3-23-560/9 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

3. november 2023, Tallinn

Haldusasja number

3-23-560

Haldusasi

X.X kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.11.2022 maksuotsuse nr

12.2-3/054291-6 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – X.X, lepinguline esindaja vandeadvokaat Indrek Naur

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki

Meister

Asja läbivaatamine

RESOLUTSIOON

Kohtuistung 03. oktoober 2023

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on

04.12.2023. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 184). HKMS § 52 lg 1 järgi tuleb kohtule esitatavad avaldused sõnastada võimalikult

selgelt ja lühidalt. Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda

apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei

peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MAKSUMENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi: MTA) kontrollis 01.12.2020 korralduse nr 12.2-3/054291-1 ja

09.11.2021 korralduse nr 12.2-3/054291-44 alusel kaebaja füüsilise isiku tulumaksu ja teenitud

ettevõtlustulult käibemaksu, sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse deklareerimise ja

tasumise õigsust perioodil 2018 ja 2019. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt

tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 02.05.2021 kontrolliaktis nr 12.2-

3/054291-572, mis on maksuotsuse lahutamatu osa.

2. MTA kohustas 28.11.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/054291-61 tasuma X.Xi maksuvõlga

summas 156 619,76 eurot (tulumaks Saarma, Vanasilla ja Seljaku kinnistute müügist saadud kasu

eest).

Saarma ja Vanasilla kinnistute võõrandamisest ning Seljaku kinnistu tehingutest laekunud tulu oli

kaebaja ettevõtlustulu. Menetluse käigus MTA tuvastas, et kaebaja osales Seljaku kinnistu

tehingutes eesmärgiga teenida tulu. Kaebaja ema Y.Y vormistati näilikult Saarma kinnistu

omanikuks, varjamaks kaebaja ettevõtlustegevust.

Kaebaja tegevusel on ettevõtluse tunnused järgmistel põhjustel:

- muster kinnisasjade võõrandamisel on olnud korduv. Kaebaja eesmärgiks kõikidel juhtudel on

olnud poolik elamispind lõpuni ehitada ja kohe peale elamule kasutusloa saamist kasumlikult

võõrandada, vältides seejuures maksude tasumist;

- rahvastikuregistris kajastuvad andmed toetavad seda MTA seisukohta;

- kaebajal on kinnisvara valdkonnas pikaaegne kogemus, seega on tal vajalikud erialaseid

teadmised ja oskused;

- kaebaja on oma kinnisvaraalast tegevust reklaaminud;

- kinnisvaratehingutest saadud tulu oli kontrollitaval perioodil ja sellele eelnevalt kaebaja ainuke

sissetulekuallikas, mis võimaldas tal teha isiklikke kulutusi.

Kaebaja teenis kinnistute võõrandamisest ettevõtlustulu 2018. aastal 620 000 eurot ja 2019. aastal

350 000 eurot. Samuti teenis kaebaja 2019. aastal Seljaku kinnistu tehingutest tulu 98 462,81 eurot.

Kaebaja tulumaksuga maksustatav ettevõtlustulu 2018. aastal on 359 606,88 eurot. Kaebaja teenis

2018. aastal 359 606,88 eurot tulu, millelt on jätnud tasumata sotsiaalmaksu 19 800 eurot. 2019.

aastal sai kaebaja ettevõtlustulu 246 275,93 eurot, millelt on jätnud tasumata sotsiaalmaksu 21 384

eurot. 2018. aastal on kaebaja jätnud ettevõtlustulult tasumata ka kogumispensioni makse 1200

eurot ja 2019. aastal 1296 eurot.

3. X.X esitas 19.01.2023 maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 08.02.2023 vaideotsusega nr 6-

1/5276-2 rahuldamata.

4. Tallinna Halduskohtule saabus 10.03.2023 X.X kaebus MTA 28.11.2022 maksuotsuse nr 12.2-

3/054291-61 tühistamise nõudes.

KAEBAJA SEISUKOHAD

5. MTA väited ettevõtlusega tegelemise kohta on otsitud ja puuduvad igasugused tõendid

ettevõtluse käigus kodu ehitamise ja võõrandamise kohta. Alates 2012. a on kaebaja omandisse

kuulunud Koidu tee 42-1 Tallinn, Mooni tänav 40a-8 Tallinn ja Vanasilla tn 68 Laagri alevik.

Kaebaja müüs 2013. a koduks oleva kinnistu aadressil Koidu tee 42, 2015. a kodu aadressil Mooni

40a-8 ning 2018. a kodu aadressil Vanasilla 68. See ei tee temast ettevõtjat. Seadus ei määratle

püsiva eluaseme mõistet. Lisaks võib isikul olla mitu eluaset. Seadus ei tee piiranguid

maksuvabastusele kodu kasutamise pikkuse osas. Seadus ei keela üht eluaset kahe aasta jooksul

valmis ehitada, selles elada ja sama aja jooksul maha müüa põhjusel, et hakatakse ehitama uut

eluaset. Tavapärane on, et inimesel võib olla mitu kodu või et ta vahetab kodusid mitme aasta

tagant. Tavapärane on ka see, et kodu müügist laekuv raha võetakse isiklikku kasutusse. Tõenditest

on tuvastatav kogu sisustus ja isiklikud asjad vannitoas. Lisaks e-kiri ostja-müüja vahel kaebaja

välja kolimise kohta.

6. Laagri alevikus asuva Vanasilla tn 68 kinnistu ehitamine ja võõrandamine ei olnud X.X

ettevõtlustulu. X.X kasutas kinnistut enda koduna ja talle kohaldus maksuvabastus. Kaebaja

ettevõtlustegevus kinnisvaravahenduses on toimunud läbi osaühingu Kvaliteet Kinnisvara, mille

ainuosanik ja juhatuse liige kaebaja on. Endale kodu ehitav inimene ei mõtle kodult tulu saamisele.

Kaebaja on kogu kontrolli perioodil esitanud väiteid ja tõendeid, et ta ei ole kodu ehitamiselt tulu

saanud. Vanasilla tn 68 kinnistu maksis koos hoone, luksusliku interjööri ja tehnikaga kokku 404

380,56 eurot, kuid kinnistu müüdi 350 000 euroga.

7. Kaebaja ei ole pidanud ennast kodu ehitamisel ettevõtjaks. Kõiki eluruume on ta kasutanud enda

koduna ja vastupidised tõendid puuduvad. Kaebaja on kasutanud kümne aasta jooksul kolmel

korral seadusandja poolt antud õigust eluaseme võõrandamiseks maksuvabalt.

8. Pidevalt kasvavate ehituse hindade juures on ehitamine tekitanud sundolukorra võtta laenu

ehituse lõpetamiseks (hüpoteegid näha), et mitte jätta ehitust pooleli ja see omakorda on tekitanud

sunni maha müümiseks, kuna pole soovi elada laenukoorma ja stressi all. Eluvõõras on väide, et

kontrolliperioodil saadud tulu eest isiklike kulude tegemine näitab ettevõtlustegevust. Kui inimene

müüb enda vara, siis on seaduse järgi tal vabadus otsustada, milliseid kulusid ta selle raha eest teeb.

9. Maksusumma oleks pidanud tuvastama hindamise teel. MTA kaalutlus hindamist mitte läbi viia

ei vasta kohtupraktikale (RHKo 3-3-1-60-11 p 37). Hindamine oli vajalik, et kontrollida, kui

suured olid ehituskulud maksusumma määramisel (RHKo 3-17-1884, p 17). Kaebaja täitis

kaasaaitamiskohustuse ja esitas kõik säilinud ehitusdokumendid, ehitustööde ja kulude

hinnapakkumise osaühingult Astrifer, kes tegi ehitustöid Vanasilla kinnistul ja kes oli teadlik

ehitise seisukorrast ostmise hetkel. Lisaks oli kaebaja nõus andma suulisi selgitusi Vanasilla tn 68

ehituskulude kohta. MTA ei vaidlusta, et alla 2000 euro ruutmeetri eest ei ole võimalik maja valmis

ehitada. Samas on MO-s välja toodud, et kaebaja ehitas maja lõpuni ja sisustas luksuslikult (maja

müüdi koos sisustusega) 627,19 euroga ruutmeeter (vt RHKo-d 3-20-928 p 14, 3-3-1-27-15, 3-3-1-

18-10, p 19, 3-2-1-928, p 17).

10. Kinnistu aadressil Saarma tn 3 ei ole kuulunud kaebajale, vaid Y.Yle, kes ostis selle

08.03.2016. Kaebaja elas perekondlikel põhjustel majas koos emaga alates 2016. a sügisest kuni

maja võõrandamiseni 07.03.2018. Kaebaja esindas ema, kuna ema ei tundnud ennast kindlalt. Kõik

tõendid viitavad, et Saarma tn 3 kinnistut kasutati koduna ja Y.Yl oli õigus maksuvabastusele

tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 1 sätestatud alustel. MTA väide, et kaebaja kasutas ema

variisikuna oma ettevõtluses, on eluvõõras, kuna kaebaja abistas ema enda teadmiste ja

vahenditega. Ema tervislik seisund halvenes ja ema andis asjaajamise volitused pojale. MTA ei

pööra tähelepanu kaebaja väitele volituse andmise kohta, et „emal diagnoositi 2018 Alzheimeri tõbi

ja ta ei tundnud ennast kindlalt“.

11. Arvetelt on näha iga kuu vee ja kanalisatsiooni tarbimine, mis viitab elamu kasutamisele. MTA

pole vastanud maksumaksja tõenditele ja väitele, et AS Tallinna Vesi arve näitab vee ja

kanalisatsiooni tarbimist 7000 liitrit kuus (vt vastus kontrollaktile lk 6-8). MTA pole analüüsinud

elektri tarbimist Saarma tn 3 majas. MTA pole hinnanud, et Saarma tn 3 maja müüdi koos

elamiseks vajaliku sisustusega, tellitud oli ajakirjandus, naaber ja kaebaja lähedased kinnitasid

maja kasutamist elukohana.

12. Kui MTA loeb kaebaja tegevuse Saarma tn 3 maja valmisehitamisel ettevõtluseks, tuleb

ettevõtlustulust lubada maha arvata kõik ettevõtlusega seotud kulud (RHKo 3-3-1-51-12 p 13 ja

15). MTA-l oli võimalik vaatluse või ehitusekspertiisiga tuvastada, et Astrifer OÜ

hinnapakkumises märgitud tööd olid reaalselt teostatud (RHKo-d 3-3-1-27-15, 3-3-1-18-10, p 19).

13. MTA jätab tähelepanuta, et Vanasilla ja Saarma eluasemete ostmiseks ja valmisehitamiseks on

võetud laenu. Asjaolu, et maksumaksjal ei olnud maksustavat tulu, ei tähenda, et tal ei olnud raha

maja ehitamiseks. Pangakonto väljavõtetest nähtub, et aastate jooksul on pangakontolt välja võetud

sularaha kokku sadades tuhandetes eurodes.

14. MTA ei uurinud, milliseid töid kaebaja ehitusobjektil tegi ja piirdus maksuotsuses

spekulatsiooniga, et kaebaja võis osa töid ise teha. Kaebajal puudub ehituse eriharidus ja ta ei

saanud teha mitte ühtegi eritööd, vaid ainult abitöid.

15. MTA ei rahuldanud kaebaja taotlusi tõendite kogumiseks. Isegi, kui lugeda, et kaebaja oli

ettevõtja, siis oli tal õigus maha arvata kõik kulud, mis olid seotud maja valmisehitamisega. Kui

dokumendid on puudulikud, siis oleks saanud ehituskulusid tuvastada vaatluse ja/või

ehitusekspertiisiga, A.A või kaebaja küsitlemisega.

16. Kaebaja on andnud B.B laenu Seljaku tn kinnistu ostuks ja valmisehitamiseks ning ei ole

tehingutest tulu saanud. Argument, et tulu võis, kuid ei pruukinud sisaldada tasu kinnistu

müügiprotsessis osalemise eest, muudab maksuotsuse ebaselgeks (RKHo 2-15-91). Kui väita, et

kaebaja sai maakleritasu, siis maakleritasu tavaline määr on 2-5%. Seljaku tn 29 kinnistu

müügihind oli 345 000 eurot. Seega võiks maksimaalne maakleritasu olla 17 250 eurot, mitte 45

589,55 eurot või 98 462,81 eurot. Maksuameti käsitlus intressist läheb vastuollu ka üldise

elukogemusega.

17. MTA-ga kirjavahetusele hinnangu andmisel tuleks arvestada asjaolu, et tegemist oli vabas

vormis suhtlemisega, mis ei eelda dokumentidega eelnevat tutvumist. Enamus suhtlusest MTA-ga

on toimunud vabas vormis e-kirja vahendusel ja suhtlus on olnud ajas lünklik ehk küsimuste

esitamise vahele jääb mitu kuud, mis tähendab, et iga kord vastamisel peab maksumaksja ennast

jälle teemaga kurssi viima.

18. MTA vastuväited on otsitud. Näiteks, et laenuarvestus on käsikirjas koostatud. Eluliselt on

arusaadav ja selge, et kui laen väljastatakse, siis tehakse käsikirjas kanne lepingusse. Tegemist oli

laenuarvestuse tabeliga, mida maksumaksjal ei olnud, kuid B.B leidis selle üles ja edastas

kaebajale. Tõenditega on vastuolus MTA väide, et maksumaksjal puudus raha sularahas

väljamaksmiseks. Kaebaja on esitanud pangakonto väljavõtte 21.05.2016 – 21.05.2018 kohta,

millest nähtub, et on pangakontolt välja võtnud 225 130 eurot. Kaebaja on selgitanud, et tal puudus

usaldus pankade vastu ja ta on eelistanud sularaha hoida.

19. MTA ei tohiks olla eluvõõras ja võiks arvestada, et Eestis kehtib ka moraaliõigus, mille alusel

perekonnaliikmed ja sõbrad suhtlevad ning teevad kokkuleppeid ka vorminõudeid järgimata

(formaalsusteta). B.B on tunnistanud võlga kaebaja ees ja MTA väited laenu puudumise kohta on

otsitud ja vastuolus kogutud tõenditega.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

20. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. MTA on tuvastanud kaebaja

tegevuses ettevõtluse tunnused. Asjaolu, et kaebaja tegeles ettevõtlusega ka läbi OÜ Kvaliteet

Kinnisvara, ei välista kaebaja järeldusi kaebaja isiklikust ettevõtlustegevusest ja tulu teenimisest

läbi kinnisvaraarenduse enda ja ema nimele soetatud kinnistute müügist. Kaebaja väidab seejuures

eksitavalt, justkui tegeleks OÜ Kvaliteet Kinnisvara üksnes kinnisvaravahendusega. Kvaliteet

Kinnisvara OÜ sõlmis kaebaja ema nimele soetatud Saarma kinnistu ehitustöödeks laenulepingu

Bigbank AS-ga ning Kvaliteet Kinnisvara OÜ kontodelt oli tehtud ka makseid ehitustööde eest

tasumiseks.

21. Kinnisvaraarenduse kui tegevusala tulususe hindamine ei ole asjas vajalik ning Astrifer OÜ

koostatud ehitushindade kalkulatsiooni ei saa pidada asjakohaseks tõendiks, kuna see ei näita

konkreetselt kaebaja poolt kinnistu omandamiseks ja sisustamiseks tehtud kulutusi.

22. Vastustaja ei nõustu, et Vanasilla tn 68 Laagri alevikus asunud kinnistu oli kaebaja kodu ning

et sellele kohaldub tulumaksuvabastus. Kui kinnistute võõrandamine on kaebaja ettevõtlustulu, siis

ei saa sellise tulu suhtes rakendada TuMS § 15 lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi. Lisaks eeldab

TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse rakendamine seda, et maksumaksja kasutas

kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi esemeks olevat eluruumi kuni võõrandamiseni oma

elukohana. Kaebajal puudus soov ja tahe Vanasilla tn kinnistule püsivalt elama asuda. Nii enne kui

peale Vanasilla tn kinnistu kandmist rahvastikuregistrisse oma elukohana, oli kaebaja

rahvastikuregistri järgseks elukohaks X. Vanasilla tn kinnistul kestsid ehitustööd kuni 2018. a

lõpuni ning kinnistul asuvale elamule väljastati kasutusluba 07.01.2019. Kaebaja lisas kinnistu

müügikuulutuse müügiportaali juba 24.12.2018. Vanasilla tn kinnistul asuva elamu lühiajaline

kasutamine elukohana, mille võimalikkust on maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust

tulumaksuvabastusele, kuna TuMS § 15 lg 5 p 1 rakendamisel tuleb lähtuda TsÜS §-s 14 sätestatud

elukoha mõistest. Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja alaliseks ega peamiseks elukohaks.

23. Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia hindamise,

milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama hindamise läbiviimiseks korralduses

loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja esitatud dokumendid ei

olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel maksusumma määramine sel põhjusel

võimalik ei olnud. Arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla ja Saarma kinnistutel (2016-

2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik tuvastada seda, milline oli konkreetse kinnistu

seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on kaebaja kandnud seoses

ehitamisega antud kinnistutel. Samuti ei võimaldaks ka ehitusekspertiis tuvastada just konkreetselt

kaebaja poolt kantud ehituskulusid.

24. Kaebaja ei selgitanud, millises mahus teostas ta ehitustöid Vanasilla ja Saarma kinnistutel ise.

Samas selgitas kaebaja maksumenetluses, et ise sai seal palju tehtud ja mingeid töid sai tellitud.

Vanasilla tn kinnistu kohta selgitas kaebaja, et maja oli suhteliselt valmis, kui see ostetud sai, seega

väga suuri kulutusi ei olnud ja enamus töid sai lõpetamiseks ka ise tehtud. Kaebaja väited, justkui

oleks maksuhalduri arvestatud ettevõtlustulu Saarma ja Vanasilla kinnistute võõrandamisel

ebamõistlikult suur, võrreldes näiteks AS Merko Ehitus Eesti ärikasumi marginaaliga, ei anna alust

maksuhalduri järelduste kahtluse alla seadmiseks. Maksuhaldur on tugines maksumenetluse käigus

antud seletustele ning leidis põhjendatult, et kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas kaebaja ning

nende kohta ei ole kuludokumente ja ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi. Saarma ja Vanasilla

kinnistute brutokasumi võrdlus ei ole AS Merko Ehitus Eesti kinnisvaraarenduse ärikasumi

marginaaliga asjakohane.

25. Maksumenetluses on kogutud tõendeid, mis kinnitavad, et Y.Y elas ka 2016. a sügisest kuni

07.03.2018 endiselt X, sest tema pangakonto andmetest nähtub, et ta on tasunud X

kommunaalkulude eest. Y.Y abikaasa selgituse kohaselt tasus X kommunaalkulude eest

abikaasadest see, kumma kontol parasjagu raha oli ja omavahelisi kulutusi ei tasaarvestatud.

Samuti tegi Y.Y ajavahemikul 2016. a sügisest kuni 07.03.2018 igapäevaseid kulutusi Laagri

piirkonnas ning tema elukohaks oli nii enne kui ka pärast Saarma tn 3 kinnistu elukohana

registreerimist X. Seega püüdis kaebaja vaid jätta muljet sellest, et Saarma tn 3 kinnistu oli Y.Y

elukohaks ja talle laienes TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastus. Tegelikult oli just kaebaja

isikuks, kes oli Saarma tn 3 kinnistu faktiliseks omanikuks ja ka kinnisasja võõrandamiselt kasu

saajaks. Seejuures on kaebuses toodud põhjendamatud etteheited maksuhaldurile, kes väidetavalt

on teinud kinnitamata järeldusi Y.Y tervisliku seisundi kohta. Ent kaebaja on jätnud tähelepanuta,

et SA Põhja-Eesti Regionaalhaigla 01.03.2018 epikriisist nähtub haiguse kirjeldus, kus arst on

selgelt märkinud, et Y.Yl on diagnoositud varase algusega dementsus Alzheimeri tõvest, tegemist

on korduvhaigestumisega ning tal on mälulangust täheldatud juba 4-5 aastat.

26. Nagu Vanasilla tn 68 kinnistugi 2019. a, müüdi ka Saarma tn 3 kinnistu 2018. a möbleeritult,

mistõttu ei näita elamus mööbli olemasolu kinnisasja elukohana kasutamist. Samuti ei tõenda

Saarma tn 3 tegeliku elukohana kasutamist kommunaalarved ja fotod. Maksumenetluses on ka

selgunud, et raha, mida Y.Y kasutas Saarma tn 3 kinnistu soetamiseks, pärines Mooni 40a

kinnisasja müügist. Saarma tn 3 kinnisasja müügist saadud raha jäi aga täies ulatuses just kaebaja

käsutusse. Seejuures oli Y.Y andnud kaebajale volituse teha kinnisasjaga kõiki vajalikke

toiminguid kogu perioodi jooksul, mis kinnistu Y.Y nimele vormistatud oli. Seega oli põhjendatud

järeldus, et kinnistu faktiliseks omanikuks ja võõrandamisest kasu saajaks oli just kaebaja ise.

27. Kvaliteet Kinnisvara OÜ on äriühingust raamatupidamiskohustuslane, kes peab RPS § 4

kohaselt dokumenteerima kõik oma majandustehingud ja raamatupidamise dokumente ka

säilitama. Kui eraisikute (eriti lähikondsete) vaheliste tehingute puhul on võimalik aktsepteerida ka

suulisi lepinguid, ei ole suulised lepingud äriühingutega põhjendatud. Maksumenetluses on

tuvastatud, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ majandusaasta aruanded ega ka pearaamatu andmed ei

võimalda tuvastada, et Y.Y on äriühingule 2015. a laenu andnud ning äriühing on saadud laenud

tasaarvestanud Saarma tn 3 ehituskuludega. Seejuures on maksuotsuse p-s 3.6 ka selgitatud, et

kinnisvaratehingute puhul laieneb dokumentide kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka

füüsilistele isikutele (TuMS § 36 lg 2).

28. Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi C.Cle ja B.B laenu andmiseks

ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu ka

sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitab kaebaja uue versiooni, et andis kindlasti

B.B laenu ka sularahas. Kaebaja, C.C ja B.Bi vahelises 12.04.2018 laenulepingus on märgitud

laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja pangakontolt ka

tuvastatav. Ei ole usutav, et selle sama laenulepingu lisas (mis väidetavalt ei olnud säilinud) on

laenusumma juba märkimisväärselt suurem, sisaldades ka väidetavalt sularahas antud täiendavaid

laenusummasid.

29. Tõendit Kvaliteet Kinnisvara OÜ poolt AS-le Bigbank tasutud laenuintresside kohta ei saa

maksuotsusega määratud maksusumma vähendamiseks arvestada. Kaebaja on maksekorraldused

nende laenuintresside kohta esitanud juba maksumenetluses. Samas ei ole kaebaja selgitanud,

kuidas Y.Y ja Kvaliteet Kinnisvara OÜ vahelised kohustused tasaarvestati. Kvaliteet Kinnisvara

OÜ jättis maksuhalduri korralduse pangakonto väljavõtete esitamiseks täitmata, esitades vaid

väljavõtted pearaamatu kontodest. Analüüsimisel selgus, et Y.Yga tehtud laenutehingute osas ei ole

korrektset arvestust peetud. Kaebaja esitatud filtreeritud pangakonto väljavõte tõendab, et Kvaliteet

Kinnisvara OÜ on tasunud AS-le Bigbank intressi.

30. Seljaku tn kinnistu tehingutest teenitud tulu oli kaebaja ettevõtlustulu. Asjaolu, et kaebaja on

teinud aktiivselt tööd Seljaku tn kinnistu müümiseks, viitab sellele, et Seljaku kinnistu tehingutes

osalemisest saadud kasu 98 462,81 eurot võib sisaldada nii tasu maaklertegevuse eest, laenu

intresse või ka muud tulu. Maksuhalduril ei olnud menetluse käigus võimalik määratleda, mida

summa täpselt sisaldas, mistõttu ei määratle maksuhaldur täpsemalt tulu liiki. Kuivõrd TuMS § 12

lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil

Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu (TuMS §

14), siis ei olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik ning tegemist ei ole maksuotsuse

ebaselgusega.

31. Kaebaja 21.01.2021 vastust maksuhalduri küsimustele ei ole võimalik mõista teisiti, kui et

pangakonto väljavõttelt nähtuvad arveldamised B.Biga olid seotud Seljaku tn kinnisasja ja

12.04.2018 sõlmitud laenutehinguga. Arveldused olid ainult pangaülekandega. Kaebaja selgitused

laenu andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad. Kaebaja viidet VÕS §-le 30 ei saa

pidada asjakohaseks. Suures summas sularahas laenu andmisel on maksumaksja

tõendamiskoormus suurem, et ta ka tegelikult laenu andis ning väidetavate lepingupoolte kinnitus

ei ole piisavalt usaldusväärne tõend, kui muud tuvastatud asjaolud selle kahtluse alla seavad.

KOHTU PÕHJENDUSED

32. Halduskohus analüüsib kaebuses esitatud väiteid, kuid ei hakka üksikasjalikult üle kordama

maksuotsuse põhjendusi. HKMS § 165 lg 2 kohaselt kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja

kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on

vaidlustatud haldusaktis juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda

põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Maksuotsus on

põhjendatud piisaval määral, mistõttu lasub maksukohustuslasel MKS § 150 lg 1 kohaselt

maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

Uurimispõhimõtet maksumenetluses rikutud ei ole. Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja

kogutud tõendid ei ole lükanud ümber maksuotsuses tehtud järeldusi.

33. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et perioodil 2012 kuni 2019 on kaebaja omandanud kokku

kolm poolelioleva elamuga või hoonestamata kinnistut (Koidu, Mooni ja Vanasilla), teinud

kinnistutel ehitustöid ning ehitustööde lõppedes kinnistud edasi müünud. Seejuures on kaebaja

registreerinud kõik kinnistud enne võõrandamist lühikeseks ajaks oma elukohana

rahvastikuregistris, kusjuures nii enne seda, tehingute vahepealsel ajal, kui peale viimast tehingut

Vanasilla kinnistuga, oli ja on kaebaja elukohaks X kinnistu. Sarnase tegevusmustri järgi on

toimunud ka Saarma kinnistu soetamine ja järgnev müük, üksnes selle erinevusega, et kinnistu

omanikuks vormistati näilikult kaebaja ema Y.Y. Järeldust, et kinnistute ostmine, parendamine ja

müük oli kaebaja ettevõtlus, kinnitab asjaolu, et 2018. ja 2019. aastal puudus kaebajal mistahes

muu deklareeritud tulu. Kaebaja seisukohad säästudest elamisest ei ole sedavõrd pikka aega

arvestades veenvad.

34. Ka ei ole põhjust arvata, et kui müüdav kinnistu oli möbleeritud, siis oli see eelnevalt kasutuses

kaebaja eluasemena. Kinnistu võidi möbleerida selle väärtuse suurendamiseks ja samas ka nimelt

mulje loomiseks, et seda on eluasemena kasutatud. Niisamuti on fotod erinevatest kinnistu

sisustuselementidest (mis ei ole nö maaklerifotod, vaid nt pilt töötavast telerist või maasturist

garaaži sisenemas) pigem kunstlike tõenditena, et veenda vastustajat selles, et kaebaja antud

aadressile elas. Seejuures on piltidelt nähtuv sisustus askeetlik ja iseloomulik pigem vastvalminud

müügis olevale kinnisvaraobjektile kui kellegi kodule.

35. Kui kinnistute võõrandamine on kaebaja ettevõtlus ja saadud kasu on kaebaja ettevõtlustulu,

siis ei saa sellise tulu suhtes rakendada TuMS § 15 lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi. Sel juhul ei

ole asjaolu, kas kaebaja võis mõnda objekti lühiajaliselt isegi oma peamise peatuskohana kasutada,

määrava tähtsusega. Asjaoludest tuleb aga välja, et nii kaebaja kui tema ema Y.Y on kogu

vaidlusaluse aja pidanud oma tegelikuks elukohaks X. Nimetatud aadressi on ta peale kinnistu

kasumiga müüki kohe uuesti rahvastikuregistris oma elukohana registreerinud.

36. Vanasilla 68 kinnistul asuva elamu lühiajaline kasutamine elukohana, mille võimalikkust on

maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust tulumaksuvabastusele, kuna TuMS § 15 lg 5 p 1

rakendamisel tuleb lähtuda TsÜS §-s 14 sätestatud elukoha mõistest. TsÜS § 14 lg 3 kohaselt

loetakse elukoht muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada isiku tahet

oma elukohta muuta. Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja alaliseks ega peamiseks elukohaks.

Vaidlust ei ole selles, et juba 20 päeva peale Vanasilla kinnistu elukohana registreerimist pani

kaebaja üles kinnistu müügikuulutuse.

37. Asjaolu, et X.X tegeles ettevõtlusega ka läbi oma äriühingu OÜ Kvaliteet Kinnisvara, ei välista

tema ettevõtlustegevust lisaks ka füüsilise isikuna ja tulu teenimisest läbi kinnisvaraarenduse enda

ja ema nimele soetatud kinnistute müügist.

38. Füüsilise isiku ettevõtluse tulemusena tekkivat tulu maksustatakse sõltuvalt tulu liigist

tulumaksuseaduse erinevate sätete alusel. Selles asjas on ettevõtlustuluna maksustatud vara

võõrandamisest saadud kasu. Kasu vara võõrandamisest on selle vara soetamismaksumuse ja

müügihinna vahe (TuMS § 37 lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt

vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud

kulud (TuMS § 38 lg 1). Maksustatavast kasust saab maha arvata vara võõrandamisega otseselt

seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 37 lg 1). TuMS viidatud sätted vara

võõrandamisest saadud kasu suuruse arvutamise kohta kehtivad ka siis, kui vara võõrandamine

toimub ettevõtluse käigus.1

1 RKHKo 14.01.2009, haldusasjas nr 3-3-1-70-08, p 13.

39. Kaebaja leiab, et maksusumma oleks pidanud määrama hindamise teel, jättes samas

tähelepanuta, et maksuhaldur sooviski tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia

hindamise, milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama hindamise läbiviimiseks

korralduses loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Selles asjas on

tegemist juhtumiga, kus kaebaja on formaalselt küll maksuhalduri korralduse täitnud, sisuliselt aga

ei ole esitanud selliseid andmeid, mis võimaldaksid maksuhalduril hindamist läbi viia

40. Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia hindamise,

milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama hindamise läbiviimiseks korralduses

loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja esitatud dokumendid ei

olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel maksusumma määramine sel põhjusel

võimalik ei olnud. Arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla ja Saarma kinnistutel (2016-

2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik tuvastada seda, milline oli konkreetse kinnistu

seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on kaebaja kandnud seoses

ehitamisega antud kinnistutel. Samuti ei võimaldaks ka ehitusekspertiis tuvastada just konkreetselt

kaebaja poolt kantud ehituskulusid.

41. Maksuhaldur on juba eriarvamusele vastates põhjendanud, miks ei näita Astrifer OÜ koostatud

ehituseelarve kaebaja ehituskulusid ning miks ei ole võimalik ehitusmaksumuse tuvastamiseks läbi

viia ehitusekspertiisi (vt maksuotsuse p 3.9 alapunktid 3-5, lk 15). Seega väidab kaebaja eksitavalt,

justkui ei oleks maksuhaldur Astrifer OÜ poolt koostatud hinnapakkumise arvestamata jätmist

põhjendanud ning taotlust ehitusekspertiisi läbiviimiseks läbi vaadanud. Ka on vastustajal õigus

selles, et kaebaja on seisukohal, et arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla ja Saarma

kinnistutel (2016-2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega mitte kuidagi võimalik tuvastada seda,

milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on

kandnud kaebaja seoses ehitamisega antud kinnistutel. Samuti ei võimaldaks ka ehitusekspertiis

tuvastada just konkreetselt kaebaja poolt kantud ehituskulusid. Kui kaebaja oleks kulutanud

objektidele Astrifer OÜ ehituseelarves näidatud summad, oleks ta võõrandanud kinnistud

kahjumiga. Selline tegevus ei oleks usutav.

42. Kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas kaebaja (ja on selgusetu, mis mahus täpselt) ning

nende kohta ei ole kuludokumente ja ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi. Saarma ja

Vanasilla kinnistute brutokasumi võrdlus ei ole AS Merko Ehitus Eesti kinnisvaraarenduse

ärikasumi marginaaliga asjakohane. Olukorras, kus kaebaja ei ole täpsemalt selgitanud, milliseid

ehitustöid teostas ta ise, kusjuures selliste töödega seoses ei ole kaebajal tekkinud ka kulusid, mida

oleks võimalik tulust maha arvata, siis ei ole ka sel põhjusel võimalik maksusummat määramisel

lähtuda Astrifer OÜ hinnapakkumisest ega ka kaebaja taotletud ehitusekspertiisist.

43. Samuti ei tõenda Saarma 3 tegeliku elukohana kasutamist kommunaalarved ja fotod. Y.Y

elamine Saarma kinnistul leidnud maksumenetluse käigus ei ole tõendatud. Rahvastikuregistri

andmetel oli Y.Y elukohaks 22 aasta jooksul enne Saarma kinnistule väidetavat elama asumist X,

mis on tema elukohana registreeritud ka peale Saarma kinnistu võõrandamist (vt maksuotsuse p

3.2, lk 9-10).

44. Kvaliteet Kinnisvara OÜ on äriühingust raamatupidamiskohustuslane, kes peab RPS § 4

kohaselt dokumenteerima kõik oma majandustehingud ja raamatupidamise dokumente ka

säilitama. Äriühingud sõlmivad lepingud kirjalikult, et mitte võtta põhjendamatuid riske ja et täita

raamatupidamisseaduse nõudeid. Maksumenetluses on tuvastatud, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ

majandusaasta aruanded ega ka pearaamatu andmed ei võimalda tuvastada, et Y.Y on äriühingule

2015.a laenu andnud ning äriühing on saadud laenud tasaarvestanud Saarma 3 ehituskuludega.

Seejuures on maksuotsuse p-s 3.6 ka selgitatud, et kinnisvaratehingute puhul laieneb dokumentide

kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka füüsilistele isikutele (TuMS § 36 lg 2). Tõendatud

ei ole, et kaebaja ise või Y.Y on Saarma 3 kinnistuga seoses tasunud laenuintresse. Kaebaja poolt

esitatud filtreeritud pangakonto väljavõte tõendab aga üksnes seda, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ on

tasunud AS-le Bigbank intressi.

45. Maksumenetluses on kogutud tõendeid, mis kinnitavad, et Y.Y elas ka 2016.a sügisest kuni

07.03.2018 endiselt X, sest tema pangakonto andmetest nähtub, et ta on tasunud X

kommunaalkulude eest. Samuti tegi Y.Y ajavahemikul 2016.a sügisest kuni 07.03.2018

igapäevaseid kulutusi Laagri piirkonnas ning tema elukohaks oli nii enne kui ka pärast Saarma 3

kinnistu elukohana registreerimist X. Seega püüdis kaebaja vaid jätta muljet sellest, et Saarma 3

kinnistu oli Y.Y elukohaks ja talle laienes TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastus. Sega oli

kaebaja ise Saarma 3 kinnistu faktiline omanik ja kinnisasja võõrandamiselt kasu saaja. Seega on

maksuhaldur esitanud maksuotsuses piisavad põhjendused selle kohta, et Y.Y oli näilikult

vormistatud Saarma kinnistu omanikuks, varjamaks kaebaja ettevõtlustegevust (vt maksuotsuse p

2.2.1.2. lk 5, kontrollakti p 1.2.2, lk 5-15).

46. Seljaku kinnistuga (mille omanik oli C.C ja kellele kaebaja tegi oma kontolt 11.04.2018

Seljaku kinnistu soetamiseks ülekande summas 127 000 eurot) seoses märgib kohus, et kuivõrd

TuMS § 12 lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt

maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas

ettevõtlustulu (TuMS § 14), siis ei olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik ning tegemist ei ole

maksuotsuse ebaselgusega.

47. Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi C.Cle ja B.B laenu andmiseks

ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu ka

sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitab kaebaja uue versiooni, et andis kindlasti

B.B laenu ka sularahas. Kaebaja, C.C ja B.Bi vahelises 12.04.2018 laenulepingus on märgitud

laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja pangakontolt ka

tuvastatav. Ei ole usutav, et selle sama laenulepingu lisas (mis väidetavalt ei olnud säilinud) on

laenusumma juba märkimisväärselt suurem, sisaldades ka väidetavalt sularahas antud täiendavaid

laenusummasid

48. Kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtuvad arveldamised B.Biga olid seotud Seljaku kinnisasja

ja 12.04.2018 laenutehinguga. Arveldused olid ainult pangaülekandega. Kaebaja selgitused laenu

andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad. Suures summas sularahas laenu

andmisel on maksumaksja tõendamiskoormus suurem ning väidetavate lepingupoolte kinnitus ei

ole piisavalt usaldusväärne tõend, kui muud tuvastatud asjaolud selle kahtluse alla seavad. Kuna

kaebaja selgitused laenu andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad ning peale

kontrolliaktiga tutvumist on kaebaja esitanud maksuhaldurile uue versiooni laenu andmisest ning

laenuarvestuse tabeli ja laenulepingu lisa, mida varasemalt maksumenetluses ei esitanud (vt

maksuotsuse p 3.12 lk 16-18), siis on maksuhaldur õigesti lugenud kaebaja selgitused ja peale

kontrollaktiga tutvumist esitatud dokumendid ebausaldusväärseks.

49. Eeltoodud põhjustel on maksuotsus õiguspärane ja tühistamisele ei kuulu. Kaebus jääb

rahuldamata.

50. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

menetluskulude väljamõistmist ei taotlenud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende

endi kanda.

Allkirjastatud digitaalselt