3-21-2715/22 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Monika Laatsit ja Oliver Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

19.01.2024, Tallinn

Haldusasja number

3-21-2715

Haldusasi

OSAÜHING PETROIL PVTK kaebus Maksu- ja

Tolliameti 22.10.2021 otsusele nr 12.2-3/051106-17

ning 12.11.2021 intressinõudele nr 13-3/104978

Menetlusosalised

Kaebaja – OSAÜHING PETROIL PVTK, esindaja

vandeadvokaat Gerly Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja LS

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.12.2022 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning tühistada Tallinna

Halduskohtu 15.12.2022 otsus haldusasjas nr 3-21-2715.

2. Teha asjas uus otsus, millega jätta OSAÜHING PETROIL PVTK kaebus

rahuldamata.

3. Esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.02.2024.

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-21-2715

2(9)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet tegi 04.10.2021 OÜ-le PETROIL PVTK maksuotsuse nr 12.2-

3/051106-16, mille alusel kuulus tasumisele aktsiisimaks 10 778,64 eurot. Äriühing tasus

aktsiisimaksu 13.10.2021.

2. OÜ PETROIL PVTK taotles kontrolliaktile 21.05.2021 esitatud eriarvamuses intresside

kustutamist või mittearvestamist tulenevalt menetluse põhjendamata seisakust.

3. Maksu- ja Tolliamet rahuldas 22.10.2021 otsusega nr 12.2-3/051106-17 taotluse osaliselt

ning kustutas perioodi 29.03.2021–04.10.2021 eest tasumisele kuuluva intressi 526,10 eurot.

Maksukontroll kestis 02.12.2019–04.10.2021, s.o 673 päeva. Arvestades läbiviidud

maksumenetluse mahukust ning taotluse esitaja poolset kaasaaitamiskohustuse täitmist, oleks

mõistlik maksumenetluse kestvus olnud 483 päeva. Seega on põhjendatud arvestada intressi

kuni 28.03.2021.

Maksuhaldur ei teostanud aktiivseid menetlustoiminguid kokku 190 päeval. Viivitus ei olnud

tingitud

menetlusega

seotud

asjaoludest.

Perioodide

eest

18.04.2020–27.05.2020,

14.09.2020–26.10.2020,

01.11.2020–25.11.2020,

26.03.2021–15.04.2021,

01.08.2021–

31.08.2021 ning 01.09.2021–30.09.2021 ei olnud intresside nõudmine õigustatud ning

maksumenetlus oleks pidanud lõppema 190 päeva varem ehk 28.03.2021.

Tähtpäevaks tasumata maksusummalt tuleb kuni 29.02.2020 arvestada ja tasuda intressi

0,06% päevas. Intressi arvestamise ja tasumise kohustuse kohaldamine peatati Eesti

Vabariigis kehtestatud eriolukorra tõttu 01.03.2020–17.05.2020. Ajavahemikul 18.05.2020–

31.12.2021 oli intressimäär 0,03% päevas.

4. Maksu- ja Tolliamet esitas 12.11.2021 OÜ-le PETROIL PVTK intressinõude nr 13-

3/104978 intressivõla 1752 euro tasumiseks kümne päeva jooksul.

5. OÜ PETROIL PVTK esitas 22.11.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuhalduri

22.10.2021 otsuse osaliseks tühistamiseks, 12.11.2021 intressinõude tühistamiseks ning

maksuhaldurit asja uueks läbivaatamiseks kohustamiseks.

Maksuhalduri viivitus oli oluliselt ulatuslikum kui 190 päeva. Maksumenetlust ei viidud läbi

kooskõlas maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg-ga 3. Samuti ei rakendatud menetluses

nõuetekohaselt uurimispõhimõtet (MKS § 11).

Oluline on hinnata, kui efektiivselt ja milleks kasutas maksuhaldur aega 26.09.2019 riikliku

järelevalve käigus haagisest tuvastatud vedeliku suhtes maksumenetluse läbiviimiseks ja

maksukohustuse kindlaksmääramiseks. Asjaoludest ei nähtu, miks ei suutnud maksuhaldur

umbes 1,5 aasta jooksul vedeliku kogust kindlaks määrata. Vedeliku kogus tehti kindlaks

09.02.2021, kuid ka seejärel jätkus MKS § 10 lg 3 ja § 11 rikkumine.

Jääb arusaamatuks, mille alusel määratles maksuhaldur 22.10.2021 otsuses perioodid, mille

osas ta tunnistas oma viivitust. Samuti ei ole mõistetav, millega on maksuhalduri arvates

sisustatud ülejäänud ajavahemik. Maksuhaldur tegi väga vähe selliseid menetlustoiminguid,

millel on seos aktsiisikohustuse määramisega. Selleks oli vaja vaid teostada haagises oleva

vedeliku mõõtmine. Andmed muude maksu määramiseks vajalike asjaolude kohta nagu kauba

3-21-2715

3(9)

pärinemine ja kauba olemus olid maksuhaldurile teada hiljemalt 2020. a alguseks. Muid

andmeid maksuhaldur peale 15.01.2020 selgitusi maksukohustuslaselt ei vajanud.

Maksuhaldurile oli hiljemalt 15.01.2020 teada, et kaebaja ei tea haagises oleva vedeliku täpset

kogust. Asjakohane ei ole vastustaja põhjendus, et kui kaebaja oleks aktsiisilaopidaja

kohustusi korrektselt täitnud, puudunuks maksumenetluse kestel vajadus haagisesse

pumbatud kauba koguse mõõtmiseks. Maksuhaldur tõkendas haagises olnud kauba selle

puutumatuse tagamiseks. Kaebaja ei saanud seega iseseisvalt teostada kaubaga mingeid

mõõtmisi. Kuna käimas oli maksumenetlus, pidi vajalike menetlustoimingute tegemise

otsustama maksuhaldur.

Kaebaja suhtes viidi läbi kaks menetlust – riikliku järelevalve menetlus korrakaitseseaduse

(KorS) alusel ning maksumenetlus MKS-i alusel. Vastustaja ei ole põhjendanud, mis osas

sõltus maksumenetlus riikliku järelevalve menetlusest ning miks ei saanud maksuhaldur

riikliku järelevalve menetluses või maksumenetluses käigus teha kütuse kogust kindlaks enne

09.02.2021. Maksuhalduri esitatud logiraamatu kanded kinnitavad, et mõistlikuks

maksumenetluse kestuseks ei saa sellise kontrolli puhul pidada 483 päeva.

6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

Kaebaja taotles ise tähtaja pikendamist, kui maksuhaldur soovis kaebajalt mingeid dokumente

või selgitusi. Seda tehti korduvalt just tähtaja saabumise päeval. Selline käitumine viitab

kaebaja enda soovile maksumenetlust venitada.

Kaebaja on unustanud enda kui aktsiisilaopidaja kohustused, sest jättis aktsiisikauba koguse

mõõtmata. Mõõtmise asemel asus kaebaja otsima põhjendusi, miks ei tuleks aktsiisikauba

aktsiisilaost haagisesse pumpamist käsitada aktsiisikauba lähetamisena. Kaebaja süüdistab

põhjendamatult maksuhaldurit selles, et too ei täitnud tema asemel kauba mõõtmise

kohustust. Ei nähtu põhjendusi, miks ei täitnud kaebaja aktsiisilaopidaja kauba mõõtmise

kohustust tagantjärele maksumenetluse käigus. Kaebaja tekitas ise olukorras, kus mõõtmine

tuli

organiseerida

maksuhalduril.

Maksukohustuse

suuruse

kindlaksmääramise

edasilükkumises saab süüdistada üksnes kaebajat ennast.

Maksumenetluse logiraamatust on selgelt näha, mis ajal ning millised toimingud on

maksuhaldur seoses maksumenetlusega teinud. Samas ei saa piirduda üksnes maksumenetluse

raames tehtud toimingutega, kuivõrd maksumenetlus oli tihedas seoses kaebaja territooriumil

toimunud riikliku järelevalvega.

Segaduse tekitamiseks tõstatas kaebaja maksumenetluse käigus kauba omaniku teema.

Kogenud aktsiisilaopidajana pidi ta teadma, et kauba lähetamisel aktsiisilaost tekib tal

aktsiisikohustus olenemata sellest, kes on kauba omanik.

Maksuhalduri ametnikul on käes korraga mitmeid maksumenetlusi. Seega tuleb mõistlikuks

pidada maksumenetlust, kus maksuhaldur igapäevaselt vastava menetlusega ei tegele. Lisaks

menetlustoimingute tegemisele vajab ametnik aega selleks, et tutvuda esitatud seletuste ja

tõenditega ning valmistada ette vajalike haldusaktide väljaandmist.

7. Tallinna Halduskohus rahuldas 15.12.2022 otsusega kaebuse, tühistas Maksu- ja

Tolliameti 22.10.2021 otsuse nr 12.2-3/051106-17 vaidlustatud osas ning 12.11.2021

intressinõude nr 13-3/104978. Halduskohus kohustas vastustajat kaebaja intresside

kustutamise taotlust uuesti läbi vaatama.

Kohus ei saa vastustajale ette kirjutada, milline oleks pidanud olema maksumenetluse kestus

või millal oleks pidanud asjassepuutuva mõõtmise kõige hiljemalt läbi viima, küll aga saab

kohus hinnata, kas intressi kustutamise taotluse osalisel rahuldamisel on tehtud kaalutlusvigu.

Haldusakti õiguspärasuse eeldused on sätestatud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 54,

3-21-2715

4(9)

kusjuures üheks oluliseks tingimuseks on seejuures kaalutlusvigade puudumine. Vaidlustatud

haldusaktis on toodud ajaliselt piiritletuna välja 6 perioodi (erinevate vahemikena alates

18.04.2020 kuni 30.09.2021), mille osas vastustaja nõustus maksumenetluse viivituses

olekuga, kuid antud juhul väljendub põhiline kaalutlusviga selles, et kauba koguse suhteliselt

hilise mõõtmise tähendust ei ole hinnatud ega arvesse võetud. Kohtumenetluse käigus ei ole

samuti selgunud, mis varasemat mõõtmist takistas. Vaidlustatud haldusaktis on toodud

viivitusena välja ka 3 sellist ajalist perioodi, mis esinesid peale kauba mõõtmist 09.02.2021,

kuid menetluse kui terviku mõistlikule kestusele antava hinnangu tähenduses on kõige

olemuslikum mõõtmisega seonduv ajavahemik alates 15.01.2020 (kaebaja hinnanguline viide)

kuni 09.02.2021. Ei saa eeldada, et mõõtmine oleks võinud toimuda koheselt 15.01.2020,

kuid võrreldes selle teostamise tegeliku kuupäevaga oleks pidanud saama seda kindlasti

tunduvalt varem läbi viia. Lähtuvalt eeltoodust ei saa lugeda põhjendatuks vastustaja

hinnangut, mille kohaselt oli viivitus maksumenetluses ainult 190 päeva ulatuses ning

tulenevalt eelnimetatust on osutunud ebapiisavaks ka intresside kustutamine summas 526

eurot ja 10 senti.

Arvestades asjaolu, et vaidlustatud otsus nr 12.2-3/051106-17 osutus selle vaidlustatud osas

õigusvastaseks, ei saa olla õiguspärane ka sellega seonduv või sellel baseeruv 12.11.2021

intressinõue.

Kohus ei saa kustutamisele kuuluva intressisumma konkreetset suurust vastustaja asemel

paika panna. Küsimuse uuel läbivaatamisel peaks rõhuasetus olema kauba koguse

mõõtmisega seonduvatel aspektidel.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 15.12.2022 otsus

tühistada ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata.

Halduskohus leidis, et kuna maksuhaldur on vaidlustatud otsuses aktsepteerinud, et

maksumenetlus on põhjendamatult viibinud, ei ole asjassepuutuvad vastustaja etteheited, et

kaebaja ei ole täitnud oma varasemaid kohustusi kauba mõõtmisel ning kaebaja taotles teabe

saamisele suunatud korralduste tähtaja pikendamist. Samas ei ole kohus selgitanud, miks ta

leiab, et maksuhaldur pidas vaidlustatud otsuses intresside kustutamise põhjuseks asjaolu, et

maksuhaldur on kütuse koguse mõõtmisega venitanud. See seisukoht ei tugine ühelgi tõendil.

Maksuhaldur tõi vaidlustatud otsuses välja konkreetsed ajavahemikud, mille eest on intressid

kustutatud. Maksuhaldur on 04.10.2021 maksuotsuse p-s 3.3 möönnud, et maksumenetlus on

veninud, kuid asunud samas seisukohale, et see ei ole toimunud üksnes maksuhaldurist

tulenevatel asjaoludel. Maksuhaldur leidis, et kütusekoguse mõõtmine eeldab kaebajapoolset

koostööd ning maksuhaldur tegi kaebajale ettepaneku kütuse koguse mõõtmiseks tema enda

aktsiisilaomahutis.

Haagis, millest maksuhaldur riikliku järelevalvetoimingu käigus kütust leidis, asus kaebaja

aktsiisilao territooriumil. Kütuse koguse mõõtmine eeldab mõõteseaduse (MõõteS) § 5 lg 1

kohaselt taadeldud mõõtevahendi kasutamist. Kuna haagis ei olnud kalibreeritud, ei saanud

viia haagises läbi kütuse koguse mõõtmist. Küll olid seal samas kõrval olemas kaebaja

aktsiisilao mahutid, mis olid kalibreeritud ja mis võimaldanuks kütuse mõõtmist. Lõpuks täitis

kaebaja oma aktsiisilaopidaja kohustuse ning korraldas haagisest leitud kütuse mõõtmise oma

aktsiisilao mahutites. Jääb arusaamatuks, miks pidanuks maksuhaldur korraldama oma kulude

ja kirjadega mõõtmise, kui see oli kaebaja kui aktsiisiloapidaja kohustuseks.

Vastustajal puudus maksumenetluses võimalus kohustada kaebajat kütust oma mahutites

mõõtma. Kütuseveoki kohale tellimine ning kütuse ümberpumpamine kütuseveokisse, kütuse

mõõtmine veokis ning kütuse veokist haagisesse tagasi pumpamine on üsna kallis teenus,

3-21-2715

5(9)

mistõttu poleks selline käitumine olnud määratud maksusummat arvestades (10 778,64 eurot)

kuigi mõttekas.

Maksuintresside üheks eesmärgiks ongi motiveerida maksukohustuslast oma maksukohustust

õigeaegselt täitma. Kuna antud juhul oli maksukohustuse täitmise eelduseks kütuse koguse

mõõtmine, mis on alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 33 lg-st 2

tulenevalt kaebaja kohustus, pidid maksuintressid motiveerima kaebajat ka selleks tegevuseks.

Lükates kütuse koguse mõõtmise põhjendamatult edasi, ongi sellest tuleneva maksumenetluse

venimise tõttu õigustatud intresside määramine. Halduskohtu otsus on vastuolus MKS § 115

lg-ga 1.

MKS § 114 lg 3, mis on olnud vaidlustatud maksuhalduri otsuse õiguslikuks aluseks, ei ole

praegusel juhul kohaldatav. Asjakohane on MKS § 119 lg 5, mille kohaselt intresse ei

arvestata perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust

maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Asjaolu, et

maksuhaldur ei asunud kaebaja eest kütuse kogust mõõtma, ei saanud kuidagi takistada

kaebajal kütuse kogust ise mõõtmast ning seeläbi tasumisele kuuluvat maksukohustust

deklareerida ja tasuda. MKS § 119 lg-s 5 sätestatud tingimused ei ole täidetud.

Maksuhalduri 22.10.2021 otsus on osas, milles intressivõlg kustutati, vastuolus nii MKS § 114

lg-ga 3 kui ka MKS § 119 lg-ga 5. Samas on otsus jõustunud. Halduskohus, leides, et

intresside kustutamata jätmine on olnud ebaõige, on ebaõigesti kohaldanud MKS § 114 lg-t 3

ning jätnud kohaldamata MKS § 119 lg 5, mida oleks tulnud kohaldada. Kui halduskohtu

otsus jääks jõusse, tuleks maksuhalduril väljastada identne intressinõue.

9. OÜ PETROIL PVTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu

otsuse põhjendustega ning jäädes varasemate seisukohtade juurde.

Halduskohus ei väitnud, et vaidlustatud otsuses on maksuhaldur pidanud intresside

kustutamise põhjuseks asjaolu, et maksuhaldur on kütuse koguse mõõtmisega venitanud.

Kaebaja avaldas kohe riikliku järelevalve ja maksumenetluse alguses maksuhaldurile andmed

haagisesse paigutatud kauba olemuse, pärinemise ja ka selle kohta, et vedeliku täpne kogus on

teadmata. Kaebaja töötaja selgitas 26.09.2019, et haagisesse pumbati eelmisel päeval torustiku

tühjendamisel bensiin. Eesti Keskkonnauuringute Keskus OÜ (EKUK) ametnikud võtsid

proovid haagises olnud vedelikust ja haagisele paigaldati tõkend. Maksuhaldur küsis

15.01.2029 kaebajalt, kui palju kaupa haagises asub, millele kaebaja vastas, et täpse koguse

saab kindlaks teha alles pärast kauba viimist aktsiisilao kalibreeritud mahutisse ja mõõtmiste

läbiviimist.

Haagises olnud kauba tõkendamine maksuhalduri poolt toimus ajal, mil tehnoloogilised tööd

kauba vahetamiseks olid pooleli. Mõõtmise oleks kaebaja saanud teostada haagises olnud

kauba tagasipumpamisel aktsiisilao kalibreeritud mahutisse. Seda aga ei võimaldanud

maksuhalduri toimingud menetluse algatamisel ja kauba tõkestamisel. Olukorras, kus kaup on

maksuhalduri poolt tõkendatud ja käimas on maksumenetlus, määrab MKS § 10 lg 3 ja § 11

alusel menetlustoimingute tegemise, sh nende järjestuse maksuhaldur. Vastustaja ei väida

apellatsioonkaebuses, et oleks andnud kaebajale kui menetlusele allutatud isikule korralduse

viia kaup maksuhalduri järelevalve all aktsiisilao mahutisse ja teostada mõõtmine. Vastustaja

ei selgita, miks seda ei tehtud. Kaebaja pakkus seda võimalust juba 11.10.2019 e-kirjas. Kui

kaebaja oleks keeldunud kaubakoguse mõõtmisest enda mahutis või muul moel, oleks

haldusorganil olnud võimalik rakendada asendustäitmist. Seega pole põhjendatud vastustaja

väide mõõtmise suurte kulude kohta.

Alusetu on vastustaja käsitlus, et maksumenetluse põhjustamisel maksumaksja justkui

minetab õiguse menetlusele mõistliku aja jooksul. Vastustaja väidab, et kaebaja jättis

3-21-2715

6(9)

menetlusele eelnevalt oma kohustuse täitmata, mis on aga väljaspool menetlust ega saa

mõjutada seda, kuidas maksuhaldur menetlust läbi viib.

Maksuhaldur ei vajanud peale 15.01.2020 mingeid täiendavaid andmeid haagises olnud

vedeliku kohta. Mõõtmised teostas maksuhaldur 09.02.2021. Peale seda kulus maksuhalduril

veel kaks kuud, et koostada 6-leheküljeline kontrolliakt. Vastustaja ei vastanud halduskohtu

küsimusele, millal oleks vastustaja arvates olnud võimalik teha kütuse kogus kindlaks.

Õige on vastustaja seisukoht, et intresside kustutamiseks on kohane alus MKS § 119 lg 5, kuid

vastustaja leiab põhjendamatult, et sätte kohaldamise tingimused ei ole täidetud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus rahuldab apellatsioonkaebuse, lähtudes alljärgnevatest põhjendustest.

11. Menetlusosalised on ühel nõul, et MTA 22.10.2021 otsuses nr 12.2-3/051106 on õigusliku

alusena ebaõigesti märgitud MKS § 114 lg 3 (maksuvõla kustutamine, kui selle

sissenõudmine oleks lootusetu või ebaõiglane). Ringkonnakohus jagab poolte seisukohta, et

lähtuda oleks tulnud MKS § 119 lg-st 5. Asjakohatule õiguslikule alusele tuginemine ei too

siiski kaasa vaidlustatud otsuse tühistamist, sest otsuse faktiline ja õiguslik põhjendus vastab

sisuliselt MKS § 119 lg 5 normi koosseisule.

12. Poolte vahel on vaidlus küsimuses, kas kütuse koguse mõõtmisel on maksuhaldur olnud

põhjendamatult viivituses. Toimunud menetlus oli suures plaanis alljärgnev.

MTA tegi 27.09.2019 otsuse nr 12.2-12/00033-2 (dtl 2–3) kütuse kinnipidamise kohta

vedelkütuse seaduse (VKS) § 242 lg 1 alusel. Muu hulgas peeti kinni kütus, mis asus haagises

872 GO. Otsusest nähtub, et riiklik järelevalve algas 26.09.2019 ning haagis tõkestati

plommidega kauba puutumatuse tagamiseks. Eeltoodut kinnitab MTA 26.09.2019 riikliku

järelevalve meetme kohaldamise protokoll nr 12.2-12/00033-1 (dtl 4–10).

EKUK võttis riikliku järelevalve käigus proovid haagise kolmest sektsioonist ning andis

04.10.2019 analüüsiaktidega kauba soovituslikuks KN koodiks 2710 1249.

Kaebaja selgitas maksuhaldurile 11.10.2019 e-kirjas (dtl 29–31) haagises olnud kütusega

seotud asjaolusid, andes hinnangulise koguse haagises olnud kütusele ning paludes muu

hulgas võimalust haagise vabastamiseks ning maksuhalduri järelevalve all kütuse

pumpamiseks mahutisse.

Maksuhaldur teavitas 02.12.2019 kirjaga (dtl 191–195) kaebajat maksukontrolli alustamisest.

Lisaks vaidlusalust haagisest leitud kütusele alustati menetlust ka mahutites nr M41 ja M43

oleva kauba suhtes (MTA laiendas 27.05.2020 korraldusega kontrolli mahutitele nr M40, M42

ja M43).

Kaebaja seaduslik esindaja andis 23.12.2019 maksuhaldurile suulisi seletusi (dtl 33-34) ning

esitas täpsustatud vastused kirjalikult 15.01.2020 (dtl 36–38). Muu hulgas väitis kaebaja

vastuseks haagises oleva kauba koguse kohta, et täpse koguse saab kindlaks teha alles pärast

kauba viimist aktsiisiloa kalibreeritud mahutisse ja mõõtmiste läbiviimist.

Vastustaja pöördus 14.10.2020 taotlusega tolliosakonna poole vedeliku klassifitseerimiseks.

MTA tolliosakonna 12.11.2020 otsusega klassifitseeriti haagises olnud kaup ning määrati

sellele KN kood 2710 1249.

Vastustaja tegi riikliku järelevalvemenetluse käigus kaebajale 12.01.2021 ettekirjutuse nr

12.2-12/00033-6, millega kohustas kaebajat esitama KorS § 28 lg 1 ja VKS § 28 alusel

kirjalikku ettepanekut, millise VKS § 28 lg-s 2 nimetatud toimingu ja milliseks tähtajaks

teostab kaebaja talle kuuluva kütusega, mis asub mahutites nr M41 ja M42 (dtl 558–559).

Kaebaja esitas 22.01.2021 ettepaneku, milles palus muu hulgas paigutada ümber haagises

3-21-2715

7(9)

asuv kaup aktsiisilao koosseisus olevasse mahutisse nr 2. Vastustaja aktsepteeris ettepaneku

(vt MTA 26.02.2021 selgitus nr 12.2-12/00033-6-9 dtl 74–76).

09.02.2021 teostati haagises oleva kauba koguse mõõtmine selle ümberpumpamisel kaebaja

aktsiisilao koosseisus olevasse mahutisse (kontrolliakti lisa 6). Kauba ümberpumpamisel

võttis sellest proovid OÜ Analiit.

MTA väljastas 19.04.2021 kontrolliakti nr 12.2-3/051106-12 (dtl 40–45) ning 04.10.2021

maksuotsuse nr 12.2-3/051106-6 (dtl 55–63). Maksuotsuse p-s 3.3 möönis maksuhaldur, et

maksumenetlus on kestnud kaua, kuid viivitused pole olnud ühepoolsed.

13. MKS § 119 lg 5 kohaselt ei arvestata intressi perioodi eest, mil maksukohustuslane ei

saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli

läbiviimisel.

Halduskohus leidis, et jättes arvestamata kütusekoguse mõõtmisel toimunud viivituse, tegi

maksuhaldur kaalutlusvea ning asi tuleb saata maksuhaldurile uueks otsustamiseks.

Ringkonnakohus selgitab, et MKS § 119 lg 5 ei ole kaalutlusnorm, mistõttu ei saanud

maksuhaldur teha kaalutlusviga.

Kaalutlusõigus on haldusorganile antud volitus valida õigusnormi rakendamisel erinevate

õiguslike tagajärgede vahel (otsustus- või valikudiskretsioon). Hindamisotsusega on tegemist

siis, kui õigusnormi kohaldamise eeldused tehakse kindlaks hinnanguliselt, iseäranis

õigusnormis kasutatud määratlemata õigusmõiste sisustamisel, faktiliste asjaolude hindamisel

õigusväliste mõõdupuude alusel, samuti prognooside tegemisel (Riigikohtu 22.06.2022 otsus

nr 3-20-2474, p 17). Ka praegusel juhul ei ole maksuhalduril kaalutlusõigust otsustamaks, kas

jätta intress arvestamata, vaid normi koosseisu esinemisel (maksuhalduri põhjendamatu

viivitus) tuleb jätta intress arvestamata. Vahetegu kaalutlus- ja hindamisotsuste vahel on

oluline, sest sellest sõltub halduskohtuliku kontrolli ulatus. Riigikohus on eelviidatud lahendi

p-s 20 rõhutanud, et hindamisotsuste puhul ei ole kohtul üldjuhul keelatud teha intensiivsemat

kontrolli, sh asendada haldusorgani hinnanguid enda omadega, põhjendades sellist otsustust.

Siiski võib kohus olla rohkem vaoshoitud haldusorgani hinnanguliste otsuste sisulisel

kontrollimisel, iseäranis kui hindamine eeldab spetsiifilisi õigusväliseid teadmisi või

kogemust ning hindamisega kaasnev õiguste riive ei ole intensiivne. Ringkonnakohus leiab, et

maksumenetluse nõuetekohasust, sh põhjendamatute viivituste esinemist saab halduskohus

kontrollida piiranguteta. Kohus ei saa piirduda vaid ilmselgete vigade testiga.

Eeltoodust tulenevalt on kohtul võimalik vaidlusaluses küsimuses võtta lõplik seisukoht ning

olukorras, kus halduskohus tuvastas MTA 22.10.2021 otsuses vead, oleks tulnud otsus

vastavas osas tühistada ning mitte saata asja maksuhaldurile uueks läbivaatamiseks.

14. Asjakohases MKS § 119 lg-t 5 puudutavas seletuskirjas (675 SE) on märgitud järgmist:

„Praktikas esineb olukordi, mil näiteks maksumenetluse käigus vahetub maksuasja menetlev

ametnik. Uuel ametnikul ei pruugi suurenenud töökoormuse tõttu olla võimalik menetlusega

viivitamatult edasi tegeleda. See eeldab menetluse üksikasjadega kurssi viimist, mis võtab

aega. Selle tõttu võib maksukontroll maksukohustuslase jaoks põhjendamatult viibida.

Sarnane olukord võib tekkida ka olukorras, kui maksuhalduri ametnik viibib haiguslehel või

pikemal puhkusel /---/ ja puudub asendaja või ei ole maksuhalduri ametnikud tegelenud

menetlusega mõnel muul maksumaksjast sõltumatul põhjusel pikema aja jooksul. Näiteks

võib menetlus viibida ka siis, kui maksustamise seisukohtade kujundamine võtab lähtuvalt

asja mahukusest ning keerukusest tavapärasest rohkem aega ja menetluse jätkamine sõltub

kogutud tõendite pinnalt tehtavatest täiendavatest otsustest. Muudatusega laiendatakse seega

maksuhalduri poolt intressi arvestamata jätmise aluseid, mis võimaldaks arvestada

maksuhalduri tegevuse või tegevusetuse tõttu menetluses tekkinud viivitust. Loogiliseks

3-21-2715

8(9)

eelduseks normi kohaldamisele on, et maksukohustuslane ise on õigeaegselt täitnud kõik

maksuhalduri korraldused ega ole muul moel menetluse viibimisele teadlikult kaasa aidanud.“

Kaebaja on peamise probleemina toonud välja ajavahemiku 15.01.2020–09.02.2021,

märkides, et hiljemalt 15.01.2020 pidi maksuhaldur mõistma, et kaebaja ei tea haagises oleva

kütuse kogust, kuid vastav mõõtmine viidi läbi alles 09.02.2021.

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et haldusasjas kogutud tõenditest ei nähtu, miks ei

korraldanud vastustaja kaubakoguse väljaselgitamist enne 2021. a veebruari. Õige pole

vastustaja etteheide, et kaebaja ise oleks pidanud kauba koguse üle mõõtma. Maksumenetluse

pikkuse kontekstis pole asjakohane tugineda väitele, et kui kaebaja oleks käitunud

õiguspäraselt, poleks kütuse koguse mõõtmise vajadust üldse tekkinudki. Kaebaja on õigesti

viidanud, et hiljemalt kaebaja 15.01.2020 seisukohast nähtus, et kauba kogus ei ole kaebajale

teada. Kuna haagises olev kütus oli 27.09.2019 kinni peetud ja plommidega tõkestatud, ei

saanud kaebaja seda koguse mõõtmise eesmärgil omaalgatuslikult haagisest ümber pumbata.

VKS § 242 lg 1 viimase lause kohaselt võib kinnipeetud kütust müüa, lähetada ja sellega muid

toiminguid teha üksnes MTA loal. Maksuhaldur alustas 02.12.2019 maksumenetlust ning pidi

lähtuma MKS-i asjakohastest normidest, muu hulgas § 10 lg-st 3, mille järgi viiakse menetlus

läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi,

järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

Kaebaja viitab põhjendatult ka MKS §-le 11, mis sätestab uurimispõhimõtte. Vastavalt MKS §

11 lg-le 2 otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute

sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke

tõendeid. Seega ei saanud maksuhaldur jääda ootama, kas kaebaja mõõdab ise kauba koguse,

vaid pidi tagama, et maksumenetluse toimingud, sh kauba koguse kindlakstegemine tehakse

mõistliku aja jooksul. Väide mõõtmistoimingu kulukusest ei ole praeguses vaidluses

paikapidav, sest 09.02.2021 teostati haagises oleva kauba koguse mõõtmine kütuse

ümberpumpamisega kaebaja aktsiisilaos olevasse mahutisse. Sellise ettepaneku oli kaebaja

vastustajale teinud juba 11.10.2019 ehk enne maksumenetluse alustamist. Arvestades, et

maksuhaldur oli nii riikliku järelevalve kui ka maksumenetluse läbiviijaks, ei saanud kütuse

ümberpumpamise ajaks haldustõkendi kõrvaldamine olla probleemiks.

15. Vaidlustatud maksuhalduri 22.10.2021 otsusest ei nähtu, mis põhjustel on maksuhaldur

leidnud, et ajavahemikus 18.04.2020‒30.09.2021 ei tehtud erinevatel perioodidel aktiivseid

menetlustoiminguid kokku 190 päeval. Maksuhaldur leidis üldsõnaliselt, et perioodide

18.04.2020–27.05.2020,

14.09.2020–26.10.2020,

01.11.2020–25.11.2020,

26.03.2021–

15.04.2021, 01.08.2021–31.08.2021 ning 01.09.2021–30.09.2021 eest ei olnud intresside

nõudmine õigustatud ning maksumenetlus oleks pidanud lõppema 190 päeva varem ehk

28.03.2021.

Ringkonnakohus leiab, et mõistlikuks menetlustähtajaks ei saa lugeda üksnes seda, mis

faktiliselt oleks kulunud haagises olnud kütuse mõõtmiseks. Maksumenetlus algas 02.12.2019

ning maksuhalduril tuli lisaks kütuse kogusele välja selgitada ka muud maksustamise

seisukohast olulised asjaolud. Eelkõige küsimus sellest, kas üldse on aset leidnud ATKEAS-i

rikkumine. Lisaks on oluline, et kuigi 04.10.2021 maksuotsus puudutab vaid haagises olnud

kütust, toimus sama maksumenetlus ka mahutites olnud kütuse üle (vastav 27.06.2022

maksuotsus on vaidlustatud haldusasjas nr 3-22-1604). Järelikult ei saa maksuhalduri tegevust

hinnata ainuüksi haagises olnud kütuse kontekstis. Arvestada tuleb ka seda, et menetlust läbi

viival maksuametnikul on eelduslikult korraga menetluses palju asju, seega ei ole ühegi asjaga

võimalik tegeleda katkematult.

Maksukontrolli logiraamatust nähtub, et maksumenetluse algusest 02.12.2019 kuni

14.09.2020 on maksumenetlus kulgenud aktiivselt, välja arvatud periood 18.04.2020–

3-21-2715

9(9)

27.05.2020, mille eest pole MTA 22.10.2021 otsuse alusel intresse arvestatud. Samuti arvas

maksuhaldur intressiarvestusest välja edasised perioodid 14.09.2020–26.10.2020 ja

01.11.2020–25.11.2020. Maksuhaldur sai haagises oleva kütuse koguse teada 09.02.2021 ning

logiraamatu kohaselt asus 18.03.2021 ette valmistama haagises olnud bensiini aktsiisiga

maksustamist ning väljastas 19.04.2021 kaebajale kontrolliakti, millele kaebaja pidi vastama

hiljemalt 03.05.2021. Perioodi 26.03.2021–15.04.2021 on maksuhaldur 22.10.2021 otsusega

lugenud viivituseks. Arvestades eelnevat ning maksuhalduri enda poolt intressiarvestusest

juba välistatud perioode, leiab ringkonnakohus, et kuni kontrollakti väljastamiseni 19.04.2021

puudub alus tuvastada maksuhalduri tegevuses täiendavat viivitust.

Kaebaja taotles eriarvamuse esitamiseks antud tähtaja pikendamist ning maksuhaldur määras

uueks tähtajaks 21.05.2021, mil kaebaja vajaliku menetlusdokumendi ka esitas. Maksuotsuse

koostas maksuhaldur alles 04.10.2021. Perioodi 01.08.2021–30.09.2021 on maksuhaldur

22.10.2021 otsusega lugenud viivituseks. Seega saab vaidluse all olla küsimus, kas ka mingi

osa perioodist 22.05.2021–31.07.2021 oli maksuhaldur viivituses. Ringkonnakohus leiab, et

ca kaks kuud maksuotsuse koostamiseks ei ole ülemäära pikk periood. Muu hulgas arvestab

ringkonnakohus, et 22.06.2021 toimus kaebajal kohtumine maksuhalduri juures, kus

täiendavalt arutati vaidlusaluseid küsimusi.

Eelnevast nähtub, et vaatamata 22.10.2021 otsuse põhjendamispuudustele, on maksuhaldur

viivituse perioodi osas jõudnud õigele lõppjäreldusele.

16. Kuna maksuhalduri apellatsioonkaebus on põhjendatud, tühistab ringkonnakohus

halduskohtu 15.12.2022 otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega jätab kaebuse rahuldamata.

Esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jäävad kaebaja kanda (HKMS § 108 lg 1).

Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

(allkirjastatud digitaalselt)