3-23-1133/17 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Madis Ernits, Tanel Saar, Tiina Pappel

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

05.12.2024, Tartu

Haldusasja number

3-23-1133

Haldusasi

Pareto Capital OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

09.03.2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/060006-6

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 11.01.2024. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Pareto Capital OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Pareto Capital OÜ

Volitatud esindaja v.adv. Rene Varul

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 11.01.2024. a otsus

muutmata.

2. Jätta poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 06.01.2025 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Pareto Capital OÜ soetas 01.09.2021 Eesti Ühistumajad OÜ-lt Tartu linnas xxx asuva

ridaelamuboksi, ja deklareeris september 2021 käibedeklaratsioonil (KMD) sisendkäibemaksu

39 388,21 eurot, sh Eesti Ühistumajad OÜ-lt soetatud ridaelamuboksi eest tasutud

käibemaksu summas 39 166,67 eurot.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 06.12.2022. a korraldusega nr 12.2-3/060006-1

etteteatamata vaatluse läbiviimisega Pareto Capital OÜ käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu

deklareerimise õigsuse kontrolli maksustamisperioodidel september 2021 kuni november

2022. MTA koostas kontrolli tulemuste kohta 02.02.2023 kontrolliakti nr 12.2-3/060006-5.

3. MTA kohustas 09.03.2023. a maksuotsusega nr 12.2-3/060006-6 Pareto Capital OÜ-d

tasuma maksu summas 39 388,21 eurot. Maksuotsuse kohaselt deklareeris osaühing

september 2021. a käibedeklaratsioonil (KMD) sisendkäibemaksu summas 39 388,21 eurot,

s.h Eesti Ühistumajad OÜ-lt soetatud Xxx, Tartu ridaelamuboksi eest tasutud käibemaksu 39

166,67 eurot. MTA tuvastas, et alusetult on maha arvatud maksuvaba käibe tarbeks ostetud

ridaelamuboksi soetuselt arvestatud, samuti dokumentaalselt tõendamata sisendkäibemaks,

kokku 39 388,21 eurot. Ridaelamuboks soetati maksuvaba käibe tarbeks ja ridaelamuboksi

kasutatakse eluruumina. Ka ei ole esitatud ülejäänud sisendkäibemaksu tõendamiseks

dokumente. MTA tuvastas, et ridaelamuboks on välja üüritud juhatuse liikmele X.X.le ning

seda kasutatakse eluruumina tema ja tema perekonna poolt. Kuna käibemaksuseaduse (KMS)

§ 16 lg 2 p 2 kohaselt on eluruumide üürile andmine maksuvaba käive, siis puudus KMS § 29

lg 1 kohaselt seaduslik alus maksuvaba käibe tarbeks soetatud ridaelamuboksi

sisendkäibemaksu 39 166,67 eurot mahaarvamiseks. Kuna ei ole esitatud nõuetekohaseid

arveid, siis puudub õigus sisendkäibemaksu 221,54 eurot maha arvata, sest täitmata on KMS

§ 31 lg-st 1, § 29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1 tulenevad tingimused. MTA tuvastas, et ridaelamuboksi

üüri (750 eurot kuus) ei ole maksuvaba käibena KMD real 8 deklareeritud, seega november

2021 kuni november 2022 on deklareerimata maksuvaba tulu 9750 eurot.

4. MTA jättis 24.04.2023. a vaideotsusega nr 6-1/5341-2 Pareto Capital OÜ vaide MTA

09.03.2023. a maksuotsuse peale rahuldamata.

5. Pareto Capital OÜ esitas 23.05.2023 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 09.03.2023. a

maksuotsuse nr 12.2-3/060006-6 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1) MTA käsitles ebaõigesti äriühingu eesmärki ridaelamuboksi soetamisel. Kaebaja soetas

kinnistu oma ettevõtlusega seotult ja maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja algusest peale

selgitas, et kinnistu oli mõeldud edasivõõrandamiseks, millest tekib ka käibemaksu tasumise

kohustus. Kinnisasja edasivõõrandamine oli takistatud, kuna hoonel puudus kasutusluba.

Asjaolu, et korteriomandit kasutatakse eluruumina, ei tähenda, et kaebaja algsed eesmärgid

seoses korteri omandamisega oleksid muutunud. Edasivõõrandamisel saab riik tagasi suurema

käibemaksusumma, kui kuulus soetamisel sisendisse arvamisele.

2) MTA ametnikud rikkusid menetlusnorme, sest asjaolu, kas ja kuidas korterit kasutatakse,

on tuvastatud vaatluse raames, mil on küsitletud korteri uksel väikest last.

6. MTA palus 14.07.2023. a vastuses jätta kaebus rahuldamata.

7. Tartu Halduskohus jättis 11.01.2024. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda. Otsuse põhjendused:

1) Kohus nõustus MTA seisukohtadega ega pidanud halduskohtumenetluse seadustiku

(HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki MTA põhjendusi üle korrata.

2) Kaebajale kuuluv korteriomand Xxx, Tartu on eluruum, mis on välja üüritud kaebaja

juhatuse liikmele. Kuna kaebaja andis eluruumi üürile, siis leidis MTA õigesti, et tegemist on

KMS § 16 lg 2 p 2 mõttes maksuvaba käibega ning kaebaja eluruumi üürileandjana ei või

tehingu hinnale KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt käibemaksu lisada. Oluline on, et

kontrolliperioodil üüris kaebaja ridaelamuboksi eluruumina välja ja seda kasutati faktiliselt

alaliseks elamiseks. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja kavatses korteriomandi võõrandada, ei anna

alust maksuotsuse tühistamiseks. Kuna kaebaja esindajad võtsid ridaelamu selle soetamise

järgselt oma eluruumina faktiliselt kasutusse, siis ei saa korteriomandi edasimüügi korral olla

enam tegemist esmase kasutuselevõtuga. Tegemist ei oleks uue kinnisasja müügiga KMS

mõttes. KMS § 16 lg 2 p 2 rakendamisel ei oma tähendust, kas korteriomandile, mida välja

üüritakse, on antud kasutusluba või mitte. Ettevõtlus ei ole samastatav maksustatava käibega,

sest ettevõtlusest osa moodustab ka maksuvaba käive.

3) Maksukontroll algas 06.12.2022. a korralduse alusel (dtl 143). MTA proovis korraldust

kätte toimetada ettevõtte tegevuskohas Xxx, kus tuli uksele laps, kes helistas isale ehk Pareto

Capital OÜ juhatuse liikmele ning andis telefoni vaatlust läbi viinud MTA ametnikele.

Videokõnes selgitas MTA, et alustab kontrolli etteteatamata vaatlusega. Juhatuse liige ei

võimaldanud vaatlust läbi viia ja katkestas kõne (dtl 144). Isegi kui MTA ametnikud palusid

lapsel isale helistada, ei saa seda pidada menetlusnormide rikkumiseks. Vaatluse läbiviimine

kaebaja tegevuskohas on lubatud. MTA ametnikud ei küsitlenud last.

4) Kuna kaebaja ei esitanud ülejäänud sisendkäibemaksu tõendamiseks dokumente

(kontrolliakti p 1.1.2.3 ja maksuotsuse p 2.1.2.3), siis leidis MTA õigesti, et dokumentaalselt

tõendamata sisendkäibemaksu 221,54 euro mahaarvamiseks on täitmata KMS § 31 lg-st 1, §

29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1 tulenevad tingimused.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

8. Pareto Capital OÜ esitas 12.02.2024 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu

Halduskohtu 11.01.2024. a otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) KMS § 29 lg 1 kohaldamisel tuleb hinnata kinnistu soetamise eesmärki selle soetamise

hetkel ja seda ühingu ettevõtlusega seonduvast vaatenurgast. KMS § 16 ei puutu asjasse.

Lahendus sõltub vastusest küsimusele, milline oli kaebaja eesmärk korteri ostmisel, s.t kas

korter osteti maksustatava käibe tarbeks või mitte. Kaebaja algusest peale selgitas, et

korteriomand oli mõeldud edasivõõrandamiseks, millest tekib käibemaksu tasumise kohustus.

Kaebaja võttis korteri omandamiseks laenu ja maksab seda koos intressidega tagasi, mis

tähendab, et vaid kaebaja on teinud korteri omandamiseks kulutused. Kaebaja ei teinud

saladust, et korteriomandit on kasutatud eluruumina, mis ei tähenda, et kaebaja algsed

eesmärgid seoses korteri omandamisega oleksid muutunud.

2) Asja „esmane kasutuselevõtt“ on fakti küsimus ja kasutusloata korteris ajutiselt elamine ei

tähenda selle esmast kasutuselevõttu.

3) Kohus ei arvestanud, et kaebaja tegi korteri omandamisega soodsa investeeringu. Korteri

edasimüügil peab kaebaja lisama müügisummale käibemaksu, kuivõrd ta müüb uut ja

kasutamata korterit (peale kasutusloa saamist). Sel juhul saab riik käibemaksusumma kätte.

9. MTA esitas 06.03.2024 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja

apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

Kohus ei ole materiaalõigust vääralt kohaldanud. KMS § 29 lg 1 sõnastus koostoimes §-ga 16

on tihedalt seotud. MTA tõlgendas tehingut selle tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.

Kuna kaebaja esindajad võtsid korteriomandi selle soetamise järgselt eluruumina faktiliselt

kasutusse, siis ei saa korteriomandi tulevikus planeeritud edasimüügi korral olla tegemist

enam esmase kasutuselevõtuga KMS mõttes. KMS § 16 lg 2 p 2 rakendamisel ei oma

tähendust, kas korteriomandile, mida välja üüritakse, on antud hiljem kasutusluba või mitte.

Kasutusluba omab tähendust vaid pangast laenu küsimisel jms õigustoimingutel kohalikus

omavalituses. KMS § 29 kohaldamisel see määravat tähendust ei oma. Asjaolu, kas

investeering oli kaebajale soodne või mitte ei puutu sisendkäibemaksu arvestust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus.

11. Kaebaja ei esitanud apellatsioonkaebuses vastuväiteid maksuotsusele ega halduskohtu

otsusele seoses sisendkäibemaksu summas 221,54 eurot maksustatavast käibest mahaarvamise

õiguse puudumisega. Ringkonnakohus järeldab sellest, et kaebajal puuduvad selles osas

argumendid halduskohtu otsuse vaidlustamiseks. Ringkonnakohus nõustub vastavas osas

HKMS § 201 lõikele 4 tuginedes halduskohtu otsuse (p 20) põhjendustega ega korda neid.

12. Pooled vaidlevad ka ringkonnakohtus samas selle üle, kas kaebajal oli õigus enda

maksustatavast käibest maha arvata ridaelamuboksi, asukohaga Xxx, Tartu, soetuselt

sisendkäibemaks summas 39 166,67 eurot.

13. KMS § 29 lg 1 ls 1 sätestab: „Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv

käibemaksusumma on maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 ning lõike 6

punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha

arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud

tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena

käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi

sisendkäibemaks.“ Sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt

soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks (lg 3 p 1).

14. Kaebaja leiab, et KMS § 29 lg 1 tõlgendamisel tuleb hinnata kaebaja eesmärki

ridaelamuboksi soetamisel ning selgitab, et kaebaja ostis ridaelamuboksi algusest peale

sooviga kasutada korteriomandit maksustatava käibe tarbeks. Apellatsioonkaebuse väidetest

võib järeldada, et kaebaja arvates tekib tal maksustatav käive korteriomandi müügil. Asjaolu,

et korteriomandit kasutatakse enne selle müüki eluruumina, ei oma kaebaja hinnangul asjas

tähtsust.

15. Kuigi nõustuda võib kaebaja seisukohaga, et KMS § 29 lg 1 ls 1 grammatilisest

sõnastusest saab järeldada, et sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisel on määrav

maksukohustuslase eesmärk kauba soetamisel, ei saa nõustuda kaebajaga, et tegemist on

sellise psühholoogilise kategooriaga, mille puhul ei oma maksukohustuslase käitumine

vahetult pärast kauba soetamist tähtsust. Ringkonnakohus on seisukohal, et kui

maksukohustuslane asub vahetult pärast kauba soetamist seda kasutama maksuvabal

eesmärgil, ei ole kauba soetuselt sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. Maksuvabastuse

kasutamise asjaolud tehakse kindlaks ruumide tegeliku kasutusotstarbe alusel (RKHKo

02.03.2016, 3-3-1-47-15, p 14). Maksukohustuslase algse eesmärgi eelistamine ruumi

tegelikule kasutusele võiks erandjuhtumil kõne alla tulla vaid siis, kui tõenditest nähtub, et

tegemist oli väga lühiajalise kasutusega, milleks esinevad mõjuvad põhjused ning millega

algne kauba kasutamise eesmärk ei muutunud, sest ruumi kasutati hiljem maksustatava käibe

tarbeks. Käesoleval juhul aga selliseid erandlikke asjaolusid ei nähtu. Ringkonnakohtu

hinnangul kannab oma algse eesmärgi ja selle soetamisjärgse ettenägematu muutumise

tõendamiskoormist maksukohustuslane. Kui ta seda tõendada ei suuda, st kui tõendid

maksukohustuslase väiteid ei kinnita, tuleb käibemaksu tasuda.

16. Ringkonnakohus loeb käesolevas haldusasjas kogutud tõendite alusel tuvastatuks

järgmised asjaolud: 1) Eesti Ühistumajad OÜ võõrandas 01.09.2021 kaebajale (esindaja Y.Y.)

Tartu linnas, Xxx asuva korteriomandi, mille eriomandi esemeks oli eluruum nr 1 hinnaga

235 000 eurot (ostuhind sisaldas käibemaksu summas 39 166,67 eurot) (dtl 152-161); 2)

kaebaja kanti 01.09.2021 kinnistamisavalduse alusel 09.09.2021 korteriomandi omanikuna

kinnistusregistrisse; 3) kaebaja deklareeris 2021. a septembrikuu käibedeklaratsioonil

sisendkäibemaksu 39 388,21 eurot, sh Eesti Ühistumajad OÜ-lt soetatud ridaelamuboksi eest

tasutud käibemaks summas 39 166,67 eurot (dtl 116); 3) ehitisregistri andmetel on Xxx,

Tartu, eluruum (dtl 249); 4) kaebaja sõlmis 15.11.2021 üürileandjana tähtajatu eluruumi

üürilepingu X.X.ga, üüri arvestus algas 01.12.2021 (dtl 263-264). 5) 16.12.2022. a

eluruumide vaatluse protokolli lisast nähtub, et X.X. kasutab ridaelamuboksi endiselt

eluruumina (dtl 276); 6) X.X. 19.01.2023 selgitustest maksuhaldurile nähtub, et X.X. koos

perega kasutab ridaelamuboksi eluruumina ning eluruumi müümine on plaanis kasutusloa

saamisel (dtl 75); 7) 18.04.2023 sai ehitis kasutusloa nr 2211371/12898 (dtl 326); 8)

15.11.2024 on Y.Y. kantud kinnistusregistrisse korteriomandi uue omanikuna ning kanne

kaebaja omandiõiguse kohta on kinnistusregistrist kustutatud (dtl 329-330).

17. KMS § 16 lg 2 p 2 järgi ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile

andmist. KMS § 16 lg 2 p 3 ls 1 järgi ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa

käivet. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku

tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast

kasutuselevõttu.

18. Ringkonnakohtu poolt eelnevalt loetletud asjaolud kinnitavad, et vaidlusalune

ridaelamuboks ei ole äripind, vaid eluruum, ning kaebaja üüris selle kohe pärast soetamist ka

eluruumina välja. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustajaga, et eluruumina

käsitletava kinnisvara väljaüürimise puhul tekkis kaebajal KMS § 16 lg 2 p 2 alusel

maksuvaba käive. Kuivõrd korteriomandi omaniku vahetus toimus alles ca 3 aastat pärast

selle väljaüürimist, ning teistsugused tõendid haldusasjas puuduvad, loeb ringkonnakohus, et

kaebaja üüris korteriomandit kuni selle võõrandamiseni ehk ca 3 aasta jooksul eluruumina

välja, millest tekkis kaebajal maksuvaba käive. Ringkonnakohtu hinnangul seab sedavõrd

pikaaegne kasutus kaebaja väidetava eesmärgi algusest peale kahtluse alla ning viitab pigem

sellele, et tehingu eesmärk oligi eluruumi soetamine juhatuse liikmele.

19. Ka nõustub ringkonnakohus halduskohtu ja vastustajaga selles, et korteriomandi

võõrandamisel pärast selle pikaaegset kasutamist maksuvaba käibe eesmärgil ei ole võimalik

tuvastada, et ehitise osa võõrandati enne selle esmast kasutuselevõttu. Seetõttu ei nõustu

ringkonnakohus kaebaja väitega maksustatava käibe tekkimise kohta korteriomandi müügil.

Ka ei nõustu ringkonnakohus kaebaja väitega selle kohta, et korteriomandi kasutamine enne

müüki eluruumina ei oma asjas tähtsust. Korteriomandi eluruumina väljaüürimine tõendab, et

korteriomand oli juba enne edasi võõrandamist kasutuses – see välistab aga KMS § 16 lg 2 p

3 järgi kinnisasja käibe maksustamise käibemaksuga.

20. Halduskohus ja vastustaja leiavad õigesti, et kasutusloa puudumine ei saanud eluruumi

võõrandamist takistada. Kaebaja vastupidine väide on otsitud. Kokkuvõtlikult on halduskohus

ja vastustaja jõudnud õigele järeldusele, et kuna korteriomandit ei kasutatud maksustatava

käibe tarbeks, ning kuna käesoleva otsuse tegemise ajaks on korteriomand ka võõrandatud

ilma, et selle soetusest oleks kaebajale tekkinud maksustatavat käivet, ei olnud

sisendkäibemaksu mahaarvamine kinnisasja soetuselt õiguspärane.

21. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu

11.01.2024. a otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool,

kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebaja kahjuks ning vastustaja ei

ole menetluskulude taotlust esitanud, jäävad poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende

endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)