3-21-1361/31 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

21. detsember 2023, Tallinn

Haldusasja number

3-21-1361

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. märtsi 2021. a

maksuotsuse nr 12.2-3/054369-9 ja 9. aprilli 2021. a

maksuotsuse muutmise otsuse nr 12.2-3/054369-9-1 ning

18. mai 2021. a vaideotsuse nr 6-1/4923-4 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri 2022. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – X, esindajad v.adv Vahur Kivistik ja v.adv

Gerly Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja TP

Menetluse alus ringkonnakohtus

X apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10. oktoobri

2022. a otsus haldusasjas nr 3-21-1361 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 22. jaanuaril 2024

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-21-1361

2(10)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. X deklareeris 2017.–2019. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel Interactive Brokers UK

Ltd konto nr XXXXXXXX investeerimiskontona. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas

09.12.2020 korraldusega nr 12.2-3/054369-1 X tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse

kontrolli perioodil 01.01.2017–31.12.2019 seoses Interactive Brokers UK Ltd kontol toimunud

tehingutega. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised

ja õiguslikud asjaolud kajastuvad MTA 11.03.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/054369-2, millele

X esitas 17.03.2021 eriarvamuse.

2. MTA suurendas 26.03.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/054369-9 X 2017. a

tulumaksukohustust 15 659,86 euro võrra ning nõudis temalt tagasi ettemaksukontole täidetud

ja muude nõuetega tasaarveldatud füüsilise isiku 2018. a tuludeklaratsiooni alusel tagastatud

tulumaksu 6,11 eurot. X deklareeris 2017.–2019. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel

Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX investeerimiskontona ning lükkas

tehingutelt saadud tulult tekkiva maksukohustuse edasi. Interactive Brokers UK Ltd konto ei

vasta investeerimiskonto nõuetele ning kontol kajastatud tehingud kuuluvad deklareerimisele

ja saadud kasu maksustamisele X 2017.–2019. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel.

Maksuhalduri seisukoht tugines maksuotsuse ja kontrolliakti kohaselt järgmistele asjaoludele:

–

Interactive Brokers UK Ltd ei ole krediidiasutus, vaid ülepiiriline investeerimisteenuse

pakkuja, mistõttu ei saa Interactive Brokers UK Ltd-s avatud konto olla X

investeerimiskonto;

–

Interactive Brokers UK Ltd-ga seotud Citibank konto on juriidiliselt Interactive Brokers

UK Ltd-le kuuluv konto, mitte Xle kui eraisikule kuuluv konto. Kuna Citibankis asuva

rahakonto arvestust ei peeta X nimel, ei saa Interactive Brokers UK Ltd konto olla X

investeerimiskonto;

–

X ei ole Interactive Brokers UK Ltd kontol nr XXXXXXXX kajastatud tehingutelt

saadud tulu investeerimiskontole edasi kandnud, mistõttu kuuluvad tehingud

maksustamisele tehingupõhiselt füüsilise isiku tuludeklaratsioonil;

–

Interactive Brokers UK Ltd kontol nr XXXXXXXX toimunud tehinguid ei saa käsitada

finantsvara vahetamisena tulumaksuseaduse (TuMS) § 172 lg 2 tähenduses, sest tegemist

ei ole esiteks finantsvaraga (kuna Interactive Brokers UK Ltd ei ole krediidiasutus) ning

teiseks on tehingutega seoses liikunud ka raha;

–

Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX raportite kohaselt on X teeninud

väärtpaberite võõrandamisest 2017. ja 2019. a-l kasu (vastavalt 78 196,80 eurot ja

20 572,41 eurot) ning 2018. a-l kahju (94 236,08 eurot). Kuna X ei ole teinud

väärtpaberite võõrandamise tehinguid investeerimiskontol, tuleb tal deklareerida kõik

kasumiga lõppenud väärtpaberitehingud füüsilise isiku tuludeklaratsioonil ja tasuda

maksustamisperioodile järgneval aastal tulumaks. Tulumaksukohustus tekib, kui isik on

saanud kõigi müügitehingute lõpptulemusena kasumit. Kui kalendriaastal tekib kahjum,

võib selle järgmisesse aastasse edasi kanda, et tasaarveldada tuleviku tulusid. Eelneval

aastal saadud kahju arvestades 2019. a tehingutelt tulumaksukohustust ei teki.

3-21-1361

3(10)

Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX raportite kohaselt on X saanud dividende

tema 2017.–2019. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel deklareeritust suuremas summas

(2017. a-l – 4462,36 eurot; 2018. a-l – 6304,96 eurot; 2019. a-l – 7396,36 eurot). Dokumentidest

nähtub, et dividendidelt on Ameerika Ühendriikides tulumaks kinni peetud, millest tulenevalt

neid Eestis ei maksustata. Välisriigis kinni peetud tulumaksu ei võeta arvesse ka Eestis muult

tulult tasumisele kuuluva maksu vähendamiseks.

3. MTA muutis 09.04.2021 otsusega nr 12.2-3/054369-9-1 MKS § 101 lg 1 p 4 alusel MTA

26.03.2021 maksuotsust 01.01.2017–31.12.2019 tulumaksuarvestuse osas, kuna Interactive

Brokers UK Ltd 2017.–2019. a raportite pinnalt olid ekslikult võõrandatud väärtpaberiteks

loetud ka Forex (valuutavahetusturu) tehingud, millelt ei ole kontrolliperioodil realiseeritud

kasumit / kahjumit tekkinud. Sellest tulenevalt oli väärtpaberite võõrandamise tegelik tulem

järgmine: 2017. a-l kasu 71 941,31 eurot, 2018. a-l kahju 89 195,15 eurot ja 2019. a-l kahju

67 334,12 eurot. Lisaks on maksuotsuses ekslikult arvestatud võimalikke tulevikus tekkivaid,

kuid kontrolliperioodil reaalselt laekumata dividende. Muudatuse tulemusel vähenes tasumisele

kuuluv tulumaksukohustus 1112,02 euro võrra ning MTA 26.03.2021 maksuotsusega määratud

maksusummaks jäi 14 553,95 eurot (sh suurendati 2017. a tulumaksukohustust 14 413,61 eurot

ja 2018. a tulumaksukohustust 109,92 eurot ning nõuti tagasi 2018. a tuludeklaratsiooni alusel

tagastatud 30,42 eurot). MTA 26.03.2021 maksuotsuse seisukohad ja tehtud järeldused MTA

09.04.2021 otsusega ei muutunud.

4. X esitas 29.03.2021 vaide, milles taotles MTA 26.03.2021 maksuotsuse kehtetuks

tunnistamist. MTA andis 05.04.2021 teatega Xle tähtaja vaide puuduste kõrvaldamiseks. MTA

tagastas 20.04.2021 otsusega nr 6-1/4889-4 X vaide MKS § 143 lg 1 p 2 ja lg 3 alusel, sest vaie

ei vasta MKS § 139 lg 2 p-des 2–7 sätestatud nõuetele ning selle puudusi ei ole tähtajaks

kõrvaldatud. X esitas maksuhaldurile 23.04.2021 ja 27.04.2021 taotlused vaide esitamise

tähtaja ennistamiseks, mis jäeti vastavalt MTA 27.04.2021 ja 29.04.2021 otsustega

rahuldamata. X esitas 07.05.2021 vaide MTA 26.03.2021 maksuotsuse ja 09.04.2021

maksuotsuse muutmise otsuse kehtetuks tunnistamiseks. MTA tagastas 10.05.2021 otsusega

vaide MTA 26.03.2021 maksuotsuse peale, sest vaie esitati pärast seaduses ettenähtud tähtaega

ja tähtaja ennistamise taotlusi ei ole rahuldatud. MTA jättis 18.05.2021 vaideotsusega nr 6-

1/4923-4 rahuldamata X vaide MTA 09.04.2021 maksuotsuse muutmise otsuse peale,

märkides, et maksuotsuses sisalduvate arvutusvigade parandamiseks oli selle muutmine MKS

§ 101 lg 1 p 4 alusel lubatav ning vaides ei ole sellele sisulisi vastuväiteid esitatud.

5. X esitas Tallinna Halduskohtule 18.06.2021 kaebuse MTA 26.03.2021 maksuotsuse nr

12.2-3/054369-9, 09.04.2021 maksuotsuse muutmise otsuse nr 12.2-3/054369-9-1 ja

18.05.2021 vaideotsuse nr 6-1/4923-4 tühistamiseks. TuMS-st ei tulene, et konto peab kuuluma

maksukohustuslasele ainuisikuliselt. Kui ühisinvesteeringud ja -hoiused on lubatud, peab ka

nende puhul saama kasutada investeerimiskonto süsteemi ehk maksustamine toimub hetkel, kui

finantsvara võetakse isiklikku tarbimisse. Kaebajal on Interactive Brokers UK Ltd kontol

allkonto nr XXXXXXXX (sisuliselt kliendinumber). Maksuotsus tuleb tühistada juba ainult

põhjusel, et väidetavalt kaebajale mittekuuluval kontol toimuv ei saa olla maksustamise objekt.

Kui Interactive Brokers UK Ltd konto Citibankis on kaebaja finantsvara, siis on ikkagi tegemist

investeerimiskontoga välisriigi krediidiasutuses (Citibank). Interactive Brokers UK Ltd teenus

on sisuliselt hoius, millelt makstakse iga päev intressi ning mida on võimalik ka vahetada teiste

finantsinstrumentide vastu ja teha hoiuse tagatisel tuletistehinguid. Kaebaja ongi seda teinud.

Investeeringute igal aastal maksustamine võtab kaebajalt võimaluse kasumit reinvesteerida.

Rikutud on võrdse kohtlemise põhimõtet, sest välisriigi krediidiasutuses sama teenust kasutavat

isikut koheldakse erinevalt võrreldes Eestis tegutseva krediidiasutuse teenust kasutava isikuga

(nt LHV Trader). Kaebaja avas maaklerteenuse pakkuja Interactive Brokers UK Ltd kontol

3-21-1361

4(10)

Citibankis allkonto nr XXXXXXXX, mida käsitab investeerimiskontona. Sellele kontole

kandis kaebaja oma maksustatud tulu. Kuna kaebajale ei ole aastatel 2017–2019 tehtud

Interactive Brokers UK Ltd kontolt väljamakseid (st ei ole võtnud finantsvara isiklikku

tarbimisse), siis ei ole ta saanud tehingutelt maksustamisele kuuluvat tulu. Interactive Brokers

UK Ltd teenus vastab sisuliselt ka investeerimisfondi tunnustele (vt investeerimisfondide

seaduse (IFS) § 2). MTA 26.03.2021 ja 09.04.2021 otsuseid tuleb käsitada ühtse

maksuotsusena. Nõue on valdavas osas aegunud, sest kuigi esialgne maksuotsus tehti

26.03.2021 ehk napilt enne aegumistähtaja möödumist 2017. a osas (31.03.2021), koostati

09.04.2021 sisuliselt uus maksuotsus. Mõlemad haldusaktid (26.03.2021 ja 09.04.2021) ei saa

korraga kehtida. Kuna ei saa väita, et rikkumine olnuks tahtlik, siis ei ole 5-aastane

aegumistähtaeg kohaldatav. Krediidiasutuse mõiste on Ühendkuningriigis mõnevõrra avaram

kui Eestis, hõlmates ka muid isikud peale pankade, hoiu-laenu ühistute jm.

6. MTA palus vastuses jätta X kaebus rahuldamata. MTA 26.03.2021 maksuotsus ja

09.04.2021 otsus on koostatud samas maksumenetluses. Interactive Brokers UK Ltd ei ole

krediidiasutus, vaid ülepiiriline investeerimisteenuse pakkuja. Interactive Brokers UK Ltd

kasutajakonto ei vasta investeerimiskonto (vt TuMS § 172) nõuetele. Kaebaja ei ole avanud

Citibankis investeerimiskontot ning kuna Citibankis asuva rahakonto arvestust ei peeta kaebaja

nimel, ei ole tegemist kaebaja investeerimiskontoga ja tal puudub õigus tulumaksukohustust

edasi lükata. MTA on lisaks tuvastatud, et välismaakleri platvormil võõrandatud väärtpaberitest

saadud tulu ei ole kaebaja viivitamatult investeerimiskontole edasi kandnud. Kaebaja viidatud

LHV Trader platvormil kauplemiseks avatakse kauplejale konto AS-s LHV Pank, mis on Eesti

krediidiasutus. Interactive Brokers UK Ltd-s avatud kontot ei saa käsitada ühisinvesteeringuna

või ühishoiusena. Kaebaja need väited ei põhine seadusel. Maksuotsuse muutmise otsusega ei

ole esialgset maksuotsust kehtetuks tunnistatud (nt Tartu Ringkonnakohtu 20.09.2022 otsus nr

3-20-2568) ja maksusumma määramine ei ole 2017. a osas aegunud. Kaebaja saanuks taotleda

enne vaidlusaluste tehingute tegemist MKS § 911 alusel maksuhaldurilt siduvat eelotsust, kuid

ei teinud seda. Kaebaja on otsinud võimalusi optimaalsete finantsinvesteeringute tegemiseks,

et saada tehingutest maksimaalselt kasu ja tasuda sellelt võimalikult vähe makse. Seejuures on

kaebaja usaldanud enda nimel finantstehingute tegemise Cle, jättes ise hindamata riskid, mis

võivad kaasneda n-ö platvormi võimaluste otsimisega.

7. Tallinna Halduskohus jättis 10.10.2022 otsusega X kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda. Kui Interactive Brokers UK Ltd-s avatud kontot käsitada

investeerimiskontona, siis ei kuuluks kontol tehtud tehingud maksustamisele tehingupõhiselt,

vaid maksumaksjal oleks TuMS § 172 kohaselt õigus saadud kasumi investeerimisega lükata

maksukohustus edasi. Vaidlust ei ole, et kohaldatav on 3-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98

lg 1). FIDEK tuleb esitada maksustamisperioodile järgneva aasta 31. märtsiks (vt TuMS § 44

lg 1). Järelikult tuli 2017. a kohta deklaratsioon esitada hiljemalt 31.03.2018 ja aegumistähtaeg

lõppes 31.03.2021. MTA 09.04.2021 otsusega ei ole MTA 26.03.2021 maksuotsust kehtetuks

tunnistatud. Maksuhaldur uuendas MTA 26.03.2021 maksuotsusega lõppenud maksumenetluse

MTA 09.04.2021 otsuse tegemiseks üksnes osaliselt. Maksuotsus kehtib muutumatult ulatuses,

mida 09.04.2021 otsusega ei muudetud. Aegumistähtaja kulgemise osas on oluline maksuotsuse

tegemise aeg ja 26.03.2021 maksuotsus on tehtud enne aegumistähtaja möödumist. MTA

26.03.2021 maksuotsuse ja 09.04.2021 otsuse tulemusena tasumisele kuuluv maksusumma

(14 553,95 eurot) ja selle kujunemine on arusaadav. Tegemist ei ole kahe eraldiseisva otsusega.

TuMS § 171 lg-st 1 ja lg 2 p-st 1 ning § 172 lg-st 1 tuleneb, et investeerimistulu maksustamise

saab investeerimiskontot kasutades edasi lükata. Kui finantsvaraga tehakse tehinguid üksnes

investeerimiskonto kaudu, siis maksukohustust ei teki, kui teenitud tulu investeerimiskontolt

välja ei võeta. Kaebaja on teinud väärtpaberitehinguid Interactive Brokers UK Ltd konto kaudu.

3-21-1361

5(10)

Finantsinspektsiooni turuosaliste registri järgi ei ole Interactive Brokers UK Ltd krediidiasutus,

vaid ülepiiriline investeerimisteenuse pakkuja. Järelikult ei saa Interactive Brokers UK Ltd-s

avatud konto olla kaebaja investeerimiskonto TuMS § 172 lg 1 tähenduses. Seega ei ole kaebaja

teinud vaidlusaluseid tehinguid oma investeerimiskonto kaudu ning Interactive Brokers UK Ltd

konto nr XXXXXXXX raportitel toodud tehingutele TuMS § 172 lg-s 1 sätestatud erisus ei

laiene. Seda seisukohta ei muuda asjaolu, et Interactive Brokers UK Ltd-s ei ole võimalik otse

arvet avada ning kaebaja avas Citibankis allkonto, mida käsitas investeerimiskontona.

Sissemaksete tegemise kohta esitatud tõendist nähtub, et Citibankis avatud konto omanik ei ole

kaebaja, vaid Interactive Brokers UK Ltd. Seega ei ole õiguslikult tegemist kaebaja

investeerimiskontoga. Tegemist on oluliselt erineva olukorraga, võrreldes kauplemisega LHV

Trader platvormil, mis eeldab AS-s LHV Pank (mis on krediidiasutus) uue arvelduskonto

avamist. Praegusel juhul on aga kaebaja Interactive Brokers UK Ltd-s avatud kasutajakonto nr

XXXXXXXX sissemaksete tegemiseks ühendatud Interactive Brokers UK Ltd-le kuuluva

kontoga Citibankis. Etteheide ebavõrdsest kohtlemisest on alusetu. Maksukohustust saanuks

edasi lükata, kui kaebaja oleks oma investeerimiskontolt teinud sissemakseid Interactive

Brokers

UK

Ltd

kontole

ja

kandnud

finantsvaralt

saadud

tulu

viivitamatult

investeerimiskontole. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei ole välismaakleri platvormil

võõrandatud väärtpaberitest saadud tulu iga tehingu järgselt investeerimiskontole edasi

kandnud. Seega tuli tulu maksustada tehingupõhiselt füüsilise isiku tuludeklaratsioonil, nagu

on leitud maksuotsuses.

Halduskohus nõustub kontrolliakti järeldusega, et Interactive Brokers UK Ltd kontol toimunud

tehinguid ei saa käsitada finantsvara vahetamisena TuMS § 172 lg 2 tähenduses, sest tegemist

ei ole TuMS § 172 lg 2 p 4 tingimuste kohase finantsvaraga. Investeerimishoiuse puhul peab

maksusoodustuse saamiseks olema hoiustamisleping sõlmitud krediidiasutusega, kuid eespool

on tuvastatud, et Interactive Brokers UK Ltd ei ole krediidiasutus. Vahetamise puhul on lisaks

oluline, et ei toimu rahaliste vahendite liikumist, kuid kaebaja on Interactive Brokers UK Ltd

kontol finantsvara ostnud ja müünud ning saanud tehingute eest raha. Interactive Brokers UK

Ltd kontot ei ole võimaik käsitada ka ühisinvesteeringu või ühishoiusena. Kaebusest ei selgu,

millistele isikutele peaks investeering või hoius ühiselt kuuluma. Tegemist ei saa olla kaebaja

ja Interactive Brokers UK Ltd ühisinvesteeringu või ühishoiusega, sest nende puhul on tegemist

maakleri ja investori vahelise õigussuhtega. Kaebaja ei ole ka selgitanud, kuidas mõjutaks tema

käsitus vaidlustatud otsuseid. Kohus nõustub vastustajaga, et kontot nr XXXXXXXX ja seal

olevat vara ei ole mh võimalik käsitada Interactive Brokers UK Ltd kui investeerimisfondi

osakuna (vt IFS § 2 lg 1).

Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX raportite kohaselt on kaebaja võõrandanud

aastatel 2017–2019 väärtpabereid, kuid ei teinud tehinguid oma investeerimiskontol, mistõttu

tuli kaebajal deklareerida kõik kasumiga lõppenud tehingud füüsilise isiku tuludeklaratsioonil

ning tasuda tulumaks maksustamisperioodile järgneval aastal. Tulumaksu tasumise kohustus

tekkis, kui kaebaja sai kõigi tehingute tulemusena kasumit. Kalendriaasta kahjumi võis kanda

üle järgmisesse kalendriaastasse, et tasaarveldada tuleviku tulusid. Maksuotsusega on õigesti

maksustatud kaebaja väärtpaberite võõrandamisest saadud tulu (tuludeklaratsioonide read 8.2)

osas, mida 09.04.2021 otsusega ei muudetud. Kuna MTA 26.03.2021 maksuotsus on muutmata

jäetud osas õige, siis ei ole alust tühistada ka MTA 09.04.2021 otsust. Samuti ei tule tühistada

MTA 18.05.2021 vaideotsust, sest kaebaja ei väida, et tema õigusi oleks rikutud vaide esemest

sõltumata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-21-1361

6(10)

5. X palub 09.11.2022 apellatsioonkaebuses (hiljem täiendatud 30.11.2023 ja 07.12.2023)

halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta menetluskulud

vastustaja kanda. Halduskohus on kohaldanud ebaõigesti TuMS § 171 lg-d 1 ja 2, § 172 lg-d 1–

3 ja MKS § 98 lg-t 1 ning hinnanud vääralt tõendeid. Veenev ei ole seisukoht, et maksunõue ei

ole 2017. a osas aegunud. Kui lähtuda hinnangust, et 09.04.2021 otsusega ei muudetud

26.03.2021 maksuotsuse resolutiivosa tervikuna, siis kehtiksid korraga mõlemad haldusaktid ja

see tähendaks topeltmaksustamist. Maksumenetluse uuendamine ei puudutanud üksnes

väärtpaberite võõrandamisest teenitud tulu Forex tehingutelt ja võimalikke tulevikus tekkivaid

dividende, samuti ei parandatud MTA 09.04.2021 otsusega pelgalt arvutusvigu, vaid muudeti

maksustamise faktilist alust, mis avaldas mõju kogu kontrolliperioodi maksuarvestuse

tulemustele. Üksikute väärtpaberitehingute väljavõtmisega tuludeklaratsiooni realt 8.2 muutus

kogu asjaomasel maksustamisperioodil väärtpaberite võõrandamisest tekkinud kasum / kahjum

ja tulumaksukohustuse suurus. Kehtivalt on maksusummad maksustamisperioodide lõikes

määratud kindlaks 09.04.2021 otsusega, mis on tehtud pärast aegumistähtaega (31.03.2021; vt

lisaks Riigikohtu 19.02.2015 otsus nr 3-3-1-75-14, p 13).

Kui Interactive Brokers UK Ltd konto ei ole kaebaja investeerimiskonto ega ka ühiskonto või

investeerimishoius, nagu on leidnud vastustaja ja halduskohus, siis puudub arusaadav faktiline

ja õiguslik käsitlus, miks tuleb teise isiku (Interactive Brokers UK Ltd) kontol kliendinumbri

nr XXXXXXXX all kajastatud tehingud ikkagi deklareerida ja saadud kasu, mis ei ole laekunud

mõnele X isiklikule kontole krediidiasutuses, maksustada tema 2017.–2019. a füüsilise isiku

tuludeklaratsioonidel. MTA ja kohus tõlgendavad TuMS § 172 lg-d 1 ja 2 põhjendamatult

kitsalt. Kaebaja tegi vea, deklareerides 2017. a tuludeklaratsioonis kaks investeerimiskontot

(üks Swedbank AS-s ja teine Interactive Brokers UK Ltd-s). Tegelikult on Interactive Brokers

UK Ltd-s asuv raha käsitatav finantsvarana ja sealsed tehingud finantsvara vahetusena, mida ei

tule deklareerida. Kaebaja kandis oma Swedbanki investeerimiskontolt raha Interactive Brokers

UK Ltd hoiusesse, mille vahetas hiljem Interactive Brokers UK Ltd kontol USA indeksfondi

SPY vastu (s.o tegemist oli finantsvara vahetusega). Faktiliselt on Interactive Brokers UK Ltd-

le kantud raha Citibanki (krediidiasutus) ühishoiusel koos kõigi teiste Interactive Brokers UK

Ltd kasutajatega ning see on TuMS § 172 lg 2 kohaselt finantsvara. MTA seisukohast lähtudes

tuleks Interactive Brokers UK Ltd-d kasutades igasugune rahavoog kanda kohe Swedbanki

tagasi, mis ei ole õige. Kaebajal on Interactive Brokers UK Ltd-s tehtud futuurtehing, mis nõuab

margin’it (lisaraha Interactive Brokers UK Ltd hoiuses), millega saab katta futuurtehingust

tulenevat võimalikku kahjumit. Seda lisaraha ei tohi Interactive Brokers UK Ltd kontolt välja

kanda. Futuuri kasum või kahjum kantakse iga päev automaatselt Interactive Brokers UK Ltd

hoiuse arvele ning selle pealt makstakse intressi. Seetõttu tuleb sellist raha hoidmist käsitada

finantsvarana. Seda raha ei ole võimalik ega ka otstarbekas igapäevaselt Swedbanki kanda.

Kaebaja on maksuhaldurile korduvalt selgitanud, et kui Interactive Brokers UK Ltd konto ei

sobi investeerimiskontoks, siis on see hoius ja finantsvara.

TuMS § 172 lg 1 ega muu säte ei ava rahakonto sisu. Pole arusaadav, miks peab krediidiasutuses

asuv rahakonto kuuluma ainuisikuliselt maksukohustuslasele ja TuMS § 172 lg 1 nõue laienema

ka investeerimisteenust osutavatele maakleritele ja muudele teenusepakkujatele. See tõlgendus

hälbib investeerimisteenuse osutamise tavapärasest praktikast ja seab põhjendamatu piirangu

teenuse tarbimisele, sest ei arvesta selle iseärasustega. Vaidlust ei ole, et Interactive Brokers

UK Ltd on investeerimisteenuse osutaja, kellel on konto krediidiasutuses ja selle kaudu tehakse

investeerimisplatvormil tehinguid klientide varaga. Interactive Brokers UK Ltd pangakonto

kaudu toimuvad klientide tehingud finantsvaraga, Interactive Brokers UK Ltd rahakontol

hoitakse klientide huvides ja eest nende rahalisi vahendeid, peetakse selle üle detailset arvestust

ning klientidelt saadud käsundi alusel soetatakse ja müüakse teenusena finantsvara. Sisuliselt

on isikutele loodud samaväärne võimalus finantsvaraga tehingute tegemiseks, võrreldes sellega,

3-21-1361

7(10)

kui rahakonto oleks avatud isiku enda nimel otse krediidiasutuses. Samas vähendab kõnealune

süsteem tarbetuid rahaülekandeid arvelduskontode vahel ja muudab varade kasutusele võtmise

läbipaistvaks (st selleks tuleb teha eraldi rahaülekanne kliendi isiklikule arvelduskontole). MTA

ja kohus on hinnanud LHV Trader kontoga seonduvat ebaõigesti, sest ka selle puhul ei nähtu,

et kauplemisplatvormiga seotud erikonto peab tingimata olema kliendi nimel. Sisuliselt käibki

kogu investeerimine maaklerite kaudu kontodelt, mis on maaklerite nimel. LHV Trader kontot

kasutavad isikud kauplevad samal Interactive Brokers UK Ltd platvormil ja ainus vahe kaebaja

olukorraga seisneb selles, et kaebaja avas konto Interactive Brokers UK Ltd juures otse, jättes

välja krediidiasutuse kauplemiskonto vahendajana. Lähtuda tuleks tehingute majanduslikust

sisust, mitte vormist.

Ühiskonto all pidas kaebaja silmas, et konto on Interactive Brokers UK Ltd nimel, kuid seal

hoitakse kõigi klientide vahendeid (st eristatavalt allkontodel). Asjaolu, et konto on Interactive

Brokers UK Ltd nimel, ei ole maksuhaldurit takistanud sellel hoitavate rahaliste vahendite

lugemist klientide vahenditeks. Sellises olukorras on MTA vastuoluliselt keeldunud käsitamast

Interactive Brokers UK Ltd kontot investeerimiskontona või investeerimishoiusena. Kohus

leidis ebaõigesti, et finantsvara vahetamisel ei toimu rahaliste vahendite liikumist. Hoiusena

käsitatava raha eest väärtpaberite ostmisel toimub rahaliste vahendite liikumine. Kaebaja kasu

ja kahju on tekkinud aktsiatest ja futuuridest, mis on finantsvara TuMS § 171 lg 1 p-de 2 ja 6

kohaselt. Futuuride puhul on vahetustehingud igapäevased ja automaatsed ning sel juhul ei pea

TuMS § 172 lg 2 järgi kandma raha Interactive Brokers UK Ltd kontolt välja (s.o TuMS § 172

lg 1 p 2 tingimus ei ole absoluutne ja ei kehti finantsvara vahetamise korral).

6. Maksu- ja Tolliamet palub 15.12.2022 vastuses (täiendatud 06.12.2023) jätta X

apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes kõigi varem avaldatud

seisukohtade juurde. Halduskohus kohaldas õigesti materiaalõigust, hindas kõiki tõendeid ning

ei ole rikkunud kohtumenetluse norme. Kohtuotsuse põhistus on jälgitav ja ammendav ning

apellatsioonkaebuse väited ei anna alust seda muuta. Maksunõue ei ole 2017. a osas aegunud,

sest MTA 09.04.2021 otsusega ei tunnistatud 26.03.2021 maksuotsust tervikuna kehtetuks, vaid

menetluse uuendamine puudutas ainult tulu Forex tehingutelt ja võimalikke tulevikus tekkivaid

dividende. MTA 09.04.2021 otsus ei mõjutanud 26.03.2021 maksuotsust korrigeerimata osas.

Topeltmaksustamist ei esine, sest 09.04.2021 otsusega on maksusummat üksnes vähendatud.

Investeerimiskonto peab olema avatud maksumaksja nimel. Maksumenetluses on tuvastatud, et

Citibankis avatud konto omanikuks ei ole kaebaja, vaid Interactive Brokers UK Ltd. Seetõttu

ei ole tegemist kaebaja investeerimiskontoga TuMS § 172 tähenduses. Kuna Interactive Brokers

UK Ltd ei oma krediidiasutuse tegevusluba ning kaebaja kasutajakontoga ühildatud Citibankis

asuva rahakonto arvestust ei peeta kaebaja nimel, ei saa Interactive Brokers UK Ltd platvormil

loodud konto olla kaebaja investeerimiskonto ning tal puudub õigus tulumaksukohustust edasi

lükata. Välismaakleri platvormil võõrandatud väärtpaberitest saadud tulu ei ole kaebaja lisaks

kandnud viivitamatult investeerimiskontole edasi. Interactive Brokers UK Ltd kontol asuv raha

ei ole käsitatav finantsvarana ja sealsed tehingud finantsvara vahetusena. TuMS § 171 lg 2 p 4

kohaselt on hoius finantsvara juhul, kui see on avatud krediidiasutuses. Investeerimiskonto saab

TuMS § 172 lg-test 1 ja 3 tulenevalt olla üksnes pangakonto krediidiasutuses. Seega ei laiene

Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX raportitel kajastatud tehingutele TuMS §

172 lg-s 1 sätestatud erisus. LHV Trader platvormil kauplemiseks avatakse konto AS-s LHV

Pank (krediidiasutus).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-21-1361

8(10)

7. Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse enamike põhjendustega ning ei pea

vajalikuks neid kõiki üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

8. Vaidlust ei ole selles, et füüsilise isiku 2017. a tuludeklaratsioon tuli esitada hiljemalt

31.03.2018 (vt TuMS § 3 lg 1 ja § 44 lg 1 kuni 31.12.2019 kehtinud redaktsioonis). MKS § 98

lg-st 1 tulenevalt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, mis algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti

arvutati. MKS § 98 lg 4 ls 1 kohaselt ei või pärast aegumistähtaja möödumist teha selles asjas

maksuotsust ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust.

Viimasest sättest tuleneb muu hulgas, et kui maksuhaldur on enne aegumistähtaja möödumist

teinud maksuotsuse, milles on määranud maksusumma kindlaks ebaõigesti, siis juhul, kui MTA

avastab eksimuse pärast aegumistähtaja möödumist, ei ole tal enam õigust maksuotsust muuta.

9. MKS § 99 lg 1 p 2 näeb ette, et maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse

vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Praegusel juhul esitas

kaebaja MTA 26.03.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054369-9 peale 29.03.2021 vaide (dtl 136–

137), millega maksusumma määramise aegumine peatus (vrd Riigikohtu 07.05.2019 otsus nr

3-16-1504, p 13; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 15). MKS § 99 lg 1 p-st 2 ei tulene, et

aegumise peatumise seisukohalt omaks tähtsust see, milline on vaidlustamise tulemus. Seetõttu

ei ole oluline, et X esitatud vaie oli puudustega ja see tagastati puuduste kõrvaldamata jätmise

tõttu. Vaide esitamisega alanud aegumise peatumine kestis kuni MTA 20.04.2021 vaide

tagastamise otsuse nr 6-1/4889-4 (dtl 113–114) tegemiseni. Kuna aegumine oli peatunud, siis

ei olnud maksusumma määramise aegumistähtaeg MTA 09.04.2021 maksuotsuse muutmise

otsuse nr 12.2-3/054369-9-1 koostamise ajaks möödunud.

10. Kuna maksusumma määramise aegumine oli 09.04.2021 seisuga peatunud, siis ei oma

vaidluse lahendamisel tähtsust, kas 26.03.2021 maksuotsuse muutmist tuleks käsitada sisuliselt

uue maksuotsuse tegemisena või mitte. Ringkonnakohus märgib siiski, et nõustub vastustaja ja

halduskohtuga, et kuivõrd maksumenetluse uuendamine ja maksuotsuse muutmine oli seotud

üksnes Forex tehingute ja võimalike tulevikus tekkivate dividendidega, ei olnud tegemist uue

tervikliku maksuotsuse koostamisega. Ka olukorras, kus maksuotsuse muutmise otsus olnuks

tehtud pärast aegumistähtaja möödumist, tulnuks aegumise tõttu MKS § 98 lg-st 4 lähtudes

tühistada MTA 09.04.2021 otsus, ent mitte MTA 26.03.2021 maksuotsust. Kuna maksuotsuses

olnuks samas õigusvastaselt määratud osaliselt tulumaks realiseerumata kasult, pidanuks kohus

ka maksuotsuse tühistama samas ulatuses, milles maksukohustust MTA 09.04.2021 otsusega

vähendati. Seega olnuks maksustamise seisukohalt lõpptulemus sama. Kaebaja ei ole väitnud,

et MTA 09.04.2021 otsus, millega vähendati kaebaja tasumisele kuuluvat tulumaksukohustust

1112,02 euro võrra, ning selle kohta tehtud MTA 18.05.2021 vaideotsus nr 6-1/4923-4 rikuksid

tema õigusi iseseisvalt. Seetõttu ei ole alust eeltoodud otsuseid tühistada, sõltumata asjaolust,

et kaebajaga tuleb nõustuda, et tegemist ei olnud maksuotsuses ilmsete kirja- või arvutusvigade

parandamisega MKS § 101 lg 1 p 4 tähenduses.

11. TuMS § 171 lg 1 järgi võib TuMS § 171 lg-s 2 nimetatud finantsvaralt saadud kasult või

tulult tekkivat tulumaksukohustust lükata edasi TuMS §-s 172 sätestatud tingimuste täitmisel.

Seega peab tulumaksukohustuse edasilükkamiseks olema esiteks tegemist kindlatele tunnustele

vastava finantsvaraga ning teiseks on ajutise maksuvabastuse saamiseks vajalik täita kindlad

tingimused. Kuivõrd tegemist on üldisest maksustamisest (TuMS § 12 lg 1) kõrvale kalduva

erandnormiga, ei saa seda tõlgendada laiendavalt. Üldreeglist tehtud erandeid tuleb tõlgendada

kitsalt, sest vastasel korral muutuksid üldreeglid sisutühjaks (vrd nt Euroopa Kohtu 28.10.2022

otsus kohtuasjas C-435/22 PPU, p 120). Maksusoodustus saab tuleneda vaid seadusest ning

3-21-1361

9(10)

seadusandjal on maksusoodustuste kehtestamisel suur otsustusruum (nt Riigikohtu 20.05.2015

otsus nr 3-3-1-13-15, p-d 14 ja 19).

12. TuMS § 172 lg-test 1 ja 3 tulenevalt eeldab tulumaksukohustuse edasilükkamise võimalus

mh seda, et asjaomane investeerimiskonto on avatud krediidiasutuses või krediidiasutuse

püsivas tegevuskohas. Puudub vaidlus, et Interactive Brokers UK Ltd ei olnud krediidiasutus,

vaid ülepiiriline investeerimisteenuste pakkuja (vt Finantsinspektsiooni turuosaliste register).

Järelikult ei saanud Interactive Brokers UK Ltd kasutajakonto nr XXXXXXXX olla TuMS §

172 tähenduses investeerimiskonto. Kaebaja investeerimiskontona ei saanud käsitada ka

Interactive Brokers UK Ltd kontot Citibankis, sest kaebaja ei olnud nimetatud konto omanik.

Sealhulgas ei kuulunud Citibanki konto ühiselt kõigile kasutajakonto omanikele, vaid

Interactive Brokers UK Ltd-le. Kasutajatel olid nõuded üksnes Interactive Brokers UK Ltd

vastu, kuid mitte Citibanki vastu. Kuna Interactive Brokers UK Ltd ei olnud krediidiasutus, siis

ei saanud selles avatud konto olla käsitatav ka investeerimishoiusena TuMS § 171 lg 2 p 4

tähenduses (vt lisaks kuni 31.12.2017 kehtinud TuMS § 17 lg 3 p 1). Asjaolu, et TuMS § 171

lg 2 p-s 4 on teadlikult peetud silmas üksnes investeerimisriskiga hoiust krediidiasutuses (vt

krediidiasutuste seaduse § 891 lg 2), nähtub selgelt asjaomase seaduseelnõu (Riigikogu X

koosseisu 180 SE) II lugemise jätkamise seletuskirjast (lk 3): „Investeerimishoiuse (§ 171 lg 2

p 4) puhul on maksusoodustuse saamiseks vajalik, et hoiustamisleping oleks sõlmitud

krediidiasutusega või krediidiasutuse püsiva tegevuskohaga, mis asub lepinguriigis või OECD

liikmesriigis.“

13. Asjaolu, et Interactive Brokers UK Ltd konto nr XXXXXXXX ei olnud käsitatav kaebaja

investeerimiskonto (sh ühiskonto) ega investeerimishoiusena, ei tähenda, et nõue Interactive

Brokers UK Ltd vastu ei oleks kaebaja vara ja selle investeerimiselt (st kontole nr

XXXXXXXX tehtud sissemaksete arvelt väärtpaberite ostmisel ja müümisel) saadav tulu ei

oleks kaebaja kasuks TuMS § 12 lg 1 tähenduses (täpsemalt kasu vara võõrandamisest – TuMS

§ 12 lg 1 p 3 ja § 15 lg 1), mis tuleb deklareerida ja millelt tuleb tasuda tulumaks. Vaidluse all

on üksnes see, kas kaebajale peaks samuti laienema maksusoodustus. Kui maksusoodustus ei

laiene, siis tuleb tehingutelt saadud kasu deklareerida ja tulumaksuga maksustada n-ö üldises

korras. Kaebaja positsioon näib lähtuvat eeldusest, et tulumaksukohustuse edasilükkamine pidi

olema võimalik igasuguse investeerimistegevuse puhul, kuigi tegelikult oli see lubatud vaid

siis, kui täidetakse TuMS §-des 171 ja 172 sätestatud tingimusi. Nagu märgitud, on seadusandjal

maksusoodustuste kehtestamisel avar otsustusruum ning pelgalt asjaolu, et kaebaja hinnangul

ei arvesta seadus piisavalt tavapärase või otstarbeka investeerimispraktikaga, ei anna alust

pidada kehtestatud norme põhjendamatult kitsendavateks või diskrimineerivateks. Kui kaebaja

soovis kasutada seaduses ettenähtud võimalust lükata tulumaksukohustus edasi, tulnuks tal

järgida ka selleks seaduses sätestatud nõudeid. Kaebaja enda seisukohtadest saab järeldada, et

maksusoodustuse saamiseks sobiv lahendus (nt AS-s LHV Pank konto avamine ja LHV Trader

lepingu sõlmimine) oli talle teada ja kättesaadav, kuid ta ei pidanud vajalikuks seda kasutada.

14. Ringkonnakohus ei nõustu ka seisukohaga, et Interactive Brokers UK Ltd-s avatud kontol

toimunud tehingute puhul oli tegemist finantsvara vahetamisega TuMS § 172 lg 2 tähenduses.

Kuigi asjassepuutuva seaduseelnõu seletuskirjast (Riigikogu X koosseisu 180 SE II lugemise

jätkamise seletuskiri, lk 5) ei nähtu, et vahetamise puhul ei tohiks rahalised vahendid liikuda,

välistab tehingute finantsvara vahetamisena käsitamise juba ainuüksi asjaolu, et TuMS § 172

lg-s 2 on finantsvarana selgelt mõistetud üksnes TuMS § 171 lg-s 2 nimetatut ning Interactive

Brokers UK Ltd hoiuse puhul ei olnud tegemist finantsvaraga TuMS § 171 lg 2 p 4 tähenduses.

15. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning

Tallinna Halduskohtu 10.10.2022 otsus muutmata.

3-21-1361

10(10)

16. X on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 436,62 eurot ja kandnud

ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 2224 eurot (sh käibemaks), mis vastab advokaatide

11,58 töötunnile hinnaga 160 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kokku 2660,62 euro suuruste

menetluskulude kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse haldusasja menetlemisega

ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuivõrd X

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes

HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude

kandmise kohta ringkonnakohtule andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud

menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)