3-22-282/36 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Oliver Kask ja Villem Lapimaa

Otsuse tegemise aeg ja koht

12.04.2024, Tallinn

Haldusasja number

3-22-282

Haldusasi

Nantucket Holdings OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

08.11.2021

maksuotsuse

nr

12.2-3/053493-10,

08.11.2021 otsuse nr 12.2-3/053493-9-4-1, 09.12.2021

intressinõude

nr

13-3/112569

ja

05.01.2022

vaideotsuse

nr

6-1/5061-2

tühistamiseks

ning

21.01.2022

vaideotsuse

nr

6-1/5069-3

osaliseks

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

Nantucket

Holdings

OÜ,

esindajad

vandeadvokaat Villy Lopman ja advokaat Kristiina

Padu

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad IL ja KV

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 24.04.2023 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Nantucket Holdings OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

05.03.2024

RESOLUTSIOON

1. Jätta Nantucket Holdings OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 24.04.2023 otsus haldusasjas nr 3-22-282 muutmata.

2. Apellatsioonimenetluse kulud jätta menetlusosaliste enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 13.05.2024.

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-22-282

2(12)

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.09.2020 korralduse nr 12.2-3/053493-1 ja

21.05.2021 kontrolli laiendamise teate nr 12.2-3/053493-6 1 alusel Nantucket Holdings OÜ

(NH) oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud andmete õigsust ning ettevõtte tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust novembris 2016 tehtud maksuvabade

dividendide väljamakse osas summas 6 000 000 eurot. Samuti kontrollis MTA novembris

2016. a TSD lisal 7 esitatud andmete õigsust.

Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud kajastas MTA 24.09.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/053493-9. NH esitas

kontrolliaktile eriarvamuse 25.10.2021.

2. MTA kohustas 08.11.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053493-10 NH-d tasuma

maksusumma 1 500 000 eurot. MTA eemaldas maksuotsusega NH 2016. a oktoober TSD lisa

7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 374 500 eurot; vähendas NH oktoober 2016. a

TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt

2500 euroni; vähendas perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud maksuvabade

õiguste saamise summat 6 000 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7550) ning suurendas

perioodi november 2016. a tulumaksukohustust 1 500 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood

7200).

NH üks osanikest FAH soetas 09.09.2016 Chiado Investments OÜ (CI) 100%-lise osaluse,

tasudes selle eest 374 500 eurot. CI august 2016. a TSD-l oli deklareeritud

maksuvabastusõigus summas 6 000 000 eurot. Osaluse soetamisele järgnes FAH poolt tehtud

mitterahaline omakapitali sissemakse NH-sse CI 100% osalusega. NH deklareeris oktoober

2016. a TSD-l CI-lt ühinemisel saadud maksuvabastusõiguse summas 6 miljonit eurot. Lisaks

deklareeris NH november 2016. a TSD-l osanikele maksuvabalt väljamakstud dividende

summas 6 720 000 eurot. Kuivõrd NH kasutas dividendide väljamakse tegemisel CI-lt

ühinemisel saadud maksuvabastusõigust, ei tasunud NH tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 11

p-st 1 lähtuvalt dividendide väljamaksmisel tulumaksu.

NH-l ei ole õigust maksustamisperioodil oktoober 2016. a arvesse võtta CI-ga ühinemisel

oktoober 2016. a TSD-l üle antud maksuvabastusõigust summas 6 000 000 eurot, mistõttu

omakorda ei olnud NH-l maksustamisperioodil oktoober 2016. a õigus raamatupidamises

kajastada ja TSD-l deklareerida saadud maksuvabastusõigust summas 6 000 000 eurot. Seda

põhjusel, et CI ja NH ühendamise tegeliku majandusliku sisu kohaselt ei olnud CI soetamise

ja NH-ga ühinemise peamine eesmärk saada osa GVP Investment B.V. (GVPI)

investeerimisprojektidest, vaid põhieesmärgiks oli NH-le maksueelise tekitamine, mis on

vastuolus kohaldatava maksuõigusega. Olulisi ja asjassepuutuvaid asjaolusid kronoloogilisse

järjestusse asetades joonistub selgelt välja nende omavaheline seos ja etteplaneeritus.

Nimetatud tehingute tegemise eesmärgiks oli tekitada NH-le võimalus hoiduda tulevikus

kõrvale tulumaksukohustusest osanikule dividendide väljamakse tegemisel. NH jaotas Eestis

toimunud majandustegevuse käigus tekkinud kasumit Leedu tütarettevõtte UAB Nordika

Prekybos Slénis osaluse müügist 2015. a oktoobris. Maksudest kõrvalehoidumiseks tehti

3-22-282

3(12)

tehingud ja toimingud etteplaneeritult ja tahtlikult. NH endine osanik tegutses nii füüsilise

isikuna kui ka NH esindajana eesmärgiga hoiduda kõrvale tulumaksukohustusest NH kasumi

jaotamisel. Seetõttu ei olnud NH-l õigus kasutada CI poolt üle antavat maksuvabastusõigust

TuMS § 50 lg 11 p 1 kohase maksuvabastuse alusena ning NH-l ei olnud õigus maksta

perioodil november 2016. a NH osanikele dividende välja maksuvabalt.

NH deklareeris perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 omakapitali tehtud sissemaksetena 374

500 eurot. Sissemakse tegi FAH CI 100%-lise osalusega. NH-l ei ole õigust vastavat

omakapitali sissemakset deklareerida. Kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse

õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. NH ja CI ühendamine

ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata.

Seejuures ei saa sissemakse põhjenduseks tuua asjaolu, et sooviti suurendada FAH osaluse

suurust NH-s, kuna seda oleks saanud suurendada ka ilma eelneva sissemakseta ühinemisel,

kasutades selleks asendussuhet. Tehtud tehingute jada oli vajalik vaid maksueelise loomiseks

ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv äriline või eluline

põhjendatus. FAH poolt NH omakapitali mitterahalise sissemakse tegemine CI osalusega oli

tehing, mille peamine eesmärk oli suurendada NH omakapitali sissemaksete suurust, mis

võimaldas NH-l suuremas summas maksuvabalt omakapitali väljamakseid teha. Seega

omakapitali sissemaksena tehtud tehingu peamine eesmärk oli tekitada NH-le kohaldatava

maksuõigusega vastuolus olev maksueelis.

3. MTA koostas NH-le 09.12.2021 intressinõude nr 13-3/112569 (dokumendi pealkiri

„Intressivõla tasumisest“) intressivõla summas 1 307 250 euro tasumiseks kümne päeva

jooksul intressinõude saamise päevast arvates.

4. MTA jättis 05.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5061-2 rahuldamata NH 07.12.2021 vaide

MTA 08.11.2021 maksuotsuse peale ning NH 08.12.2021 vaide MTA 08.11.2021 otsuse

peale.

5. MTA rahuldas 21.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5069-3 osaliselt NH 15.12.2021 vaide

MTA 09.12.2021 intressinõude peale. MTA muutis intressinõude täitmise (intressivõla

tasumise) tähtaega, määrates selleks 30 päeva vaideotsuse kättesaamise päevast arvates.

Ülejäänud osas jäi vaie rahuldamata.

6. Nantucket Holdings OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 08.11.2021 otsuse,

08.11.2021 maksuotsuse, 09.12.2021 intressinõude ja 05.01.2022 vaideotsuse tühistamiseks

ning 21.01.2022 vaideotsuse osaliseks tühistamiseks.

CI asutati 2016. a suvel. Tegemist oli valdusühinguga, mis omas osalust Portugalis tänaseni

toimuvates kinnisvaraarendustes. Täpsemalt omas CI osalust Hollandi äriühingus GVPI, mis

tegeleb Portugalis ja tänaseks ka Tšehhis mastaapsete kinnisvaraarendustega. CI oli

jagunemise käigus loodud äriühing, kes omandas enda varad jagunevalt äriühingult California

Maja OÜ-lt (CM). Vastavalt äriseadustiku (ÄS) § 434 lg-le 4 anti osa jaguneva ühingu (CM-i)

varast üle omandavale ühingule – CI-le. Üle antud vara seas oli lisaks GVPI osalusele ka

bilansiväline

vara

–

dividendide

väljamaksmisel

rakendatav

maksuvabastusõigus.

Maksuhaldur kontrollis 2017. a-l CM-i maksuarvestust ja vastava maksuvabastusõiguse

tekkimist. Selle kontrolli käigus jõuti järeldusele, et maksuvabastusõigus on olemas ja see on

deklareeritud õiguspäraselt.

Maksuhaldur asus 2021. a-l ootamatult seisukohale, et kuigi maksuvabastusõigus oli

jagunevas äriühingus (CM) õiguspäraselt tekkinud ja äriühingute jagunemine ning ühinemine

on toimunud õiguspäraselt, siis vaatamata sellele ei ole äriühingute – CI ja NH – ühinemise

käigus tulnud maksuvabastusõigus üle NH-le. See järeldus pole õige, sest nii TuMS-i kui

maksuhalduri

enda

aastatepikkuse

praktika

kohaselt

on

äriühingute

ühinemine

maksuneutraalne.

3-22-282

4(12)

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 rakendamise eeldused ei ole täidetud. Maksuhaldur

pole teinud kindlaks, kas esineb maksunormide kuritarvitamise eesmärgil tehtud moonutatud

juriidilise vormiga toiming või tehing, millega on maksukohustuslane püüdnud saavutada

keelatud maksueelist. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige nii MKS § 84 kui ka TuMS § 50 lg 14

mõttes, sest ükski kuritarvitusnorm ei rakendu ilma materiaalse maksunormita. TuMS-is

puudub vastav maksustatav maksuobjekt ja maksunorm. NH eesmärgiks ei ole olnud

maksueelise saamine. NH ainus huvi oli 2016. a-l omandada GVPI osalus ja sellel tehingul oli

selge majanduslik sisu – majandustegevus Portugali kinnisvarasektoris. Maksuvaba tulu

väljamaksmise õigus oli teisejärguline ja tehinguga üldõigusjärgluse korras seaduse alusel

kaasnev tagajärg.

Isegi, kui MKS §-i 84 kohaldada, siis 2017. a läbi viidud kontrolli lõpus maksuhalduri poolt

avaldatud tõlgendus kinnitas, et NH-i tõlgendus oli vastaval ajahetkel (2016. a) õiguspärane ja

vastas tol ajahetkel maksuõiguses valitsenud õiguspärasele ehk maksuhalduri tõlgendusele.

Seega välistas maksuhaldur ise kuritarvituse tahtluse ja kinnitas, et kohase õiguse tõlgenduse

tõttu ei saa olla tegemist kuritarvitusega MKS § 84 ega mingi muu kuritarvitusnormi mõttes.

Maksusumma määramine on aegunud. Menetluses ei ole tõendatud asjaolud, mis võimaldaks

NH-le ette heita tahtlust ning kohaldada seeläbi MKS § 98 lg 1 alusel viie aastast

aegumistähtaega. Käesolevas asjas on maksusumma määramise tähtaeg isegi viieaastase

aegumise perioodi korral möödunud 11.09.2019. Nimelt, septembris 2014. a tekkis NH

maksuvabade dividendide aluseks olev maksuvabastus NH õigusseelase CM-i juures. See

deklareeriti CM-i poolt septembri 2014. a kohta esitatud deklaratsioonil. Seega hakkas alates

2014. a septembri kohta deklaratsiooni esitamisest kulgema aegumine MKS § 98 lg 1

tähenduses.

Maksuhalduri 09.12.2021 dokument („Intressivõla tasumisest“) räägib küll intressinõudest,

kuid sellist dokumenti pole NH-le koostatud ega käesoleva ajani kätte toimetatud. 09.12.2021

otsuse tekstist ei ole võimalik aru saada, kas selles dokumendis selgitatakse NH-le õiguslikku

olukorda (MKS § 15) või/ja palutakse NH-l külastada e-MTA internetikeskkonda, et NH

tutvuks maksuintressidega seotud teabega, või on tegemist mingi muu teabetoiminguga.

Kõnealune otsus ei vasta haldusakti nõuetele (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54), sest

selle puudub resolutiivosa ja õiguslik regulatsioon (HMS § 51 lg 1). Igal juhul pole

maksuhaldur otsuse koostamisel järginud MKS § 119 lg 5 regulatsioonis tulenevat selget

kohustust hinnata maksuhalduri varasemat tegevust, selle mõju maksukohustuslasele

(usalduse kaitse, hea haldus) ja kaaluda omavahel usaldust ning riigi fiskaalseid huvisid.

Otsus on ilma seadusliku aluseta tehisintellekti poolt koostatud dokument. Automatiseeritud

arvutiprogramm ei saa teostada diskretsiooni maksuhalduri eest.

7. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes vaidlustatud haldusaktides

väljendatud seisukohtade juurde.

8. Tallinna Halduskohus rahuldas 24.04.2023 otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas

08.11.2021 maksuotsuse seonduvalt omakapitali sissemaksega (maksuotsuse resolutsiooni

punktid 1 ja 2) summas 74 500 eurot ning 05.01.2022 vaideotsus osas, millega jäeti

rahuldamata NH vaie 08.11.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053493-10 resolutsiooni p-de 1 ja 2

kehtetuks tunnistamiseks summas 74 500 eurot. Ülejäänud osas jäi kaebus rahuldamata.

MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt dividendide maksuvabastusõigusega

NH poolt rakendatud dividendide maksuvabastusõigus kuulus algselt CM-ile. Pooled ei vaidle

selle üle, et CM-il vastav maksuvabastusõigus 2014. a-l eksisteeris. MTA kontrollis 2017. a-l

CM-i ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014. a septembris

tehtud mittemaksustatava dividendi väljamakse ja GVPI osaluse soetamise osas ning

maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastanud.

3-22-282

5(12)

Vaidlus on selles, kas kõnealune maksuvabastusõigus, mis koos GVPI osalusega vormistati

2016. a-l CM jagunemise kaudu CI nimele ning seejärel CI ja NH ühinemise kaudu NH

nimele, on kasutatav NH poolt sellise kasumi jaotamisel, mis tekkis 2016. a-l NH Leedu

tütarettevõtte UAB Nordika Prekybos Slénis osaluse müügist.

Dividendide maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) olemasolu ja rakendamise õigus

NH-l on maksuhalduri poolt kontrollitav ning maksukohustus (TuMS § 50 lg 1) vajadusel

maksuotsusega korrigeeritav (MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p-d 2 ja 3), sh tehingu tegeliku

majandusliku sisu põhimõtte alusel (MKS § 84). Õige pole kaebaja seisukoht, et Eesti

seadusandluses (TuMS-is) puudub maksunorm, mis võimaldaks kõnealust olukorda

maksustada. MKS § 84 on rakendatav ka TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamise ärahoidmiseks,

andes aluse kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstliku tagajärje/maksueelise

kõrvalejätmiseks maksuõigussuhtest. Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni,

kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja

järgitakse maksuseadusi. MKS § 84 rakendamine ei eelda maksueelise saamise tinginud

tehingute tsiviilõiguslikku ümberhindamist ega tehingute maksuõigusliku ümberhindamisega

kaasneva võimaliku tsiviilõigusliku segaduse kõrvaldamist. Eeltoodut ei muuda ka asjaolu, et

vaidlusaluse maksustamisperioodi osas ei rakendu TuMS § 50 lg 14, mis asendus alates

01.01.2019 TuMS §-ga 51. Asjaolust, et TuMS-is sisaldub alates 01.11.2016 iseseisev

tulumaksualaste kuritarvituste vastane regulatsioon, ei välista MKS § 84 kohaldamist

tulumaksualastele kuritarvitustele enne 01.11.2016. Samuti ei välista MKS § 84 rakendamist

see, et lisaks TuMS § 50 lg-le 11 näeb dividendide maksuvabastuse ette rahvusvaheline

maksuleping (CM sai maksuvabastuse Hollandi residendilt saadud maksuvabade dividendide

kaudu).

NH-l tekkis 2015. a-l tütarettevõtja (UAB Nordika Prekybos Slénis) müügist üle 8 miljoni

euro suurune kasum. 2016. a augustis loodi CM-i jagunemisel eraldumise teel CI, mille

varade hulgas oli 720 GVPI eelisaktsiat ja maksuvabastusõigus 6 000 000 euro ulatuses

kasumi jaotamiseks. 2016. a septembris omandas kaebaja osanik (FAH) CI, neli päeva hiljem

suurendati NH osakapitali mitterahalise sissemakse teel CI osaluse üleandmisega NH-le ning

kuu aega hiljem (2016. a oktoobris) sõlmiti ja jõustus NH ja CI ühinemisleping. Novembris

2016. a maksis NH osanikele dividende, millest 6 000 000 euro osas rakendati CI-lt saadud

maksuvabastust. Tehingute ajalisest järjestusest nähtub, et CM-ist jagunemise teel CI

eraldumise ajal oli NH-l tekkinud jaotamata kasum ning vahetult pärast CI ja NH ühinemist

rakendas NH CI-ga kaasa tulnud maksuvabastust viidatud kasumi jaotamisel.

Maksumenetluses kogutud teave viitab sellele, et CM-i jagunemise teel tükeldamise (CI

eraldumise) sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine äriühingutele (antud

juhul NH-le), kes soovisid lõplikult vabaneda muust äritegevusest saadud kasumise jaotamisel

tulumaksu tasumise kohustusest. Tehingute eesmärgiks ei olnud pikaajaline investeering.

Kogutud teave ei kinnita, et NH poolt CI omandamise äriline eesmärk oleks olnud GVPI

aktsiate saamine, sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus GVPI osaluse kaudu

maksuvabastusega võrreldavat kasumit ning tasuda sellega seoses tulumaksu. Perioodil 2016–

2022 ei ole NH Portugali kinnisvarainvesteeringu, s.o GVPI osaluse arvel tulumaksu tasunud.

Kuigi kaebaja selgituse kohaselt oli CI jagunemine CM-ist tavapärane üldõigusjärglus ning CI

sai kaasa proportsionaalse osa CM-i koguvarast, maksuhalduri kogutud teave seda ei kinnita.

CI-le ei antud jagunemisel üle omakapitali väljamakse õigusi, mida CM-il oli 4,2 miljoni euro

väärtuses. CM jagunes kokku kaheksa korda. Esimene CM-ist jagunenud äriühing sai

maksuvabasid õiguseid 3,5 miljonit eurot, kuid GVPI eelisaktsiaid ei saanud (neid polnud

selleks ajaks veel emiteeritud). Jagunemiste järgselt ei omanud CM enam ühtegi GVPI

eelisaktsiat, samas dividendide maksuvabastusõigust jagunemiste käigus kogumahus üle ei

antud (enne esimest jagunemist oli maksuvabasid dividendiväljamakseid võimaldavate

3-22-282

6(12)

õiguste jääk u 160 miljonit eurot ning peale viimast jagunemist u 8,9 miljonit eurot). Seega ei

jagatud

maksuvabade

väljamaksete

õiguseid

CM-ist

jagunenud

äriühingutele

proportsionaalselt võrreldes muu varaga.

Veenvad pole kaebaja esitatud põhjendused GVPI eelisaktsiate, s.o nn Portugali

kinnisvarainvesteeringu tootluse potentsiaalist. GVPI osaluse bilansiline väärtus (389 922

eurot) on praeguseks ajaks ka kaebaja hinnangul samas suurusjärgus, mis oli selle

soetusmaksumus 2016. a-l (374 500 eurot). Finantsekspert OG on hinnanud NH-le kuulunud

GVPI osaluse õiglaseks väärtuseks 2022. a augustis 880 000–1 080 000 eurot, kuid see

tugineb NH juhtkonna tulevikuprognoosidel, mida ei ole alust pidada realistlikeks.

Kaebaja on möönnud, et TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt maksuvabastusõigust ei saa vaadelda

lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida (antud juhul GVPI aktsiad). Isegi kui

sellist maksuvabastusõigust saab vastava õiguse omaja poolt rakendada ükskõik mil viisil

tekkinud kasumi jaotamiseks, siis selle taustaks on eeldus, et varakogum, mille osana

maksuvabastusõigus tekkis / üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi

alusel teisendatav sellises suuruses kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav

maksukohustus tulevikus. Tegemist ei saa olla hüpoteetilise kasumi teenimise võimalikkusega

(s.o mingil viisil kasumi tekkimist tulevikus ei saa välistada). Vastasel juhul tekiks olukord, et

TuMS § 50 lg 11 p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud

maksuvabastuse eeldustega mingit puutumust. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult esile

toonud, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavad õigused sai CM 2014. a-l ja need tekkisid

GVPI poolt CM-ile makstud dividendidest. Need ei ole mingil moel seotud GVPI

eelisaktsiatega, mis emiteeriti 2016. a-l, ega investeerimisprojektidega, millega GVPI tegeles

2016. a-l, mil CM-ist eraldus CI.

Maksuhaldur

järeldas

põhjendatult,

et

CM-i

maksuvabastusõiguste

võõrandamine

(kogumahus 164 486 986 eurot) oli kujunenud iseseisvaks äriks või omamoodi „tööstuseks“,

st CM-i tasandil oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgi ammendanud ning

seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi jaotamisel

tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). GVPI osaluse üleandmist

koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse osaks, mis esiteks üldse

võimaldas maksuvabastusõigust üle anda ning teiseks andis võimaluse selgitada kuritarvitust

ärilise eesmärgiga, mida ei saa selle ebarealistlikkuse tõttu samas pidada tegelikkusele

vastavaks.

Maksuhaldur tuvastas tehingutes osalejate vahel juriidilised, majanduslikud ja isiklikud

sidemed. CI eraldus jagunemise teel CM-ist. CM-i 100%-line omanik oli GVP Holdings OÜ

(registrikood 12634980) ning GVP Holdings OÜ omandist 35% kuulus Gage Partners OÜ-le

(registrikood 11245851). CI 100%-lise osaluse omandas GVP Holdings OÜ-lt ning andis

mitterahalise sissemaksena NH omakapitali üle FAH. FAH oli seejuures ClearWorks OÜ

osaluse kaudu GVP Holdings OÜ üheks osanikuks. Gage Partners OÜ 100% osanik oli

kaebaja juhatuse liige PGM. PGM on selgitanud, et FAH on tema ammune tuttav ja nende

tutvus on kestnud üle 20 aasta. Seejuures olid mõlemad isikud NH osanikeks juba enne CI

osaluse üleandmist NH-le ning CI ja NH ühinemist. PGM, kes oli nimetatud tehingute ajal

NH juhatuse liige, oli samal ajal juhatuse liige ja osanik ka GVP Holdings OÜ-s ning enne CI

müümist FAHle ka CI juhatuse liige. PGM oli ühtlasi CM-i juhatuse liige 10.06.2011–

06.07.2018 ning osanik 10.06.2011–19.06.2014. Lisaks omas PGM tehingute ajal 77,29%

Monterey Group OÜ-st, mis omas pärast omakapitali suurendamist omakorda 26,42% NH-st.

Lisaks PGMele ja FAHle oli veel kattuvaid kaudseid osanikke nii NH-s, kui ka GVP

Holdings OÜ-s (nt CFE). PGM oli enne kõnealust tehinguteahelat emaühingu kaudu CM-i (ja

seeläbi GVPI) 35%-line osanik (äriregistri järgi tegelik kasusaaja), alates 2017. a detsembrist

NH 100%-line osanik (FAH väljus omanike ringist 2017. a augustis) ning alates 2019. a

3-22-282

7(12)

detsembrist CM-i õigusjärglase 100%-line osanik. Seega oli CI kaudu CM-ist eraldatud GVPI

osalus olemuslikult kogu aeg PGMe kontrolli all.

Maksuhaldur ei ole kaebajat eksitanud või tema usaldust kuritarvitanud. CM-i

maksumenetlus, mis lõppes 30.10.2017 teatega, ei saanud tekitada kaebajas ootust, et tema

poolt oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud andmed ning novembris 2016. a tehtud

maksuvabad dividendide väljamaksed on saanud maksuhalduri heakskiidu. CM-i ja kaebaja

maksukontrollide esemed olid erinevad. Asjaolust, et MTA ei seadnud kahtluse alla

dividendide maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il, ei saa järeldada, et maksuvabastusõiguse

edasisel liikumisel ühest juriidilisest kehast teise poleks tehingute tegelik majanduslik sisu ja

vastavate isikute poolt enda maksukohustuste täitmine maksuhalduri poolt kontrollitav.

Maksu määramine ei ole aegunud. Kaebaja seisukoht, et aegumistähtaeg hakkas kulgema

septembris 2014. a, kui CM-il tekkis dividendide maksuvabastusõigus, tähendaks oma

olemuselt seda, et maksukohustuslase jooksev maksuarvestus ja deklareeritud andmed ei

pruugigi olla teatud juhtudel maksuhalduri poolt kontrollitavad ega korrigeeritavad.

Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või

milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seejuures ei mõjuta

maksuvabastusõiguse rakendamise (TuMS § 50 lg 1 ja lg 11 p 1) kontrollimise aegumistähtaja

kulgema hakkamise aega see, kas maksuvabastusõiguse esmase deklareerimise õigsust (mis

toimus teisel maksustamisperioodil ja/või teise isiku poolt) on kontrollitud. Samuti on

põhjendamatu kaebaja hinnang, et praegusel juhul rakendus kolmeaastane aegumistähtaeg

(MKS § 98 lg 1 esimene lause). Kuna NH osaniku poolt CI osalusega mitterahalise

sissemakse tegemise NH omakapitali ning seejärel NH ja CI ühendamise tegelikuks

majanduslikuks eesmärgiks oli alusetu maksuvabastuse saamine (TuMS § 50 lg 1

rakendumise vältimine). Selline tegevus vastab tahtlusele MKS § 98 tähenduses.

MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt omakapitali sissemaksega

MTA 08.11.2021 maksuotsusega on lisaks eeltoodule (dividendide maksuvabastusõiguse

korrigeerimisele) eemaldatud NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali

sissemakse summas 374 500 eurot ning vähendatud NH oktoober 2016 TSD lisa 7 rea

„Eelmise deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 2500 euroni.

MTA ei ole seadnud kahtluse alla seda, et FAH soetas 09.09.2016 CI 100%-lise osaluse,

tasudes selle eest 374 500 eurot, ega ka seda, et CI omandi üleandmine NH-le mitterahalise

sissemaksena toimus samas väärtuses. MTA ei ole seadnud kahtluse alla ka seda, et CI omas

GVPI eelisaktsiaid, mille bilansiline väärtus oli 72 000 eurot, ning raha summas 2500 eurot.

Samuti ei sea MTA kahtluse alla, et GVPI osaluse sisuks olevas nn Portugali kinnisvaraäris

teatav kasumlik majandustegevus toimub . Eelviidatud asjaoludest tulenevalt ei ole õige

maksuhalduri seisukoht, et NH ja CI ühinemisel kadus maksuvaba väljamakse aluseks olev

osalus (vara) ära, kuivõrd CI sai osaks NH-st. Nimelt olid CI varaks GVPI eelisaktsiad ja raha

summas 2500 eurot ning CI ja NH ühinemisel said/jäid need eelisaktsiad ja raha NH varaks.

See tähendab, et omakapitali tehtud sissemakse tulemusena omandas NH vara (100%-line CI

osaluse ning seeläbi GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot) ning NH ja CI ühinemisel

kuulus NH-le jätkuvalt vara, mis oli saadud omakapitali tehtud sissemakse tulemusena (GVPI

eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot).

Vaidlus puudub selles, et residendist äriühing ei pea maksma tulumaksu omakapitalist tehtud

väljamaksete summa osalt, mis ei ületa äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi

sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). Maksuhaldur pole põhjendanud, miks on CI bilansilise vara

kui mitterahalise sissemakse (s.o GVPI eelisaktsiate ja 2500 euro) õiglane väärtus 0 eurot,

mitte 74 500 euro. Vastavas osas tuleb kaebus rahuldada ning maksuotsus tühistada osas,

3-22-282

8(12)

millega eemaldati NH 2016. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse

summas 74 500 eurot, s.o 300 000 eurot ületavas osas.

MTA 08.11.2021 otsus

MTA jättis 08.11.2021 otsusega nr 12.2-3/053493-9-4-1 õigesti rahuldamata NH 28.10.2021

taotluse ametiabi kohaldamiseks.

Poolte vahel puudub vaidlus selles, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis tegeleb läbi oma

tütarettevõtete reaalselt Portugali turul kinnisvara arendamisega. Vaidlus seisneb poolte vahel

selles, milline on kaebaja poolt CI kaudu omandatud GVPI osaluse prognoositav tootlus ja

seeläbi õiglane väärtus. Kohus nõustus selles osas maksuhalduriga, et kaebaja prognoosi, sh

finantsekspert OG hinnangut ei saa selles osas pidada usaldusväärseks. Kohus asus eelnevalt

ka seisukohale, et maksuhaldur on järginud dividendide maksustamist puudutavas osas

nõutaval määral uurimispõhimõtet ning täiendava tõendusteabe kogumise ja esitamise

kohustus oli kandunud üle kaebajale, kui ta ei nõustunud maksuotsusega. Seega puudus

maksuhalduril

pärast

24.09.2021

kontrolliakti

koostamist

kohustus

rakendada

maksumenetluses täiendavalt rahvusvahelist ametiabi MKS § 511 lg 2 alusel ja uurida NH

majandustegevusega seonduvaid asjaolusid välisriikides, sh Portugalis.

MTA 05.01.2022 vaideotsus

Kaebaja ei ole toonud esile põhjendusi, mi annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks

sõltumata vaide esemest. Seega tühistab kohus MTA 05.01.2022 vaideotsuse vaid osas,

millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie MTA 08.11.2021 maksuotsusele seonduvalt

omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot. Vaideotsuse põhjendused ei kõrvalda selles

osas maksuotsuse puudulikku põhjendust. Ülejäänud osas jääb MTA 05.01.2022 vaideotsus

muutmata.

MTA 09.12.2021 intressinõue ja 21.01.2022 vaideotsus

Kaebus pole põhjendatud. MTA 09.12.2021 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse

üldistele eeldustele (MKS § 46) ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (MKS §

115 lg-d 1 ja 3) määral, mis võimaldab lugeda see õiguspäraseks. Intressinõudest, sh selle

lisaks olevast intressi arvutuskäigust nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida

tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista.

MKS § 119 lg 5 ei kohusta maksuhaldurit kaaluma/põhjendama intressinõudes intressi

arvestamata jätmist olukorras, kui maksuhalduri hinnangul intressi arvestamata jätmiseks alus

puudub ja intressi ei jäeta (osaliselt) arvestamata. Erinev võiks olukord olla juhul, kui

maksukohustuslane on enne intressinõude saamist esitanud maksuhaldurile avalduse

intresside mittearvestamiseks, mis on lahendamata. Praegusel juhul sellise olukorraga aga

tegemist ei ole.

Kui maksukohustuslane leiab, et intressikohustust peaks siiski vähendama, on võimalik

esitada maksuhaldurile vastav põhjendatud taotlus MKS § 114 lg 3 alusel. Sõltumata sellest,

kuidas vastav taotlus lahendada, ei mõjutaks see seejuures kooskõlas MKS § 115 lg-ga 3

antud varasema intressinõude õiguspärasust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. Nantucket Holdings OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu

24.04.2023 otsus osas, millega kaebus jäeti rahuldamata ning teha asjas uus otsus, millega

rahuldada kaebus täies ulatuses. Kaebaja jääb halduskohtus väljendatud seisukohtade juurde,

esitades halduskohtu otsusele järgmised vastuväited.

3-22-282

9(12)

Halduskohus asus ennatlikult kohaldama MKS §-i 84, kuigi selle sätte rakendamine on

välistatud. Asjas nr 3-2-1-52-09 on Riigikohus leidnud, et MKS §-i 84 ei saa kohaldada

juhtumitele, mille seadusandja on otsustanud jätta maksustamata. Tähtsust ei oma, kas selline

otsustus on käsitatav õigusliku erandina või mitte. Äriühingute ühinemise kui

maksuneutraalse toimingu maksustamine ei ole MKS § 84 alusel võimalik.

Eesti juriidilise isiku tulu maksustamise süsteemi kohaselt on juriidilise isiku maksuobjektid

loetletud ammendavalt ja TuMS §-des 48–52 nimetamata väljamaksetelt ei pea tulumaksu

maksma. TuMS § 50 lg 11 p 1 ei ole erand ega maksusoodustus, vaid varasemalt juba

maksustatud

tulu

teistkordselt

maksustamist

välistav

tehniline

maksunorm.

Topeltmaksustamine tähendaks normi põhiseadusvastasust.

Eesti maksuõiguses puuduvad maksunormid (erinormid), mis piiraks ja maksustaks

maksuvabastuse ülekandmist ühinemise käigus ühelt äriühingult teisele ja selle hilisemat

kasutamist muude tulude väljamaksmisel. Kõike eeltoodut on maksuhaldur kinnitanud 2017.

a-l CM maksukontrollis, NH-le tehtud kontrolliaktis, maksuotsuses ning 12.11.2021 artiklis.

Kaebaja dividendimakse maksustamine on vastuolus legaliteedipõhimõttega ja TuMS-i

sätetega. Lubatud pole määrata ja sisse nõuda maksu, mille osas puudub maksunorm. MKS §

84 ei saa seda olukorda muuta, sest see aitab maksunorme rakendada, mitte neid juurde luua.

MKS § 84 rakendamise esimene ja määrav küsimus pole see, kas mingi tehingu või toimingu

maksustamise osas on võimalik leida maksumaksja tõlgendusest fiskaalsem tõlgendus.

Maksuõiguses pole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks. Järelikult

tuleb norme tõlgendada kitsendavalt. Riigikohtu praktikast tulenevalt on MKS § 84

kohaldamine loetud õiguspäraseks vaid selliste tehingute ja toimingute osas, millel puudub

majanduslik sisu ja mis on olemuselt suuresti näilikud ja fiktiivsed. Igal juhul ei saa aga

rääkida kaebaja tahtlusest, sest maksuhalduri vaidlusalune tõlgendus tekkis alles 2021. a-l.

Maksuneutraalsete tehingute ja toimingute puhul ei oma tähendust see, mis järjekorras või

mitu maksuneutraalset tehingut või toimingut keegi teeb.

Maksuhalduri ja halduskohtu tõlgendus on vastuolus nii seadusest tulenevate üldõigusjärgluse

tagajärgedega, maksuhalduri praktikaga kui ka asjakohase kohtupraktikaga. Maksuvaba tulu

väljamaksmise õigus on vara, mille CI andis seaduse alusel ühinemise käigus NH-le üle.

Ühinemisel toimub totaalne õiguste ja kohustuste üleminek ning seda ei mõjuta see, kas üle

anti rahalisi vahendeid või üksnes maksuvõlgnevusi või milline oli üle antud vara väärtus.

Seega on õigusvastane, et halduskohus asus MKS § 84 kaudu ette heitma üle võetud õiguste

kasutamist ning tegi seda vara ja õiguste proportsiooni hinnates. Riigikohtu praktika ega

MKS-i ja TuMS-i sätted ei anna maksuhaldurile õigust hakata maksustama maksuhalduri

arvates ebapiisava kasumlikkusega ettevõtjaid ja ettevõtlusvaldkondi.

Kaebaja on tänaseni GVPI osaluse omanik ning halduskohus ise tuvastas, et Portugalis ja

Tšehhis toimub reaalne majandustegevus. Seega on NH aastatepikkune tegevus tõestanud, et

NH soov oli ja on jätkuvalt osaleda GVPI arendusprojektides. Kaebajale ei saa

maksuõiguslikult olla etteheidetav see, et kinnisvara valdkonnas ei ole võimalik teenida kiiret

kasumit. Kusagilt ei tulene kriteeriume, mille põhjal hinnata, kas mingi äriplaan on

maksuõiguslikult piisava kiire tootlikkusega või piisavalt kasumlik.

Halduskohus mõistis ebaõigesti ekspert OGi analüüsi. See ei põhine vaid prognoosarvudel.

Maksuhaldur kaasas maksumenetluses asja juurde ekspertiisi (koostaja AJ), mille peamine

kriitika väljendus selles, et OG kasutas hindamisel tegelikke, 2022. a olemas olnud andmeid

ehk kasutas andmeid, mis olid tekkinud perioodil 2017–2021. Lisaks puudus kohtul faktiline

ja tõenduslik alus väita, et varasemate näitajate pinnalt tehtud prognoosid ei ole realistlikud.

Igasugune ettevõtlus ja investeerimine ning investeeringu väärtuse hindamine sisaldab

3-22-282

10(12)

määramatust ja subjektiivsust. See ei tähenda aga, et vastav äriprojekt, tehing või toiming

tuleb MKS § 84 alusel ümber hinnata ja on maksuõiguslikult tähendusetu.

Halduskohus kohaldas ebaõigesti TuMS § 50 lg 11 p-i 1. Majanduslikku ja maksuõiguslikku

tähendust ei oma see, kuidas suhtestub olemasoleva maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse

väärtus ülejäänud vara väärtusega. TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaldamise eeldused on täidetud:

maksuhaldur on kontrollinud NH poolt kasutatud maksuvabastusõiguse algset tekkimist NH

õiguseellase juures, vaidlust pole selles, et CM-lt NH-le ühinemise käigus üle antud

maksuvabastusõigus eksisteeris enne ühinemist ning NH omandas ja omab osalust reaalses

äriprojektis.

MKS § 84 mõttes ei tõenda tahtlust see, kui maksuhalduril on võimalik esitleda alternatiivset

tehingute ja toimingute tegemise jaga, mille korral ei saabuks ühte või teist

maksukohustuslasele soodsat maksuõiguslikku tagajärge. Kõrvale saab hoiduda vaid

regulatsioonist, mis eksisteerib ja mida isik soovib seetõttu vältida. Tahtluse välistab ka

asjaolu, et maksuhaldur on vaidlusalust kannet ja selle tegemise asjaolusid hinnanud 2017. a

maksumenetluses, kinnitades kontrolli lõpus haldusaktiga, et äriühingute ühinemine on

maksuneutraalne ja maksuvaba ning seda õiguslikku võimalust ei saa maksustada MKS § 84

alusel.

Maksuhaldur on oma tegevusega kaebajat eksitanud ja kuritarvitanud tema usaldust. Oluline

on arvestada, et kaebaja on CM-i õigusjärglane, kes kasutab täpselt sama maksuvabastust,

mida maksuhaldur CM-i kontrolli käigus 2017. a-l kontrollis. Kontrolli lõpetamise teade on

haldusakt. Maksuotsus on seega vastuolus tänaseni kehtiva varasema haldusaktiga, mida pole

muudetud. Õige pole halduskohtu seisukoht, et CM-i ja kaebaja maksukontrollide esemed on

erinevad. Ettevõtte ülemineku juhtumitel ei viida läbi uut maksumenetlust. Kaebajale tuli üle

CM-i maksuvabastusõigus. Järelikult ei ole õige eristada CM-i ja NH-i õigusi ja kohustusi.

Kaebaja ei ole suvaline kolmas isik, vaid õigusjärglasena sisuliselt CM.

Kaebaja on tõendanud, et GVPI kui valdusühingu majandustegevus Portugalis ja Tšehhis on

reaalne ja sisuline. GVPI majandustegevuse käigus valminud hotellid opereerivad

igapäevaselt. 2017. a-l toimunud menetluses kontrollis maksuhaldur majanduslikke põhjuseid,

miks CM soetas GVPI osaluse ja mis oli GVPI majandustegevuse sisuks. Puudub faktiline ja

õiguslik alus väita, et GVPI osalusega seotud tehingute peamine eesmärk oli maksudest

kõrvale hoidumine, mitte osaluse omandamine GVPI projektides.

Halduskohus kohaldas ebaõigesti aegumise regulatsiooni. Aegumise algushetkeks on 2014. a

september, mitte 2016. a oktoober. Aegumist ei mõjuta CM-i jagunemine ega üldõigusjärgluse

korras tehtud tehingud ja toimingud. MKS § 98 lg 1 kontekstis omab tähtsust see, et

vaidlusalune maksuvabastus deklareeriti esmakordselt CM-i poolt 2014. a septembris.

Asjas koostatud intressinõue on õigusvastane. Sõltumata põhivõla osas tehtavast lahendist, ei

saa jätta tähelepanuta, et maksuhalduri tegevus on olnud eksitav ja maksuhaldur on oma

tegevusega murdnud kaebajale loodud usalduspositsiooni.

10. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses

toodud ja kohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde ning nõustudes halduskohtu otsuse

põhjendustega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele

märgib ringkonnakohus järgmist.

3-22-282

11(12)

12. Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et MKS § 84

kohaldamine oli lubatav, sest CI ja NH ühinemise tegelik majanduslik sisu polnud GVPI

investeerimisobjektidest tulu saamine, vaid dividendide väljamaksete tegemisel TuMS § 50

lg-s 1 sätestatud tulumaksukohustuse vältimine. Halduskohus on eeltoodud järelduseni viinud

asjaolusid põhjalikult analüüsinud ning ringkonnakohtul ei ole selles osas täiendusi.

CM-i suhtes 2017. a-l toimunud maksumenetlus, kus kontrolliti, kas CM-l on

maksuvabastusõigus tekkinud, ei saanud tekitada kaebajal usaldust, et peale mitmete

jagunemiste ja ühinemiste on samaväärne õigus tekkinud ka kõigil järgmistel äriühingutel.

Õige pole kaebaja seisukoht, et maksukohustuse tekkimiseks peab TuMS-is või mõnes muus

seaduses olema erinorm. Praegusel juhul on maksukohustus tekkinud põhjusel, et kaebaja on

TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksusoodustust kuritarvitanud. Sellises olukorras on

maksukohustuse tekkimise õigusliku alusena asjakohane tugineda MKS §-le 84 ja TuMS § 50

lg-le 1, sest kui kuritarvitust poleks aset leidnud, oleks kaebaja pidanud dividendidelt tasuma

tulumaksu vastavalt TuMS § 50 lg-le 1.

13. Ühe apellatsioonkaebuse põhiväite kohaselt on äriühingute ühinemine ja jagunemine

maksuneutraalne ning kuna maksuhaldur ei tuvastanud CM-l 2017. a-l maksukohustuse

olemasolu, saavad ka kõik järgnevad äriühingud tugineda üldõigusjärgluse korras CM-ga

võrdväärselt samale maksuvabastusõigusele.

Ringkonnakohus toetab halduskohtu seisukohta, et kuna vaidlusaluse maksuvabastusõiguse

näol on tegemist varaga, mida ei ole võimalik iseseisvalt osta ega müüa, ei saa seda

maksuvabastusõigust vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida.

Järelikult ei ole maksuvabastusõigus sellisel määral maksuneutraalne, et maksuhalduril ei ole

võimalik seda piirata. Kui maksuvabastusõigusega üle antaval varal puudub reaalne

majanduslik kasumlikkus, tekiks olukord, kus TuMS § 50 lg 11 p 1 rakendub

dividendiväljamaksetele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse eeldustega

mingit puutumust. Halduskohus järeldas põhjendatult, et kaebaja poolt GVPI osaluse

omandamine pole piisavas puutumuses CM-il tekkinud maksuvabastusõigusega. CM sai

maksuvabastusõiguse 2014. a-l seoses GVPI poolt talle makstud dividendidega ning need ei

ole seotud GVPI eelisaktsiatega, mis emiteeriti 2016. a-l, ega investeerimisprojektidega,

millega GVPI tegeles 2016. a-l, kui CM-ist eraldus CI. Ringkonnakohus ei korda halduskohtu

analüüsi.

Kaebaja tegevuse peamiseks eesmärgiks oli saada endale teisel äriühingul olev TuMS § 50 lg

11 p 1 alusel tekkinud maksuvabastus. Maksuhaldur märgib õigesti, et Eestis juriidilisele

isikule enda kasumi jaotamisega reeglina kaasnevat tulumaksukohustust ei ole lubatud õiguse

kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. Maksuhaldur ei maksutanud tulumaksuga seega

mitte ühinemist ega CM-il maksuvabastusõiguse tekkimist, vaid lähtus sellest, et kaebaja

püüdis ühinemisega kõrvale hoiduda kasumi jaotamisega kaasnevast tulumaksukohustusest

(TuMS § 50 lg 1). Järelikult on muu hulgas põhjendamatud ka need kaebaja väited, mille

kohaselt hakkas maksu määramise aegumine kulgema 2014. a-l.

14. Halduskohus ei asunud otsuses seisukohale, et maksustamise põhjuseks on kaebaja

majandustegevuse ebapiisav kasumlikkus. Kohus hindas tehingute tegelikku eesmärki ja

selleks analüüsis muu hulgas seda, milline majanduslik tähendus oli kaebaja jaoks GVPI

eelisaktsiate omandamisel. Halduskohus põhjendas asjakohaselt, miks ta ei pea GVPI

rahavoogude prognoose realistlikuks.

15. Nagu eelnevalt märgitud, ei saanud CM maksumenetlus tekitada kaebajal usaldust.

Maksuhaldur on vastuses apellatsioonkaebusele asjakohaselt esile toonud, et CM-i ja NH-i

puhul olid maksukontrolli esemed erinevad. Vaidlusalune maksuotsus ei saa seega vastuolus

3-22-282

12(12)

olla 2017. a-l CM-i suhtes väljastatud kontrolli lõpetamise teatega. Maksuhaldur kinnitab, et

ta ei sea jätkuvalt kahtluse alla CM-l maksuvabastusõiguse tekkimist.

16. Arvestades tehingu tegemise asjaolusid, sai kaebaja tegutseda üksnes tahtlikult.

17. Intressinõue pole õigusvastane. Maksuhaldur ja halduskohus on korduvalt esitanud

asjakohased põhjendused, miks ei saanud SM-i suhtes toimunud maksukontrollist tuleneda

kaebaja jaoks kaitstavat usaldust. MKS § 119 lg 5 kohaldamise eeldused ei ole täidetud.

18. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellatsioonimenetluse kulud kaebaja

kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

(allkirjastatud digitaalselt)