3-22-1867/15 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tanel Saar, Einar Vene, Maili Lokk

Otsuse tegemise aeg ja koht

30.05.2024, Tartu

Haldusasja number

3-22-1867

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.08.2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 19.07.2023. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja X

vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja/vastuapellant – X, esindajad vandeadvokaadid

Indrek Kukk ja Priit Lätt

Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, volitatud

esindaja Jaanek Lips

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus ja vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu

Halduskohtu 19.07.2023. a otsus muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.

3. Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast, so 30.05.2024, arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. X esitas 20.12.2021 Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2021. a novembri käibedeklaratsiooni

(KMD), millel olevate andmetega korrigeeris ebatõenäoliselt laekuvate arvete

käibemaksuarvestust. Käibemaksuarvestuse korrigeerimise tulemusena tekkis tal enammakse

summas 104 680,38 eurot. Nõuete lootusetuks lugemise aluseks olid täitemenetluse nurjumine

(A (kustutatud), B); sissenõudmine pole õnnestunud täielikult (D, E, G (kustutatud), H

(kustutatud), K, L, M, N, O)); pankrotimenetluse raugemise otsus (P (kustutatud)); pankrot (R

(kustutatud), S (kustutatud), T (kustutatud)); kohtumäärus võlgade ümberkujundamise kohta

(O).

2. X esitas käibemaksuarvestuse korrigeerimisel MTA-le kaaskirja, milles tugines õigusliku

alusena Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi (nõukogu 28.11.2006. a direktiiv 2006/112/EÜ,

käibemaksudirektiiv) art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustatavat väärtust vähendada arve

osalise või täieliku mittetasumise korral.

3. MTA koostas 17.06.2022 kaebajale kontrolliakti nr 12.2-3/057699-4, milles leidis, et X-il

ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks ning seega muutub kontrolli tulemusel

maksukohustus kokku 104 680,38 euro võrra. Käibemaksuarvestuse korrigeerimise õigust

tuleks hinnata alates 01.01.2022 kehtiva käibemaksuseaduse (KMS) § 291 alusel, kuid

viidatud äriühingu puhul ei ole täidetud KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 sätestatud tingimused.

4. MTA nõudis 04.08.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/057699-6 tagasi X ettemaksukontole

täidetud tagastusnõude summas 104 680,38 eurot. Maksuotsuse põhjendustes leidis MTA

kokkuvõtvalt, et X-il ei olnud seaduslikku ega põhjendatud alust vähendada 20% määraga

maksustatavat käivet ebatõenäoliselt laekuvate arvete alusel.

5. X (kaebaja) esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 04.08.2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistada.

Käibemaksudirektiivi art-l 90 on vahetu õigusmõju ja see andis kaebajale õiguse 2021. a

käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks. Kuni 01.01.2022 oli käibemaksuarvestuse

korrigeerimine nö lootusetute nõuete puhul KMS § 29 lg 7 järgi täielikult välistatud ja seega

ei olnud Eesti käibemaksudirektiivi nõuetekohaselt üle võtnud. Selline välistus oli vastuolus

käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 1 ja asjakohase Euroopa Kohtu (ka EK) praktikaga. Lisaks

ei kohaldu praegusel juhul 01.01.2022 jõustunud KMS § 291, sest see jõustus pärast kaebaja

poolt käibemaksuarvestuse korrigeerimist. Isegi kui nimetatud säte kohalduks, ei ole KMS §

291 sätted ega MTA õiguslikud seisukohad jätkuvalt kooskõlas käibemaksudirektiiviga, mis

tähendab, et käibemaksudirektiiv ei ole siiani nõuetekohaselt üle võetud.

Käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 annab küll riigile teatava kaalutlusruumi, kuidas sätet üle

võtta, kuid art 90 lg-s 1 on sätestatud siiski tingimusteta õigus. MTA oli kohustatud 2021. a

esitatud käibedeklaratsiooni puhul jätma rakendamata KMS § 29 lg 7 ja kohaldama

käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 ja 2. MTA rikkus maksuotsuse tegemisel

põhjendamiskohustust. Kaebaja jaoks ei ole arusaadav, milline on maksuotsuse õiguslik alus

ja millest tulenevalt vastustaja järeldas, et kaebajal ei ole õigust käibemaksuarvestuse

korrigeerimiseks. Ühelt poolt oli MTA seisukohal, et kaebajal ei olnud õigust

käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks, sest 20.12.2022 ei olnud veel jõustunud KMS § 291.

Teisalt asus MTA selgitama, et käibemaksuarvestuse korrigeerimise õigust tuleks ka sel juhul

hinnata 01.01.2022 jõustunud KMS-i sätete alusel.

6. Tartu Halduskohus jättis 19.07.2023. a otsusega vastuolu tõttu Euroopa Liidu õigusega

kohaldamata 20.12.2021 kehtinud käibemaksuseaduse § 29 lg 7 ls 3, mis välistas igasuguse

maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus ostja jättis müüjale kauba või teenuse

eest osaliselt või täielikult tasumata. Halduskohus rahuldas kaebaja kaebuse ning tühistas

MTA 04.08.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6. Halduskohus mõistis vastutajalt

kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 1050 eurot. Ülejäänud osas jäid menetluskulud

poolte endi kanda. Halduskohus põhjendas otsust järgmiselt.

6.1. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 5 sätestab, et kui haldusmenetlust reguleerivad

õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud õigusnorme.

Kaebaja KMD parandusdeklaratsiooni esitamise päeval (20.12.2021) kehtinud KMS § 29 lg 7

ls 3 kohaselt ei olnud lubatud korrigeerida kauba või teenuse käivet olukorras, kus kauba või

teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Vastustaja ei saanud maksuotsuses

tugineda KMS §-le 291, vaid neile õigusnormidele, mis kehtisid 20.12.2021. Seetõttu ei saa

nõustuda MTA-ga, kes leidis, et siseriiklike tingimuste hindamiseks võtsid nad aluseks Eesti

kehtivas õiguses sätestatud kriteeriumid (KMS § 291 lg 1 p-d 1-8 ja lg 2). Asjakohane ei ole

MTA väide, et see regulatsioon oli olemas, kuna käibemaksuseaduse ja tolliseaduse muutmise

seadus oli avaldatud 23.02.2021. Õigusi ja kohustusi saab tekitada vaid jõustunud õigusakt.

Õigusmõju sai KMS § 291 omada vaid alates sätte jõustumise hetkest, st alates 01.01.2022.

6.2. Kaebaja tugines KMD parandusdeklaratsiooni esitades vahetult käibemaksudirektiivi

art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada arve osalise või täieliku

mittetasumise korral. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sätestab, et tühistamise, taganemise,

ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse

pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning

liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. Sama artikli lg 2 kohaselt võivad täieliku

või osalise mittetasumise korral liikmesriigid lg-st 1 erandi teha. Euroopa Liidu toimimise

lepingu art 288 (endine Euroopa Ühenduse asutamislepingu art 249) kohaselt on direktiiv

saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud,

kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Seega ei ole direktiiv üldjuhul

vahetult kohaldatav ja see tuleb liikmesriigi õiguskorda üle võtta riigi mingi õigusaktiga. EK

praktika kohaselt ei ole direktiiv vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle sätetel võib olla

vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja

piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi vastu toetuda nii

juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal üle võtmata, kui

ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud korrektselt (Euroopa Kohtu 05.10.2004. a otsus

liidetud kohtuasjas C-371/01: Pfeiffer jt, EKL 2004, lk I-08835, p 103). Riigikohus selgitas, et

Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta

kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla

direktiivi otsekohaldamine. Euroopa Liidu direktiiv on otsekohaldatav, kui täidetud on

järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; 2)

direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikku

konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks

on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud (RKHK 16.06.2010. a otsus asjas nr

3-3-1-36-10, p-d 20 ja 21).

6.3. Vaidlust ei ole selle üle, et käibemaksudirektiiv kehtis Eesti suhtes alates selle

jõustumisest 01.01.2007 (art 413). Vaidlust ei ole ka selle üle, et hiljemalt EK 23.11.2017. a

lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2

tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu

täielikult välistada. KMS § 29 lg 7 seda aga tegi. Kohtu hinnangul puudus Eestis regulatsioon,

kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja käibe parandusdeklaratsiooni esitada. Alates

01.01.2022 saab maksukohustuslane vähendada oma käibemaksukohustust asjaolude

esinemisel, mis on ära toodud KMS § 291 lg 1 p-des 1-8. Ka enne Enzo di Maura lahendit on

EK leidnud käibemaksudirektiivi art 90 tõlgendusena 03.07.1997. a lahendis asjas Goldsmiths

(Jewellers) Ltd (C-330/95) p-s 15, et maksuhaldurid ei või mingil juhul nõuda käibemaksu

summat, mis ületab maksukohustuslase tasutud maksu. Kuna käibemaksudirektiiv oli KMD

parandusdeklaratsiooni tegemise hetkeks kehtinud Eesti suhtes peaaegu 15 aastat (ja direktiivi

eelmine versioon sisuliselt Eesti liitumisest Euroopa Liiduga), on üheselt selge, et Eesti

seadused ei ole kuni 01.01.2022 võimaldanud käibe korrigeerimise erandeid arvete laekumata

jäämise korral, kuigi selline olukord ei olnud kooskõlas käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 2.

Arvestades ebamõistlikult pikka ajavahemikku sellest hetkest, kui direktiiv Eesti suhtes

kehtima hakkas, tuleb lugeda, et Eestil oli käibemaksudirektiivi art 90 kaebaja poolt KMD

parandusdeklaratsiooni esitamise hetkel (20.12.2021) üle võtmata. Direktiiv on üle võetud

hetkest, kui vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud, vaid ka jõustunud.

6.4. Asjas tuleb analüüsida seda, kas käibemaksudirektiivi art 90 lg-st 1 tulenev õigus on

piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud (viidatud RKHK lahend asjas nr 3-3-1-36-

10). EK osundas käibemaksudirektiivi eelmise versiooni art 11 C põhimõttelisele

otsekohaldatavusele asjas GMAC UK plc p-s 42 ja asjas Almos Agrárkülkereskedelmi Kft p-s

40: „/---/ maksukohustuslased võivad siseriiklikes kohtutes riigi vastu tugineda

käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-le 1, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat

väärtust. Kuigi liikmesriigid võivad ette näha, et vähendamise õigus sõltub teatavate

formaalsuste täitmisest, mis võimaldavad põhjendada eelkõige seda, et maksukohustuslasel

jääb pärast tehingu tegemist selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata ning et see

maksukohustuslane võib tugineda ühele käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-s 1 nimetatud

olukordadest, ei või võetud meetmed minna kaugemale sellest, mis on selliseks tõendamiseks

vajalik – viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.“ Seega on EK

avaldanud seisukohta, et art-s 90 sisalduv õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja

määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Täpsuse ja selguse annavad art-le

90 EK enda tõlgendused, eelkõige need, mis on esitatud Enzo di Maura lahendis.

Käibemaksudirektiivi asjakohast sätet tuleb pidada ka piisavalt täpselt määratletuks, kuna

selle art 90 lg 1 andis juba 20.12.2021 kaebajale õiguse, mida sel ajal kehtinud KMS ei

andnud.

6.5. Vastustaja oli seisukohal, et kuna Eesti suhtes ei ole kõnealuse direktiiviga seoses

rikkumismenetlust alustatud, puudub alus etteheideteks. Halduskohus leidis, et kuigi Euroopa

Komisjon ei ole algatanud Eesti Vabariigi suhtes rikkumismenetlust, ei järeldu sellest, et

käibemaksudirektiiv oli nõuetekohaselt üle võetud. MTA tunnistas maksuotsuses, et osaliselt

või täielikult tasumata arvetega seotud käibemaksuarvestuse korra muudatus tuleneb EK

lahendist Enzo di Maura, C-246/16, mis muutis eelnevates kohtulahendites toodud põhimõtet

käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 käsitluse osas. Kohtu hinnangul ei tekkinud korrektne art 90

(eelmise art 11 C) ülevõtmiskohustus mitte

Enzo di Maura

lahendist, vaid

käibemaksudirektiivi jõustumisest. Samuti on Eesti EL liikmesriigina kohustatud juhinduma

Euroopa Kohtu tõlgendusest EL õigusele. Kui EK tõlgendus oleks siduv vaid eelotsuse

taotluse esitanud liikmesriigi kohtule, ei oleks EL õiguse ühetaolisus liikmesriikides tagatud.

Seega ei ole oluline, et Eesti ei olnud käesolevas haldusasjas viidatud kohtulahendite pooleks.

Eeltoodust tulenevalt on käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 Eesti maksumaksjate jaoks

otsekohaldatav. Sel põhjusel tuleb praeguses asjas jätta kohaldamata 20.12.2021 kehtinud

KMS § 29 lg 7 ls 3 ning lahendada asi tuginedes käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1.

Direktiivi art 90 lg 2 andis liikmesriigile õiguse teha täieliku või osalise mittetasumise korral

erandeid, kuid seisuga 20.12.2021 ei olnud Eesti teinud art 90 lg-st 1 erandeid. KMS § 29 lg 7

ls 3 keelas kuni 31.12.2021 maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus kauba või

teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Kuigi liikmesriikidel on võimalus teha

maksustatava väärtuse korrigeerimises erandeid, ei ole EL seadusandja andnud õigust

korrigeerimist täielikult välistada. Kohus nõustub kaebajaga, et KMS § 29 lg 7 oli vastuolus

käibemaksudirektiiviga ning see säte tuleb jätta kohaldamata. Riigikohus on 15.03.2022. a

otsuses asjas nr 5-19-29 p-s 45 selgitanud, et Eesti õiguse vastuolu korral EL õigusega puudub

kohtul võimalus Eesti õigustloova akti või selle sätte kehtetuks tunnistamiseks ning säte tuleb

jätta üksnes konkreetses vaidluses kohaldamata. Halduskohtumenetluses kaasneb normi

kohaldamata jätmisega ka kohtu kohustus teha selle kohta märge kohtulahendi resolutsioonis

(HKMS § 162 lg 2). Kohus jätab kohtuasja lahendamisel kohaldamata Eesti seaduse sätte

selle vastuolu tõttu vahetu õigusmõjuga EL õigusega.

6.6. Enzo di Maura otsuse p-st 27 tuleneb, et direktiivi art 90 lg 1 otsekohaldamisel on

liikmesriigi ametiasutusel võimalus määrata proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt, milliseid

tõendeid tuleb esitada mittetasumise tõenäolise pikaajalisuse kohta. Proportsionaalsuse

põhimõtte kohaselt peavad käibemaksudirektiivi täitmiseks võetavad rakendusmeetmed olema

selles sätestatud eesmärkide saavutamiseks sobivad ega tohi minna kaugemale sellest, mis on

eesmärgi saavutamiseks vajalikud (p 23). Enzo di Maura kohtuasja kohtujuristi 08.06.2017. a

ettepanekus rõhutati, et korrigeerimisvõimaluse piiramiseks tuleb eelkõige arvesse võtta

käibemaksu neutraalsuse põhimõtet (p 40 jj), ettevõtjale käibemaksualaste õigusnormidega

antavat seisundit ja ettevõtja põhiõigusi (p 45 jj). Kohtujurist selgitas, et EK on mitmel korral

sõnaselgelt otsustanud, et „summa, mille maksuamet võtab aluseks sissenõutava käibemaksu

arvutamisel, ei või ületada tasu, mida lõpptarbija tegelikult maksis ja mille alusel arvutatakse

käibemaks, mille ta lõpuks tasuma peab“ (vt Kraft Foods Polska SA). Kui lõpptarbija

ettevõtjale tasu ei maksa, siis ei pea ta seega sisuliselt käibemaksu tasuma. Käibemaksuga

koormamise alus ei ole asjakohane, sest ettevõtja ei ole kokkuvõttes tarnet teostanud ega

muud teenust käibemaksudirektiivi art 2 tähenduses tasu eest osutanud (p 23). Vastavalt

käibemaksudirektiivi art-le 63 muutub käibemaks sissenõutavaks alates kaubatarnete

teostamise või teenuste osutamise hetkest. Otsustava tähtsusega ei ole see, et tarne või teenuse

saaja on selle eest ka tasu maksnud (kokkulepitud summa põhimõte). Selline maksu tekkimise

mehhanism põhineb selgelt oletusel, et kokkulepitud tasu makstakse suhteliselt kiiresti pärast

tarnet või muud teenust (p 24). Kui aga materiaalõiguslikult maksustatakse ainult saaja tegelik

kulu kaupadele või teenustele, kuid maksustamismehhanism tugineb kokkulepitud kulule, siis

tuleb mõlemad süsteemid mingil hetkel kooskõlla viia. Selle tagab käibemaksudirektiivi art

90 lg 1, võimaldades korrigeerida teenust osutava ettevõtja esialgu tekkinud maksukohustust

(p 25). Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kujutab endast seega vajalikku vastukaalu

käibemaksudirektiivi art-s 63 sätestatud maksustamismehhanismile (kokkulepitud summa

põhimõte). See kohustab liikmesriiki maksustavat väärtust vastavalt vähendama (p 27). EK

leidis 06.10.2021. a otsuses asjas Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG

Magyarországi Fióktelepe (C-717/19) et: „Järelikult on vaja, et maksuhalduri juures

käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise eelduseks olevad formaalsused, mida

maksukohustuslastel tuleb täita, piirduksid nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et

pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata“ (p 61).

6.7. Maksumaksjalt arvete tasumata jätmise tõenäosuse tõendamisel tuleb juhinduda seega

sellest, et käibemaksu koormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab

toote hinna sees käibemaksu; samuti sellest, et kui (vastupidiselt eeldatule) nõuded kasvõi

osaliselt täidetakse, on makse saajal kohustus seepeale esitada uus käibedeklaratsiooni

parandusdeklaratsioon ning tekib uus käibemaksu tasumise kohustus. Seega ei ole käibe

vähendamine lõplik ning ei vabasta maksukohustuslast käibemaksu tasumisest lõplikult kui

asjaolud peaksid muutuma. Kuna käibe vähendamine ei pruugi olla lõplik, ei ole vajalik

esitada ka liiga kaugeleulatuvaid tõendamisnõudeid arvete laekumise lootusetuse kohta.

Samuti ei tohi ühes liikmesriigis kehtivad käibe korrigeerimise piirangud takistada vaba

piiriülest konkurentsi EL-s. Maksuotsus käibe vähendamise kohta ei ole kaalutlusotsus, vaid

fakti tuvastav otsus.

6.8. Vastustaja leidis, et kaebajal ei olnud õigust vähendada maksukohustust järgnevate arvete

alusel: 1) A – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 2) D – täitmata on KMS § 291 lg

1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 3) B – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 4) B – täitmata

KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2; 5) R – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 6) E –

täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 7) G – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-

d 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 8) T – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 9) T –

tegemist on intressi arvega, mis vastavalt KMS § 16 lg-le 21 on maksuvaba käive; 10) P–

täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 11) FIE O – täitmata on KMS § 291 lg 1 p 8 ja

lg 2; 12) L – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 8 ja lg 2; 13) FIE E – täitmata on KMS § 29 1

lg 1 p 8 ja lg 2; 14) O – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 15) K – täitmata on

KMS § 291 lg 1 p 8. Maksuotsusest nähtub selgelt, et vastustaja võttis otsuse aluseks KMS §

291, mistõttu on vale MTA väide, et ta ei ole kohaldanud seda sätet otse, vaid võttis aluseks

üksnes metoodilised kriteeriumid, mis lihtsalt ühtivad siseriikliku õiguse erisuse põhimõtetega

ehk KMS §-ga 291. Asjakohatu on maksuotsuses sisalduv analüüs selle kohta, kas täidetud on

KMS § 291 lg-des 1 ja 2 toodud käibemaksuarvestuse korrigeerimise eeldused, kuna antud

sätet ei saanud KMD parandusdeklaratsiooni osas kohaldada põhjusel, et see paranduse

esitamise hetkel veel ei kehtinud. Ometi on maksuhaldur võtnud eelnevalt loetletud nõuded

(metoodilised kriteeriumid) otse KMS § 291 lg-dest 1 ja 2, viidates selgelt normile, mis

20.12.2021 ei kehtinud. Maksuhaldur saanuks nimetatud nõuetele tugineda vaid juhul, kui

põhjendaks, et need on sisu poolest olemuslikult ja loogiliselt vajalikud tehingupartneri vastu

kehtiva nõude lootusetuse tõendamiseks ning need nõuded ei ole maksumaksja jaoks

ebaproportsionaalsed, samuti, et maksumaksjale ei saanud tulla selliste nõuete esitamine

üllatusena. Kohtu hinnangul see nii ei ole ja maksuhaldur asus rakendama KMS § 291 lg 1 ja 2

ilma selliste nõuete sisulist vajalikkust analüüsimata. Maksuotsuses esitatud tingimused, mida

kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks oleks pidanud täitma, ei piirdunud selle

tuvastamisega, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav, väljudes selles osas ka

käibemaksudirektiivi eesmärkidest.

6.9. Kuna kaebaja korrigeeris 2021. a käibemaksuarvestust enne KMS § 291 jõustumist, ei

saa see säte praegusel juhul kohalduda. Isegi juhul kui KMS § 291 oleks praegusel juhul

asjakohane, ei ole selles toodud tingimused käibemaksudirektiivi art 90 eesmärke silmas

pidades proportsionaalsed ega seeläbi kohaldatavad. Kaebaja poolt korrigeeritud nõuetest

enamuse (83%) moodustas K ja FIE O nõuete korrigeerimisest tulenev tagastusnõue, mille

osas oli MTA peamine etteheide, et KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2 on täitmata, st kaebaja ei ole

kauba soetajat või teenuse saajat teavitanud kirjalikult nõude raamatupidamises

mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära maha kantud nõudega seotud

käibemaksusumma (KMS § 291 lg 1 p 8) ning käibe korrigeerimine pole toimunud kuul, mil

nõue raamatupidamises maha kanti (KMS § 291 lg 2). Kohus nõustub haldusasjas nr 3-22-

1942 tehtud otsuses märgitud selgitusega, et võlgniku teavitamine nõude mahakandmisest ei

aita täiendavalt otsustada selle üle, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav. Selle

tingimusega ei saanud kaebaja nõuete maha kandmise hetkel arvestada. Kohtu hinnangul ei

saa eeldada, et äriühingud ilma selleks kohustava normita selliselt käituksid, kuna see ei

kanna endas arve väljastaja jaoks majanduslikku loogikat. Kohtu hinnangul ei ole see nõue

vajalik ning on seetõttu ebaproportsionaalne. KMS § 291 lg 2 osas leidis halduskohus, et […]

selline ajaline nõue seaduses deklaratsiooniparanduse esitamise hetkel puudus. Isegi kui

selline nõue on sobiv, ei aita see kaasa selle tuvastamisele, kas korrigeeritava nõude puhul on

tasu laekumata jäämine eeldatav. Loogilisem tundub, et mida enam on aega möödas nõude

raamatupidamises mahakandmisest, seda ebatõenäolisem on selle nõude laekumine. Vastava

normi puudumise tõttu ei saanud kaebaja nõuete mahakandmise hetkel ette näha, et peab

käivet korrigeerima juba järgmisel kuul. Kohus nõustub kaebajaga, et isegi kui KMS § 291

kohaldub, on kaebaja täitnud KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud tingimuse, et

käibemaksuarvestuse korrigeerimine on lubatud, kui maksukohustuslane on püüdnud teha

kõik endast oleneva nõude kogumiseks või kui nõude tagasinõudmiseks tehtavad kulutused

ületavad hinnanguliselt laekumisest saada olevat tulu. Seejuures tuleks KMS § 291 lg 1 p-i 5

tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga, mis ei nõua, et maksukohustuslane teeks

võlgnevuse sissenõudmiseks kõik endast oleneva. Seega ei saa nõustuda MTA käsitlusega, et

kaebaja pidi KMS § 291 lg 1 p 5 tingimuse täitmiseks ammendama põhimõtteliselt kõik

õiguslikud võimalused võla sissenõudmiseks, kui on nähtav, et on enam kui tõenäoline, et

selline tegevus ei oleks tulemuslik.

6.10. Eelnevat arvesse võttes rahuldas halduskohus kaebuse ja tühistas MTA 04.08.2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6. Kaebajal oli õigus korrigeerida 2021. a novembri

käibedeklaratsioonis ebatõenäoliselt laekuvate arvetega seonduvalt käibemaksuarvestust

tuginedes vahetult käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust

vähendada nõude osalise või täieliku mittetasumise korral.

6.11. Kaebaja esitas taotluse 5928 euro suuruse menetluskulu väljamõistmiseks. HKMS § 109

lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega

kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule

hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses esitatakse

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul.

Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja

ei mõisteta. Samuti sätestab HKMS § 109 lg 11, et menetlusosaliste esindajate kulud on

väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus. Jättes kohtule

esitamata kuludokumendid ning esitades ainult ajaaruande, on kaebaja jätnud oma

esindajakulud tõendamata, mistõttu ei saa taotlust esindajakulu väljamõistmiseks rahuldada.

Advokaadibüroo ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Tavapäraselt esitab

advokaadibüroo kohtule arved, millelt nähtub, et kliendil on tekkinud kulude kandmise

kohustus. Käesoleval juhul seda tehtud ei ole. Eelnevast tulenevalt mõistis halduskohus

vastustajalt kaebaja kasuks välja ainult tasutud riigilõivu summas 1050 eurot.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. Vastustaja esitas 15.08.2023 Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus

halduskohtu 19.07.2023. a otsuse tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus

rahuldamata.

7.1. MTA hinnangul on halduskohtu otsus vastuoluline. Halduskohus eitas esmalt siseriiklike

tingimuste hindamise aluseks võetud objektiivsete kriteeriumite kasutamise võimalust, hiljem

aga möönis, et MTA oleks teatud tingimustel saanud KMS §-le 291 tugineda. Kohus

analüüsis (p-d 33 ja 35) vastuoluliselt MTA nõudeid KMS § 291 rakendamisel ja tegi MTA

kohaldatud metoodikale põhjendamatu etteheite KMS § 291 ennatliku rakendamise tõttu.

Need tingimused ei olnud kaebajale ebaproportsionaalsed ega ka üllatuslikud, sest sarnased

nõuded olid seadusena (KMS § 291 ) vastu võetud enne kaebaja poolt taotluse esitamist.

Asjakohane on halduskohtu viide HMS §-le 5 lg 5. Samas ei saa nõustuda halduskohtu

väitega, et MTA kohaldas jõustumata KMS §-i 291 otse. Halduskohus on sellega rikkunud

põhjendamiskohustust ja teinud ebaõige lahendi. MTA ei kohaldanud kaebaja käibemaksu

tagastamistaotluse lahendamisel 01.01.2022 jõustunud KMS §-s 291 sätestatut, vaid kasutas

üksnes sarnast metoodikat. Maksuotsuses rakendatud metoodika kriteeriumid kattusid

siseriikliku õiguse erisuste põhimõtetega (KMS § 291).

7.2. MTA ei jaga halduskohtu arusaama käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 otsekohaldatavusest.

Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusest (…liikmesriikide poolt kindlaks määratud

tingimustel) tulenevalt ei saa direktiivi oma sisult pidada piisavalt selgeks, tingimusteta ja

täpselt määratletuks. Kuna käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 räägib tingimustest, mille määrab

kindlaks liikmesriik, ei saa olla küsimust, et Eestis kuni 01.01.2022 kehtinud KMS § 29 lg 7

(kolmas lause) sellist olukorda (osalise või täieliku mittetasumise korral mahaarvamise

võimalus) ei võimaldanud. Järelikult oli selle hetkeni (31.12.2021) tegu direktiivi art 90 lg 2

tähenduses erandiga. Kohtu järeldus, et erandeid ei olnud ja seega ka tingimusi, ei tähenda, et

käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 saaks otse ja tingimusteta kohaldada. MTA täpsustab, et

tingimused (KMS § 291) siiski olid olemas ka kaebaja taotluse ajal, kuid need ei kehtinud

veel. See ei anna alust hinnanguks, et Eesti seadusandja ei olnud tingimusi vastu võtnud.

7.3. Asjaolu, et Eestis ei olnud kehtestatud 20.12.2021 veel regulatsiooni, kuidas tasumata

arvetelt käivet vähendada ja käibe parandusdeklaratsiooni esitada, ei tähenda seda, et Enzo di

Maura (C-246/16 p 27) otsuse järeldustest tulenevalt oli kaebajal 20.12.2021 õigus nõuda

käibemaksudirektiivi otsekohaldamist. Halduskohtu väide, et kohalduvad Riigikohtu

16.06.2010. a otsuse nr 3-3-1-36-10 p-s 21 toodud tingimused käibemaksudirektiivi

otsekohaldamiseks, on alusetu. Tegemist ei ole sarnase juhtumiga. MTA hinnangul on

käibemaksudirektiiv Eesti õigusesse õigeaegselt üle võetud, kuna ühtegi rikkumist ei ole EL-i

institutsioonid vastavas osas tuvastanud. 20.12.2021 puudus Eestis regulatsioon, kuidas

tasumata arvetelt käivet vähendada ja parandusdeklaratsiooni esitada, kuid see ei takistanud

kaebajal vastavasisulist taotlust esitada. Kümme päeva hiljem jõustuvad tingimused olid

kaebajale vastuvõetud regulatsiooni tõttu teada, mistõttu oli kaebajale teada ka liikmesriigi

tingimuste sisu. Liikmesriigi tingimuste ignoreerimine ennetava taotluse esitamisega on

taunitav, kuna see taotleb oma sisult endale tingimusteta mahaarvamise õigust ja seeläbi

alusetut maksueelist.

7.4. Kuigi MTA peamine seisukoht maksuotsuses oli see, et kaebajal puudus õigus

käibemaksudirektiivi otsekohaldamiseks, analüüsiti maksuotsuses ka seda, kas kaebaja on

maksumenetluses vajalikul määral tõendanud asjaolu, et ta on käibemaksu korrigeerimisel

tõendanud arvete eest tasu lõplikult saamata jätmist. MTA leidis kokkuvõttes, et kaebaja ei

ole suutnud seda asjaolu tõendada. Kuna MTA ei kohaldanud KMS §-i 291, vaid hindas

sarnase metoodika alusel Enzo di Maura nr C-246/16 p-s 27 antud juhistest lähtuvalt

proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt, milliseid tõendeid tuleb kaebajal esitada

mittetasumise tõenäolise pikaajalisuse kohta, ei olnud halduskohtul vaja nimetada KMS § 291

käibemaksudirektiiviga mittekooskõlas olevaks. Halduskohus on ebaõigesti järeldanud, et

maksuotsuses sisalduv analüüs on asjakohatu, kuna KMS § 291 veel ei kehtinud.

Maksuotsuses ei ole tuginetud KMS § 291 kehtivusele. MTA võttis vaid oma metoodikas

eeskujuks viidatud sättes toodud tingimused.

7.5. Põhjendatud ei ole halduskohtu väide, et kaebajal puudus võimalus piisavalt ette näha

käibe korrigeerimise nõudeid. Kaebaja korrigeeris käibemaksukohustust 2021. a novembri

käibedeklaratsioonis, mille ta esitas 20.12.2021. Sellal olid kaebajale teada nii kehtestatavad

tingimused (KMS § 291), kui ka Euroopa Kohtu otsuse Enzo di Maura nr C-246/16 p-s 27

märgitud juhised.

8. Kaebaja esitas 14.09.2023 vastuapellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse

tühistamist osas, millega halduskohus jättis kaebaja menetluskulud 4878 euro ulatuses kaebaja

enda kanda. Kaebaja palub teha uus otsus, millega mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja

täiendavalt menetluskulud 4878 eurot.

8.1. Menetlusosalise lepingulise esindaja kulud on väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on

tekkinud kulude kandmise kohustus (HKMS § 109 lg 11). Kaebajal on see kohustus tekkinud.

Kaebaja ja Advokaadibüroo PricewaterhouseCoopers Legal OÜ vahel sõlmitud

kliendilepingus on kokku lepitud tasu maksmises tulemustasuna sõltuvalt asja lahendamise

tulemusest.

Riigikohus on tulemustasu kokkulepetega seonduvalt menetluskulude

kindlaksmääramist ja hüvitamist võimalikuks pidanud, leides, et kokkulepe tulemustasu kohta

on lubatav advokatuuriseaduse (AdvS) § 61 lg 3 kohaselt (RKTK 09.11.2009. a määrus asjas

nr 3-2-1-112-09, p 15).

Kaebaja leiab, et HKMS § 109 lg-st 11 ei tulene, et tulemustasu summa tasumise kohustus

peaks olema tekkinud menetluskulude nimekirja esitamise päevaks. Esindajakulu (HKMS §

103 lg 1 p 1) väljamõistmiseks piisab tõendamisest, et menetlusosalisel on tekkinud

asjaomase kulu kandmise kohustus (Tallinna Halduskohtu 10.03.2023. a otsus asjas nr 3-21-

2620, p 29). Kaebaja tõendas, et tal on tekkinud tulemustasu kandmise kohustus. Riigikohus

selgitas, et tulemustasu kokkuleppe korral tuleb kohtule esitada dokumendid õigusabi

osutamisele kulunud aja ning tehtud toimingute kohta, mille esitamata jätmise korral ei ole

võimalik õigusabikulusid välja mõista. Seda põhjusel, et tulemustasu korral on võimalik

hinnata õigusabikulude põhjendatust ja vajalikkust üksnes siis, kui nende kulude kohta on

esitatud dokument, millest nähtuks õigusabi osutamisele kulunud aeg ja tehtud toimingud

(viidatud RKTK määrus asjas nr 3-2-1-112-09, p 15). Kaebaja esitas kohtule aruande, millest

nähtub õigusabi osutamisele kulunud aeg ja tehtud toimingud. Seega on kaebaja kohtule

esitanud dokumendid, mille esitamise korral oli kohtul võimalik õigusabikulud MTA-lt välja

mõista.

8.2. Olukorras, kus kohus leidis, et üksnes ajaaruandest ei piisa, oleks ta pidanud kaebajale

andma tähtaja puuduste kõrvaldamiseks.

8.3. Kaebaja hinnangul välistas halduskohus menetluskulude hüvitamise tulemustasu

kokkuleppe olemasolu tõttu, mida kohus teha ei oleks tohtinud. Tulemustasu kokkuleppimine

on praktikas tavapärane, millele viitab mh AdvS § 61 lg 3. Kui välistada

halduskohtumenetluses menetluskulude hüvitamine tulemustasu kokkuleppe korral, oleks

oluliselt takistatud õiguste tõhus kohtulik kaitse Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) § 15

tähenduses. Seega oleks kohus pidanud jätma juhul, kui ta leidis, et ajaaruandest ei piisa,

HKMS § 109 lg 11 kohaldamata selle vastuolu tõttu PS §-dega 15 ja 32 või tõlgendama

nimetatud õigusnormi põhiseaduskonformselt.

9. Kaebaja palus vastuses MTA apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata.

9.1. Käibemaksudirektiiv on vaidlusaluses olukorras otsekohalduv. Sellele seisukohale on

asunud ka Tallinna Halduskohus 13.03.2023. a otsuses asjas nr 3-22-1942 ja 27.09.2023. a

otsuses nr 3-22-1853.

9.2. Käibemaksudirektiivi ei olnud tähtajaks üle võetud. Eesti Vabariigis omavad vahetut

õigusmõju vaid jõustunud seadusesätted ning direktiivi ülevõtmise kriteeriumit tuleb sisustada

selliselt, et direktiiv on üle võetud hetkest, mil vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud,

vaid ka jõustunud. Käibemaksudirektiivi eesmärk on lubada maksumaksjatel enda

käibemaksuarvestust korrigeerida, kui ta pole tarne eest tasu saanud või on saanud seda

osaliselt. Ka vastuvõetud KMS-i sätted, mis ei olnud 20.12.2021 jõustunud, ei võimaldanud

käibemaksudirektiivi eesmärke täita ning seetõttu ei saa käibemaksudirektiivi kohaselt üle

võetuks lugeda.

9.3. Käibemaksudirektiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta ning täpselt määratletud. MTA

tõlgendus käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusele „[…] liikmesriikide poolt

kindlaksmääratud tingimustel“ läheb vastuollu Euroopa Kohtus välja kujunenud praktikaga.

9.4. Käibemaksudirektiiv annab maksukohustuslasele õiguse käibemaksuarvestuse

korrigeerimiseks ja liikmesriigile kohustuse seda võimaldada. Kaebaja nõustub

halduskohtuga, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 andis 20.12.2021 kaebajale õiguse, mida

sel ajal kehtinud KMS ei andnud.

9.5. MTA seisukoht, mille kohaselt on KMS §-s 291 sisalduvad tingimused kõige

objektiivsemateks kriteeriumiteks hindamaks nõuete lootusetust, on alusetu. MTA käsitlus

KMS § 291 asjakohasusest käibemaksudirektiivi sätte aluseks oleva tasu laekumise hindamise

osas on väär, sest selline tõlgendamine viiks jõustumata seadusesätte kohaldamiseni, mis on

õigusriigis lubamatu ja Eestis pretsedenditu.

9.6. Halduskohtu otsus on põhjalikult motiveeritud. Kohtul ei ole keelatud otsuse

lahendamisel võtta eeskujuks ka jõustumata kohtulahendis sisalduvaid seisukohti. Kohus

kujundab oma arvamuse ise ning praegusel juhul on kohtuotsusest selgelt arusaadav, miks

kohus sellistele seisukohtadele jõudis.

9.7. Isegi kui KMS § 291 oleks praegusel juhul asjakohane, ei ole selles toodud tingimused

käibemaksudirektiivi art 90 eesmärke silmas pidades proportsionaalsed.

10. Vastustaja palus vastuses kaebaja vastuapellatsioonkaebusele see rahuldamata ning

menetluskulud kaebaja kanda jätta.

10.1. Kaebaja ei esitanud 07.06.2023. a taotlusega kuludokumente. Seetõttu ei kuulu kaebaja

taotletud kulu vastavate kuludokumentideta HKMS § 109 lg 1 alusel väljamõistmisele.

Kuludokumentideta ei ole võimalik veenduda väidetavalt tekkinud kulu kandmise kohustuse

olemasolus ega objektiivses suuruses. Asjas ei esine HKMS § 109 lg 1 ja § 109 lg 1 1

kollisiooni. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei saa eeldada kaebaja kulude kandmise

kohustuse olemasolu. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline tõendama neid

asjaolusid, millele tuginevad tema väited. Kaebaja ei ole seda oma taotluses ega

vastuapellatsioonkaebuses teinud. 07.06.2023. a taotlusele lisatud ajaaruanne ei ole

samastatav kuludokumendiga. Riigikohus on 21.02.2020. a otsuse nr 3-12-1512 p-s 16

leidnud, et kui kuludokumendid ei vasta seaduse nõuetele halduskohtu poolt menetluskulude

jagamise otsustamise ajal, ei saa hiljem neid välja mõista ka ringkonnakohus.

10.2. Kaebaja poolt 07.06.2023. a taotlusega edastatud ajaaruanne võib küll näidata aega ja

toiminguid, kuid see ei ole kuludokument, mis vastaks seaduse nõuetele HKMS § 109 lg 1

tähenduses. Vastustaja leiab muu hulgas, et kaebaja 07.06.2023. a ajaaruandes näidatud maht

(4878 eurot) on ½ osas üle paisutatud ega ole mõistlik ja põhjendatud. Menetluskulusid ei saa

abstraktselt välja mõista. Abstraktselt on tulemustasu käsitletav pigem kaebaja ja tema

esindaja vahelise kokkuleppena. See ei seostu HKMS § 109 lg 11 mõistes väljamõistetava

menetluskuluga. Väidetavat vastuolu põhiseadusega vastustaja siin ei näe.

10.3. Põhjendatud ei ole kaebaja arusaam, et talle tulnuks anda menetluskulude taotluse

täiendamiseks uus tähtaeg. Kaebajat esindab menetluses kogemustega õigusnõustaja, kellele

olid 15.05.2023. a määruses antud tähtajad üheselt mõistetavad. Kaebaja esitas 07.06.2023

taotluse tähtaegselt ja teadlikult ilma kuludokumentideta, seda ilmselt soovist ebamäärast

avaldust esitades hiljem võimalusel kulusid suurendada.

11. Vastustaja esitas 02.05.2024 täiendava seisukoha, mille sisu oli kokkuvõtvalt järgmine.

11.1. Vastustaja jääb apellatsioonkaebuses esitatud seisukohtade juurde, kuid peab vajalikuks

rõhutada, et kaebaja ignoreerib käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastust.

11.2. MTA kohaldatud proportsionaalsuse põhimõtted on asjakohased, vajalikud ja MTA

kohaldatud metoodika põhjendatud.

11.3. Vastustaja hinnangul peab müüja käibemaksukohustuse korrigeerimisega kaasnema

käibemaksukohustuslasest ostja sisendkäibemaksu korrigeerimine. Kui maksukohustuslane on

jätnud kauba või teenuse eest osaliselt või täielikult tasumata, kuid on arvanud osaliselt või

täielikult tasumata arves sisalduva käibemaksu sisendkäibemaksuna maha ja saanud teavituse

nimetatud nõude raamatupidamises mahakandmise kohta, on ta kohustatud selle nõudega

seotud käibemaksusumma võrra suurendama oma maksukohustust teavituse saamise

maksustamisperioodil. MKS §-s 291 on seadusandja samuti näinud ette, et korrigeerimine

peab toimuma mõlemapoolselt.

12. Kaebaja esitas 02.05.2024 täiendava seisukoha, milles kordas oma varasemaid

seisukohti, kuid pidas vajalikuks rõhutada järgnevat.

12.1. Ka EK kõige värskem praktika on kooskõlas kohtu varasema praktikaga. Nimelt

kinnitab 29.02.2024. a otsus kohtuasjas C-314/22 Consortium Remi Group, et

käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 on vahetut õigusmõju omav ning et art 90 lg-s 2

sätestatud erandist ei tulene liikmesriigile õigust välistada lg-st 1 tuleneva õiguse kasutamist

maksumaksja poolt.

12.2. Enzo di Maura lahendis ei ole EK leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult

kehtestada tingimusi, mis piiravad käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. Tratave

lahend puudutas olukorda, kus liikmesriigi õiguses oli kehtestatud õigusnorm, mis nõudis

käibemaksuarvestuse korrigeerimise tingimusena kauba või teenuse ostja teavitamist. Tratave

lahend ei ole praegusel juhul asjakohane, kuivõrd Eesti riigisiseses õiguses vastav õigusnorm

puudus. Ajakohane on lahend Consortium Remi Group asjas, kus leiti, et

käibemaksudirektiivi art 90 lg-t 1 ja art 273 tuleb koostoimes neutraalse maksustamise ja

proportsionaalsuse põhimõtetega tõlgendada nii, et nendega on konkreetsete riigisiseste sätete

puudumisel vastuolus maksuhalduri nõue, mis seab maksukohustuslase väljastatud arve

täieliku või osalise mittetasumise korral käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise

tingimuseks, et maksukohustuslane algset arvet eelnevalt parandab ja et ta teatab võlgnikule

ette oma kavatsusest käibemaks tühistada.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus ja vastuapellatsioonkaebus ei kuulu

rahuldamisele. Neis ega ka täiendavates seisukohtades toodud väited ei anna alust

halduskohtu 19.07.2023. a otsuse tühistamiseks ja asjas uue otsuse tegemiseks.

Põhjendamatud on apellatsioonkaebuse väited, mille kohaselt rikkus halduskohus

põhjendamiskohustust Halduskohtu vaidlustatud otsuses on välja toodud põhjendused, miks

kohus sellise lõpplahenduseni jõudis ning ringkonnakohtul pole alust nõustuda MTA väitega,

et halduskohus rikkus otsuse tegemisel põhjendamiskohustust. Vastustaja mittenõustumine

kohtuotsuse järeldustega ja lõpptulemusega ning halduskohtu poolt tema väidetele antud

hinnanguga ei tähenda, et halduskohus oleks asjaolusid ebaõigesti või ebapiisavalt

analüüsinud ja hinnanud ning otsuse tegemisel põhjendamiskohustust rikkunud. Halduskohus

on otsuses objektiivselt ja vastastikuses seoses hinnanud kõiki asjas esitatud asjaolusid ning

ühtki kaebaja või vastustaja asjakohast väidet pole jäetud tähelepanuta. Ringkonnakohtu

hinnangul ei eksinud halduskohus vaidlusaluse otsuse tegemisel ka materiaalõiguse normide

kohaldamisel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes

HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele ja

vastuapellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

14. Ringkonnakohtul ei ole alust nõustuda vastustaja seisukohaga, et halduskohtu vaidlustatud

otsus on vastuoluline.

14.1. Kuigi vastustaja väitel on ebaõige halduskohtu seisukoht, et MTA rakendas kaebaja

suhtes KMS §-i 291, nähtub vaidlusalusest haldusaktist, et MTA KMS §-i 291 siiski kohaldas.

Nii ei olnud vastustaja hinnangul kaebajal maksuotsuse kohaselt õigus vähendada

maksukohustust teatud arvete alusel, sest täitmata olid alljärgnevad tingimused ja nende

tingimustena viidati KMS § 291 lg 1 p-dele 1-8 ja lg-le 2. Kuigi vastustaja väidab, et ta võttis

hinnangu andmisel aluseks üksnes metoodilised kriteeriumid, mis ühtivad siseriikliku õiguse

erisuse põhimõtetega, siis maksuotsusest nähtuvalt (maksuotsuse lk 9) on maksuhaldur võtnud

vastavad nõuded otse KMS § 291 lg-test 1 ja 2, viidates seega mittekehtivale normile.

20.12.2021. a seisuga polnud Eesti kasutanud võimalust seada piiranguid

käibemaksuarvestuse korrigeerimise teostamiseks. Piirangutena ei saa käsitleda vastu võetud,

kuid veel jõustumata seaduse sätteid. Õigusmõju sai KMS § 291 omada vaid alates

jõustumise hetkest, st alates 01.01.2022. Kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimise

teostamise päeva seisuga, so 20.12.2021, ei saanud säte õigusmõju omada.

Parandusdeklaratsiooni esitamise päeval kehtinud KMS § 29 lg 7 viimase lause kohaselt ei

olnud lubatud korrigeerida kauba või teenuse käivet olukorras, kus kauba või teenuse eest on

osaliselt või täielikult jäetud tasumata. HMS § 5 lg 5 kohaselt, kui haldusmenetlust

reguleerivad õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud

õigusnorme. Seega ei saanud vastustaja tugineda KMS §-le 291, vaid neile õigusnormidele,

mis kehtisid 20.12.2021. Vastustaja viited sellele, et KMS § 291 oli varasemalt vastu võetud,

Riigi Teatajas avaldatud ning hakkas kaebaja deklaratsiooniparanduse esitamisest

kümnekonna päeva pärast kehtima, on asjakohatud.

14.2. Kuna maksuhaldur luges kaebaja maksukohustuse vähendamise tingimusteks sellised

elulised asjaolud, mis on kajastatud alates 01.01.2022 kehtivas KMS §-s 291, siis ei ole

halduskohtu otsus vastuoluline ka põhjusel, et halduskohus hindas, millistel tingimustel oleks

maksuhaldur saanud neid kriteeriume rakendada ja kas need tingimused antud juhul esinesid.

Vaidlust ei ole selles, et EK praktikast tulenevalt ei saa liikmesriik täielikult välistada

maksustatava väärtuse korrigeerimist seonduvalt arvetelt laekumata tasuga, samas on teatud

piirangute seadmine siiski lubatav. Küsimus oli seega ka selles, kas ja millistest piirangutest

sai MTA lähtuda olukorras, kui vastav siseriiklik regulatsioon puudus. EK on Enzo di Maura

kohtulahendis (p-des 22 ja 26-27) selgitanud, et kuuenda direktiivi art 11 C osa lõike 1 teises

lõigus (millele vastab käibemaksudirektiivi art 90 lg 2) viidatud erandid, so liikmesriigi õigus

piirata käibe korrigeerimist, saavad seisneda eelkõige küsimuses, kas maksustatava väärtuse

vähendamist võib tasu maksmata jätmise korral mitte toimuda, st kas arve tasumata jätmine

on lõplik. EK on ühtlasi selgitanud, et põhjendatuks saab pidada seda, kui

maksukohustuslaselt võetakse õigus vähendada maksustatavat väärtust seni, kuni tema nõuet

saab veel sisse nõuda, välja arvatud juhul või maksukohustuslane näitab, et on mõistlikult

tõenäoline, et võlg jääbki tasumata või kui maksustatav väärtus tuleb kõrgemaks ümber

hinnata, kui tasu siiski ära makstakse. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ülesanne määrata

proportsionaalsuse põhimõtet järgides, millised tõendid tuleb maksukohustuslasel

mittetasumise tõenäoliselt pikaajalise kestuse kohta esitada. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtuga, et MTA ei ole veenvalt põhjendanud, et KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 sätestatud

tingimuste rakendamist (enne vastava sätte kehtima hakkamist) saab lugeda

proportsionaalseteks piiranguteks, vältimaks seda, et kaebaja arvete tasumata jätmine on

lõplik. Samuti ei ole mõeldav regulatsiooni tagasiulatuv kohaldamine selliselt, et

maksukohustuslastel ei ole võimalik seda järgida (maksukohustuslaselt ei saa eeldada

minevikus sellistest tingimustest juhindumist, mis jõustusid 01.01.2022. Maksuhaldur on

käesoleval juhul asunud rakendama KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 toodud kriteeriume ilma nende

nõuete sisulist vajalikkust analüüsimata ning vastustaja poolt nõutavad tõendid on olnud liialt

arvukad, detailsed, kohati mittevajalikud, ei ole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse

põhimõttega ja lähevad kaugemale käibemaksudirektiivis sätestatud eesmärkidest. Need ei ole

olnud kooskõlas ka EK Enzo di Maura lahendi punktides 25-27 tooduga ning ei saa väita, et

tingimused oleksid loogiliselt tulenenud ideest tuvastada nõude laekumise ebatõenäosus.

Vastustaja poolt nõutu oli seega ebaproportsionaalne ja selleni viis asjaolu, et maksuhaldur on

sisuliselt rakendanud KMS § 291 enne selle jõustumist. Samuti ei ole Enzo di Maura lahendis

EK leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult kehtestada tingimusi, mis piiravad

käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. EK sedastas, et maksuhaldur võib määrata,

millised tõendid tuleb maksukohustuslasel mittetasumise tõenäoliselt pikaajalise kestuse

kohta esitada. EK leidis ka ühes hilisemas lahendis, et käibemaksudirektiivi art 90 lõiget 1 ja

art 273 tuleb koostoimes neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega

tõlgendada nii, et nendega on konkreetsete riigisiseste sätete puudumisel vastuolus

maksuhalduri nõue, mis seab maksukohustuslase väljastatud arve täieliku või osalise

mittetasumise korral käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise tingimuseks, et

maksukohustuslane algset arvet eelnevalt parandab ja et ta teatab võlgnikule ette oma

kavatsusest käibemaks tühistada […].“1 EK praktikast ei tulene, et liikmesriigi maksuhaldur

võiks ilma õigusliku aluseta kehtestada tingimusi, millega piirata direktiivi art 90 lg-st 1

tuleneva õiguse teostamist. Maksuhalduril on õigus nõuda tõendeid, mis kinnitavad, et

võlgnevus jääb tõenäoliselt tasumata, kuid sellega maksuhalduri õigus ka piirdub.2 Kaebaja

1 EKo C-314/22, p 78.

2 EK rõhutas Boehringer Ingelheim lahendis, et maksuhalduri poolt rakendatavad formaalsused

peavad piirduma nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb

selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata. Vt EKo C717/19, 61.

poolt käibemaksu arvestuse korrigeerimisel puudus riigisiseses õiguses säte, mis oleks

nõudnud maksukohustuslase poolt kauba soetaja või teenuse saaja teavitamist või muude

sarnaste tingimuste täitmist ning seetõttu puudus MTA-l õigus vastavat tingimust rakendada.

Samuti on kaebaja tõendanud, et võlgnevus jääb tõenäoliselt tasumata.

Eeltoodust tulenevalt ei ole alust nõustuda ka vastustaja seisukohaga, et MTA rakendatud

metoodika vaidlusaluses maksuotsuses järgis Enzo di Maura lahendi p 27 seisukohta.

15. Vastustaja leiab, et halduskohus tõlgendas valesti käibemaksudirektiivi art 90 lg-t 1 kui

pidas seda otsekohaldatavaks. Kuna direktiivi art 90 lg 1 lõpulauses on sõnad „liikmesriikide

poolt kindlaksmääratud tingimustel“, siis tähendab see seda, et direktiivis endas puuduvad

liikmesriigi tingimused selle otsekohaldamiseks ja seega pole direktiivi art 90 lg 1 oma sisult

piisavalt selge, täpne ja tingimusteta. Kui liikmesriik pole tingimusi kehtestanud art 90 lg 1

osas, siis pole see ka otsekohaldatav, leidis MTA.

15.1.Ringkonnakohus vastustaja käsitlusega ei nõustu.

Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sätestab, et tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise

või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist,

vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt

kindlaksmääratud tingimustel. Sama artikli lg 2 kohaselt võivad täieliku või osalise

mittetasumise korral liikmesriigid lg-st 1 erandi teha.

Vaidlust ei ole selles, et käibemaksudirektiiv on kehtinud Eesti suhtes alates selle jõustumisest

01.01.2007 (direktiivi art 413). Enne käibemaksudirektiivi jõustumist kehtis direktiivi

varasem versioon, so EL nõukogu 17.05.1977 kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate

käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, milles oli praeguse

art 90 asemel samasisuline art 11 C. Vaidlust ei ole ka selles, et hiljemalt EK 23.11.2017. a

lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2

tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu

täielikult välistada. EK on käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 vahetule õigusmõjule otsesõnu

viidanud asjas nr C-337/13 tehtud 15.05.2014 lahendis (p-des 34 ja 40). Samuti on EK

viidanud asjas nr C-589/12 tehtud 03.09.2014 lahendis (p-s 42), et vahetu õigusmõju on

kuuenda direktiivi art 11 C lg 1 esimesel lõigul, mis on sisult analoogne käibemaksudirektiivi

art 90 lg-ga 1. Sellele, et käibemaksudirektiivi art 90 on sisult piisavalt selge, tingimusteta,

täpselt määratletud ja ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist selles, et liikmesriik ei saa

täielikult välistada käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu, viidatakse Euroopa

Kohtu 15.05.2014. a lahendi nr C-337/13 p-s 34 ja 23.11.2017. a lahendi nr C-246/16 p-des

20, 21 ja 23, samuti järeldub see 03.07.1997. a lahendi nr C-330/95 p-st 15, 26.01.2012. a

lahendi nr C-588/10 p-st 27 ning 03.09.2014. a lahendi nr C-589/12 p-dest 40 ja 42).

Seega on halduskohus põhjendatult välja toonud, et 03.09.2014. a lahendis asjas GMAC UK

plc (C-589/12) p-s 42 märgib EK, et: „Seega osalise või täieliku mittetasumise korral tuleb

sõiduki liisingulepingu maksustatavat summat kohandada vastavalt maksukohustuslase poolt

liisingulepingu raames tegelikult saadud tasule. Maksukohustuslase saadud tasu, mille kolmas

isik talle teise tehingu – milleks on antud juhul liisinguvõtjalt tagasi võetud sõiduki müük

enampakkumisel – raames maksab, ei mõjuta järeldust, mille kohaselt nimetatud

maksukohustuslane võib liisingulepingu raames tugineda kuuenda direktiivi artikli 11 C osa

lõike 1 esimese lõigu vahetule õigusmõjule“. Samuti viitab halduskohus õigesti EK

15.05.2014. a otsuse Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (C-337/13) p-s 40 toodule: „/---/

maksukohustuslased võivad siseriiklikes kohtutes riigi vastu tugineda käibemaksudirektiivi

artikli 90 lõikele 1, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust. Kuigi

liikmesriigid võivad ette näha, et vähendamise õigus sõltub teatavate formaalsuste täitmisest,

mis võimaldavad põhjendada eelkõige seda, et maksukohustuslasel jääb pärast tehingu

tegemist selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata ning et see maksukohustuslane

võib tugineda ühele käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 nimetatud olukordadest, ei või

võetud meetmed minna kaugemale sellest, mis on selliseks tõendamiseks vajalik – viimati

nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.“ Seega on EK avaldanud korduvalt

seisukohta, et art-s 90 sisalduv õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt

määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Täpsuse ja selguse annavad art-le

90 EK enda tõlgendused, eelkõige Enzo di Maura lahendis toodu. Eeltoodust tulenevalt on

halduskohus asunud õigele seisukohale ja lähtunud väljakujunenud Euroopa Kohtu praktikast,

mille kohaselt on käibemaksudirektiivi art-s 90 sisalduv õigus piisavalt selge, tingimusteta ja

täpselt määratletud ning mis ei vaja siseriiklikku konkretiseerimist. Sellisele järelduseni jõudis

ka halduskohus Euroopa Kohtu ja siseriiklikku praktikat analüüsides. Seega ei ole asjakohane

MTA etteheide, mille kohaselt on halduskohus põhjendamatult ja valikuliselt tõlgendanud

käibemaksudirektiivi selle terviklikku sõnastust arvestamata. Halduskohus selgitas, et

tulenevalt Euroopa Kohtu ja Riigikohtu praktikast on käibemaksudirektiivi art 90 lg-l 1

vahetu õigusmõju olenemata asjaolust, et säte sisaldab sõnastust „[…] liikmesriikide poolt

kindlaksmääratud tingimustel MTA tõlgendus käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusele

„[…] liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel“ läheb seega üheselt vastuollu EK

väljakujunenud praktikaga.

15.2. Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, et halduskohus eksis, kui leidis, et Eestis ei

olnud 20.12.2021. a seisuga direktiivi art 90 lg-st 1 erandeid tehtud. MTA arvates oli sellise

erandina käsitletav KMS § 29 lg 7, mis kuni 31.12.2021 osalise või täieliku mittetasumise

korral mahaarvamise võimalust ei andnud.

Direktiivi vahetu õigusmõju on sõltuvuses järgmiste tingimuste esinemisest: liikmesriik on

jätnud riigisiseses õiguses direktiivi sätte tähtaegselt üle võtmata või ei ole teinud seda õigesti;

direktiivi säte on tingimusteta ja piisavalt täpne; direktiivi säte, millele tuginetakse riigi vastu,

annab üksikule õigussubjektile (so juriidilised ja füüsilised isikud) mingisuguse otsese õiguse

riigi vastu. Kaebaja poolt käibemaksu korrigeerimise ajal puudus Eesti õiguses regulatsioon,

mis oleks võimaldanud maksukohustuslasel korrigeerida käibemaksudirektiivis sätestatu

alusel ebatõenäoliselt laekuvate arvete käibemaksuarvestust. Halduskohtu otsuses viidatud EK

vastavatest lahenditest tuleneb üheselt, et sellisel juhul on kaebajal õigus tugineda vahetult

käibemaksudirektiivi asjaomastele sätetele, mis taolist käibemaksuarvestuse korrigeerimist

võimaldavad. Kaebaja õigus tugineda vahetult käibemaksudirektiivi sätetele tuleneb asjaolust,

et KMS § 29 lg 7 viimane lause oli vastuolus käibemaksudirektiivi eesmärgi ja art 90 lg-tega

1 ja 2 ning EK-s väljakujunenud praktikaga. Kui käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 näeb ette

korrigeerimise tegemise olukorras, kus tarne eest on jäetud tasumata või on tasutud osaliselt,

siis art 90 lg 2 näeb ette, et liikmesriigid võivad antud korrigeerimist piirata, kuid seda üksnes

olukordades, kus hinna täielik või osaline mittetasumine on ebakindel. Liikmesriikide

võimalus teha erand on kehtestatud eesmärgiga täiendavalt reguleerida juhtumid, kus

maksustatava väärtuse aluseks oleva nõude täielik või osaline mittetasumine on üksnes

ebakindel, st liikmesriigid võivad sätestada tingimused, mis on piisavad tuvastamaks

korrigeeritava nõude puhul asjaolu, et tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav. Sellest

lähtudes kohaldatakse liikmesriikide erandi tegemise õigust ainult nõude tasumise

ebakindluse tuvastamise suhtes; erandi tegemise õigust ei kohaldata küsimuses, kas

korrigeerimine üleüldse peab aset leidma. Eeltoodut ja ka Enzo di Maura (C-246/16) lahendit

arvestades, mille kohaselt tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, et riigid

ei saa käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada, ei ole põhjendatud

MTA seisukoht, et kuni 31.12.2021 oligi Eestis KMS § 29 lg 7 käsitletav direktiivi art 90 lg-st

1 tehtud erandina.

15.3. Samuti ei ole asjakohane vastustaja väide, et ka käibemaksudirektiivi art 90 lg-s 1

nimetatud tingimused olid 20.12.2021. a seisuga samuti olemas (KMS § 291), kuna need olid

siseriiklikult seadusena vastu võetud. Nagu juba märgitud, saab õigusi ja kohustusi tekitada

vaid jõustunud õigusakt ning õigusmõju omandas KMS § 291 alles alates sätte jõustumise

hetkest, st alates 01.01.2022.

16. Põhjendatud ei ole vastustaja väited, et see, et 20.12.2021. a seisuga polnud veel

regulatsiooni, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja parandusdeklaratsioone esitada, ei

tähenda, et kaebajal oli õigus nõuda käibemaksudirektiivi otsekohaldamist Enzo di Maura

lahendi p 27 alusel ning, et RKHK otsus asjas nr 3-3-1-36-10 p 21 ei kohaldu (direktiivi

otsekohaldamise tingimused), kuna kaebajale olid 20.12.2021 teada tingimused, mis

01.01.2022 jõustuvad ja olukord, kus direktiivist lähtuv regulatsioon on jäänud täielikult üle

võtmata ei võrdu sellega, kus direktiivi regulatsioon on üle võetud ja avaldatud aga veel ei

kehti.

17.1. EK praktika kohaselt ei ole direktiiv tõesti vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle

sätetel võib olla vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sisu silmas pidades

tingimusteta ja piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi

vastu toetuda nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal

üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud korrektselt (EK 05.10.2004. a otsus

liidetud kohtuasjas C-371/01 Pfeiffer jt, p 103). Ka Riigikohus selgitas 16.06.2010. a

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-36-10, et: „Eesti õiguse vastuolu korral EL õigusega

tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine

pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine. EL direktiiv on otsekohaldatav,

kui täidetud on järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti

ühtlustatud; 2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja

siseriiklikult konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi,

mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud.“

Käibemaksudirektiiv kehtib Eesti suhtes alates selle jõustumisest 01.01.2007 (direktiivi art

413). Enne käibemaksudirektiivi jõustumist kehtis EL nõukogu 17.05.1977 kuues direktiiv

77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise

kohta, milles oli praeguse art 90 asemel samasisuline art 11 C. Hiljemalt EK 23.11.2017. a

lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2

tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu

täielikult välistada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et halduskohtu otsuses viidatud

EK ja Riigikohtu praktikast saab järeldada, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 on

otsekohalduv. Vastupidiselt MTA arvamusele leiab ringkonnakohus, et ka Riigikohtu

16.06.2010. a otsuses toodud kriteeriumid on täidetud. Arvestades ebamõistlikult pikka

ajavahemikku sellest hetkest, kui käibemaksudirektiiv ja sellele eelnenud kuues direktiiv Eesti

suhtes kehtima hakkasid, tuleb lugeda, et Eestil oli käibemaksudirektiivi art 90 kaebaja poolt

KMD parandusdeklaratsiooni esitamise hetkel (20.12.2021) tähtaegselt üle võtmata. MTA

väide, et olukord, kus kaebajale olid 20.12.2021 teada tingimused, mis 01.01.2022 jõustuvad,

ei tähenda seda, et direktiivist lähtuv regulatsioon oli sel ajal jäänud tähtaegselt üle võtmata,

on põhjendamatu. Eesti Vabariigis omavad vahetut õigusmõju vaid jõustunud seadusesätted

ning direktiivi vastuvõtmise kriteeriumit tuleb sisustada selliselt, et direktiiv on üle võetud

hetkest, kui vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud, vaid ka jõustunud. Vastasel korral

saaksid liikmesriigid eirata direktiivi ülevõtmise kohustust läbi erinevate rakendussätete.

Direktiivi ülevõetuks lugemise esmaseks tingimuseks on siseriiklik kohaldatavus. Direktiivi

eesmärke ei võimalda saavutada siseriiklikud sätted, mis ei ole jõustunud, so kohaldatavad.

Lisaks sellele on käibemaksudirektiivi eesmärk lubada maksumaksjal enda

käibemaksuarvestust korrigeerida, kui ta pole tarne eest tasu saanud või on saanud seda

osaliselt. Vastuvõetud KMS-i sätted, mis ei olnud jõustunud, ei võimaldanud direktiivi

eesmärke täita ning seetõttu ei saanud ka direktiivi 20.12.2021. a seisuga kohaselt üle võetuks

lugeda.

16.2. Eeltoodust tulenvalt on põhjendamatu ka MTA väide, et käibemaksudirektiiv oli

siseriiklikku õigusesse õigeaegselt üle võetud, kuna 20.12.2021. a taotluse esitamise ajaks oli

KMS § 291 olemas ja avaldatud.

17. Asjakohane ei ole ka vastustaja viide sellele, Eesti suhtes polnud rikkumismenetlust

algatatud. Rikkumismenetluse puudumine ei tähenda, et direktiiv on nõuetekohaselt üle

võetud. Korrektne käibemaksudirektiivi art 90 (eelmise art 11 C) ülevõtmiskohustus ei

tekkinud mitte Euroopa Kohtu Enzo di Maura lahendist, vaid juba eelmise

käibemaksudirektiivi jõustumisest Eesti jaoks.

18. Mis puudutab MTA täiendavas seisukohas esitatud väidet, et maksuhaldur võis piirata

kaebaja poolt käibemaksuarvestust tingimustel, mis sisaldusid hiljem kehtima hakanud KMS

§-s 291, sh tingimusel, mille kohaselt käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks peaks

maksumaksja teavitama võlgnikku oma kavatsusest tühistada käibemaks osaliselt või

täielikult, siis nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et Enzo di Maura lahendis ei ole EK

leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult kehtestada tingimusi, mis piiraks

käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. Viidatud lahendis märgiti, et maksuhaldur

võib üksnes määrata, millised tõendid tuleb maksukohustuslasel mittetasumise tõenäoliselt

pikaajalise kestuse kohta esitada. Vastustaja poolt viidatud Tratave lahend (C-672/17)

puudutas aga olukorda, kus liikmesriigi õiguses oli kehtestatud õigusnorm, mis nõudis

käibemaksuarvestuse korrigeerimise tingimusena kauba või teenuse ostja teavitamist.

Nimetatud lahend ei ole praegusel juhul asjakohane, kuivõrd Eesti riigisiseses õiguses vastav

kehtiv õigusnorm 20.12.2021 puudus.

19. Vaidlustatud otsuse p-dest 38-40 nähtuvalt jättis halduskohus kaebaja kasuks vastustajalt

välja mõistmata esindajakulud summas 4878 eurot, viidates esmalt HKMS § 109 lg-le 1 mis

sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid /…./ Kirjalikus menetluses esitatakse

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul.

Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja

ei mõisteta. Samuti viitas halduskohus HKMS § 109 lg-le 11, mille kohaselt on

menetlusosaliste esindajate kulud väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude

kandmise kohustus. Advokaadibüroo ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Jättes

kohtule esitamata kuludokumendid ning esitades ainult ajaaruande, on kaebaja jätnud oma

esindajakulud tõendamata, mistõttu ei saa taotlust esindajakulu väljamõistmiseks rahuldada.

Kaebaja esindajad pole kohtule esitanud dokumente (arved), millelt nähtub, et kliendil on

tekkinud kulude kandmise kohustus, leidis halduskohus. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu vastava seisukohaga ja märgib vastuseks kaebaja vastuapellatsioonkaebusele

järgmist. 19.1. Halduskohus ei rikkunud menetluskulude väljamõistmise

üle otsustades menetlusnorme ega kohaldanud ebaõigesti HKMS § 109 lg 11. Halduskohus ei

jätnud vaidlusaluse otsuse p-des 38-40 toodud põhjenduste kohaselt kaebaja esindajakulusid

välja mõistmata mitte põhjusel, et kaebaja ei tõendanud nõutud kulude kandmist (nende

tasumist), vaid põhjusel, et kaebaja ei esitanud kohtu poolt antud tähtajaks kuludokumenti,

mis tõendaks seda, et tal on nõutud kulude kandmise kohustus HKMS § 109 lg 11 järgi. Ka

HKMS-i muutmise seaduse eelnõu seletuskirjas, millega HKMS § 109 täiendati lõikega

11, selgitatakse, et menetluskulu ei pea olema kohtulahendi tegemise ajaks reaalselt

tasutud, piisab kulude tasumise kohustust tõendavate dokumentide esitamisest (eelnõu nr

496SE, kättesaadav Riigikogu kodulehe kaudu). HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb

menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja

kuludokumendid ja kui neid ei esitata, siis taotletud menetluskulusid välja ei mõisteta.

Kaebaja esitas koos 07.06.2023. a menetluskulude nimekirjaga üksnes advokaadibüroo

ajaaruande ning ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et nimetatud ajaaruanne ei ole oma

sisult käsitletav kuludokumendina HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 mõttes, so see ei tõenda ka nn

tulemustasu puhul seda, et kaebajal tekkis selles toodud esindajakulu kandmise kohustus.

Erinevalt tsiviilkohtumenetlusest, kus saab jätta menetluskulude suuruse kindlaksmääramise

selleks ajaks, kui menetlust lõpetav lahend on jõustunud, tuleb HKMS § 109 lg 1 järgi

halduskohtumenetluses menetluskulude väljamõistmiseks esitada kirjalikus menetluses

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul, so enne

halduskohtu poolt lahendi tegemist, ning juhul, kui neid selle tähtaja jooksul kohtule ei

esitata, jäetakse menetluskulud välja mõistmata. Kui halduskohus viitas sellele, et tavapäraselt

esitatakse halduskohtule kuludokumentidena arved, millelt nähtub, et kliendil tekkis kulude

kandmise kohustus, siis väidetava tulemustasu puhul tõendanuks kaebajal tekkinud kulude

kandmise kohustust ilmselt ka vastav kliendileping, kuid seda kaebaja halduskohtule koos

menetluskulude nimekirjaga ei esitanud. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei saa eeldada

kaebajal kulude kandmise kohustuse olemasolu. Ringkonnakohus märgib veel, et seda, et

kuludokumentide tähtajaks esitamata jätmisel halduskohtumenetluses menetluskulusid välja ei

mõisteta, on korduvalt selgitanud ka Riigikohus (vt nt. RKHK 12.12.2013. a otsus asjas nr 3-

3-1-54-13, p 30). 21.02.2020. a otsuses asjas nr 3-12-1512 p-s 16 selgitas Riigikohus samuti,

et kui halduskohtule esitatud menetluskulude nimekirja kohta ei esitatud menetluskulude

tegelikku kandmist tõendavaid dokumente, ei olnud need kulud halduskohtus

väljamõistetavad ning kui kuludokumendid ei vastanud seaduse nõuetele halduskohtu poolt

menetluskulude jagamise otsustamise ajal, ei saa hiljem neid välja mõista ka ringkonnakohus

(HKMS § 1 lg 4 ja § 285 lg 1). Viidatud lahendid on küll tehtud veel kontekstis, et kulude

kandmine peab olema kuludokumendiga tõendatud, kuid ringkonnakohtu hinnangul on neis

toodud seisukohad kohaldatavad ka siis, kui küsimus on selles, kas kaebaja esitas

halduskohtule tähtaegselt kuludokumendi, millega on võimalik tõendada

esindajakulude

tasumise

kohustuse

tekkimist.

19.2. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et kui halduskohus leidis, et esitatud ajaaruandest ei

piisa, siis ta oleks pidanud kas TsMS § 176 lg 6 või HKMS § 55 lg 1 alusel andma kaebajale

tähtaja puuduste kõrvaldamiseks. TsMS § 176 lg 6 (kohus võib menetlusosalisele anda tähtaja

hüvitatavate menetluskulude täpsustamiseks või kohustada teda esitama menetluskulusid

tõendavaid dokumente. Kohtu nõudmiseta ei pea menetluskulusid tõendavaid dokumente

esitama) halduskohtumenetluses ei kohaldu vastavalt HKMS §-le 1 lg 3 ja ka põhjusel, et

HKMS § 109 lg 1 reguleerib, kuidas ja millal menetlusosaline peab halduskohtule vastavad

dokumendid esitama. HKMS § 109 lg 2 kohaselt esitab asja menetlenud kohus

menetluskulude jaotuse menetlusosaliste vahel ja mõistab menetluskulud välja kohtuotsuses

või menetlust lõpetavas määruses. Seega ei pidanud halduskohus ringkonnakohtu hinnangul

enne kohtuotsuse tegemist hindama seda, kas kaebaja esitas 07.06.2023 kõik HKMS § 109 lg

1 järgi vajalikud menetlusdokumendid nõutavate menetluskulude väljamõistmiseks või mitte

ja andma HKMS § 55 lg 1 alusel vajadusel kaebajale tähtaega puuduste kõrvaldamiseks, so

halduskohtu arvates vajalike kuludokumentide esitamiseks. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab

menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited. Samuti tuleneb

HKMS § 109 lg 1 sõnastusest, et kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja

kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Halduskohus selgitas 15.05.2023. a

määruses menetlusosalistele, et neil on õigus esitada kohtule täiendavaid menetlusdokumente

(sh menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid) hiljemalt 07.06.2023. Isegi, kui tasumise

kohustus tulene kaebaja viidatud tulemustasu kokkuleppest, mis väidetavalt sisaldus

kliendilepingus, ei ole kaebaja 07.06.2023. a taotlusele oma väidete tõendamiseks vastavaid

dokumente lisanud. Üksnes viide sellele, et advokaadibüroo on kliendilepingus kokku

leppinud tulemustasu maksmises vastavalt AdvS § 61 lg 1 p-le 3, ei ole ringkonnakohtu

hinnangul käsitletav kuludokumendina HKMS § 109 lg 1 mõttes ega tõendina, mis sellisena

kinnitaks kaebajal tekkinud esindajakulu kandmise kohustust. Ringkonnakohus nõustub selles

osas ka vastustaja hinnanguga, et kaebajat esindasid halduskohtumenetluses kaks advokaati,

kellele pidi halduskohtu 15.05.2023. a määruses antud tähtaeg ja HKMS § 109 lg 1 ning lg 11

sisu olema üheselt mõistetav. Kaebaja esitas 07.06.2023. a taotluse tähtaegselt, kuid siiski

ilma kuludokumentideta. Seega ei ole kaebajal alust väiteks, et ta ei mõistnud halduskohtu

15.05.2023. a määruse resolutsiooni p 3 eesmärki ja eeldas, et puuduste korral ütleb

halduskohus ise, milliseid menetluskuludokumente kaebaja esitama peab. Kui halduskohus

andis määruses tähtaja menetlusdokumentide esitamiseks (sh menetluskulude nimekiri,

kuludokumendid), siis olukorras, kus kaebajat esindab advokaat, ei pidanud halduskohus

hakkama neid dokumente kaebajalt uuesti nõudma, kui advokaat kõiki dokumente, sh

kuludokumente, tähtajaks kohtule ei esitanud. Eeltoodut kinnitab ringkonnakohtu hinnangul

ka Riigikohtu 29.04.2015. a otsus asjas 3-3-1-15-15 (p 16 ja 17). Selles asjas esitas AR

kassatsioonkaebuse ja väitis, et halduskohus pidi andma halduskohtumenetluses AS-ile tähtaja

õigusabi eest tasumist kinnitava tõendi esitamiseks (HKMS § 55 lg 1) ning täiendava tähtaja

andmine ei sõltu sellest, kas menetlusosalist esindab advokaat või mitte. Riigikohus ütles

viidatud lahendis järgmist: „Kuna AR ei esitanud halduskohtule tõendit selle kohta, et

menetluskulud olid kantud, pidi halduskohus kehtiva õiguse ja kohtupraktika kohaselt jätma

AR menetluskulud CA välja mõistmata./…./ Asjaolu, et AR esitas tõendi alles

ringkonnakohtule, ei muuda käesoleva otsuse punktis 16 toodud järeldust. Ringkonnakohus

jättis ARi esitatud tõendi tähelepanuta, kuna AR on äriühing, keda esindab advokaat, ning

lisaks ei ole ta esitanud ühtegi põhjendust, miks tal ei olnud võimalik tõendit halduskohtule

esitada (HKMS § 62 lg 3 p 3 ja lg 6 ning § 198 lg 3). Kolleegiumi hinnangul on

ringkonnakohus õiguspäraselt jätnud tõendi tähelepanuta, sest AR ei ole esitanud muid

põhjendusi kui ainult see, et tulenevalt HKMS § 55 lg-st 1 oli halduskohtul kohustus anda

kolmandale isikule võimalus puudused kõrvaldada. Selle näol ei ole tegemist asjaoluga, mis

oleks takistanud AR tõendit halduskohtule õigeks ajaks esitada. Kaebajat esindas advokaat,

kellele pidi olema teada HKMS § 109 lg 1 sisu ja kolleegiumi pikaajaline praktika

menetluskulude väljamõistmisel. Lisaks märkis ja selgitas halduskohus 16. septembri 2014. a

korraldava määruse resolutsiooni p-s 4, et kui kolmas isik soovib taotleda menetluskulude

väljamõistmist, tuleb esitada vastav taotlus koos menetluskulude nimekirja ja

kuludokumentidega hiljemalt 19. septembriks 2014. AR esitas 19. septembriks 2014

menetluskulude kindlaksmääramise taotluse, milles kinnitas, et menetluskulud on kantud,

kuid sellekohaseid tõendeid ei lisanud.“ 19.3. Samuti ei

nõustu ringkonnakohus kaebaja väidetega, et halduskohus oleks pidanud jätma HKMS § 109

lg 11 kohaldamata vastuolu tõttu PS §-dega 15 ja 32 või tõlgendama seda sätet

põhiseaduskonformselt ning, et halduskohus välistas kaebaja menetluskulude hüvitamise

üksnes tulemustasu kokkuleppe olemasolu tõttu. HKMS § 109 lg 11 ega ka halduskohus ei

ütle, et halduskohtumenetluses ei ole esindajakulu üldse väljamõistetav, kui tegemist on

tulemustasu maksmisega vastavalt AdvS § 61 lg 1 p-le 3. HKMS § 109 lg-st 11 tuleneb, et

esindajakulu väljamõistmiseks tuleb menetlusosalisel halduskohtumenetluses tõendada, et tal

on tekkinud kulude kandmise kohustus. Vaidlustatud otsuse põhjendustest nähtuvalt jättis

halduskohus esindajakulud summas 4878 eurot kaebaja kasuks MTA-lt välja mõistmata

seetõttu, et kaebaja ei esitanud kohtu poolt antud tähtajaks kuludokumenti (HKMS § 109 lg

1), mis tõendaks seda, et tal tekkis või ka tekib hiljemalt kohtulahendi tegemise ajaks nõutud

esindajakulude kandmise kohustus HKMS § 109 lg 11 järgi.

20. Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse ja kaebaja

vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 19.07.2023. a otsuse

muutmata.

21. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

ringkonnakohus jätab nii apellatsioonkaebuse kui ka vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata,

siis jäävad võimalikud apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.

22. Kohus asendab vastavalt taotlusele avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute

nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).

(allkirjastatud digitaalselt)