3-22-309/12 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja

Kaire Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

29. mai 2024, Tallinn

Haldusasja number

3-22-309

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2021. a

vastutusotsuse nr 13-7/01131-9 osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 17. juuni 2022. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – X, esindajad Jelena Aru ja Tatjana

Kostrõkina

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AM

Menetluse alus ringkonnakohtus

X apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 17. juuni 2022. a

otsus haldusasjas nr 3-22-309 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 28. juunil 2024

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-22-309

2(12)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 21.12.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01131-9 X

tasuma solidaarselt Zulus OÜ (varasemad ärinimed Eco-Mos OÜ ja Eco-Mos Minus OÜ;

äriregistrist kustutatud 31.01.2022) maksukohustused 111 745 eurot (sh põhinõue 83 190,34

eurot ja intress 28 554,66 eurot) ning Q tasuma solidaarselt Zulus OÜ maksukohustused

41 623,64 eurot (põhinõue 37 713,28 eurot ja intress 3910,36 eurot).

Zulus OÜ maksuvõlg on 21.12.2021 seisuga 120 903,62 eurot ning see on tekkinud äriühingu

deklareeritud, kuid tasumata maksukohustustest ja neilt arvutatud intressist. Kontode arestimise

tulemusel laekus 16.10.2020–12.07.2021 üksnes 16,06 eurot, viimati laekus ettemaksukontole

23.11.2020 kolm eurot. Harju Maakohus lõpetas 06.09.2021 määrusega nr 2-21-10964 Zulus

OÜ pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Kuna äriühingu vara arvelt

ei ole maksuvõlga võimalik sisse nõuda, esineb maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-s 5

sätestatud alus vastutusotsuse koostamiseks.

X rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada äriühingu 2018. a detsembri kuni

2019. a aprilli deklareerimiskohustuse tähtaegne ja täielik täitmine summas 61 003 eurot.

Kohustus tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31

lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-ga 3 ja § 54 lg-ga 2. MTA algatas 18.02.2020

korraldusega nr 12.2-3/051843-1 Zulus OÜ suhtes kontrollimenetluse, mille käigus selgus, et

äriühing ei olnud ajavahemikul 2018. a detsember kuni 2019. a aprill soetanud Smek Ehitus

OÜ ja NortexPoint OÜ arvetel kajastatud teenuseid, mistõttu deklareeriti nende arvete alusel

alusetult sisendkäibemaksu 34 800,76 eurot ning tehti ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid

155 980,56 eurot, jättes 2019. a jaanuari kuni aprilli tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonides (TSD) deklareerimata

tulumaksu 26 202,24 eurot. Need asjaolud on toodud välja MTA 06.07.2020 kontrolliaktis nr

12.2-3/051843-59. Äriühing on maksuhalduri tuvastatud asjaoludega nõustunud ning esitas

14.08.2020 ja 17.09.2020 vastavalt TSD-de ja käibedeklaratsioonide (KMD) parandused, mille

tulemusel suurenes äriühingu tulumaksukohustus 48 766,14 eurot ja käibemaksukohustus

34 800,76 eurot.

X rikkus lisaks MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada tähtaegselt ja täielikult

esindatava tasumiskohustuse täitmine põhivõla osas summas 83 190,34 eurot (MKS § 105 lg 1,

KMS § 38 lg 2 ja TuMS § 54 lg 2). Kui Zulus OÜ 2018. a detsembri kuni 2019. a aprilli

maksudeklaratsioonidel poleks võimaldatud esitada ebaõigeid andmeid ega teha ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseid, olnuks äriühingul piisavalt raha, et maksukohustused tähtaegselt

tasuda. Välja makstud summa (155 980,56 eurot) kasutusotstarve on teadmata ja selle kohta

puuduvad raamatupidamise dokumendid. Rahaliste vahendite välja viimise tõttu vastutab X ka

2019. a mai TSD-l deklareeritud tulumaksukohustuse 22 563,90 eurot tasumise eest. Kui

põhivõlg tekkis juhatuse liikme süülisest tegevusest tema juhatuse liikmeks oleku ajal, siis on

intressikohustus selgelt ja vahetult seotud juhatuse liikme tegevusega. X rikkus seega mh MKS

§ 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada tähtaegselt ja täielikult esindatava intressi

tasumiskohustuse täitmine, mis tuleneb MKS § 115 lg-st 1.

X rikkus MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi raskest hooletusest. X oli Zulus OÜ asutaja ja

osanik 04.10.2016–12.12.2018, sh ainus juhatuse liige 03.10.2016–23.05.2019. Arvestades

ettevõtluskogemust (seosed nelja äriühinguga) ja teadmisi äriühingute juhtimisest (tegelenud

3-22-309

3(12)

sellega alates 2006. a-st), oli isik teadlik juhatuse liikme kohustustest ja äriühingu

maksukohustustest. Xl oli äriühingu pangakontode käsutamise õigus, samuti oli ta

pangakaartide kasutaja, lisaks omas alates 05.10.2016 Zulus OÜ e-maksuameti kasutaja õigusi.

X ja Q on vastutusmenetluses selgitanud, et viimane juhtis volikirja alusel äriühingu igapäevast

majandustegevust. Juhatuse liige ei saa oma maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmist

delegeerida edasi teistele isikutele. Kui ta seda teeb, vastutab ta ikkagi ise. Juhatuse liikmel

tuleb olla mõistlikul määral informeeritud ja ta peab volitatud isiku tegevust kontrollima.

Sellega, et X usaldas Q täielikult ning andis talle piiramatu tegutsemisvabaduse, aitas X kaasa

valeandmetega maksudeklaratsioonide esitamisele ning äriühingust raha väljaviimisele, mida

saanuks hoolsa käitumisega ära hoida. Objektiivseid takistusi Zulus OÜ juhtimises osalemiseks

ei

esinenud.

Pikaaegse

juhtimiskogemuse

pinnalt

pidi

olema

mõistetav,

et

maksudeklaratsioonidel valeandmete esitamine on kvalifitseeritav täieliku ja tähtaegse

deklareerimiskohustuse rikkumisena. Deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu sai võimalikuks

tasumiskohustuse rikkumine. Xl olid kõik võimalused äriühingu majandustegevuse

kontrollimiseks ja vajadusel sellesse sekkumiseks, samuti võimalus juhatuse liikme kohalt

tagasi astuda. Kuigi 2019. a mai maksukohustuste deklareerimise ja tasumise kohustuse

täitmise ajal (10.06.2019) ei olnud X enam juhatuse liige, siis olles teadlik Smek Ehitus OÜ ja

NortexPoint OÜ võltsarvetest tulenevatest maksukohustustest, pidi ta tagama maksukohustuste

täitmiseks piisavate rahaliste vahendite olemasolu. Ettevõtlusest välja viidud raha arvelt

saanuks täita ka 2019. a mai tulumaksukohustuse. Igasugusest kontrollist loobumine volitatu

üle on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine.

Raskest hooletusest toime pandud rikkumiste ja äriühingu maksuvõla vahel on põhjuslik seos.

Juhatuse liikme kohustuste kohusetundliku täitmise, äriühingu igapäevase majandustegevuse

vastu huvi tundmise ning Q tegevuse üle järelevalve tegemise korral oleks X tuvastanud volitatu

õigusvastase käitumise. Raske hooletus põhjustas olukorra, kus deklareeriti valeandmeid ja

viidi äriühingust välja rahalisi vahendeid. Kuna X põhjustas äriühingu maksuvõla 83 190,34

eurot, mida ei ole võimalik sisse nõuda, siis on intressivõla 28 554,66 euro tekkimine ja selle

tasumata jätmine raskest hooletusest tuleneva tegevusetuse tulemus. Maksusumma määramise

3-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud. Varaseim vastutusotsusega

sissenõutav maksukohustus on 2018. a detsembrist (KMD, mille tasumise tähtaeg oli

21.01.2019), seega saabub varaseima maksusumma määramise tähtaeg 21.01.2022.

2. X esitas Tallinna Halduskohtule 08.02.2022 kaebuse MTA 21.12.2021 vastutusotsuse nr

13-7/01131-9 tühistamiseks teda puudutavas osas.

3. Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata.

4. Tallinna Halduskohus jättis 17.06.2022 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes nii

vastutusotsuses toodud põhjendustega kui ka suuremas osas äriühingule koostatud 06.07.2020

kontrolliaktis esitatud põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Vaidlust ei ole, et tehingutes Smek

Ehitus OÜ-ga ja NortexPoint OÜ-ga esindas Zulus OÜ-d kaebaja volitatud isik (Q) ning

vastutusotsuse tegemise ajal oli äriühingul kehtiv maksuvõlg, mis ei olnud kustutatud ja mille

sissenõudmine ei olnud aegunud. Endise juhatuse liikmena võis kaebaja põhimõtteliselt olla

isikuks, kes vastutab äriühingu maksuvõla eest. Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei

olnud möödunud (MKS § 98) ja maksuvõla (s.o põhivõla) sissenõudmine maksumaksjalt oli

vähemalt kolme kuu jooksul nurjunud (MKS § 96 lg 5). MTA 21.12.2021 vastutusotsus tehti

enne Zulus OÜ õigusvõime lõppemist (äriühing kustutati 31.01.2022).

Kaebaja ei väida, et vastutusotsuse aluseks olev maksuvõlg oleks iseenesest tuvastatud valesti

ning Smek Ehitus OÜ-ga ja NortexPoint OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingutega seoses esitatud

3-22-309

4(12)

2020. a parandusdeklaratsioonid olid ebaõiged. Vaidlus on kaebaja rollis äriühingu maksuvõla

tekkimisel ning selles, kas kaebaja pidi teadma, et äriühingu raamatupidamises kasutatakse

arvevabrikute võltsarveid. Kaebaja oli Zulus OÜ ainus juhatuse liige 03.10.2016–23.05.2019.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaks väidet, et OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint

arvetel märgitud teenuseid osutasid tundmatud kolmandad isikud. Seda, et teenuseid osutasid

tundmatud kolmandad isikud, ei ole väitnud ka Q. Maksumenetluses ei esitatud peale

väidetavate edasimüügiarvete ühtegi lepingut, mis oleks tõendanud alltöövõtu korras Aruküla

ÜVK rekonstrueerimise protsessis osalemist. Ehkki maksuhaldur võinuks edasimüügiarvetega

seonduvaid asjaolusid täiendavalt uurida, lasub maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus nii

maksumenetluses kui ka vastutusmenetluses. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks olid

Zulus OÜ 2018. a detsembri kuni 2019. a aprilli deklaratsioonid valed ning kohus nõustub

kontrolliakti p 1.2 alap-des a ja c–i välja tooduga (HKMS § 165 lg 2). Smek Ehitus OÜ ja

NortexPoint OÜ olid arvevabrikud, kellel puudus reaalne majandustegevus ja kes väljastasid

soovijatele võltsarveid. Seega ei saanud Zulus OÜ neilt teenuseid saada. Vastuväiteid sellele ei

ole esitatud maksu- ega vastutusmenetluses. Ehkki kontrolliakti p 1.2 alap-s b esitatud järeldus

ei pruugi olla õige (st et vaidlusalused tööd oli Eco-Mos Estonia OÜ teinud ära juba 2018. a-l),

ei muuda see lõpptulemust.

Nii kontrolliakt kui ka vastutusotsus põhinevad väitel, et OÜ-d Smek Ehitus ja NortexPoint

äriühingule teenust ei osutanud. Kui OÜ-d Smek Ehitus ja NortexPoint teenust ei osutanud, siis

ei olnud võimalik ka nende arvete alusel teenuse edasimüümine väidetavatele tellijatele. Õige

ei ole kaebaja seisukoht, et kõige olulisem on küsimus, kas tööd olid reaalselt tehtud või mitte,

sest puudub üldse võimalus tuvastada, kas ja kes ning milliseid töid ja millises mahus on teinud.

Võltsarvete kajastamist maksuarvestuses ei muuda kuidagi aktsepteeritavaks, et väidetavaid

töid võis teostada mõni tundmatu kolmas isik. Kaebajale ei saanud olla üllatuslik, et toimunud

majandustehingute sisu peab üheselt nähtuma asjakohasest dokumentatsioonist (vt ka Tallinna

Ringkonnakohtu 18.10.2021 otsus nr 3-20-1971, p 13). Volitatud isik, keda kaebaja väidetavalt

jäägitult usaldas, on oma tegevusega kinnitanud, et teenust ei saadud OÜ-delt Smek Ehitus ja

NortexPoint, ning ta ei ole väitnud, et teenus oleks saadud mõnelt tundmatult kolmandalt isikult.

Seega ei saa maksuhaldurile ette heita, et ei ole uuritud, kas teenust võis osutada mõni kolmas

isik, keda ei ole õnnestunud tuvastada. Kui kaebaja sõnul tema üksnes usaldas volitatud isikut

ja ise mitte millegagi ei tegelenud, siis jääb ka arusaamatuks, millel kaebaja väide tundmatust

kolmandast isikust üldse põhineb.

Zulus OÜ juhatuse liikmeks asudes võttis kaebaja kohustuse korraldada äriühingu MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine.

Juhatuse liige ei saa tegevjuhile või muule isikule äriühingu esindamiseks n-ö täisvolituse

andmisega vabastada ennast MKS § 8 lg-s 1 sätestatud seadusliku esindaja kohustuste täitmisest

ja välistada seega enda vastutust MKS § 40 lg 1 järgi (nt Tallinna Ringkonnakohtu 14.05.2020

otsus nr 3-18-1465, p 15; 16.12.2016 otsus nr 3-15-1984, p 8). Volitamise mõte on küll tööd

jaotada, abistavaid ülesandeid üle anda vms, kuid see ei muuda asjaolu, et riigi ees vastutab

juhatuse liige. Välistatud ei ole volituste andmine selliselt, et juhatuse liige isiklikult maksude

tasumise ja deklareerimisega ei tegele (vt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 14), ent

siis hõlmab maksukohustuste täitmise korraldamise kohustus mh kontrolli ja veendumist, et

esitatud deklaratsioonid vastavad tegelikele majandustehingutele ning maksukohustused on

tähtaegselt ja täielikult täidetud. MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust ei saa pidada kohaselt

täidetuks, kui juhatuse liige tegelikkuses ei veendu, et äriühingu maksukohustused on täidetud.

Maksuhalduri käsitus kaebaja süüst on kooskõlas kohtupraktikaga (nt Tallinna Ringkonnakohtu

31.05.2021 otsus nr 3-20-659). X 10.09.2021 seletustest ja Q 27.09.2020 vastustest nähtub, et

sisuliselt usaldas kaebaja kogu Zulus OÜ juhtimise volitatud isikule ja andis talle piiramatu

3-22-309

5(12)

tegutsemisvabaduse. See toob juba iseenesest kaasa, et juhatuse liikmele ei saagi ilmneda

asjaolusid, mis võiksid tingida vajaduse sekkuda volitatud isiku tegevusse. Volitatu üle sisulise

kontrolli puudumine annab aluse järelduseks, et kaebaja oli raskelt hooletu. Väide, et kaebajal

puudus ajend volitatud isiku tegevuse kontrollimiseks (vt otsus nr 3-17-2235, p 19), ei anna

absoluutset õigustust mitte huvituda äriühingu tegevusest, dokumentidest vms. Mida ja mille

alusel oleks kaebaja pidanud kahtlustama, on märgitud vastutusotsuse p-s 3.1.2. Kui kaebaja

olnuks mõistlikul määral informeeritud ja kursis raamatupidamisega, siis oleks ta mõistnud, et

OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arved ei vasta nõuetele (vt kontrolliakti p 1.2 alap a).

Ostuarvetega seoses puudusid igasugused aktid (sh kahel arvel viidatud akt nr 190130).

Teenuse kirjeldus ja arvandmed peavad olema piisavalt üksikasjalikud, et tagada teenuse

identifitseerimine ja saamise kontrollitavus, sh ei piisa ainuüksi teenuse sidumisest konkreetse

ehitusobjektiga. Kaebaja ei selgita, mille alusel ta teadis, mida tähendavad arvete kirjeldustes

märgitud „paigaldustööd“, „eelarvestamine“ ja „ületegemine tööd“. Kaevikute tagasitäite tööde

puhul oli tegemist drenaaži- ja truubitöödega, millega pidanuks kaasnema vastavuse kontrolli

dokumendid. Puudusid mh kirjalikud lepingud, kuigi Aruküla veevärgi arenduse valdkonnas

oleks pidanud see olema. Puudulikud dokumendid oleksid hoolsas juhatuse liikmes tekitanud

küsimuse, mis teenust täpselt osteti, mis mahus, kuidas kujunes hind, kus on lepingud jne. Nagu

on liiga üldine ostetud teenuste kirjeldus, nii on sama üldine ka edasimüüdud teenuste kirjeldus.

OÜ-de Findesk ja Ventmann arved ja aktid ning muud dokumendid ei anna alust järeldada, et

maksuhaldur oleks rikkunud uurimiskohustust ja see oleks mõjutanud vastutusotsuse tegemist.

Kuna vaidlus puudutas tehinguid OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint, siis ei pidanud MTA

eraldiseisvalt uurima Zulus OÜ tehinguid OÜ-dega Findesk ja Ventmann, sest need ei muuda

kuidagi järeldust, et tehingud OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint ei olnud reaalsed. Samuti

ei ole kaebaja ära näidanud, et neile äriühingutele kantud raha oleks jõudnud tagasi Zulus OÜ

majandustegevusse, et seeläbi välistada tulumaksuga maksustamine. Kaebaja ei tundnud üldse

huvi tehingupartnerite vastu, kuigi puudulikud dokumendid pidanuksid sellise huvi tekitama.

Kuigi kaebaja ei oleks saanud teada mitmeid OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint seotud

asjaolusid, ei ole kaebaja teinud midagi selleks, et infot üldse saada. Kaebaja süü vormiks on

raske hooletus. Kaebajal oli võimalus sekkuda Zulus OÜ majandustegevuse korraldamisse ja

kontrollida volitatud esindaja tegevust. Sisuliselt piiramatu volituse andmisega võttis kaebaja

riski, et tal ei olegi võimalik volitatud isiku tegevust kontrollida. Kontrollimine ei oleks olnud

ebamõistlikult keeruline, vaid kaebaja lihtsalt usaldas jäägitult volitatud isiku tegevust ja loobus

tema kontrollimisest. Kaebaja vastuväidete aktsepteerimisel tekiks skeem, mille tulemusel ongi

juhatuse liikmel passiivsusega võimalik oma kohustustest vabaneda. Põhjusliku seose esinemist

on veenvalt põhjendatud vastutusotsuse p-s 4.

Kuigi 2019. a mai deklareerimiskohustuse rikkumist ei saa heita ette kaebajale, kes polnud TSD

esitamise ajal enam juhatuse liige, siis tema süülise tegevusetuse tulemusel äriühingust alusetult

raha välja viimise võimaldamise tõttu on kaebaja rikkunud 2019. a mai maksude tasumise

korraldamise kohustust ja esineb põhjuslik seos 2019. a mai tulumaksukohustusega summas

22 563,90 eurot (vt vastutusotsuse p-d 2.1.2, 3.1.3, 4 ja 6). Kui äriühingust poleks 155 980,56

eurot alusetult välja viidud, siis olnuks äriühingul võimalik tasuda 2019. a mai tulumaks. Kuna

kaebaja vastutab talle ette heidetava põhivõla eest (83 190,34 eurot), siis on sellega kaasnevalt

õigesti tuvastatud vastutus ka intressivõla (28 554,66 eurot) eest. Kohus ei korda vastutusotsuse

p-des 2.3, 3.1.3, 4 ja 6 toodud põhjendusi (vt Riigikohtu 16.10.2019 määrus nr 3-19-269, p 9;

19.04.2022 otsus nr 3-20-1213, p 15). Kuna Zulus OÜ-le koostati intressinõue 14.10.2021, siis

ei saanud maksuhaldur püüda seda äriühingult sisse nõuda 3 kuu jooksul enne vastutusotsuse

tegemist (21.12.2021). Kuna Harju Maakohtu 06.09.2021 määrusega nr 2-21-10964 lõpetati

Zulus OÜ pankrotimenetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu, saab aga intressivõla

sissenõudmise äriühingult lugeda nurjunuks (vt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p

3-22-309

6(12)

14.2). Vastutusotsus on kaebajat puudutavas osas õiguspärane ja selle tühistamiseks ei ole alust.

Maksuhalduri üksikud järeldused võivad küll olla vaieldavad, kuid kogumis on need piisavalt

põhjendatud. Uurimiskohustuse rikkumist ei kujuta asjaolu, et MTA ei ole kontrollimenetluses

kaebaja kui kolmanda isiku poole pöördunud. Kaebaja on vastutusotsuse menetluses MTA

küsimustele vastanud ning tal oli võimalus vaielda vastu MTA tuvastatud asjaoludele ja esitada

tõendeid. Kaebajale oli tagatud ärakuulamisõigus ja tema väidetele on vastutusotsuses (p 6)

vastatud. Tõendamiskoormus on kaebajale MKS § 150 kohaselt üle läinud, kuid kaebaja ei ole

suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. X palub 18.07.2022 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega

rahuldada tema kaebus. Halduskohus on hinnanud tõendeid ühekülgselt, jätnud arvestamata

oluliste asjaoludega ning jaganud ebaõigesti tõendamiskoormuse. Kohtuotsus on

nõuetekohaselt põhjendamata ning kohus arvestas üksnes MTA seisukohti, jättes kaebaja väited

tähelepanuta. Vaidlust ei ole, et perioodil 2018. a detsember kuni 2019. a mai juhtis Zulus OÜ

igapäevast majandustegevust volikirja alusel Q, kes korraldas raamatupidamist, tegi

pangaülekandeid, tegeles klientidega jne. Samuti ei ole vaidlust, et Zulus OÜ maksukontrolli

käigus ei ole MTA kordagi pöördunud X poole ega küsinud temalt selgitusi seoses vaidlusaluste

tehingutega. Q kui Zulus OÜ uus juhatuse liige on esitanud 14.08.2020 ja 17.09.2020

parandusdeklaratsioonid, mille MTA aktsepteeris ilma nõuetekohase kontrollita.

Kaebaja ei ole rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult ega raskest hooletusest,

sest tehingutega OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint tegeles üksnes volitatud esindaja ning

tehingute mittetoimumisele viidata võivad asjaolud ei olnud ega saanudki olla kaebajale teada.

MTA on rikkunud oluliselt uurimiskohustust ja vastutusotsus on nõuetekohaselt põhjendamata.

Kõik OÜ-delt Smek Ehitus ja NortexPoint ostetud teenused on kaebaja andmetel edasi müüdud

OÜ-dele Findesk ja Ventmann. Kuna Zulus OÜ-l puudusid töötajad, objektid olid reaalsed,

tööd olid tehtud ja raha nende eest OÜ-delt Findesk ja Ventmann laekunud, puudus kaebajal

igasugune ajend kahtlustada, et midagi on valesti. MTA 18.02.2020 korraldusega nr 12.2-

3/051843-1 alustatud maksukontrolli ajal ei olnud kaebaja enam Zulus OÜ juhatuse liige ning

ei saanud kuidagi täita kaasaaitamiskohustust. Kolmanda isikuna kaebajat maksumenetlusse ei

kaasatud. Maksukontrolli toimumisest ja deklaratsioonide parandamisest sai kaebaja teada alles

vastutusmenetluses. Selleks ajaks ei olnud kaebaja enam kaks aastat olnud äriühingu juhatuse

liige ja tema käes ei olnud ühtegi raamatupidamisdokumenti. Kõik asjakohased dokumendid ja

teave oli olemas Ql ning OÜ-del Findesk ja Ventmann, kuid MTA ei ole nende poole

pöördunud. Kaebajalt ei saa eeldada dokumentide esitamist, mida tal ei ole kunagi olnud. Seega

ei ole kaebajal olnud võimalik oma õigusi tõhusalt kaitsta ja tõendada teenuste edasimüüki ning

maksuhaldur ja kohus on pannud kaebajale ebamõistlikult ulatusliku tõendamiskoormuse. Kui

maksuhaldur ei tundnud ise kordagi huvi teenuste edasimüügi vastu, siis ei saa olla üllatav, et

Q ei tõstatanud küsimust, kes töid tegelikkuses teostasid. Kaebaja on püüdnud ka ise tõendeid

koguda, pöördudes päringutega OÜ-de Findesk ja Ventmann poole ning mõlemad on

kinnitanud Zulus OÜ-ga tehingute toimumist. Halduskohus on teinud tõenditest ennatlikke ja

oletuslikke järeldusi. Vajaduse korral tulnuks kohtul nõuda ise välja täiendavad tõendid. Kuna

MTA on väitnud, et arvetel märgitud teenuseid ei ole üldse saadud, oli maksuhalduril kohustus

seda tõendada, kuid MTA ei ole kordagi OÜ-de Findesk ja Ventmann poole pöördunud.

Ebaõige on seisukoht, et kuna vaidluse all olid tehingud OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint,

siis ei pidanudki maksuhaldur eraldi uurima tehinguid OÜ-dega Findesk ja Ventmann. MTA

alustas 18.02.2020 korraldusega Zulus OÜ kontrolli maksustamisperioodidel 2018. a detsember

kuni 2019. a aprill ning see hõlmas kõiki tehinguid. Kuna maksuhaldur ei tundnud vähimatki

3-22-309

7(12)

huvi selle vastu kas ja kui suures ulatuses OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arvetel kajastatud

teenuseid edasi müüdi, pole ka teada, mis kaalutlustel (nt omakasupüüdlikkusest) Q

parandusdeklaratsioone just sellisel kujul esitas. Kui lähtuda loogikast, et Zulus OÜ ei soetanud

teenuseid OÜ-delt Smek Ehitus ja NortexPoint ning ei müünud midagi OÜ-dele Findesk ja

Ventmann, siis puuduks Zulus OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuid puudus ka

käive (st toimus ainult raha liikumine). Järelikult pidanuks maksuhaldur täiendavalt vähendama

deklareeritud käivet ja Zulus OÜ maksuvõlg oleks hoopis teistsugune. Kui lähtuda, et OÜ-dele

Smek Ehitus ja NortexPoint kanti Zulus OÜ kaudu edasi OÜ-delt Findesk ja Ventmann saadud

raha, siis ei oleks alust määrata tulumaksu, sest Zulus OÜ vara ei vähenenud (MKS § 83 lg 4).

Kui maksuhaldur kahtlustas arvevabriku kasutamist, tulnuks välja selgitada, kas ja mida Zulus

OÜ siis edasi müüs ning kes oli tegelik kasusaaja. Kui lähtuda vastutusotsusest, viis Q ka hiljem

Zulus OÜ-st raha välja ja seega ei saa välistada, et selliste parandusdeklaratsioonide esitamine

oli osa tema plaanist tekitada OÜ-dele Findesk ja Ventmann maksueelis. Kaebaja ei ole

tehingutes osalenud ja tehinguosalised võisid tegutseda kaebaja eest varjatult, kusjuures tal ei

saanud tekkida mingit kahtlust, et tehinguid tegelikult ei toimunud, kuna talle näidati arveid,

akte, projekte jne ning alltöövõtjate kasutamine oli töötajate puudumise tõttu ootuspärane. Kui

Zulus OÜ osutas reaalselt teenuseid OÜ-dele Findesk ja Ventmann, pidanuks maksuhalduril ja

kohtul tekkima põhjendatud küsimus, kes neid töid teostas, kuna Zulus OÜ-l puudusid töötajad.

Tööd pidi sel juhul tegema tundmatu kolmas isik (muu äriühing, varjatud tööjõud). Asjas on

liiga palju välja selgitamata asjaolusid, kontrollimata väiteid ja oletusi, mistõttu ei ole kaebajale

koostatud vastutusotsus õige ega õiglane.

Kuna kaebajal ei olnud põhjust midagi kahtlustada, siis ei rikkunud ta oma kohustusi raskest

hooletusest. Ebaõige on seisukoht, et puudub võimalus tuvastada kas ja kes ning milliseid töid

ja millises mahus tegi. See on võimalik, kuid maksuhaldur ei ole seda üldse uurinud, vaid tema

huvi ammendus kohe, kui Q esitas maksuhaldurile sobivad parandusdeklaratsioonid.

Müügiarvete ja aktide olemasolu tõttu pidanuks maksuhalduril tekkima põhjendatud kahtlus, et

parandusdeklaratsioonid esitati üksnes maksukontrolli lõpetamise eesmärgil, vältimaks liigset

tähelepanu tegelikele kasusaajatele. Q tegevuse ja MTA tegevusetuse tulemusena on süüdlaseks

tehtud kaebaja. X ei vastuta Zulus OÜ maksuvõla eest, sest äriühingu majandustegevust viis

sisuliselt ellu Q ning kaebaja ei olnud ega pidanud olema väidetavalt fiktiivsetest tehingutest

teadlik. Kaebaja oli juhatuse liikmena mõistlikul määral informeeritud: ta teadis, et Q leidis

uusi kliente (OÜ-d Findesk ja Ventmann), teadis üldjoontes neile osutatava teenuse sisu, oli

teadlik, et neid teenuseid ostetakse omakorda sisse, kuna Zulus OÜ-l puudusid töötajad jne.

Kaebaja oli veendunud, et kõik ostu- ja müügiarved on KMD-del kajastatud (sh puudus tal alus

arvata, et OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arved võivad olla näilikud). Tehingute tegemiseks

volituse andmine on äris tavapärane ja seaduslik esindaja ei peagi teadma üksikasjalikult kõigi

volitatud esindaja sõlmitud tehingute sisu. Zulus OÜ raamatupidamist ei korraldanud Q, vaid

Satelles Saturni OÜ, kuid sealt ei tulnud samuti signaali, et midagi oleks puudu või valesti.

Kaebaja selgitused vastutusmenetluses olid üsna lakoonilised, sest kaebaja ei osanud ette näha,

et esimene pöördumine jääbki viimaseks ja sellele järgneb kohe vastutusotsuse projekt. Kaebaja

vastustest on ilmne, et kõigi igapäevaste tehingutega tegeles Q. Kaebaja oli siiski üldjoontes

tehingutest teadlik ning veendus selles, et dokumentatsioon oleks korras ja kajastuks

raamatupidamises. Tehingute üksikasjade mitteteadmise põhjuseks ei olnud kaebaja üldine

passiivsus, vaid asjaolu, et kõik sujus hästi. Q on kanalisatsiooni-, veefiltrite süsteemi jne

valdkonnas väga tuntud ja hinnatud spetsialist, kes oli volitatud tegutsema Zulus OÜ huvides

tegevuse edasi arendamise eesmärgil.

Kuna nii maksumenetlus kui ka vastutusmenetlus jäid poolikuks, siis saab kaebaja lähtuda vaid

maksuhalduri kogutud tõenditest. Nende põhjal ei ole selge, kas liikusid üksnes arved või tellis

Q töid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Ei saa välistada, et kaebajale näidati teisi dokumente

3-22-309

8(12)

ja räägiti asju muus valguses vms. Kui isikut hoitakse teadmatuses, peaks esinema ajend, miks

asuda lisateavet otsima (vt otsus nr 3-17-2235, p 19). Üksnes asjaolu, et Q maksuhaldurile kõiki

akte ei edastanud, ei tähenda, et neid ei ole olnud või neid ei ole kaebajale tehingute toimumise

ajal näidatud. Kaebaja väidab, et aktid olid olemas, kuid maksuhaldur ega kohus ei ole pidanud

vajalikuks selle asjaolu täpsustamiseks Q või Zulus OÜ poole pöörduda. Samuti ei ole

pöördutud raamatupidamisteenust osutanud Satelles Saturni OÜ poole. Lubamatu on olukord,

kus tõenäoliselt pani Q kaebaja teadmata toime maksupettuse, kuid kaebaja süü tuvastamisel

lähtutakse ikka Q esitatud teabest ja dokumentidest. Seda olukorras, kus vastutusotsuse kohaselt

jätkas Q äriühingu huvide kahjustamist ka pärast 2019. a maid. Isegi kui osa arveid ja akte olid

KMS § 37 lg 7 tähenduses puudulikud, ei kehti see järeldus kõigi arvete ja aktide puhul, kuid

sellega ei ole arvestatud. Kohtu viited täiendavate dokumentide puudumisele ei ole

põhjendatud. Drenaažitööd olid lihttööd, mis ei nõudnud mingeid spetsiifilisi dokumente.

Asjaolu, et Q ei ole maksukontrolli käigus ühtegi lepingut esitanud, ei tähenda lepingute

puudumist. Maksuhaldur ei ole neid täiendavalt küsinud, sh rakendanud sunniraha. Lepingud

olid vähemalt osaliselt kindlasti olemas ja kaebaja tutvus nendega. Teenuse kirjeldusena on

sõna „eelarvestamine“ tavapärane (nt Eco-Mos OÜ 06.03.2019 arve nr 0011) ning tähendab

ehitustööde kulukalkulatsiooni koostamist, arvestades tööde mahtu ja valitud materjale.

Ehitusvaldkonna inimestele on tuntud ka sõna „ületegemine“, mis tähendab, et Zulus OÜ tegi

tööd vastavalt esialgu kokkulepitule, kuid peatöövõtja mõtles siis ringi ja palus mõned

töölõigud ümber teha. Ümbertegemise ulatust arutati ehitusobjektil ja kõik osapooled pidasid

sellist sõnastust piisavaks.

Kui jätta kõrvale need andmed OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint kohta, mis ei saanud olla

kaebajale teada (nt KMD-d, kriminaalmenetluse materjalid, raha liikumine), siis ei jäägi eriti

asjaolusid, mida kaebaja oleks pidanud tehingute tegemise ajal märkama. Kaebaja kinnitab, et

lepingud olid suuremalt jaolt olemas ning aktide ja arvete sõnastust pidas kaebaja kogemuste

põhjal piisavaks ning need ei tekitanud küsimusi, kuna ta tehingute sisu üldjoontes teadis ja ka

peatöövõtja tasus kõik arved õigeaegselt. Vastutusotsuses ei ole kaebaja süüd nõuetekohaselt

motiveeritud, sest lähtutud on üksnes võimaliku pettuse toimepanija esitatust ja muud tõendid

jäetud kogumata. Kaebajale on pandud ebaõiglaselt suur tõendamiskoormus, kuigi tal puudub

juurdepääs Zulus OÜ dokumentidele (sh puudus juba äriühingu maksumenetluse ajal).

6. Maksu- ja Tolliamet palub 29.08.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate seisukohtade juurde. Halduskohtu otsus

on väga põhjalik ja selles on sisuliselt analüüsitud kõiki kaebaja väiteid. Halduskohus selgitas

õigesti, et OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint nimel vormistatud arved ja aktid olid vormistatud

sedavõrd pealiskaudselt, et MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi hoolsalt täitval juhatuse liikmel

pidanuks tekkima põhjendatud kahtlus tehingute tegelikus toimumises. Küsimus ei ole üksnes

selles, mida tähendasid tööde kirjelduses kajastatud mõisted „paigaldustööd“, „eelarvestamine“

või „ületegemine“, vaid ka selles, millal konkreetset teenust osutati (st millal teenuse osutamine

algas ja millal lõppes) ning millises mahus ja mille tarbeks teenust osutati. Vaidlust ei saa olla,

et Zulus OÜ ning Smek Ehitus OÜ ja NortexPoint OÜ vaheliste tehingute kohta vormistatud

dokumendid ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele ega võimaldanud Zulus OÜ soetatud teenust

piisavalt identifitseerida. Asjakohatud ja tõendamata on väited, et tehingute toimumise ajal

näidati kaebajale vaidlusaluste teenuste kohta rohkem dokumente, kui neid kontrollitoimikus

sisaldub. Isegi kui OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint olnuks sõlmitud lepingud, ei tõendaks

need tehingute tegelikku toimumist olukorras, kus OÜ-d Smek Ehitus ja NortexPoint tegutsesid

nn arvevabrikutena.

Teenuse edasimüümine OÜ-dele Findesk ja Ventmann ei saa tõendada teenuse soetamist arve

väljastanud isikult. OÜ-delt Smek Ehitus ja NortexPoint ei ostetud pisiteenuseid, vaid lühikese

3-22-309

9(12)

aja (viie kuu) vältel soetati teenust 208 804,60 euro eest. Olukorras, kus Zulus OÜ-l puudusid

töötajad, hõlmab juhatuse liikme tavapärane hoolsuskohustus mh veendumist, kas tegemist oli

teenuse tegeliku osutajaga. Kaebaja ei pidanud kontrollima volitatud isiku iga sammu, vaid ta

pidi üksnes veenduma, kes osutab suuremahulisi teenuseid. Käibemaksuarvestuses ei tõenda

teenuse edasimüük seda, et teenus on soetatud käibemaksukohustuslaselt. Tulumaksuarvestuses

saab kauba tundmatult kolmandalt isikult soetamise korral tulla kõne alla tulumaksu määramine

hindamise teel. Zulus OÜ ei soetanud aga kaupa, vaid teenust. Lisaks ei ole X ega ka Q väitnud,

et teenust soetati tundmatult kolmandalt isikult. Maksuhaldur on hindamist kaalunud

kontrolliakti p-s 2.2.4, jõudes järeldusele, et hindamine ei ole rakendatav. Seetõttu on kogu OÜ-

dele Smek Ehitus ja NortexPoint välja makstud summa õigesti loetud Zulus OÜ ettevõtlusega

mitteseotuks. Isegi kui Zulus OÜ võis osaleda tehingute ahelas OÜ-de Findesk ja Ventmann

kasuks, ei muudaks see Zulus OÜ maksukohustuse suurust. Kuna Zulus OÜ esitas OÜ-dele

Findesk ja Ventmann käibemaksuga arved, olnuks tal käibemaksu tasumise kohustus ka juhul,

kui ta tegelikult teenust edasi ei müünud (KMS § 38 lg 1 teine lause). Samuti ei oleks vähenenud

Zulus OÜ tulumaksukohustus, sest see ei seondu OÜ-delt Findesk ja Ventmann raha

laekumisega, vaid tegelikult saamata teenuste eest raha OÜ-dele Smek Ehitus ja NortexPoint

väljamaksmisega.

X ei vabasta vastutusest tema väidetav täielik usaldus Q suhtes ning sellest tulenev süvenematus

äriühingu tegevusse. Kaebaja volitused Zulus OÜ juhatuse liikmena lõppesid vahetult pärast

OÜ-dega Smek Ehitus ja NortexPoint tehingute lõppemist 23.05.2019. See asjaolu seab

täiendavalt kahtluse alla väite, et Q võis kuritahtlikult kasutada ära olukorda, et kaebaja oli talle

äriühingu nimel tegutsemiseks andnud täieliku volituse. Samas on halduskohus otsuse p-s 21

põhjendatult märkinud, et kontrollist täielikult loobumisega võttis kaebaja ise riski vastutuse

osas ja ei käitunud juhatuse liikmelt oodatava hoolsusega. Juhatuse liikmel ei ole passiivsusega

võimalik maksukohustustest vabaneda. Kaebajale ei ole heidetud ette tahtlust, vaid rasket

hooletust (MKS § 40 lg 1). Kaebaja pidi Zulus OÜ juhatuse liikmena kontrollima Q korraldatud

tehinguid sisuliselt, mitte üksnes formaalselt.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus on seisukohal, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja ei pea vajalikuks

neid kõiki üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

8. MTA 21.12.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01131-9 kaebajalt kui kolmandalt isikult

MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 alusel sissenõutav Zulus OÜ maksukohustus 111 745 eurot koosneb

34 424,20 euro ulatuses käibemaksust, 48 766,14 euro ulatuses tulumaksust ja 28 554,66 euro

ulatuses intressist (vt vastutusotsuse p 5). Kuigi maksuvõla kujunemise aluseks olid Zulus OÜ

poolt 14.08.2020 ja 17.09.2020 esitatud parandusdeklaratsioonid, on kaebajal siiski võimalik

esitada vastutusotsuse vaidlustamise raames vastuväited ka maksukohustuste tuvastamisele (nt

Riigikohtu 08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p 21). Maksukohustused seonduvad Smek Ehitus OÜ

21.12.2018–18.02.2019 arvete (kokku 6 arvet) ning NortexPoint OÜ 14.03.2019–30.04.2019

arvete (kokku 10 arvet) alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisega (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1)

ja arvete tasumiseks tehtud väljamaksetega (TuMS § 51 lg 2 p 3).

9. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt lubatud üksnes KMS § 37

nõuetele vastava arve alusel. Seega on KMS § 31 lg-ga 1 seatud sisendkäibemaksu

mahaarvamisele vormiline eeldus (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Muu

hulgas peab sisendkäibemaksu mahaarvamist võimaldav arve vastama KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja

6 nõuetele ehk arvel kajastatud teenused peavad olema piisavalt identifitseeritavad. Eelkõige

3-22-309

10(12)

peab tehingute kohta koostatud dokumentide põhjal olema tuvastatav, missuguseid teenuseid ja

millises mahus on arvete alusel osutatud (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d

15–17; 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11).

10. Smek Ehitus OÜ ja NortexPoint OÜ üldsõnalised arved eeltoodud nõuetele ei vasta ning

puuduvad ka igasugused muud dokumendid (nt aktid, lepingud), mille põhjal oleks osutatud

teenuste sisu, maht ja ühikuhinnad tuvastatavad. Arvetel on üldjuhul piirdutud vaid teenuse liigi

märkimisega (nt „paigaldustööd“, „eelarvestamine“, „ületegemine tööd“, „isolatsioonitööd“)

ning teenuse mahuks enamasti märgitud „1 obj“, „1 kmpl“, „1 tk“ vms. Tegemist ei ole pelgalt

ebaoluliste vormivigadega, vaid tõsiste puudustega (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-

51-15, p 11). Seetõttu ei oleks Zulus OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust praegusel

juhul isegi siis, kui puuduks kahtlus teenust tegelikult osutanud isikus. Kaebaja selgitus, et nt

„eelarvestamise“ või „ületegemise“ sisu on ehitusvaldkonnas tegutsevatele isikutele arusaadav,

on asjakohatu, sest tegemist on üksnes teenuste n-ö liigikirjeldusega, mis ei aita kuidagi

identifitseerida konkreetsel arvel kajastatud teenust (mille kohta eelarve koostati või millised

tööd ja missuguses mahus üle tehti). Asjaolu, et Zulus OÜ võis ka enda esitatud arvetel kasutada

sama üldist teenuse kirjeldust (nt Eco-Mos OÜ 06.03.2019 arve nr 0011 – apellatsioonkaebuse

lisa 1, lk 101), ei tähenda, et tegemist ongi teenuse piisava identifitseerimisega. Lisaks võivad

arvete üldsõnalisust kompenseerida muud dokumendid (nt teostatud tööde aktid, tellimused,

lepingud), kui need on piisavalt üksikasjalikud (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14,

p 16). Praegusel juhul sellised lisadokumendid puudusid. Kaebaja hinnangul ei saa osa arveid

olla KMS § 37 lg 7 tähenduses puudulikud, kuid selline väide on esiteks ebakonkreetne ning

teiseks tuleb arvestada, et isegi kui mõni arve vastaks kõigile KMS § 37 lg 7 nõuetele, peaks

see sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaldamiseks kajastama tegelikku majandustehingut.

OÜ-del Smek Ehitus ja NortexPoint reaalne majandustegevus puudus ning nad tegutsesid

üksnes nn arvevabrikutena, mistõttu ei saanud nende väljastatud arved kajastada tegelikke

majanduslikke sooritusi.

11. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused,

kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Seejuures juhul, kui maksumaksjal puudub teenuse

eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata

sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (nt Riigikohtu 31.03.2021 otsus nr 3-18-

1758, p 10; 06.11.2017 otsus nr 3-15-1758, p 10; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33;

11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p-d 10–11). Praegusel juhul on täitmata raamatupidamise

seaduse § 7 lg 2 p-des 2 ja 3 esitatud nõuded, sest arvete põhjal ei ole olnud võimalik tuvastada

väljamaksega seotud teenuse sisu, kogust ega ühikuhinda.

12. MKS § 94 lg 1 näeb ette, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma

määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Maksusumma määramine hindamise teel on

lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad,

mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik

maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Pikaajalise kohtupraktika kohaselt on

maksukohustuse kindlaksmääramisel oluline eristada kaupade ostu-müüki ja teenuste saamist-

osutamist. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust

osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda

ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise

kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus

nr 3-3-1-76-14, p 18).

13. Selliseks erandlikuks olukorraks, millal hindamine on teenuse puhul võimalik, võib olla

näiteks see, kui on teada, et teenust osutas tegelikkuses konkreetne äriühing, kuid teenus müüdi

3-22-309

11(12)

nn variisiku kaudu kallimalt edasi (nt Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 16).

Hindamine võib teenuse puhul tulla erandina kõne alla ka siis, kui teenuse (nt ehitustööde) hind

hõlmab olulises ulatuses kasutatud materjalide ja paigaldatud seadmete hinda ning seejuures on

välistatud, et materjalid ja seadmed tootis maksukohustuslane ise (nt Riigikohtu 05.06.2014

otsus nr 3-3-1-33-14, p-d 15.1 ja 16; 17.12.2013 otsus nr 3-3-1-49-13, p 20). Hindamise teel

maksu määramist ei tule üldjuhul kaaluda, kui kauba maksumus moodustab arvel märgitud

koguhinnast vähem kui 50% (vt Riigikohtu 11.12.2014 otsus nr 3-3-1-61-14, p 17). Praegusel

juhul ei ole teenuste tegelikku osutajat tuvastatud ning arvetel puuduvad ka viited teenuse

osutamiseks kasutatud materjalidele või tööde teostaja poolt paigaldatud seadmetele. MTA on

06.07.2020 kontrolliaktis (p 2.2.4) hindamise põhjendatult välistanud, sest hindamise teel ei

oleks kuidagi võimalik kõrvaldada puudust, et teenuste tegelik osutaja ei ole tuvastatav.

14. Olukorras, kus teenuseid ei osutanud arvetel märgitud isikud ja teenuste tegelik osutaja

ei ole tuvastatav, samuti puuduvad tõendid, et OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arvete alusel

Zulus OÜ-st välja viidud rahalised vahendid oleks jõudnud hiljem tagasi äriühingu käsutusse,

on MTA õigesti nii välistanud sisendkäibemaksu mahaarvamise kui ka lugenud väljamaksed

ettevõtlusega mitteseotuks. Kaebaja väidab, et temale näidati vaidlusaluste tehingute toimumise

ajal lisaks arvetele ka akte ja suuremalt jaolt olid kindlasti olemas ka lepingud ning kõnealuste

dokumentide puudumist ei saa järeldada üksnes asjaolust, et Q neid maksukontrolli käigus ei

esitanud. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja argumendid oletuslikud ja eluliselt

ebausutavad. MTA nõudis 18.02.2020 korraldusega Zulus OÜ-lt kontrolliperioodi kohta muu

hulgas kõigi ostu- ja müügiarvete, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide, lepingute esitamist.

Äriühing esitas OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arved, kuid mitte mingeid muid arvetega

seonduvaid dokumente. Kui äriühingul olid täiendavad dokumendid tegelikult olemas, siis ei

olnud tal mingit mõistlikku põhjust jätta neid maksumenetluses esitamata, et tõendada arvete

õigsust ja seeläbi vältida täiendava maksukohustuse põhjendamatut määramist. Kuna äriühing

maksuhaldurile dokumente ikkagi esitas (st mitte ei hoidnud menetlusest lihtsalt kõrvale) ning

ei viidanud mingitele takistustele dokumentide esitamisel, samuti nõustus kontrolliaktis esitatu

põhjal asjaomased maksudeklaratsioonid parandama, võis maksuhaldur põhjendatult järeldada,

et Zulus OÜ-l ei olnudki väidetavate tehingute kinnituseks esitada rohkem dokumente kui juba

saadetud arved. Kaebaja paljasõnaline ja ebakonkreetne väide, et dokumente oli rohkem, ei ole

eeltoodud järelduse kahtluse alla seadmiseks piisav.

15. Kaebaja on lisaks pannud ülemäära suurt rõhku aspektile, et Zulus OÜ müüs väidetavalt

OÜ-delt Smek Ehitus ja NortexPoint soetatud teenused edasi OÜ-dele Findesk ja Ventmann.

Vastustaja on õigesti märkinud, et teenuse edasimüümine OÜ-dele Findesk ja Ventmann ei saa

tõendada teenuse soetamist arved väljastanud isikutelt. Teenuste edasimüügiga seotud asjaolud

omaksid vaidlusaluste tehingutega seonduva maksukohustuse väljaselgitamisel tähtsust juhul,

kui Zulus OÜ oleks tegutsenud pelgalt teenuste vahendajana või saaks edasimüüki kajastavate

andmete alusel tuvastada hindamise teel tulumaksu määramisel või selle kaalumisel tähtsust

omavaid asjaolusid (nt milliseid materjale või seadmeid ja millises ulatuses tööde tegemisel

kasutati). Selliseid olukordi praegusel juhul ei esinenud, mistõttu ei ole edasimüüki puudutav

asjakohane. Kaebaja on püüdnud alusetult jätta muljet (vt kaebaja apellatsioonkaebuse p-s 2.3

toodud hüpoteesid), justkui oleks OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint võltsarvete kajastamine

Zulus OÜ maksuarvestuses olnud kantud eesmärgist tekitada maksueelis OÜ-dele Findesk ja

Ventmann, mitte aga Zulus OÜ-le. Samas jääb arusaamatuks, milles selline maksueelis OÜ-de

Findesk ja Ventmann puhul seisnes. Kaebaja väited Q võimalikust varjatud koostööst OÜ-dega

Findesk ja Ventmann on täiesti oletuslikud. Argumentide otsitust ilmestab seegi, et kaebaja

ühelt poolt väidab, et oli tehingute sisuga vähemalt üldjoontes kursis ja ei kahelnud teenuste

saamises, kuid teisalt leiab, et asjas pole üldse selge, kas kõigi osaliste vahel liikusid ainult

arved või toimusid ka reaalsed tehingud.

3-22-309

12(12)

16. X juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja tema süü vormi ning põhjusliku seose osas ei

pea ringkonnakohus vajalikuks halduskohtu põhjendusi üle korrata. Äriühingu seaduslik

esindaja ei saa enda seadusest (MKS § 8 lg-st 1) tulenevate kohustuste volitatud esindajale

üleandmisega MKS § 40 lg-st 1 tulenevalt vabaneda vastutusest äriühingu maksuvõla eest.

Olukorras, kus korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval juhatuse liikmel pidanuks sarnastel

tingimustel tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid ja

juhatusel lasuvad kohustused ei ole nõuetekohaselt täidetud, on tegevusetuks jäämine

etteheidetav raske hooletusena (vt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p-d 19 ja 21).

Kaebaja on kohtumenetluses püüdnud jätta muljet, et hoidis ennast juhatuse liikmelt mõistlikult

oodataval määral kursis Q tegevusega, kuid vastutusmenetluses 10.09.2021 antud vastuste

kohaselt X ei sekkunud mingil viisil Q tegevusse ja ei kontrollinud seda. Sisuliselt piiramatut

tegutsemisvabadust kinnitas ka Q 28.09.2021 vastustes. Kui kaebaja oleks vähegi süvenenud

OÜ-de Smek Ehitus ja NortexPoint arvete sisusse, oleks talle pidanud selguma, et arvetel

kajastatud tehingud ei ole identifitseeritavad ning tal tulnuks nendega seotud asjaolusid

lähemalt uurida. Nagu eelnevalt märgitud, ei saa pidada usutavaks kaebaja väidet, et tehingute

üksikasjade kohta olid tegelikult dokumendid olemas, kuid neid ei ole üksnes maksuhaldurile

esitatud.

17. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning

Tallinna Halduskohtu 17.06.2022 otsus muutmata.

18. X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ning palunud lisaks

mõista tema kasuks välja ringkonnakohtu menetluses kantud esindajakulu 1440 eurot, mis

vastab esindajate 12 töötunnile. Menetluskulude kandmine või nende kandmise kohustus seoses

praeguse asja lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt

tõendatud. Kuna X apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud

apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole

apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad

vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)