurus tervikuna ei tohiks olla asja iseloomu ja tähtsust arvestades ilmselgelt

ülepaisutatud. Ringkonnakohus jagab halduskohtu arusaama, et kaebaja taotletud õigusabikulude

maht ületab tavapäraselt sarnastes vaidlustes vajalikuks ja põhjendatuks peetud kulude suurust.

Menetluses ei ilmnenud vajadust tõendite koosseisu oluliseks täiendamiseks ja mahukate

tõendite uurimiseks või mahuka õigusliku regulatsiooni õiguse analüüsimiseks asjakohaste

normide kohaldamise kohta seisukoha esitamiseks. Seetõttu ei ole halduskohus eksinud kaebaja

mõistlikuks ja vajalikuks peetavate õigusabikulude suuruse määramisel.

52. 17. märtsi 2025. a menetlusdokumendis esitas kaebaja vastuväite kohtu tegevusele,

leides et ringkonnakohus põhjendamatult otsustas vaadata asja läbi kirjalikus menetluses.

Ringkonnakohus jätab vastuväite rahuldamata. Ringkonnakohus on jätkuvalt 27.

veebruari 2025. a määruses väljendatud seisukohal, et istungi korraldamine kaebaja

apellatsioonkaebuse ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse läbivaatamiseks ei ole vajalik.

Kaebaja on esitanud kirjalikult oma äärmiselt põhjalikud seisukohad nii halduskohtule

kui korduvalt ka apellatsioonimenetluses. Halduskohtu korraldatud kohtuistungil oli

kaebajal võimalus esitada oma seisukohad ja selgitused kohtule ka suuliselt. Pidades

silmas, et menetlusosalised jäid apellatsioonimenetluses suuresti juba halduskohtule

esitatud seisukohtade ja põhjenduste juurde, peab ringkonnakohus põhjendatuks asja

lahendamine kirjalikus menetluses, kuna see ei kahjusta menetlusosaliste õigusi ning

samaaegselt teenib menetlusökonoomia eesmärki.

53. Eeltoodu alusel jäävad kaebaja apellatsioonkaebus ja vastustaja

vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

54. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 2 kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse

menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kuna

ringkonnakohus ei muuda halduskohtu otsust, siis tuleb ka apellatsioonimenetluse kulude

jagamisel lähtuda sellest, et kaebus on rahuldatud 11,35% ulatuses.

Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente apellatsioonimenetluses.

Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 neljandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei

mõisteta.

Kaebaja taotleb apellatsioonimenetluse kuludena kokku 8055 euro väljamõistmist vastustajalt,

sellest 1050 eurot apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu ja 7805 eurot õigusabikulude

katteks. Vastustaja hinnangul on kaebaja kulud õigusabile ebamõistlikult suured. Ringkonnakohus

nõustub, et olukorras, kus vaidluse ese apellatsioonimenetluses jäi samaks, kaebaja seisukohad ja

põhjendused olulises osas kattusid halduskohtu menetluses esitatud seisukohtade ja põhjendustega

ning ringkonnakohus vaatas apellatsioonkaebuse läbi kirjalikus menetluses, ei ole osa kaebaja

õigusabikuludest apellatsioonimenetluses põhjendatud ja vajalikud. Kaebaja apellatsioonkaebus

ning ka 17. märtsi 2025 menetlusdokument on äärmiselt mahukad. Kaheldamatult oli võimalik

esitada kaebaja seisukohad halduskohtule esitatud menetlusdokumentide baasil oluliselt väiksema

mahuga, kulutades selleks vähem töötunde. Seetõttu loeb ringkonnakohus kaebaja mõistlikeks ja

vajalikeks õigusabikuludeks apellatsioonimenetluses 4000 eurot. Koos riigilõivuga on vajalike

menetluskulude suurus seega 5050 eurot. Sellest 11,35% on 573,18 eurot. See summa tuleb

vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

(allkirjastatud digitaalselt)