3-22-828/37 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

15.12.2023, Tallinn

Haldusasja number

3-22-828

Haldusasi

OÜ KTS Baltic kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.03.2022

maksuotsuse nr 12.2-3/055477-6 tühistamiseks

Menetlusosalised ja esindajad

Kaebaja OÜ KTS Baltic, esindajad SM ja AH

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja IK

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 13.09.2022 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ KTS Baltic apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ KTS Baltic apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

13.09.2022 otsus haldusasjas nr 3-22-828 muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetluse menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse

peale

võib

Riigikohtule

esitada

kassatsioonkaebuse

hiljemalt

15.01.2024

(halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-22-828

2(5)

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 21.03.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/055477-6 OÜ-

d KTS Baltic (kaebaja) tasuma 24 432,75 eurot.

Kontrollitavaks

perioodiks

on oktoober–detsember 2020.

Kaebaja oleks

pidanud

käibemaksuarvestust kajastama tekke-, mitte kassapõhiselt, sest tema maksustatav käive ületas

2020. a mais 200 000 eurot. Kaebaja tegutses kauba ostja ja edasimüüjana, mitte

vahendamisteenuse osutajana käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 11 tähenduses. Kui kaebaja

tegutseks vahendajana, moodustaks tema käibe üksnes vahendamise eest saadav tasu, mis on

kauba tegeliku müüjaga kokku lepitud, ning kliendile väljastaks arve tegelik müüja, mitte

vahendaja. Kaebaja ostis ja müüs kaupa enda nimel. Tekkepõhise käibemaksuarvestuse tõttu

vähenes

perioodil

oktoober–detsember

2020

kaebaja

käive

ja

sisendkäibemaks.

Sisendkäibemaksu on lisaks deklareeritud nõuetele mittevastava arve alusel (Elisa Eesti AS-i

30.12.2020 arve juhatuse liikmele).

Maksuvaba käibe puudumise tõttu ei olnud kaebajal alust korrigeerida igakuiselt käibemaksu

käibedeklaratsiooni (KMD) real 11.

2. OÜ KTS Baltic esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 21.03.2022 maksuotsuse

nr 12.2-3/055477-6 tühistamiseks.

Kaebaja ei müü kaupu, vaid osutab kaupade vahendamise teenust. Vahendustasu saab kaebaja

boonustena ja väljastabki arveid üksnes boonuste saamiseks. Müüja maksab boonuseid ja ostja

maksab hinnavahe. Arvetel ei pea kaebaja kajastuma vahendajana. Kaebaja teeb konkreetsetele

klientidele konkreetseid oste ning neid kaupu vahepeal ei ladustata. Kaebaja tegevus sarnaneb

nt reisibüroo tegevusele, kes müüb kliendile edasi reisikindlustuse, mille ta on omandanud

kindlustusandjalt, saades selle eest kindlustusandjalt hiljem boonust. Kaebaja selgitas seda

põhjalikult maksumenetluses, kuid maksuhaldur ei arvestanud kaebaja majandustegevuse

tegelikku sisu. Ka äriregistris on kaebaja põhitegevusalaks vahendamine. Kaebaja esindaja ei

esitanud tahtlikult ebaõigeid maksudeklaratsioone.

Kaebajal on lubatud KMS §-de 29 ja 32 alusel osaliselt maha arvata sisendkäibemaksu KMD

real 11.

3. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuse põhjenduste juurde.

Osa kaebuse lisas 4 esitatud arvetest ei ole seotud kontrollitava perioodiga. Kaebaja jättis arved

maksumenetluses tahtlikult või hooletusest esitamata, mistõttu ei saa nendega arvestada. Need

arved ei annaks siiski alust muuta maksuotsuse järeldusi. See, et kaebaja on oma klientidega

(ostjatega) kokku leppinud täiendavas boonuste süsteemis ja kliendid on väljastanud kaebajale

selle kohta arved, ei näita, et kaebaja on tegelenud vahendamisteenuse osutamisega.

Sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist rakendatakse siis, kui maksukohustuslane kasutab

kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks (KMS § 32 lg 1) ning

sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes maksustatava käibe tarbeks

põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal või põhivara võõrandamise

korral põhivara võõrandamise kuul (KMS § 32 lg-d 42 ja 5). Kaebuses ei ole seatud kahtluse

alla järeldust, et kaebaja KMD-delt ei nähtu maksuvaba käibe olemasolu. Ka siis, kui kaebajal

oleks olnud maksuvaba käive, ei oleks saanud sisendkäibemaksu korrigeerida igal kuul, vaid

kalendriaasta lõpul või põhivara võõrandamise kuul. Kaebaja ei ole väitnud, et kontrollitaval

perioodil oleks ta võõrandanud põhivara. Põhjendatud ei ole ka kaebaja väide, et tal on lubatud

osaliselt maha arvata sisendkäibemaksu KMD real 11.4.7.

3-22-828

3(5)

4. Tallinna Halduskohus jättis 13.09.2022 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda. Halduskohus nõustus 21.03.2022 maksuotsuse põhjendustega

neid kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja ei osuta vahendamisteenust KMS § 2 lg

11 mõistes, vaid tegemist on tavapäraste ostu-müügi tehingutega. Maksuotsuses on ära

näidatud, et vaidlusalused arved ja kaebaja käitumine (sh käibe deklareerimine) ei vasta KMS

§ 2 lg-s 11 sätestatule. Kaebaja on väljastanud arved enda nimel, kajastanud arvetel kogu

summa koos kaupade maksumusega ning selle summa ka KMD-del deklareerinud. Kaebaja ei

ole esitanud vahendamistegevuse kohta lepinguid, millest nähtuksid KMS § 2 lg-s 11 nimetatud

tingimused. Kaebaja on kauba edasimüüja, kes arvestab edasimüügile juurde oma

kasumimarginaali. Kaebaja käive on KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt kogu arvel märgitud kauba

müügisumma, mitte üksnes kaebaja kasumimarginaal (müügitulu). KMS-i mõttes ei ole vahet,

et kaebajal puudus oma ladu. Edasimüügi käibe tekkimiseks ei ole vaja ka kauba

ümbertöötamist müüja poolt. KMS-i järgi maksustatakse kõiki ettevõtjaid võrdselt. Käibemaks

kergitab kaebaja müüdavate kaupade hindu, kuid samamoodi suureneb hind ka kaebaja

konkurentidel. KMS-i nõudeid ei saa muuta raamatupidamise sise-eeskirjadega. Ka

boonussüsteemi rakendamine kauba müügil ei tee kaebaja tegevust vahendamiseks KMS § 2 lg

11 mõistes. Boonused ja nende arvelt hilisemate arvete tasaarveldamine on edasimüügil

tavapärased ning see ei ole omane vaid vahendamisteenusele. Asja materjalide järgi oli kaebajal

võimalik esitada maksumenetluses selgitusi ja tõendeid väidetava vahendamisteenuse

osutamise kohta. Maksuhaldur selgitas korduvalt, mida tähendab vahendamisteenus. Kuna

kaebaja kalendriaasta käive ületas 2020. a mais 200 000 eurot, pidi kaebaja loobuma

kassapõhisest käibemaksuarvestuse pidamisest (KMS § 44 lg 1) ja minema alates 2020. a

juunist üle tekkepõhisele käibemaksuarvestusele. Selle tulemusel tekkis kaebajal

käibemaksukohustus.

Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebajal puudub õigus igakuiselt korrigeerida KMD real

11 käibemaksu. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaks selle seisukoha ümber.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ KTS Baltic palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus

otsus, millega kaebus rahuldada.

Kaebaja jääb varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus jättis kaebaja selgitused ja

maksumenetluses esitatud tõendid (marginaalide tabelid, arved, lepingud) tähelepanuta.

Kaebaja tegevus vastab KMS § 15 lg 4 p-s 7 sätestatule. Maksuhaldur ei selgitanud, milliseid

tõendeid peab kaebaja esitama, tõendamaks vahendamistegevust. Maksuhaldur selgitas

vahendamise olemust üksnes enda seisukohast lähtuvalt. Kaebajal on kaubandustegevuse

seadusest (KaubTS) tulenevalt täielik õigus tegeleda kaupade vahendamisega. Vahendaja ei

sõltu juriidiliselt või majanduslikult kaupade tootjast ja tarbijast ning taotleb kasumit ostu-

müügi hindade vahe või osutatud teenuse eest makstava tasu kaudu. Seda tuleb eristada

hulgimüügist, mille käigus ei müüda kaupu ja teenuseid edasi lõpptarbijatele. Kaebaja selgitas

kohtuistungil, et nt üks klient (Optimera Estonia AS) seab vahendajale konkreetse ülesande, kui

palju ja millist kaupa ta soovib, ning kokku lepitakse ka hind. Müüja pakub vahendajale selle

ostja jaoks kaupa kokkulepitud soodushinnaga. Vahendaja kontrollib, kas raha liigub ja kaup

on korras, Eestis garanteerib vahendaja vajadusel kauba remondi. Vastustaja vastutab kauba

eest ja saab selle eest n-ö marginaali. Kaebaja esitas lepingu boonuste saamise kohta, milles oli

märgitud kauba hind ja esialgne müüja. Maksuhaldur ei kontrollinud, kuidas tehingu teine pool

kajastas tehinguid oma maksuarvestuses. Kaebaja majandusaasta aruandest on näha, kuidas

3-22-828

4(5)

kajastatakse vahendamisteenust, mis vastab KMS § 2 lg 11 p-le 4. Maksuotsusega rikutakse

kaebaja ettevõtlusvabadust.

6. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde

ning nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega.

Kaebaja ei osutanud vahendamisteenust KMS § 2 lg 11 tähenduses. Eristada tuleb kaupade

vahendamist, mis toimub tavapäraste ostu-müügi tehingutena, ning vahendamisteenuse

osutamist KMS § 2 lg 11 mõistes. KMS § 2 lg 11 p 4 kohaselt kajastatakse vahendaja käibena

raamatupidamises üksnes vahendustasu. Kaebaja väljastas vaidlusalused arved enda nimel,

kajastades seal kogu summa koos kaupade maksumusega ning deklareeris selle ka KMD-del.

Kaebaja ei ole esitanud lepinguid vahendamistegevuse kohta. Seega on kaebaja edasimüüja,

kes arvestab edasimüügile juurde oma kasumimarginaali. KMS-i mõttes ei ole vahet, et kaebajal

puudus oma ladu või ta ei tegelenud kauba ümbertöötlemisega. Boonused ja nendega seotud

tasaarvestused on edasimüügi puhul tavapärased.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus

nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid kõiki (HKMS § 201 lg 4).

8. Maksuhaldur selgitas maksuotsuses piisava põhjalikkusega ja asjakohaselt, mida

mõistetakse vahendamisteenusena KMS § 2 lg 11 tähenduses ning miks kaebaja tegevust ei saa

käsitada vahendamisteenusena. Kuna halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega, ei

pidanud ta neid kohtuotsuses kordama (HKMS § 165 lg 2).

9. KMS-i kohaldamisel tuleb eristada vahendamisteenust ja tavapärast edasimüüki. Vahetegu

sõltub sellest, kas KMS § 2 lg-s 11 toodud tingimused on täidetud või mitte. KMS § 2 lg 11

kohaselt on vahendamisteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja

arvel, milleks peavad olema täidetud vähemalt järgmised tingimused: 1) vahendaja ja kauba

võõrandaja või soetaja või teenuse osutaja või saaja on kauba või teenuse vahendamiseks

sõlminud lepingu; 2) kauba võõrandamise või teenuse osutamise eest vastutab kauba

võõrandaja või teenuse osutaja; 3) kaup võõrandatakse või teenus osutatakse kauba võõrandaja

või teenuse osutaja kehtestatud või heakskiidetud hinnaga ja tema kauba või teenuse saajale

kehtestatud tingimustel; 4) vahendaja käibena kajastatakse vahendaja raamatupidamises üksnes

vahendustasu; 5) kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba

võõrandaja või teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või

teenuse osutaja nimel. Halduskohus selgitas õigesti, et need tingimused peavad olema täidetud

samaaegselt. Vahendamisteenuse puhul maksustatakse käibemaksuga üksnes vahendustasu kui

teenus. Vahendamisteenus võib olla nt maakleri või agendi osutatav teenus (vt maakleri- ja

agendilepingute kohta võlaõigusseaduse §-d 658–691). Kui maksukohustuslane tegutseb enda

nimel ja arvel, vastutab kliendi ees ning kannab ise tehinguga seotud riskid, on tegemist

tavapärase kauba või teenuse ostmise ja edasi müümisega, mis tuleb käibemaksuarvestuses

kajastada eraldi ostu ja müügi tehingutena.

10. Kaebaja kirjeldas 14.07.2021 seletuses (MTA 19.05.2022 vastus, lisad 5 ja 117) oma

majandustegevust

järgmiselt:

kaebaja

tegeleb

soojus-

ja

kliimaseadmete

vahendamistegevusega, täites suurte klientide tellimusi; kaebaja partnerid on seadmete tootjad,

kes saadavad kaebajale oma kataloogid; kliendid (nt ehituskaupluste pidajad) valivad

kataloogist soovitud tooted, mille järel kaebaja tellib kauba; tootjad tarnivad kaubad Eestisse;

kaebaja pakib kaubad vajadusel ümber ning lisab Eesti koodidega kleepsud ja juhised (seletuse

p 9). Kaebaja esitas maksuhaldurile ka 26.08.2021 selgitused ja tabelid kasumimarginaali

arvutamise

kohta.

Kaebaja

pidas

maksumenetluses

antud

selgitustes

marginaali

3-22-828

5(5)

vahendamisteenuse eest saadud kasuks, millelt tuleb arvestada käibemaksu (MTA 19.05.2022

vastus, lisad 8 ja 98–103). Kaebaja esitatud tõendid ei kinnita aga, et ta tegutses KMS § 2 lg

11 tähenduses kellegi teise nimel ja arvel, olles tehingu poole või poolte esindaja.

Maksumenetluses esitatud arvete järgi (MTA 19.05.2022 vastus, lisad 20–32) ei osutanud

kaebaja vahendamisteenust, vaid ostis kaupu ning müüs need kasumlikult edasi enda nimel.

Seega tekkis kaebajal käive kaupade ostust ja müügist, mitte tehingute vahendamisest. Kaebaja

ei kajastanud ka kontrolliperioodi KMD-del käibena vahendustasu, vaid kaupade ostu ja müüki.

Seega ei ole täidetud KMS § 2 lg 11 p-des 4 ja 5 sätestatud tingimused.

11. Kaebuse lisas 4 toodud dokumendid näitavad, et kaebaja leppis oma suurklientidega (nt

Bauhaus Eesti OÜ ja Optimera Eesti OÜ) kokku ostude mahust sõltuvas boonuste süsteemis,

mille kohta on kliendid väljastanud kaebajale arved. Osa arvetest pole asjakohased, sest ei

puuduta kontrollitavat ajavahemikku. Kontrolliperioodi puudutavad arved ei tõenda, et kaebaja

on tegelenud vahendamisteenuse osutamisega KMS § 2 lg 11 tähenduses, sest kaebaja

kirjeldatud boonuste süsteem (allahindlused teatud ostumahu täitumise korral) ja sellega seotud

arvete tasaarveldamised on kohaldatavad ka kaupade edasimüügi korral. Bauhaus Eesti OÜ-ga

ja Optimera Eesti OÜ-ga sõlmitud lepingutes, mis puudutavad mh ostuboonuseid, on kaebajat

samuti käsitatud müüjana, mitte vahendajana (vrd ka nt SIA-ga Green Trace sõlmitud leping,

milles nimetatud äriühing on kauba müüjaks ja kaebaja on ostjaks; MTA 19.05.2022 vastus,

lisad 46 ja 57). Lisaks ei muuda need boonusarved eespool toodud järeldusi KMS § 2 lg 11 p-

des 4 ja 5 sätestatud tingimuste mittetäitmise kohta.

12. Apellatsioonkaebuses esitatud üldine kirjeldus sellest, mida saab käsitada kaupade või

teenuste vahendamisena (sh alates 01.05.2021 kehtetu KaubTS-i tähenduses), ei muuda

maksuotsuse järeldust. Kuna vaidlus käib kaebaja käibemaksuarvestuse õigsuse üle, tuleb

vahendamisteenuse osutamist sisustada KMS § 2 lg-s 11 toodud kriteeriumite alusel. Kui

tegemist ei ole vahendamisteenusega, ei puutu asjasse kaebaja viidatud KMS § 15 lg 4 p 7, mis

reguleerib juhtumeid, kui vahendamisteenuse käibemaksumäär on null. Kaebajal on õigus

tegeleda ettevõtlusega enda valitud viisil, kuid maksuhalduri pädevuses on kvalifitseerida

kaebaja faktiline tegevus KMS-i alusel ja selle alusel teha kindlaks kaebaja maksukohustus.

13. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda (HKMS § 108 lg 1, § 109 lg-d 1 ja 11).

(allkirjastatud digitaalselt)