3-23-952/7 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS

Tartu kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Haldusasja number

3-23-952

Otsuse kuupäev

13. november 2023

Kohtunik

Kadri Palm

Haldusasi

Marek Miku kaebus Maksu- ja Tolliameti 10. märtsi 2023. a

korralduse nr 12.2-3/058987-4 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Marek Mikk

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Marek Miku kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED

Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 13. detsembril 2023.

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem

kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi,

tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei

peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks

peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 10. märtsi 2023. a korraldusega nr 12.2-3/058987-4

Marek Mikku kui kolmandat isikut esitama dokumente ja andma teavet (dtl-d 8-10). MTA

selgitas, et kontrollib 2. augusti 2022. a korralduse nr 12.2-3/058987-1 alusel Drujos

3-23-952

Smetonos OÜ (muud ärinimed Ehitusfirma TK OÜ, Pluss Ehitus OÜ) maksustamisperioodide

aprill – juuni 2022 (k.a) käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust. Maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks on

vajalik saada kaebajalt teavet.

2. Kaebaja esitas 23. märtsil 2023 vaide MTA 10. märtsi 2023. a korraldusele nr

12.2-3/058987-4 (dtl-d 53-54), mille MTA jättis 20. aprilli 2023. a vaideotsusega nr

6-1/5328-2 rahuldamata (dtl-d 11-14). Vaideotsuse põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised.

1) Olukorras, kus Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-98-10 tehtud lahendis selgitanud, et

maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lg-s 2 nimetatud piirangu sisuks olevat nõuet, et

eelnevalt peab olema teavet nõutud maksukohustuslaselt, ei tule mõista konkreetsete

kokkulangevate küsimuste tasandil ning kolmandalt isikult teabe nõudmine on lubatud ka

maksukohustuslaselt saadud andmetega võrdlemise ja nende täpsustamise eesmärgil, siis

arvestades, et maksuhaldur on eelnevalt nõudnud teabe ja dokumentide esitamist

maksukohustuslaselt, siis ei ole maksuhaldur vaidlustatava korralduse andmisel MKS § 61 lg-

s 2 sätestatud nõuet rikkunud.

2) Kui vaide esitajal tõepoolest mingit küsitud teavet ei ole või ta ei mäleta seda, siis see on

juba korralduse täitmise, mitte aga õiguspärasuse küsimus, kuna korralduse andmisel ei saagi

maksuhaldur olla kindel selles, kas korralduse adressaadil on olemas küsimustes nimetatud

teave või mitte. Et esitatud küsimused puudutavad perioodi, mil vaide esitaja oli kontrollitava

maksukohustuslase juhatuse liige, siis on maksuhaldur õigesti eeldanud, et vaide esitaja võib

omada seda teavet. Juhul kui vaide esitaja ei tea küsitud teavet peast, siis saanuks ta näiteks

vaadata seda teavet võimalikult vaide esitaja valduses olevatest dokumentidest, mille kohta

maksuhaldur ei saa samuti kindlalt teada, kas need on vaide esitaja valduses või mitte, kuid

millised maksuhaldur on palunud esitada, kui need dokumendid on vaide esitaja käes.

3) Arvestades, et maksukontrolli käigus on maksuhalduril tekkinud kahtlus, kas ja kui suures

ulatuses oli Drujos Smetonos OÜ kassas sularaha vaide esitaja juhatuse liikmeks oleku ajal,

mis on osaliselt hõlmatud kontrolliperioodiga, siis võivad hilisem Drujos Smetonos OÜ osa

võõrandamise müügihind ja vastav ostu-müügileping omada tähtsust maksumenetluses

tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks ning seetõttu ei ole ka võimalik nõustuda, et

korraldusega vaide esitajalt nõutav teave ja osa ostu-müügi leping ei ole seostatav Drujos

Smetonos OÜ kontrollimisega.

3. Kaebaja esitas 3. mail 2023 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 10. märtsi 2023. a

korralduse nr 12.2-3/058987-4 tühistamiseks (dtl-d 5-7).

4. Tartu Halduskohus võttis 3. mai 2023. a määrusega M. Miku kaebuse menetlusse,

tunnistas vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele vastama (dtl-d 20-21).

5. MTA esitas 5. juunil 2023 vastuse kaebusele (dtl-d 23-25).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6. Kaebaja taotleb MTA 10. märtsi 2023. a korralduse nr 12.2-3/058987-4 tühistamist,

põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.

1) Korralduses ei ole väidetud, et Drujos Smetonos OÜ ei ole teadaoleval aadressil

kättesaadav või takistab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamist.

Seega oli MKS § 61 lg 2 kohaselt enne kaebaja poole pöördumist kohustuslik nõuda sama

2

3-23-952

infot ja dokumente Drujos Smetonos OÜ-lt. Korraldusest ei nähtu, et enne kaebaja poole

pöördumist oleks korralduses nimetatud täiendavat ja täpsustavat teavet ning dokumente

nõutud Drujos Smetonos OÜ-lt.

2) Korraldusega nõutava info ja dokumentide kohta ei ole väidetud, et Drujos Smetonos OÜ-l

need puuduvad ja seega on alust nõuda neid kaebajalt kui endiselt juhatuse liikmelt.

Korraldusest ei selgu, miks just kaebaja peaks asuma raamatupidamisdokumente analüüsima

ja küsimustele vastama. MKS § 61 lg 2 ei anna ka alust n-ö üle küsimiseks, s.t kui Drujos

Smetonos OÜ on juba küsimustele vastanud, siis ei ole alust nende ütluste kontrollimiseks

vmt põhjusel kolmanda isiku poole pöördumine.

3) Mõistlikult ei ole eeldatav, et endine juhatuse liige mäletaks näiteks seda, kui palju oli

sularaha kassas kindlatel kuupäevadel või millises summas see vähenes teatud vahemikus,

samuti kassast kulutuste tegemisi või laenude kohta summade suurenemist, vähenemist,

tasaarveldusi.

4) Küsimused kontrollitava ühingu osa võõrandamise hinna ja dokumentide kohta ei ole

seostatavad Drujos Smetonos OÜ kontrollimisega.

7. Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja jääb 20.

aprilli 2023. a vaideotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde. Vastuses kaebusele märkis

vastustaja järgmist.

1) Kuna kaebaja oli kontrolliperioodil kontrollitava maksukohustuslase juhatuse liige, siis

võib kaebaja küsitud teavet omada või on tema valduses dokumente, mille abil saab

maksuhalduri poolt küsitule vastuseid anda. Maksuhaldurilt ei saa nõuda ebaefektiivsete

meetmete rakendamist olukorras, kus maksuhalduril on õiguspäraselt võimalik saada

maksukontrolli lõpuleviimiseks vajalikud andmed muul viisil, sh pöördudes kolmanda isiku

poole, kellelt võib mõistlikult eeldada teabe või dokumentide olemasolu.

2) Nõue pöörduda enne kolmandalt isikult teabe ja dokumentide nõudmist sama nõudega

maksukohustuslase poole ei tähenda, et maksukohustuslaselt peab olema nõutud sama teavet

või samu dokumente, eriti kui maksukohustuslasel ei saagi olla neid dokumente, mille

esitamist on maksuhaldur kolmandalt isikult nõudnud. Piisab sellest, kui nõue esitatakse

seoses samade tehingutega.

3) Muu hulgas ei keelaks MKS § 61 lg 2 kolmandalt isikult teabe ja dokumentide nõudmist,

kui see on maksuhalduri hinnangul vajalik maksukohustuslaselt saadud tõendite õigsuse

kontrollimiseks. MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt on maksuhalduril kaalutlusõigus (MKS § 12)

otsustada selle üle, milliseid toiminguid ja millisel viisil maksumenetluses teha.

4) Maksuhaldur ei peagi kolmandale isikule selgitama, millist maksumenetluses tähendust

omavat asjaolu soovitakse kolmandalt isikult nõutava teabega tõendada. Määrav on seos

kontrolliobjekti ja nõutava teabe vahel ja selles asjas on see seos piisaval määral äratuntav

(kontrolliperioodil oli kaebaja kontrollitava äriühingu juhatuse liige).

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

8. Kaebaja on esitanud kaebuse MTA 10. märtsi 2023. a korralduse nr 12.2-3/058987-4

tühistamiseks. Kohus on seisukohal, et kaebaja tühistamisnõue on alusetu ja tema kaebus ei

kuulu rahuldamisele. Kohus nõustub vastustaja seisukohtadega, neid üle kordamata, pidades

vajalikuks oma lõppjärelduse põhistamiseks rõhutada eelkõige järgmist.

3

3-23-952

9. Vaidlustatud korraldus on antud MKS § 46, § 553 lg 1 p-de 2 ja 4, § 61 lg-te 1 ja 3, § 62 lg

1, lg 3 p 2 ning lg 4 p 1 alusel.

MKS § 46 reguleerib maksuhalduri haldusaktidega seonduvat.

Vastavalt MKS § 553 lg 1 p-de 2 ja 4 on maksuhalduril õigus kontrollida maksude tasumise ja

arvestamisega seotud dokumente ning saada maksukontrolli läbiviimisel maksukohustuslaselt

või tema määratud isikult, teistelt isikutelt ning asutustelt teavet ja seletusi.

MKS § 61 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet

maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on

kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja

andmete esitamisest keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut

teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse.

MKS § 61 lg 3 kohaselt annab maksuhaldur kolmandalt isikult teabe nõudmiseks MKS §-s 46

sätestatud nõuetele vastava korralduse, kuhu märgitakse ka selle maksukohustuslase nimi või

muud identifitseerimist võimaldavad andmed, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse,

ning kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Kui isikut kohustatakse ütluste andmiseks

maksuhalduri juurde ilmuma, märgitakse korraldusse ka ilmumise aeg ja koht. Isik võib

taotleda korralduses antud kohustuse täitmise tähtaja pikendamist vastavalt MKS §-s 50

sätestatule.

MKS § 62 lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema

valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist.

Kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib MKS § 61 lg-s 2

sätestatud piirang.

MKS § 62 lg 3 p 2 järgi esitatakse või näidatakse ette MKS § 62 lg-s 1 nimetatud dokumendid

ja asjad maksuhalduri ametiruumides, välja arvatud juhul, kui maksuhaldur kohustab

haldusakti adressaati esitama dokumendid posti teel, kui see ei põhjusta haldusakti

adressaadile ülemääraseid kulutusi.

Vastavalt MKS § 62 lg 4 p-le 1 antakse MKS § 62 lg-s 1 või 2 nimetatud kohustuse kohta

kirjalik korraldus, kui nõue on adresseeritud kolmandale isikule.

10. Riigikohus selgitas 26. septembri 2018. a otsuses asjas nr 3-16-2324 MKS § 61

kohaldamisega seonduvat. Viidetega enda varasemale praktikale märkis Riigikohus otsuse p-s

9, et sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on teabe seos

läbiviidava maksumenetlusega (24. mai 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-24-11, p 13).

Maksuhalduril puudub kohustus põhjendada, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib

kindlaks teha ning kuidas on kaebajalt nõutud teave ja dokumendid konkreetselt seotud

maksukohustuslase kontrollimisega (14. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-90-13, p 11).

MKS § 61 lg-s 2 sisalduv menetluslik nõue (s.o eelnev pöördumine maksukohustuslase poole)

ei piira maksuhalduri õigust nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mida

kontrollitaval maksukohustuslasel ei saagi olla (14. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-90-13,

p 11).

11. Maksuhaldur viib maksumenetlust läbi kooskõlas MKS-ga, kohaldades muu hulgas MKS

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. MKS § 11 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise

4

3-23-952

õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas

tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid

asjaolusid (lg 1). Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud

toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks

vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate

asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega, vaid

võib vajalike tõendite kogumiseks pöörduda menetlusväliste isikute poole (lg 2).

12. MKS § 61 lg 1 võimaldab maksuhalduril kolmandalt isikult nõuda igasugust teavet, mis

omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses ja kolmandalt

isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on sobiv teabe seos läbiviidava

maksumenetlusega (3-3-1-24-11, p 13). Lisaks on kohtupraktikas märgitud, et MKS § 61 lg 2

ei määratle ammendavalt olukordi, mil saab eelnevalt maksukohustuslase poole pöördumata

kolmanda isiku käest teavet nõuda (nt Tallinna Halduskohtu 21. septembri 2015. a otsus asjas

nr 3-15-423) ning eelnevalt maksukohustuslaselt ja seejärel menetlusväliselt isikult nõutav

teave ei pea kattuma kokkulangevate küsimuste tasandil, vaid peab käima samade tehingute

kohta (3-3-1-98-10, p 19). Lisaks on kohtupraktikas aktsepteeritud, et kolmanda isiku poole

pöördumise alused võivad tuleneda maksukohustuslase antud teabest ning kui teavet valdab

ainult kolmas isik, siis on lubatud pöörduda ilma konkreetseid küsimusi maksukohustuslasele

esitamata kolmanda isiku poole (Tartu Ringkonnakohtu 8. juuni 2012. a otsus asjas nr 3-11-

1341).

13. Maksuhaldur on kaebajale selgitanud, et kontrollib Drujos Smetonos OÜ (perioodil 16.

märts 2021 – 20. september 2022 Ehitusfirma TK OÜ ja perioodil 20. september 2022 – 20.

veebruar 2023 Pluss Ehitus OÜ) maksustamisperioodide aprill – juuni 2022 (k.a) käibemaksu

ja erijuhtude tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Maksuhaldur on

vastavate korralduste esitamise tulemusena (dtl-d 38-48) saanud Drujos Smetonos OÜ-lt

teavet ja dokumente, millest tulenevalt on selgunud vajadus saada täiendavat ja täpsustavat

teavet ning dokumente kaebajalt kui ajavahemikul 4. aprill 2022 – 20. veebruar 2023 olnud

Drujos Smetonos OÜ juhatuse liikmelt. Maksuhaldur tõi esile, et maksuhaldurile esitati

kontrollimiseks pearaamat, mille kohaselt oli 7. aprillil 2022 kassast tasutud sularahas

Vanakivi Kaubandus OÜ-le 7. aprilli 2022. a arve nr 2204083 alusel kokku summas 33,54

eurot ning kassa jääk peale eelnimetatud tehingut on seisuga 7. aprill 2022 summas 54 850,19

eurot. Seisuga 28. juuni 2022 oli kassa jääk 54 725,19 eurot. 28. jaanuaril 2023 edastatud

kirjaliku teabe kohaselt asub kassa (sularaha) juhatuse liikme juures. Muuhulgas märkis

maksuhaldur, et maksuhaldurile on kontrollimiseks esitatud TK1 OÜ ja Ehitusfirma TK OÜ

vahel 21. mail 2021 sõlmitud laenuleping, mille lepingu punkt 1.1.2 sätestab, et laenu summat

lepingus kokku ei lepita. Laen antakse osadena ning vastavalt sellele, millal ja millises

summas on laenusaajal vaja raha laenata.

14. On ilmselge, et korralduse andmisel ei eeldanud maksuhaldur, et kaebaja teab nõutud

teavet peast. Samas on küsitavad tegevused toimunud kaebaja vahendusel või osalusel.

MTA-le teada olevatel andmetel asus kontrollitaval maksustamisperioodil kassa kaebaja

juures, millest tulenevalt on otstarbekas kassaga seonduvate küsimuste esitamine kaebajale.

Kuna 21. mail 2021 sõlmitud laenuleping kehtis ka kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal, võib

kaebajale olla teada laenulepinguga võetud kohustuse suurus ja laenulepinguga võetud

kohustuste täitmine. Niisiis arvestades kaebaja juhatuse liikmeks oleku aega, maksuhalduri

poolt eelnevalt välja toodud maksuhaldurile laekunud teavet ja esitatud dokumente, leiab

kohus, et on üheselt mõistetav kaebajalt nõutava teabe ja dokumentide seos läbiviidava

maksumenetlusega.

5

3-23-952

15. Kohus nendib, et Pluss Ehitus OÜ osa müügilepingu esitamine ja müügisumma teatamise

eesmärk võib esmapilgul jääda kaebajale arusaamatuks, kuid siiski ei ole välistatud, et Pluss

Ehitus OÜ osa müügileping sisaldab infot äriühingu kassa kohta ning kassa suuruse kohta

võimaldab kaudse järelduse teha ka müügihind. Siinkohal rõhutab kohus sarnaselt MTA poolt

väljatooduga, et maksuhalduril ei ole kohustust selgitada, millist maksumenetluses tähendust

omavat asjaolu soovitakse kolmandalt isikult nõutava teabe või dokumendiga tõendada.

16. Maksuhalduri kaalutlusõigus (MKS § 12) ja maksuhalduri haldusakti

motiveerimiskohustus (MKS § 46 lg-d 2-4) on väga tugevalt seotud maksuhalduri

maksusaladuse hoidmise kohustusega (MKS § 26), mistõttu ei saagi olla maksumenetluses

tehtud korraldused teabe andmiseks väga üksikasjalikud ning need ei saa sisaldada kõiki

kaalutlusi, kuivõrd see seaks ohtu maksusaladuse kaitse. Ka Riigikohus on selgitanud, et

kolmandale isikule ei pea põhjendama, kuidas on nõutav teave ja dokumendid seotud

konkreetse maksukohustuslase kontrollimisega (3-3-1-90-13, p 11). Seega ei esine

korralduses põhjendamispuudusi, mis annaks aluse lugeda korraldust õigusvastaseks.

Maksuhaldur ei pidanud vaidlustatud korralduses täpsemalt selgitama, millist

maksumenetluses tähendust omavat asjaolu soovitakse kolmandalt isikult nõutava teabega

tõendada. Määrav on seos kontrolliobjekti ning nõutava teabe vahel. See seos on piisaval

määral äratuntav. See, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend lõppastmes

maksuhalduri väiteid kinnitab, ei ole kolmandalt isikult teabe nõudmise korralduse

õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole kontrolli tulemusena koostatav

võimalik maksuotsus.

17. Vaidlusaluses korralduses on välja toodud viide MKS §-s 64 toodud alustele, mil kaebajal

on võimalik korralduse täitmisest keelduda, ning selgitatud korralduse täitmata jätmise

tagajärgi, korralduse vaidlustamise võimalusi ning ka korralduse täitmise viisi. Vaidlustatud

korraldusest nähtuvalt on vastustaja üles näidanud paindlikkust dokumentide edastamise viisi

ja tähtaja osas ning valmidust vastata igale korraldusega seonduvale küsimusele.

18. Eeltoodust tulenevalt on MTA 10. märtsi 2023. a korraldus nr 12.2-3/058987-4

õiguspärane, mistõttu jätab kohus rahuldamata kaebaja nõude korralduse tühistamiseks.

Vaidlustatud korraldus on asjakohase kohtupraktikaga kooskõlas. Nõutud teabe seos

läbiviidava maksumenetlusega on äratuntav. Samuti on teabe maht ajaliselt ning esemeliselt

piisavalt konkreetselt piiritletud ning korraldus on proportsionaalne. MTA on vaidemenetluse

käigus kaebajale korralduse andmise asjaolusid täiendavalt selgitanud.

19. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS §

109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja

esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna MTA ei ole kohtule esitanud

kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, jäävad menetluskulud poolte endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Kadri Palm

kohtunik

6