3-23-329/14 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

07.05.2024, Tallinn

Haldusasja number

3-23-329

Haldusasi

MM Kirurgia OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.11.2022

maksuotsusele nr 12.2-3/058700-8 ja 17.01.2023

vaideotsusele nr 6-1/5269-2

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja – MM Kirurgia OÜ, lepinguline esindaja

vandeadvokaat Villy Lopman

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek

Lips

Asja läbivaatamise vorm

09.04.2024 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva

jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 06.06.2024.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline

esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant

soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral

eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MM Kirurgia OÜ ja X. X sõlmisid 03.04.2019 laenulepingu, mille kohaselt kohustus MM

Kirurgia OÜ andma X. Xele laenu 256 000 eurot ning X. X kohustus laenu tagasi maksma

hiljemalt 10.10.2019.

2. X. X sai MM kirurgia OÜ-lt 05.04.2019 oma pangakontole laenulepingule vastava summa,

mille X. X edastas Q. Q pangakontole. Q. Q on MM Kirurgia OÜ juhatuse liige ja ainuosanik.

3-23-329

3. Q. Q ja R. R sõlmisid 08.04.2019 laenulepingu, mille alusel Q. Q andis R. Rle laenu suuruses

255 000 eurot. Laenu tagatiseks pandi R. R poolt Q. Q kasuks seatud hüpoteek summas 300 000

eurot.

4. Maksu ja Tolliamet (MTA) alustas 09.06.2022 korraldusega nr 12.2-3/058700-1 kontrolli

MM Kirurgia OÜ ja X. Xe vahel aprillis 2019 toimunud laenutehingu ning sellega seoses

maksude deklareerimise ja tasumise õigsuse üle.

5. MTA tegi 12.10.2022 kontrollakti nr 12.2-3/058700-7, mille kohaselt on maksuhaldur

tuvastanud, et MM Kirurgia OÜ poolt X. Xele tehtud väljamaksete näol ei ole tegemist laenuga

vaid väljamaksed tuleks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 aluselt maksustada

tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, millel kohta puudub nõuetele vastav

algdokument. MM Kirurgia OÜ esitas 11.11.2022 eriarvamuse maksuhalduri kontrollakti peale.

6. MTA tegi 29.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058700-8, millega kohustas MM Kirurgia OÜ-d

tasuma maksusumma 64 000 eurot. MM Kirurgia OÜ esitas 29.12.2022 vaide MTA 29.11.2022

maksuotsusele.

7. MTA tegi 17.01.2023 vaideotsuse nr 6-1/5269-2, millega jättis vaide rahuldamata.

8. Tallinna Halduskohtusse saabus 16.02.2023 MM Kirurgia OÜ (kaebaja) kaebus MTA

29.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058700-8 ja 17.01.2023 vaideotsuse nr 6-1/5269-2

tühistamise nõuetes.

9. Tallinna Halduskohtus võttis 17.02.2023 kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA,

kes esitas vastuse kaebusele 20.03.2023.

10. Kaebaja esitas täiendavad seisukohad 28.03.2024.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

11. Maksuhalduri poolt 29.11.2022 tehtud maksuotsus on õigusvastane põhjusel, et see on

vastuolus kehtiva õigusega ning selle andmisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud

uurimispõhimõtet.

12. Maksuhaldur on laenu maksustamise õiguslikuks aluseks märkinud TuMS § 51 lg 2 p 3

(väljamakse nõuetekohase algdokumendi puudumine) ja MKS § 83 lg 4 (näilik tehing). TuMS

§ 51 lg 2 p 3 kohaldamine maksuhalduri poolt ei olnud õiguspärane põhjusel, et sätte eeldused

ja kohaldamise eesmärk ei ole täidetud.

12.1. TuMS § 51 lg 2 p 3 esmaseks eelduseks on raamatupidamise algdokumendi puudumine.

Praegusel juhul on vaidlusaluse laenu andmiseks algdokumendid olemas.

12.1.1. Kaebaja on andnud tagatud laenu R. Rle Venemaal väljatöötamisel olevasse tehnoloogia

projekti investeerimiseks. Selle laenu andmiseks oleva algdokumendi moodustavad kogumis

03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud. Nende pinnalt kogumis selgub, et kaebaja on andnud

laenu R. Rle ning mis tingimustel see toimunud on. Järelikult on asjas olemas laenu andmiseks

nõutud algdokument. Asjaolu, et sellise laenu andmine on vormistatud keerukalt, ei oma

maksustamisel tähendust, sest maksustamisel tuleb lähtuda tehingute majanduslikust sisust.

12.1.2. Kuigi 08.04.2019 sõlmitud laenulepingu osa kohaselt on laenu tagatis antud Q. Qle,

mitte kaebajale, on tegemist vaid formaalse puudusega, mis on selgitatavad ja lahendatavad Q.

Q poolt tagatise ja nõude kaebajale üleandmisega. VÕS § 29 lg 1 kohaselt tuleb lepingu

tõlgendamisel lähtuda poolte ühisest tegelikust tahtest ning praegusel juhul oli selliseks ühiseks

tegelikuks tahteks kaebaja poolt R. Rle laenu andmine ja selle vastu tagatise saamine. Järelikult

2(10)

3-23-329

ei oma maksuõiguslikku tähendust asjaolu, et formaalselt on tagatis seatud Q. Q kasuks, kuna

vastav puudus on ületatav Q. Q poolt tagatise üleandmisega kaebajale.

12.2. Seega pidi maksuhaldur laenulepingu maksustamise üle otsustamisel arvestama, et

tegemist on tagatud laenusuhtega kaebaja ja R. R vahel, mille viimane peab tagastama koos

intressidega.

13. Seejuures on ebaõige maksuhalduri poolt vaideotsuses esitatu, et maksuhaldur võis jätta

vaidega esitatud tõenditega arvestamata MKS § 102 lg 1 p 2 alusel (vt vaideotsuse p 16-17).

13.1.1. Sätte kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või

tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem

teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

Maksukohustust välistavaks asjaoluks on see, et kaebaja poolt antud laen on ettevõtlusega

seotud kuluks, mille maksustamiseks puudub alus. Vastavale asjaolule on kaebaja tuginenud

kogu maksumenetluse vältel ning see ei olnud esitatud alles vaidemenetluse faasis.

13.1.2. Kogu menetluse vältel on kaebaja selgitanud maksuhaldurile, et kaebaja on andnud

ettevõtlusega seotud laenu, mille eesmärgiks oli Vene projekti investeerimine. Samuti ei ole

vaidlust selle üle, et maksuhaldurile oli esitatud R. Rle antud laenu esimest tehinguosa kajastav

dokument ehk 03.04.2019 kaebaja ja X. Xe vahel sõlmitud laenuleping, mille alusel oli

teostatud ülekanne kaebaja pangakontolt X. Xe pangakontole. Seega ei esitatud vaidega uusi

asjaolusid, vaid selgitati varem esitatud asjaolusid. Kogu kaebajalt R. Rle laenu andmise ahela

maksuhaldurile selgitamise ja tõendamise vajadus ei olnud kaebajale enne maksuotsuse

tegemist ettenähtav. Järelikult ei saanud maksuhaldur jätta vastavate asjaoludega MKS § 102 lg

1 p 2 alusel arvestamata.

13.2. Teiseks ei ole MKS § 102 lg 1 p 2 asjas kohaldatav, kuna rakendamisele kuulub TuMS §

54 lg 6 kui erinorm. TuMS § 54 lg 6 sätestab, et kui langevad ära mh TuMS § 51 lg 2 p-s 3

maksustamise aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvestus.

Seega juhul, kui maksuhaldur teeb maksuotsuse põhjusel, et maksuhalduri hinnangul puudub

väljamakse aluseks olev nõuetekohane algdokument, kuid kui hiljem dokument esitatakse, siis

on tegemist maksukohustuse ümberarvutamise alusega TuMS § 54 lg 6 tähenduses. Praegusel

juhul on nõuetekohane algdokument esitatud, mille moodustavad kogumis 03.04.2019 ja

08.04.2019 laenulepingud. Isegi kui maksuhalduri seisukohal ei olnud ainuüksi 03.04.2019

laenuleping kui kaebaja ja R. R vahelise laenusuhte esimese tehinguosa aluseks olev dokument

piisav, on vastav asjaolu ära langenud hetkel, kui kaebaja esitas 08.04.2019 laenulepingu.

13.3. Kolmandaks on maksuhaldur igal juhul arvestanud esitatud tõenditega, mistõttu viide

MKS § 102 lg 1 p-le 2 ei ole asjakohane. Maksuhaldur on vaideotsuses punktis 18 siiski asunud

esitatud tõendit hindama. Järelikult on ebaõige maksuhalduri poolt vaideotsuses esitatu, et

maksuhaldur võis jätta vaidega esitatud tõenditega arvestamata MKS § 102 lg 1 p 2 alusel.

14. Asjas esitatud tõendite pinnalt on ilme, et kaebaja on andnud R. Rle ettevõtlusega seotud ja

tagatud laenu, mille aluseks on olemas nõuetekohane algdokument. Praegusel juhul ei ole

kaebaja poolt laenu andmise tulemusena kadunud kontroll äriühingu vastava vara osa üle.

Kaebaja laenuna antud raha on tagatud nõudega laenusaaja vastu. Tegemist ei ole kasumi

varjatud jaotamisega, mille maksustamine on TuMS § 51 üldiseks eesmärgiks. Kasumi varjatud

jaotamise esmaseks eelduseks on maksukohustuslase vara vähenemine. Praegusel juhul ei ole

kaebaja kui maksukohustuslase vara vähenenud, kuna laenu andmise tulemusena asendus raha

tagatud nõudega R. R vastu, mille täitmata jätmisel saab kaebaja realiseerida tagatisena seatud

hüpoteeki.

15. Kaebaja poolt antud laenu maksustamist ei too kaasa maksuhalduri poolt viidatud MKS § 83

lg 4 kohaldamine. MKS § 83 lg 4 ei ole iseseisev maksustamise alus, vaid õiguslikku

ümberkvalifitseerimist võimaldavad säte. Seega toob MKS § 83 lg 4 kohaldamine endaga

3(10)

3-23-329

maksukohustuse vaid juhul, kui varjatav tehing kuulub maksustamisele mõne maksunormi

alusel. Isegi juhul, kui maksuhaldur oleks asunud seisukohale, et kaebaja ja X. Xe vahel

sõlmitud laenuleping oli näilikuks tehinguks TsÜS § 89 lg 1 tähenduses (millele maksuhaldur ei

ole tuginenud), ei oma see asjas tähendust. Sellisel juhul tuleb MKS § 83 lg 4 kohaselt võtta

maksustamise aluseks igal juhul kaebaja ja R. R vahel sõlmitud laenulepingu alusel tehtud

väljamakse. Selle lepingu alusel antud laen ei ole ettevõtlusega mitteseotuks kuluks. Seega ei

kuulu see tulumaksuga maksustamisele. Kaebaja on andnud tagatud laenu intressimääraga 15%.

On ilmne, et sellise laenu andmine on suunatud tulu teenimisele. Asjaolu, et kaebaja on

tulenevalt COVID-19 puhangust ja Vene-Ukraina sõjast tingituna nõustunud lükkama edasi

laenu tagastamise tähtaja, ei muuda kaebaja eesmärki tulu teenida, vaid üksnes näitab kaebaja

lähtumist hea usu põhimõttest (vt VÕS § 6) oma lepingupartneri suhtes. Ühtlasi jäi tagastamise

tähtaja edasilükkamisele vaatamata R. Rl kohustus tasuda intressi ning kaebajal on jäänud õigus

realiseerida laenu tagastamata jätmise korral antud tagatist. Järelikult on kaebaja andnud laenu

tulu saamise eesmärgil ning tegemist on ettevõtlusega seotud kuluga.

16. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel rikkunud oluliselt uurimispõhimõtet jättes

tuvastamata ja arvestamata asjas olulist tähtsust omavad asjaolud.

16.1. Esiteks on maksuhaldur teinud nii maksuotsuse kui vaideotsuse, tuues välja, et kaebaja ei

suutnud ära tõendada Venemaal projekti toimumist, sellesse investeerimise eesmärgi olemasolu

ega sellesse tegelikku investeerimist (vt maksuotsuse p-d 3.1-3.3 ja vaideotsuse p 14). Kaebaja

on juba 11.11.2022 esitatud eriarvamuses selgitanud, et konkreetsest projektist on olnud

huvitatud nii Eesti Energia kui Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium. Kaebaja on

viidanud nimeliselt vastavates asutustes projektiga seotud isikutele ning toonud välja, et

kahtluse korral on maksuhalduril võimalik võtta ühendust nimetatud isikutega ning kontrollida

kaebaja väidete õigsust (vt Lisa 7 p-d 10-11). Seega juhul, kui maksuhalduri seisukohal ei olnud

projekti toimumine ja selles osalemise huvi piisavalt tõendatud, lasus maksuhalduril

uurimispõhimõttest tulenev kohustus võtta kontakti eelnimetatud maksuhaldurile konkreetselt

välja toodud isikutega ning kontrollida esitatud väidete õigsust. Jättes selle maksumenetluses

tegemata ning seejärel heites ette esitatud väidete tõendamatust, on maksuhaldur rikkunud

oluliselt uurimispõhimõtet.

16.2. Teiseks on vastustaja vaideotsuse punktis 18 asunud seisukohale, et kaebaja poolt esitatud

tõendid ei näita seda, et kaebaja oleks laenu andnud R. Rle. Maksuhaldur on jätnud arvestamata

sellega, et kaebaja poolt esitatud tõendid ja selgitused andsid maksuhaldurile objektiivse ja

põhjendatud aluse selleks, et uurimispõhimõttest tuleneva kohustuse realiseerimise raames

kuulata üle kirjeldatud laenulepingust puudutatud isikuid. Sellisel viisil saaks maksuhaldur

teada, milline oli lepingupoolte ühine tegelik tahe VÕS § 29 lg 1 tähenduses ning tuvastaks, et

lepinguosaliste tahe oli suunatud sellele, et õiguslikult siduv laenuleping tekiks kaebaja ja R. R

vahel.

16.3. Maksuhaldur on viitega Venemaal väljatöötamisel olevale projektile teinud vastuolulisi

järeldusi, rikkudes HMS § 55 lg-st 1 tulenevat nõuet, et haldusakt oleks selge ja üheselt

mõistetav. Nii on maksuhaldur ühelt poolt maksuotsuse punktis 3.1 asunud seisukohale, et

projektis osalemise eesmärk ja Vene-Ukraina sõja tõttu realiseerunud äririskidele tuginemine ei

ole asjakohased, kuna tegemist on laenusaajat, mitte kaebajat puudutavate asjaoludega ning

kaebajaga seoses on oluline vaid laenu tagastamise sissenõudmine. Samas maksuotsuse

punktides 3.2 ja 3.3 on maksuhaldur heitnud kaebajale ette, et raha investeerimine kõnealusesse

projekti ei olnud tõendatud. Teiste sõnadega on maksuhaldur samale asjaolule tuginedes

jõudnud kahe vastuolulise etteheiteni, mis on mõlemad kujunenud maksuotsuse tegemise

aluseks. Seega on maksuhaldur rikkunud avaliku halduse vastuolulise tegutsemise vältimise

põhimõtet.

4(10)

3-23-329

Vastustaja seisukohad

17. Vastustaja vaidleb vastu kaebaja hinnangule, et TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine ei antud

juhul õiguspärane või et 03.04.2019 laenulepingu tegelikuks majanduslikuks sisuks saaks

lugeda laenu andmist R. Rle.

17.1. 03.04.2019 laenulepingu alusel tegi kaebaja 05.04.2019 X. Xele 256 000 euro suuruse

väljamakse. Samas maksuotsuse p-s 2.2 toodud asjaoludel hindas MTA just selle laenulepingu

näilikuks. Kaebaja eesmärgiks oli vaidlusaluse laenulepingu (teeseldud tehing) kattevarjus viia

ettevõtlusest välja 256 000 eurot tulumaksuvabalt. See tõi kaebajale kaasa 64 000 euro suuruse

maksukohustuse. Maksuotsuse p-s 3.4 on ühemõtteliselt märgitud, et antud juhul ei ole TuMS §

51 lg 2 p 3 alusel tulumaksu määramiseks vajalik tuvastada, millist tegelikku majandusliku

sooritust on püütud vale laenutehinguga varjata. 03.04.2019 laenu andmine X. Xele oli näilik

MKS § 83 lg 4 1. lause tähenduses. MTA hinnangut toetavad maksuotsuse p-s 3.5 lühidalt

nimetatud asjaolud (dokumendid formaalsed, raha mittesihipärane kasutamine, tagatise

puudumine, väidetavate tehinguosaliste seotus jne). Seega puudub kaebajal alus väiteks, et

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on õigusvastane.

17.2. Kaebuse kohaselt sai X. X 05.04.2019 kaebajalt laenulepingule vastava summa, mille

edastas Q. Q pangakontole. Kaebaja jätab siin aga täpsustamata, et kuigi X. X laenas kaebajalt

256 000 eurot ja sai makse oma pangakontole 05.04.2019, ei edastanud X. X samal päeval Q.

Qle 03.04.2019 laenulepingule vastavat summat, vaid kandis Q. Qle üle 1000 eurot väiksema

summas.t 255 000 eurot ja seda mitte kaebuse p-s 3 kirjeldatud ajendil (Q. Q ja R. R 08.04.2019

laenuleping) vaid X. Xe ja Q. Q vahel 04.04.2019 sõlmitud laenulepingu selgitusel. Selle makse

aluseks olevat 04.04.2019 laenulepingut ei ole ei kaebaja ega X. X MTA-le oma

kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu esitanud. Ka kaebuses vaikib kaebaja selle fakti osas ega

selgita sellest tulenevaid vastuolusid, mis tema legendiga ei haaku.

18. Järelikult puudub kaebajal mistahes objektiivne alus väiteks, et majanduslikult moodustavat

vaidlusalune 03.04.2019 laenuleping Q. Q poolt R. Rga 08.04.2019 sõlmitud laenulepinguga

ühe tervikliku laenusuhte. Olukorras, kus Q. Q laenas 04.04.2019 X. Xelt mitte vaidlusaluse

laenulepinguga kattuva summa ja enne R. Rga 08.04.2019 sõlmitud laenulepingut, on tegemist

kaebaja ja X. Xega 03.04.2019 sõlmitud laenulepingust eraldiseisva ja sõltumatu

majandustehinguga. Füüsilise isikuna oli Q. Q pädev iseseisalt otsustama, mida X. Xelt

04.04.2019 laenatud summaga (255 000 eurot) teha. Nii nagu ka X. X, kes füüsilise isikuna

otsustas osa kaebajalt laenatud rahast Q. Qle 04.04.2019 laenata. Kaebaja on oma 07.07.2022

seletuse p-s 1-2 ühemõtteliselt märkinud, et raha laenati X. Xele investeeringu jaoks

Venemaale ilma tagatiseta, kuid kaebuse p-s 29 asub kaebaja väitma vastupidist, s.t kaebaja

poolt tagatud laenu andmist R. Rle. Vastustaja hinnangul on kaebuses esitatud versioon

vastuoluline ja kaebaja poolt muudetud vastavalt menetlusliku olukorra muutumisele. Selliseid

seletamatuid lahknevusi tekitavad ja hilinenud avaldused ei ole usaldusväärsed ega arvestatavad

kaebaja maksukohustust vähendavate asjaoludena (MKS § 102 lg 1 p 2) kaebaja teadliku

käitumise tõttu.

19. Põhjendatud ei ole kaebaja hinnang, et Q. Q kasuks 30.04.2019 seatud hüpoteegi küsimus

on puhtalt formaalne. Vastustaja on veendunud, et 255 000 euro suuruse ülekande puhul on tegu

Q. Q poolt füüsilise isikuna X. Xe ees 04.04.2019 võetud kohustusega. Sealt edasi Q. Q poolt R.

Rle 08.04.2019 võimalikult antud laen ja 30.04.2021 Q. Q nimele vormistatud tagatis

kaebajasse ei puutu. Ja seda isegi mitte kaebuse p-s 2 viidatud argumendil, et Q. Q oli kaebaja

ainuosanik ja juhatuse liige. Tegu on eraldisesivate subjektidega. Neil on eraldiseisvad õigused

ja kohustused, mida kaebuses väidetud segatud viisil ei saa n.ö formaalseks pidada.

5(10)

3-23-329

20. Eeltoodud vastuoludest tulenevalt ei oma asjas sisulist kandepinda kaebuse p-s 5 sisustatav

uusversioon, et vaidlusaluse laenulepingu eesmärgiks oli investeerida ja omandada osalus

Venemaal väljatöötamisel olevas R. R tehnoloogia projektis. Kaebaja poolt maksumenetluses

dokumentide alusel esitatud versioon ja kaebuses esitatav uuslegend ei saa samaaegselt

realiseeruda. Kui jälgida X. Xe ja kaebaja vahelisi laenulepingute pikendamisi viiel korral, ei

ole ei kaebaja ega X. X kordagi tuginenud alles vaidemenetluses esitatud versioonile. Nii

kaebaja, kui ka X. X on kogu maksumenetluse jooksul ja ka laenulepingu pikendamistest

nähtuvalt, tuginenud vaid omavahelisele laenusuhtele, mitte Q. Q ja R. R või kaebaja ja R. R

vahelisele laenusuhtele. Vale on seetõttu ka kaebaja selgitus, et, et X. Xe panagakontolt Q. Q

pangakontole 05.04.2019 tehtud makse olevat tehtud eesmärgiga, et see lepinguline suhe laenu

andmise kohta tekkiks kaebaja ja R. R vahel. X. Xe makse Q. Qle toimus nendevahelise

eraldiseisva 04.04.2019 lepingu alusel, mitte kaebaja ja R. R vahelise laenu vms ebamäärase

investeeringu ajendil.

21. Põhjendatuks ei saa pidada ka kaebaja väiteid, et laenu andmine oli suunatud tulu

teenimisele. Vale on kaebaja eeldus, et R. Rl on kohustus kaebajale tasuda intressi või et

kaebajal olevat õigus realiseerida tagatis. Kaebaja poolt vaidemenetluses esitatud 08.04.2019

laenuleping ja 30.04.2019 notariaalakt tema väiteid ei toeta. Sellised õigused võivad olla Q. Ql,

mitte kaebajal.

22. Kaebaja poolt väidetud 08.04.2019 R. R ja Q. Q vahelise laenu eesmärk (investeerida) ei

puutu üldse kaebajasse, ei selle laenu väidetava tagastamise raskuste, COVID-19 leviku ega ka

Vene-Ukraina sõja ettekäändel. Vaidega esitatud 08.04.2019 laenulepingut, 30.04.2019

notariaalakt, 08.04.2019 välismakse korraldust jt dokumente kaebaja maksumenetluses kestel

s.h eriarvamusega MTA-le MKS § 102 lg 1 p 2 kohustust (hiline teavitamine) teadlikult

rikkuvalt ei esitanud. Seega ei saanud neid uusi asjaolusid, erinevalt kaebuse p-des 32-45

avaldatud arvamusest, vaidemenetluses arvestada kaebaja maksukohustust vähendavate

asjaoludena. Seetõttu ei jaga vastustaja kaebuse p-s 31 avaldatud hinnangut, et MTA pidanuks

03.04.2019 laenulepingu teeseldud tehinguks hindamisel arvestama, et tegemist võib olla

tagatud laenusuhtega kaebaja ja R. R vahel. Vaideotsuse p-s 17 on põhjendatult leitud, et MTA

ei saa võtta seisukohta asjaolude osas, mida talle ei ole enne maksuotsuse andmist esitatud.

Asjaolu, et MTA on vaideotsuse p-s 18 andnud hinnangu m.h ka vaidega esitatud tõendite

asjakohasusele, ei muuda see MTA avaldust kaebuse p-s 43 väidetud viisil tõendite

arvestamiseks vaidemenetlusnorme rikkuvalt.

23. Kaebaja tugineb m.h TuMS § 54 lg 6 rakendamise vajadusele. Kaebaja arvamus, et

algdokumendi puudumise probleem on vaidemenetluses esitatud 08.04.2019 Q. Q ja R. R

vahelise laenulepinguga lahendatud, on ekslik. Kaebaja käsitlusest puuduvad tõendid ja

selgitused X. Xe ja Q. Q vahelise 04.04.2019 tehingu ning R. R ja Q. Q 08.04.2019 summade

erinevuse osas, võrreldavalt kaebaja majanduskäibest kõrvaldatud vahenditega. Juba nende

lahknevuste tõttu ei ole kaebaja 03.04.2019 tehing ümberkantav kaebuses väidetud mahus ja

viisil. Ühe ebausaldusväärse dokumendiga (08.04.2019) ei saa õigustada teist ebausaldusväärset

(03.04.2019) tehingut, mis MTA hinnangul on näilik s.t teeseldud tehing.

24. Isegi, kui vaidlusalune summa kaebaja majanduskäibesse X. Xe poolt tagastatakse, ei

muuda see vaidlusalusel maksuperioodil kaebajale määratud maksukohustust ebaõigeks.

Kohtupraktikas on sarnases olukorras leitud (TrtHK nr 3-21-1530 p 84), et kui selgub, et

kaebaja raha kasutasid tema juhatuse liikmed kontrollitud perioodil isiklikes huvides, kuid

tagastasid selle tõendatult kontrolliperioodi välisel ajal, rakendub TuMS § 54 lg 6

(maksumaksjal on õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu

tagastamist). Eeltoodud võimalus ei ole aga aluseks vaieldava maksuotsuse tühistamiseks

kontrollitud perioodil ega etteheiteks TuMS § 51 lg 2 p 3 ebaõigest kohaldamisest.

6(10)

3-23-329

25. Sisulist tähendust ei oma kaebaja kriitika, et maksuotsuses ei arvestatud Venemaa projekti

toimumist ja sellest väidetavalt huvitatud isikute ringi (MKM, Eesti Energia jne). Olukorras, kus

maksumenetluse jooksul ei esitanud kaebaja väidet, et laen anti R. Rle, ei olnud alust kaebaja

sellekohaseid ja eriarvamusega esitatud dokumente seostada kaebaja väidetava investeeringuga.

Maksumenetluses kinnitas X. X oma tagatiseta saadud laenu investeerimise eesmärki. MTA ei

saa võtta seisukohta asjaolude kohta, mida talle ei ole enne maksuotsuse andmist avaldatud. Kui

kaebaja aga rikub oma kaasaaitamiskohustust eelnevas maksumenetluses ja jätab tahtlusest või

hooletusest õigeaegselt maksuhaldurile esitamata kõik talle teadaolevad asjaolud ja tõendid, siis

tuleb sellised asjaolud ja tõendid jätta tähelepanuta ning need ei saa väärata vaidlustatud

maksuotsuse õiguspärasust ja kehtivust. Seega ei saa põhjendatuks pidada ka kaebaja kriitikat,

et MTA pidanuks 08.04.2019 laenulepingus näidatud isikud maksumenetluses üle kuulama

olukorras, kus kaebaja MTA-le maksumenetluses 08.04.2019 lepingut ja kaebuses avaldatud uut

verisooni ei esitanud.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

26. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb jätta

rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased ning nende

tühistamiseks puudub alus.

27. MTA tegi 29.11.2022 kaebajale maksuotsuse nr 12.2-3/058700-8, millega kohustas MM

Kirurgia OÜ-d tasuma maksusumma 64 000 eurot. Maksuotsuses leidis MTA, et MM Kirurgia

OÜ poolt X. Xele 03.04.2019 laenulepingu alusel tehtud väljamakse (256 000 eurot) näol ei ole

tegemist laenuga vaid väljamaksed tuleks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 aluselt

maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, millel kohta puudub

nõuetele vastav algdokument.

28. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea

kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega

vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (vt

nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p

12). Vastustaja on kontrolliaktis (dtl 30-34), maksuotsuses (dtl 494-499) ja ka

vaideotsuses (dtl 9-14) kaebajale täiendava maksu määramisega seotud asjaolusid

põhjalikult käsitlenud ning nendes dokumentides tooduga nõustudes ei korda ma

kohtuotsuses kõiki juba senises haldus- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolusid ja nende

põhjal tehtud järeldusi. Kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendused on selged ja jälgitavad.

Vastuseks kaebusele märgin järgmist.

29. Kaebaja on seisukohal, et MTA maksuotsus ei ole õiguspärane ja TuMS § 51 lg 2 p 3

kohaldamiseks puudus alus, sest selle sätte kohaldamise esmaseks eelduseks on

raamatupidamise algdokumendi puudumine. Kaebaja väitel on vaidlusaluse laenu andmiseks

algdokument olemas ja moodustavad kogumis 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepingud. Nende

pinnalt kogumis selgub, et kaebaja on andnud laenu R. Rle ning mis tingimustel see toimunud

on. Asjaolu, et sellise laenu andmine on vormistatud keerukalt, ei oma maksustamisel tähendust,

sest maksustamisel tuleb lähtuda tehingute majanduslikust sisust. Ma ei nõustu kaebaja sellise

seisukohaga järgmistel põhjustel.

29.1. Maksumenetluse käigus esitas kaebaja väljamakse aluseks oleva algdokumendina

maksuhaldurile kaebaja ja X. Xe vahel 03.04.2019 sõlmitud laenulepingu (dtl 15-16), mille

kohaselt andis kaebaja X. Xele laenu 256 000 eurot 2%-lise intressiga. Laen tuli tagastada

10.10.2019. Hiljem pikendasid laenulepingu pooled korduvalt laenu tagastamise tähtaega ning

vähendasid intressi portsenti nullile (dtl 444-448). Laen on tänaseni tagastamata. Laenu andmise

eesmärgina märkis kaebaja seaduslik esindaja Q. Q MTA-le antud selgitustes (dtl 709-710), et

laen on antud X. Xele energiasektori investeeringu jaoks Venemaale, laen on antud tagatiseta.

Kaebaja poolset infot kinnitas ka X. X (selgitused dtl 719-720). Kumbki laenulepingu osapool

7(10)

3-23-329

ei maini, et X. Xel või Q. Ql oleks olnud plaan laenu kellelgi edasi anda ja laenu tegelikuks

saajaks oleks mõni kolmas isik. Vastupidi, X. Xe selgitustest võib aru saada, et tegemist on

tema isikliku investeeringuga, sest X. X märgib: Sain laenu ilma tagatiseta, minu tagatis on

minu osalus selles. See investeering on väga uuenduslik, võttes aluseks Euroopas läbi viidavat

rohepööret. Selle seadmega käisid Podolskis tutvumas ka Riigikogu liikmed ja Eesti Energia

esindajad. Täiendava garantiina tegin ettepaneku, et juhul kui ma ei suuda laenu tagastada, siis

loovutan oma osaluse projektis MM Kirurgia OÜ-le. Muid selgitusi ja dokumente kaebaja ega

X. X MTA-le ei esitanud.

29.2. Peale MTA poolse kontrolliakti koostamist esitas kaebaja maksuhaldurile eriarvamuse

(dtl 470-477), milles viitas veelkord laenu eesmärgina investeerimist energiaprojekti Venemaal.

Eriarvamus ei sisalda taas ühtegi viidet sellele, et laenu arvelt planeeritava investeeringu

tegijaks oleks olnud keegi muu isik kui laenu saanud X. X, eriarvamusele ei ole kaebaja lisanud

ka mistahes täiendavaid dokumente.

29.3. Esmane versioon sellest, et laen on tegelikult antud X. Xe asemel hoopiski R. Rle, kes on

kaebaja väidete kohaselt Venemaa projektiga seotud, on esitatud kaebaja poolt alles koos

maksuotsusele esitatud vaides (dtl 43-47), millele oli lisatud ka 08.04.2019 sõlmitud

laenuleping (dtl 17-19), mille kohaselt andis Q. Q eraisikuna laenu R. Rle 255 000 eurot. Laenu

tagatiseks seati R. R poolt Q. Q kasuks hüpoteek summas 300 000 eurot (hüpoteegiga

koormatud kinnisasja omanikuks on Rewlis Investments OÜ).

30. Eeltoodust tulenevalt leian, et ehkki kaebaja on küll maksumenetluse vältel selgitanud

maksuhaldurile, et kaebaja poolt antud laen on seotud võimaliku investeeringuga nn. Venemaa

projekti, ei ole kaebaja enne vaide esitamist kordagi maininud, et laenu tegelikuks saajaks oleks

X. Xe asemel olnud keegi kolmas isik (R. R). Kaebaja väide, et vaides ei esitatud laenu

andmisega seoses uusi asjaolusid, on seega ebaõige. Maksuhaldur ei saanud maksuotsuse

tegemisel selliste tõenditega arvestada ning seetõttu on ebaõige kaebaja väide, et TuMS § 52 lg

2 p-i 3 kohaldamiseks ei ole alust, sest maksuhaldur oleks pidanud väljamakse aluseks oleva

algdokumendina arvestama 03.04.2019 ja 08.04.2019 laenulepinguid kogumis.

31. Usutav ei ole kaebaja väide, et sellekohased selgitused jäid varem esitamata, sest kaebajale

ei olnud varasemalt arusaadav, et maksuhaldurile tuleks esitada täiendavaid dokumente või

selgitusi. Kontrollaktis on maksuhaldur üheselt ja selgelt kirjeldanud kaebaja ja X. Xe poolt

esitatud informatsiooni põhjal tehtud järeldusi, seega pidi kaebajale hiljemalt eriarvamuse

esitamiseks ajaks olema selge, et selleks, et tõendada laenu seotust ettevõtlusega, tuleks esitada

täiendavaid selgitusi ja tõendeid. Eeltoodust tulenevalt on MTA vaideotsuses õigesti viidanud,

et MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tuleb vaidele lisatud dokumendid jätta arvestamata, sest tõendid on

esitatud hilinemisega maksumenetluses kohalduvat kaasaaitamiskohustust rikkudes. MTA on

seejuures viidanud ka vastavasisulisele kohtupraktikale, mis MTA seisukohta kinnitab.

32. Seega ei välista TuMS § 52 lg 2 p-i 3 kohaldamist ka see, et kaebaja esitas nn lõppversiooni

laenu väidetava eesmärgi kohta vaides, lisades vaidele täiendavaid dokumente.

33. Lisaks eelnevale leian, et kaebaja viited antud laenu väidetavatest seostest nn Venemaa

projektiga on vastuolulised ja paljasõnalised ning kaebaja ei ole maksu-, vaide- ega

kohtumenetluse vältel esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit, mis kinnitaks kaebaja

sellekohaseid väiteid ja võimaldaks kaebaja poolt tehtud väljamakset käsitleda ettevõtlusega

seotuna.

33.1. Esiteks on maksuhaldur õigesti viidanud, et kaebaja ja ka väidetava laenu saanud ja edasi

laenanud isikute (X. X ja kaebaja seaduslik esindaja Q. Q eraisikuna) maksumenetluses esitatud

selgitused on vastuolus hilisemalt väidetuga. Kaebaja (kelle nimel andis ütlusi seaduslik

esindaja Q. Q) maksumenetluses antud ütlustest ei ole võimalik järeldada, et laenu saajaks oleks

olnud keegi muu kui X. X, selliseid viiteid ei selgu ka X. Xe ütlustest. Hilisemalt on kaebaja

8(10)

3-23-329

selles osas oma versiooni muutnud, asudes väitma, et väljamakse tegemise X. Xele oli vaid osa

tehingute jadast ning lõppkokkuvõttes oli kaebaja plaan algusest peale anda laenu R. Rle, kes

soovis investeerida Venemaa projekti (vt selles osas ka eelnevalt otsuse p 29).

33.2. Teiseks ei ole kaebaja maksu- ega kohtumenetluse käigus esitanud veenvaid selgitusi,

miks isegi juhul, kui kaebaja eesmärgiks oli tegelikult laenu andmine R. Rle, oli vajalik sellise

tehingutejada kujundamine, kus kaebajaga sõlmis laenulepingu X. X, kes omakorda kandis

enamiku saadud summast edasi kaebaja seaduslikule esindajale Q. Qle ning viimane sõlmis

eraisikuna laenulepingu R. Rga, mille tagamiseks seati hüpoteek Q. Q kasuks kolmandale

isikule (Rewlis Investments OÜ) kuuluvale kinnistule.

33.3. Kolmandaks, isegi kui lähtuda kaebaja versioonist, et laenu andmise eesmärgiks oli

investeering nn Venemaa projekti, ei nähtu ühestki kaebaja poolt maksumenetluses esitatud

tõendist, mida see väidetav projekt täpsemalt kujutas ja kuidas oleks kaebaja poolt antud laenu

võimalik sellise projektiga seostada. Kaebaja on eriarvamusega koos MTA-le esitanud

dokumente (dtl 466-488), milles on küll juttu põlevkivi väärindamisega seotud teemadest -

peamiselt on tegu 2019.a. oktoobrikuus toimunud kirjavahetusega, mille adressaadiks ei ole

kaebaja, tema seaduslik esindaja ega ka X. X, lisaks mõned põlevkiviõli proovide analüüsid –

kuid samas puudub eriarvamuses selgitus, kuidas esitatud dokumendid on seostatavad kaebaja

poolt antud laenuga, sh milliseid tegevusi ja millises mahus oli plaanis kaebaja poolt antud

laenuga selle projekti raames finantseerida. Ei ole usutav, et kaebaja laenu andjana ei tundnud

huvi projekti täpsemate detailide vastu vähemasti sellisel mahus, et analüüsida, millised on

laenu andmisega seotud riskid sh võimalus, et laenu kaebaja tagasi ei saagi.

33.4. Eriarvamuses on kaebaja esitanud ka väidetava projekti esialgse kirjelduse (eriarvamuse p

9, dtl 472-473), kuid ka see ei loo usutavat kuvandit projektist ja kaebaja seostest sellega.

Seejuures kattub viidatud eriarvamuse projektis kirjeldatud tekst pea sõna-sõnalt Tallinna

Tehnikaülikooli Eesti Mereakadeemia üliõpilase J.M lõputöö „Laevakütuse kättesaadavuse ja

omaduste väljakutsetest IMO 2020 väävliregulatsioonide tingimustes“, mis on kaitstud

10.03.2020 ja on TTÜ digikogu1 kaudu kättesaadav. See kinnitab omakorda kahtlust, et laenuna

kajastatud väljamakse ei olnud tegelikult planeeritud investeeringuga väidetavalt Venemaal

toimuvasse projekti.

33.5. Kaebaja leiab, maksuhaldur oleks kahtluse korral pidanud maksumenetluse käigus

küsitlema kaebaja poolt viidatud projektiga seotud isikuid Majandus- ja

Kommunikatsiooniministeeriumist ning Eesti Energia AS-ist ja nende küsitlemata jätmise näol

on tegemist uurimiskohustuse rikkumisega. On tõsi, et MTA ei ole maksumenetluse käigus neid

isikuid küsitlenud, kuid eeltoodu põhjal ei saa isikute küsitlemata jätmist pidada

uurimiskohustuse rikkumiseks, mis võis mõjutada asja lõpptulemust. Maksuhaldur otsustab

maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute

liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhalduril on seadusest

tulenevalt õigus otsustada, milliste tõendite kogumist peab maksuhaldur maksumenetluses

vajalikuks ning maksuhaldur ei ole seejuures seotud maksukohustuslase poolt esitatud

tõenditega (MKS § 59 lg 1). Kaebajal ei ole õigust otsustada vastustaja eest, milliseid tõendeid

peaks maksuhaldur maksukohustuse kontrollimisel koguma ja arvesse võtma. Käesoleval juhul

leidis maksuhaldur, et arvestades menetluse raames kogutud tõendeid, ei ole nende isikute

küsitlemine vajalik ning jagan selles osas maksuhalduri seisukohta. Kaebajal oli menetluse

käigus võimalus ka iseseisvalt nende isikute selgitused esitada, seda ei ole kaebaja aga teinud.

33.6. Laenuandja riskidega seoses on oluline tähelepanu pöörata ka sellele, et kaebaja poolt

antud laenu puhul ei olnud tegemist tagatud laenuga ja sellele, et 31.05.2020 sõlmitud

laenulepingu lisaga (dtl 445) muudeti esialgset 2 protsendilise intressiga antud laen

1 Dokument on allalaaditav https://digikogu.taltech.ee/et/Item/c0d2c8cb-57d2-48c4-99fc-

b82fb727c5e5

9(10)

3-23-329

intressivabaks. See seab veelkord kahtluse alla kaebaja versiooni väidetavast investeeringust.

Kaebaja viited sellele, et tegelikkuses oli laen siiski hüpoteegiga tagatud, on ebaõiged, sest

tagatuks saab pidada laenu, mille Q. Q andis 08.04.2019 sõlmitud laenulepingu kohaselt R. Rle,

mille tagamiseks kanti kinnistusraamatusse hüpoteek Rewlis Investments OÜ kuuluvale

kinnistule. Vastupidiselt kaebaja väitele leian, et tegemist ei ole vaid formaalse puudusega, mis

on selgitatav ja lahendatav Q. Q poolt tagatise ja nõude kaebajale üleandmisega. Ka selgus asja

lahendamiseks korraldatud kohtuistungil, et sellist tagatise üleandmist ei ole senini toimunud.

34. Arvestades eeltoodut leian, et MTA on maksumenetluse tulemusel põhjendatult asunud

seisukohale, et kaebaja poolt 05.04.2019 X. Xe pangakontole tehtud väljamakse näol ei olnud

tegemist laenuga ning et tõendatud ei ole sellise väljamaks seotus kaebaja ettevõtlusega,

mistõttu kuulub väljamakse maksustamisele tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p-s 3 alusel. MTA

maksuotsus ja vaideotsus on selles osas selged ja piisavalt põhjalikult motiveeritud.

35. Kaebaja leiab, et olukorras, kus kaebaja esitas vaidemenetluse käigus täiendavaid

dokumente, pidanuks maksuhaldur rakendama TuMS § 54 lg-t 6 ning maksuotsusega määratud

maksusumma tühistama. TuMS § 54 lg 6 sätestab, et kui langevad ära mh TuMS § 51 lg 2 p-s 3

maksustamise aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvestus.

Kaebaja on ekslikult asunud seisukohale, et sätet tuli rakendada olukorras, kus kaebaja esitas

maksuhaldurile seni esitamata laenulepingu Q. Q ja R. R vahel ning siis on tegemist

maksukohustuse ümberarvutamise alusega TuMS § 54 lg 6 tähenduses. TuMS § 54 lg-s 6

toodud regulatsioon on sätestatud eeskätt juhuks, kui maksukohustuslane on ise deklareerinud

TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse ning selle

maksustamise alus langeb ära (väljamakse tagastatakse maksukohustuslasele). Sel juhul saab

maksukohustuslane teha edasiulatuva ümberarvestuse ning ka sel juhul ei ole vajadust varem

tehtud tulumaksu määravat maksuotsust muuta (vt RKHKo asjas 3-17-2250 p 14.3). Seega ei

anna ka see kaebaja väide alust maksu- ja vaideotsuse tühistamiseks.

Menetluskulud

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega

tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud.

(allkirjastatud digitaalselt)

Q. Q-d Hallikma

10(10)