3-19-2430/112 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

5. september 2023, Tallinn

Haldusasja number

3-19-2430

Haldusasi

R.M kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.11.2019 vastutusotsuse

nr 13-7/00912-13 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – R.M , volitatud esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas

Aas

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistungitel 23. ning 25. mail ja 15. juunil 2023

RESOLUTSIOON

1. Jätta R.M kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on

05.10.2023. Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). HKMS §

52 lg 1 järgi tuleb kohtule esitatavad avaldused sõnastada võimalikult selgelt ja lühidalt. Kui apellant

soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel

korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui

menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada

ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) alustas 24.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041641-1

ja 13.03.2018 korralduse nr 12.2-3/043455-1 alusel osaühingu INNDEX (likvideerimisel;

edaspidi INNDEX) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil

märts 2017 kuni jaanuar 2018. Kontrolli käik ja tulemused kajastati 27.08.2018 kontrollaktis nr

12.2-3/041641-381 (edaspidi kontrollakt I) ning 27.08.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/043455-432

(edaspidi kontrollakt II).

2. Maksuhalduri 05.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041641-413 (edaspidi maksuotsus I)

kohustati INNDEX-i tasuma maksusumma 2 092 459,53 eurot ja 05.11.2018 maksuotsusega nr

12.2-3/043455-464 (edaspidi maksuotsus II) maksusumma 1 645 216,74 eurot. Kahe

maksuotsusega kokku määratud maksukohustuse suuruseks oli 3 737 676,27 eurot. Ehkki

INNDEX esitas maksuotsustele 05.12.2018 vaide5, siis jäeti see maksuhalduri 03.01.2019

vaideotsusega nr 6-1/4265-26 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.

3. Maksuotsuse I ja selle aluseks oleva kontrollakti I kohaselt ei soetanud INNDEX osaühingult

NRTK (edaspidi NRTK) ja Mahutipark OÜ-lt (edaspidi Mahutipark) kütust ning nimetatud

äriühingutelt soetatud kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Et kütuse müüjaks oli tundmatu

kolmas isik, oli INNDEX-ile teada.

4. Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, tugineb kokkuvõetult järgmisel: NRTK ja

Mahutipark ei kinnita tehingutes osalemist; INNDEX seletused tehingutest ei ole usaldusväärsed;

NRTK-l ja Mahutipargil ei olnud kütust, mida INNDEX-ile müüa ning samuti oli kütuse hind

turuhinnast madalam, mis viitab teadlikule teguviisile; kütusepartiid liikusid tavapärasest

kiiremini; INNDEX poolt NRTK kütuse vastuvõtmise ja hoiustamise kulude tasumine Kroodi

Terminal AS-ile erines tavapärasest; kütuse eest tasumine toimus kolmandatele isikutele, selles

esinesid pettuse tunnused ning raha jälgimine oli tehtud võimalikult keeruliseks; kütuse vedu

kommertsladudesse ei ole saatelehtedel kajastatud viisil usaldusväärne; kütuse saatedokumentidel

oli kütuse sertifikaadi andmeid kuritarvitatud ning sellist kütust ei ole tarbimisse lubatud; NRTK-

d ja Mahutiparki kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena, äriühingute juhatuse liikmed

olid variisikud ning äriühingute tegevust korraldas tundmata kolmas isik; NRTK ja Mahutipargi

käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel deklareeritud andmed ei vasta tegelikkusele.

Lisaks jättis INNDEX täitmata vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) § 6 lg-st 8 tuleneva

hoolsuskohustuse, sest NRTK-ga sõlmitud kauba ülemineku-vastuvõtmise aktidel olid valed

kütuse sertifikaatide numbrid, millele vastavat kütust tarbimisse ei olnud lubatud ega müüdud

NRTK-le.

5. Et INNDEX oli teadlik, et NRTK ja Mahutipark ei ole kütuse müüjad, tugineb kokkuvõetult

järgmisel: INNDEX selgitused NRTK ja Mahutipargi kohta on üldsõnalised ja tehingute

tegemisel ei kontrollitud äriühingute juhatuse liikme tausta; NRTK arvete tasumine väidetavatele

faktooridele ei ole usutav, sest tasumised ei olnud kooskõlas faktooringute olemusega;

Mahutipargi arvete tasumine väidetava nõudeõiguse loovutamise alusel seosetule liikmesriigi

äriühingule Tenesco LLP viitab maksupettusele; NRTK-lt ja Mahutipargilt turuhinnast madalama

hinnata kütuse soetamine andis INNDEX-ile konkurentsieelise; Mahutipargiga sõlmitud leping on

formaalne ning ei tõenda tehingute toimumist; INNDEX on kasutanud ka varasemalt

variäriühingute väljastatud arveid maksukohustuse vähendamiseks ning käitumismuster

variühingutest tehingupartnerite valikul on korduv; väljatöötatud skeemis transportisid kütuse

terminalidesse samad vedajad.

6. NRTK arvete alusel tegi INNDEX väljamakseid äriühingutele Click Block System KFT,

Tasmal Sp. Z.o.o ning NRTK kokku 5 661 752,66 eurot, sh käibemaks 943 625,44 eurot. Kuna

maksuhaldur ei sea kahtluse alla kütuse olemasolu, kuid teada ei ole, et müüja on

käibemaksukohustuslane, siis tuleb arvel märgitud käibemaks maksustada tulumaksuga, kuna

tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Samal põhjusel tuleb tulumaksuga maksustada ka

1 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 16.

2 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 17.

3 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 4.

4 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 5.

5 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 29.

6 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisa 30.

2 (36)

kontrollitaval perioodil Mahutipargi arvete alusel tehtud väljamaksed Tenesco LLP-le ja

Mahutipargile summas 4 382 053,10 eurot, sh käibemaks 730 342,19 eurot.

7. Maksuotsuse II ja selle aluseks oleva kontrollakti II kohaselt ei ole INNDEX soetanud

Mahutipargilt, AP Oil OÜ-lt (edaspidi AP Oil) ja Oilest OÜ-lt (edaspidi Oilest) kütust ning

nimetatud äriühingutelt soetatud kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Et kütuse müüjaks oli

tundmatu kolmas isik, oli INNDEX-ile teada.

8. Et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik, tugineb kokkuvõetult järgmisel: Mahutipark, AP

Oil ja Oilest ei kinnita tehingutes osalemist ning ka nende äriühingutega sõlmitud lepingud ei

kinnita tehingute toimumist; Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole riigi- ega ühendusesiseselt kütust

soetanud, sh ei ole äriühingud soetanud kütust mis oli vastavussertifikaadil märgitud, samuti ei

ole usaldusväärsed kütuse vedude saatedokumendid ja kütuseveod ei ole maksuhaldurile esitatud

viisil tõendamist leidnud; Mahutipark AP oil ja Oilest esitasid kontrollitaval perioodil

valeandmeid nii käibedeklaratsioonidel kui ka vedelkütuse aruannetel; Mahutipark oli

kontrollitaval perioodil variettevõte, kellel puudus tavapärane majandustegevus, tema juhatuse

liikmed olid variisikud ja äriühingu tegevust korraldas tuvastamata kolmas isik; AP Oili kasutati

kontrollitaval perioodil variettevõttena ning tal puudus tavapärane majandustegevus; tavapärane

majandustegevus puudus ka Oilestil.

9. Et INNDEX oli teadlik, et Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole kütuse müüjad, tugineb

kokkuvõetult järgmisel: INNDEX seletused ei kinnita tehingute toimumist Mahutipargiga, AP

Oiliga ja Oilestiga; INNDEX ei kontrollinud Mahutipargi ja AP Oili äriregistri andmeid ning

Oilest kontaktandmetega seotud vastuolusid ning arved tasuti kolmandatele välismaistele

isikutele; ostetud kütus vormistati kommertsladudes väga kiiresti INNDEX nimele; AP Oil ja

Oilest kütuse veod maksuhaldurile esitatud viisil ei ole tõendamist leidnud ning turuhinnast

madalama hinnaga kütuse soetamine andis konkurentsieelise; INNDEX on ka varasemalt toime

pannud sarnaseid maksurikkumisi ning valinud tehingupartneriteks variettevõtteid;

Mahutipargiga, AP Oiliga ning Oilestiga tehingute sõlmimine andis maksueelise.

10. INNDEX tasus ajavahemikul 09.2017-11.2017 tehingutes Mahutipargiga äriühingutele

Tenesco LLP, Lucky Invest s.r.o ja Mahutipark 3 294 677,86 eurot (sh käibemaks 549 112,98

eurot). Kuna maksuhaldur ei sea kahtluse alla kütuse olemasolu, kuid teada ei ole, et müüja on

käibemaksukohustuslane, siis tuleb arvel märgitud käibemaks maksustada tulumaksuga, kuna

tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Samal põhjusel tuleb tulumaksuga maksustada ka

ajavahemikul 11.2017-01.2018 AP Oiliga tehtud tehingute väljamaksed kogusummas 2 942

050,88 eurot (sh käibemaks 490 341,81 eurot) Yuna s.r.o-le ning 01.2018 Oilestiga tehtud

tehingute väljamaksed kogusummas 1 433 513 eurot (sh käibemaks 238 918,83 eurot) EU Sale

s.r.o-le.

11. INNDEX esitas maksuotsusele I ja maksuotsusele II kaebuse halduskohtule, kuid selle

menetlus lõppes kaebusest loobumisega (haldusasi 3-19-221).

12. Maksuhaldur algatas 13.09.2018 INNDEX juhatuse liikme R.M suhtes vastutusmenetluse,

mis lõppes 20.11.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00912-13 (edaspidi vastutusotsus) koostamisega.

Vastutusotsusega kohustas maksuhaldur R.M-i solidaarselt INNDEX-iga tasuma maksuotsusega

I ja maksuotsusega II tuvastatud maksuvõla kogusummas 3 695 754,75 eurot.

13. Vastutusotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised: Maksuotsuste I ja II aluseks olevas

kontrollimenetluses leidis tuvastamist, et R.M juhatuse liikmeks oleku ajal deklareeris INNDEX

alusetult sisendkäibemaksu kogusummas 2 999 590,94 eurot ning jättis deklareerimata ja

tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kogusummas 738 085,33 eurot. Seega

rikkus R.M maksukorralduse seaduses (edaspidi MKS) sätestatud deklareerimiskohustust, mis

tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-

3 (36)

ga 1 ning tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg-ga 1, § 51 lg 2 punktiga 3 ja § 54 lg-ga 2,

ning mistõttu tekkis INNDEX-il maksuvõlg.

14. Samuti rikkus R.M MKS § 105 lg-st 1 koostoimes MKS § 38 lg-ga 1 ja TuMS § 54 lg-ga 4

tulenevat tasumis- ja korraldamiskohustust, mis tõi kaasa maksuvõla tekkimise.

Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi ebaõigete andmete kajastamise INNDEX

käibedeklaratsioonidel (edaspidi KMD) ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (edaspidi TSD). Kohustus

korraldada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine hõlmab ka kohustust korraldada juriidilise

isiku tegevust selliselt, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi. Seega kohustab MKS § 8 lg 1

juriidilise isiku seaduslikku esindajat korraldama esmajoones just äriühingu majandustegevusega

seotud n-ö igapäevaste MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste (nt deklareerimis- ja tasumiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist.

15. Vastutusmenetluses kogutud andmed annavad aluse väita, et R.M rikkus võlaõigusseaduse

(edaspidi VÕS) tähenduses maksukohustusi tahtlikult. Vastutusmenetluses ei selgunud, et keegi

peale R.M oleks INNDEX majandustegevust korraldanud. R.M on kütuseäris tegev alates 1996.

aastast ning ta oli INNDEX majandustegevusega tihedalt ja igakülgselt seotud. Ta korraldas

äriühingu igapäevast tööd, koostas müügiarveid, allkirjastas dokumente, kogus kokku kütuse

saatedokumendid ja suhtles ning kohtus tehingupartnerite juhatuse liikmetega. Samuti sisestas

R.M

raamatupidamisprogrammi ostu-müügiarved ning viis need paberkandjal

raamatupidamisfirmasse. Raamatupidaja sõnul esitati vastutusotsuse perioodil KMD-d ja kütuse

käitlemise aruanded R.M esitatud andmete alusel. INNDEX juhatuse ainuliikmena oli R.M

kohustus tagada äriühingu raamatupidamisse esitatavate ja maksudeklaratsioonidel kajastavate

andmete õigsus, kuid isik seda kohustust nõuetekohaselt ei täitnud. NRTK, Mahutipark, AP Oil ja

Oilest kontrollitaval ajavahemikul kütuse müüjaks ei olnud ning kütuse müüsid INNDEX-ile

tundmatud kolmandad isikud ning INNDEX pidi seda teadma, mistõttu kajastati nende

äriühingute arveid INNDEX maksuarvestuses vaid maksueelise saamiseks. Sel põhjusel sai

eelviidatud äriühingute nimel väljastatud arvete kajastamine INNDEX sisendkäibemaksu hulgas

toimuda vaid R.M teadliku tegevuse tulemusel.

16. Kuna maksuhaldur ei sea kahtluse alla NRTK, Mahutipargi, AP Oili ja Oilesti arvetel

märgitud kütuse olemasolu ning väljamaksed on pangaülekannetena tõendatud, siis määrati

maksuostustega I ja II INNDEX-ile täiendav tulumaksukohustus arvetel märgitud käibemaksu

osas, kuna INNDEX-il puudus õigus arvetel märgitud käibemaksu mahaarvamiseks.

Väljamaksete deklareerimata jätmine sai toimuda vaid juhatuse liikme teadliku tegevuse

tulemusel.

17. R.M ja INNDEX maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos, kuna maksuvõlg tekkis

põhjusel, et juhatuse liige deklareeris alusetult sisendkäibemaksu ning jättis deklareerimata

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. Kui juhatuse liige oleks taganud õigusaktide nõuetele

vastava maksuarvestuse ning korraldanud deklareerimiskohustuse täitmise, siis ei oleks äriühingul

tekkinud ka maksuotsustega I ja II määratud maksukohustust. Maksuvõla tekkimisega otseses

põhjuslikus seoses on tasumiskohustuse rikkumine, mis sai võimalikuks läbi

deklareerimiskohustuse rikkumise. R.M juhatuse liikmeks oleku ajal esitas INNDEX

valeandmetega maksudeklaratsioone, varjas tasumisele kuuluvaid maksusummasid ning jättis

maksukohustused tähtpäevaks tasumata. Eelnimetatud rikkumiste puudumisel oleks olnud

välditav INNDEX-il põhimaksuvõla tekkimine summas 3 695 754,75 eurot, mille sissenõudmine

äriühingult endalt on muutunud võimatuks. Vastutusotsus on tehtud 5-aastase aegumistähtaja

jooksul, kuna R.M rikkus INNDEX-i maksukohustusi tahtlikult.

18. R.M esitas 27.12.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Ühes

vastutusotsuse tühistamise nõudega vaidlustas R.M ka selle aluseks olevate maksuotsuste I ja II

õiguspärasuse.

4 (36)

19. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse 21.01.2021 otsusega rahuldamata.

20. Kaebaja esitas sellele apellatsioonkaebuse ja Tallinna Ringkonnakohus jättis selle 26.11.2021

otsusega rahuldamata.

5 (36)

21. Riigikohus tühistas 18.01.2023 otsusega Tallinna Ringkonnakohtu 26.11.2021 otsuse ja

Tallinna Halduskohtu 25.01.2021 otsuse ning määras saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna

Halduskohtule. Riigikohus leidis, et halduskohus rikkus tunnistajate ülekuulamise taotlust

rahuldamata jättes oluliselt menetlusnorme. Ringkonnakohus kõnealust menetlusnormide

rikkumist ei kõrvaldanud, kuigi pidi mõistma, et kaebaja tugines oma väidetes paljuski just

väärteoasja menetlemisel maakohtus antud tunnistajate ütlustele. Kaebaja väidete kinnitamiseks

või ümberlükkamiseks on tunnistajate ülekuulamine vajalik. Halduskohtu keelduvas määruses

toodud põhjendused ei ole kolleegiumi jaoks piisavad. Halduskohus peab asja uuel arutamisel

kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks uuesti läbi vaatama (v.a X , kes kuulati üle).

Riigikohtu hinnangul oli vaja asjas rahuldada kaebaja taotlus F (Maardu Terminali esindaja), X-i

(AP Oil), G (AP Oil), Q (AS Kroodi Terminal) ja Y (saab anda ütlusi Oilestiga tehtud tehingute

kohta) tunnistajatena ülekuulamiseks.

22. Varasemalt on Maksu- ja Tolliameti maksuauditi osakonna väärteomenetleja J teinud

INNDEX-ile 04.01.2019 otsuse nr 930017000627 INNDEX-i karistamiseks MKS § 1531 lg 2

ettenähtud väärteo toimepanemise eest rahatrahviga 20 000 eurot ning R.M karistamises MKS §

1531 lg 1 ettenähtud väärteo (maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmise või

valeandmete esitamise eest, kui sellega vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või

suurendatakse tagastusnõuet) toimepanemise eest rahatrahviga 250 trahviühiku ulatuses s.o 1000

eurot. Kaebaja esitas otsusele kaebuse Harju Maakohtusse. Harju Maakohus on teinud

väärteoasjas nr 4-19-332 20.06.2019 otsuse, millega rahuldas INNDEX-i kaebuse. Käesoleva asja

juurde on tõenditena võetud eelnimetatud kohtuotsus ja kohtuistungi protokollid.

KAEBAJA SEISUKOHT

23. Vastutusotsus põhineb maksuotsustel I ja II, mis on õigusvastased. Sel põhjusel esitab kaebaja

vastuväited ka maksuotsustele I ja II.

24. Vaidlust ei ole kütuse olemasolus, seega maksuhaldur ei vaidlusta kaubatarne toimumist

käibemaksudirektiivi artikli 14 lg 1 järgi, mis sätestab, et „kaubatarne” on materiaalse vara

omanikuna käsutamise õiguse üleminek (vt KMS § 2 lg 2). Euroopa Kohtu väljakujunenud

praktika kohaselt mõiste „kaubatarne“ ei viita omandi üleminekule kehtiva liikmesriigi õigusega

ette nähtud vormis, vaid hõlmab kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega

üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik (Euroopa

Kohtu otsus C-610/19 p-s 48). Euroopa Kohus on samuti juba otsustanud, et mõistel „kaubatarne“

on objektiivne olemus ja seda kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või

tulemitest, ilma et maksuhalduril oleks kohustust viia asjaomase maksukohustuslase kavatsuse

kindlaksmääramiseks läbi uurimine või võtta arvesse teise ettevõtja, kui seda on asjaomane

maksukohustuslane, kes on seotud sama kaubatarnete ahelaga, kavatsust (vt selle kohta 21.

novembri 2013. aasta kohtuotsus Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, punkt 21 ja 17.

oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punktid 22 ja 23). Seega

niisugused tehingud, isegi kui arvete väljastaja ei ole asjaomaseid kaupu ei tootnud ega tarninud

ning isik, kellelt need kaubad tegelikult on ostetud, ei ole kindlaks tehtud, kujutavad endast

kaubatarnet eelmainitud artikli tähenduses. Oluline on, et need tehingud vastavad objektiivsetele

kriteeriumidele, millel kaubatarne põhineb (Euroopa Kohtu otsus C-610/19 p-s 48).

25. Samuti ei ole vaidlust selles, et Mahutipark, AP Oil, Oilest ja NRTK olid vaidlusaluste

tehingute toimumisel registreeritud käibemaksukohustuslased ning nad omasid kütuse müügiks

nõutavat registreeringut. Seega on seadusest tulenevad nõuded käibemaksu mahaarvamiseks

täidetud. Maksuotsuste I ja II faktiliseks aluseks on aga väide, et Mahutipark, AP Oil, Oilest ja

NRTK ei olnud tegelikud kütuse müüjad ja kaebaja pidi seda teadma. Maksuotsuste I ja II

kohaselt põhinevad need peaasjalikult kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludel ega

iseloomusta INNDEX-i käitumist maksuõigussuhtes.

6 (36)

26. INNDEX ei saanud vastutada kütuse päritolu ja selle õiguspärasuse eest. Ka kauba

dokumentide puudulikkuse, puudumise või ebaõigsuse eest INNDEX ei vastuta. Samuti ei

pidanud INNDEX kontrollima, kas müüjatel oli olemas kaup, kas nad on suutelised seda tarnima

ning kas nad on täitnud tehingute deklareerimise ja käibemaksu tasumise kohustuse. Samuti ei saa

INNDEX käibemaksu mahaarvamise õigust piirata põhjusel, et arve väljastanud isikut saab

pidada fiktiivseks ettevõtjaks ning tegelikku tarnijat ei ole võimalik kindlaks teha.

27. Maksuotsuste I ja II järeldused on ebaõiged ning tehingutes NRTK-ga, Mahutipargiga, AP

Oiliga ja Oilestiga on täidetud kõik käibemaksu mahaarvamiseks nõutavad tingimused: 1) kõik

nimetatud äriühingud omasid õigusvõimet, olid kantud äriregistrisse ja käibemaksukohustuslaste

registrisse; 2) INNDEX sai kütuse, mille tegelikuks müüja olid nimetatud äriühingud ja kellel oli

nõutav tegevusluba kütuse müügiks, seega on käive toimunud; 3) äriühingute arved vastavad

KMS § 37 nõuetele ning nende koostamine toimus kooskõlas eelviidatud sättega; 4) NRTK

kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus Kroodi Terminal AS-i, Maardu Terminal AS-i ja

NCC&PO AS-i kommertslaos, Mahutipargi kütus anti üle Maardu Terminal AS-i ja NCC&PO

AS-i kommertslaos, AP Oili ja Oilesti kütus anti üle NCC&PO AS-i kommertslaos, seega osales

kütuse üleandmisel ja vastuvõtmisel laopidaja, kes osutas kütuse hoiuteenust VKS § 61 lg 1

tähenduses; 5) väide, et juhatuse liige eitab müügitehingute toimumist on alusetu, kuna NRTK

juhatuse liiget B ei ole maksuhaldur küsitlenud.

28. Tehinguid NRTK ja Mahutipargiga hinnati ka väärteoasjas nr 4-19-332, mis on jõustunud ning

selles lükati ümber kõik maksuotsuse I punktides 2.1.2.1 ja 2.1.2.2 tuvastatud asjaolud. Seejuures

ei ole tähendust asjaolul, et maksuotsuse I maksumenetluses oli kontrollitav periood väärteoasjaga

seotud perioodist pikem. Tegemist oli tehingutega samade äriühingute vahel ning tegemist oli

sarnase kaubaga. Harju Maakohus tuvastas, et tehingutes NRTK ning Mahutipargiga on täidetud

käibemaksu mahaarvamiseks seadusest tulenevad nõutavad tingimused ja sisulised nõuded.

Maakohus ei tuvastanud INNDEX-i ja R.M tegevuses väärteotunnuste olemasolu, s.o

maksuhaldurile tahtlikult andmete esitamata jätmist või valeandmete esitamist, kui sellega

vähendatakse maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatakse tagastusnõuet. Maakohus

möönis, et kogutud tõenditest ei tulenenud asjaolusid, mis võiks viidata sellele, et menetlusalused

isikud möönsid võimalust, et tegemist võib olla tehingupartneritega, kes tegelikkuses tehinguid ei

sõlmi, samuti ei ole otseseid tõendeid menetlusaluste isikute süü kohta. Samuti leidis maakohus,

et menetlusalustele isikutele ei saa ette heita ka piisava hoolsuskohustuse täitmata jätmist, kuivõrd

menetlusalustel isikutel puudub ligipääs maksuhaldurile teada olevatele andmetele ning kõik

andmed saavad pärineda vaid avalikest registritest.

29. Väärteoasjas olid tõendina tehingute tegemisel kasutatud IP aadresside omanike tuvastused,

INNDEX läbiotsimise käigus ära võetud dokumendid ning INNDEX ja R.M arvuti kõvakettalt

saadud andmed. Väärteoasjas uuriti tõenditena kirjavahetust, mille käigus lepiti kokku kütuse

kogused ja hinnad. Tõendite maht oli kordades suurem maksumenetluses kogutud tõendite

mahust. Ükski tõend ei viidanud INNDEX-i või R.M seotusele tehingupartneritega,

maksupettuse toimepanemisele või teadmisele tehingupartnerite maksuõigusrikkumisest.

7 (36)

30. Kaebaja esitas maksumenetluses kõik nõutud dokumendid ning arusaamatu on maksuhalduri

väide maksumenetluses antud seletuste üldsõnalisuse kohta, kuna vastustajal oli maksumenetluses

õigus küsida täiendavaid ja täpsustavaid küsimusi. Kütusetehingud on korduvad ja nendel on

sarnane iseloom – pooled lepivad kokku hinnas, koguses ja kütuse üleandmise kohas. Tehingud

tehakse telefoni teel või e-kirjade vahendusel. Samuti ei saa omistada INNDEX-ile, et viimane

pidi teadma faktooringu olemust või enne makse tegemist uurima tegelikke asjaolusid. Rahalise

kohustuse täitmine kolmandale isikule on lubatud ning raha maksja ei pea nimetatud asjaolusid

kontrollima ning INNDEX juhindus müüja antud juhistest. Samuti ei oma tähendust, kuidas

INNDEX teistele müüjatele tasus. VÕS § 76 lg 1 kohaselt tuleb kohustus täita vastavalt lepingule

või seadusele. Oluline on ka tähele panna, et rahalise kohustuse täitmisel kolmandale isikule ei

muutu müüja ning ei ole oluline, kas raha saaja on käibemaksukohustuslane või kütuse tegelikuks

müüjaks, sest käibe tekkimine tehakse kindlaks kauba üleandmisega, mitte aga raha tasumisega.

31. Maksuotsusega I ei ole tuvastatud, et NRTK või Mahutipark oleks toime pannud

maksupettuse. INNDEX usaldas laopidajaid, kes kütust hoiule võtavad. Samuti on väär, et

INNDEX ei kontrollinud juhatuse liikme volitusi. Juhatuse liikme taustakontroll ei kuulu aga

INNDEX-i pädevusse. Juhatuse liikme tausta kontrollib maksuhaldur tagatise määramisel. Samuti

on väär maksuhalduri seisukoht, et tehingute ajal oli INNDEX-il teave, et tehingus osalevad

variühingutele iseloomulike tunnustega äriühingud. Seejuures peab variühingutele iseloomulike

tunnustega äriühinguteks maksuhaldur ettevõtjaid, kes omasid käibemaksukohustuslase numbrit

ja kütuse müügiks nõutavat registreeringut. Sisuliselt väidab maksuhaldur, et tema poolt

registrisse kandmisel teostatud kontrollitoiminguid ei saa pidada usaldusväärseks. Kuna INNDEX

usaldas riiklikke registreid, siis ei saa väita, et INNDEX oleks käitunud pahatahtlikult.

32. Maksuotsuses I ja II ei ole maksuhaldur objektiivsete tõenditega tõendanud, et INNDEX pidi

olema teadlik, et osales pettusega seotud tehingutes. Samuti on asjakohatu ja tõendamata

maksuhalduri väide väljatöötatud skeemist või et INNDEX pidi olema teadlik kütuse müüjate

võimalikust maksuõigusrikkumisest. Kuigi maksuotsustes viidatakse näilikele tehingutele, siis

praegusel juhul ei ole maksuhaldur õiguslikult tõendanud ega esitanud fakte, mis tehingute

näilikkust kinnitaks. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kommertslattu oleks kütuse toonud keegi

teine, mitte aga kaebaja tehingupartner. Maksuotsusest pole võimalik aru saada, kas maksu

määramine põhineb selles, et INNDEX tehingut Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest teeseldi või

sooviti nende tehingutega varjata mõnda muud tehingut. Samuti ei saa maksuhaldur tugineda

selle, et kõnealuste tehingutega varjati tehingut, mida tegelikult teha taheti, sest sellisel juhul

peaks maksuhaldur tuvastama ka varjatud tehingu pooled, sest maksustamine peab toimuma

varjatud tehingu kohta käivate sätete alusel. Maksuhaldur ei saa pelgalt väita, et teine tehingupool

on tundmatu, sest teda ei õnnestunud tuvastada. Selliste tehingute puhul pole võimalik, et müüja

on tundmatu, sest tundmatul isikul pole võimalik käidelda sellises koguses kütust, seda enam, et

kütuse müügil on nõutav tegevusluba ja registreeringu majandustegevuse registris.

33. Kui maksuhaldur arvab, et müüjaks on keegi teine, siis tuleks algatada uurimine ja selgitada

välja see tegelik müüja. Selle kohustus tuleneb uurimispõhimõttest (MKS § 11 ja

legaliteedipõhimõttest). Arvestades tehingutest tekkinud käibe suurust, siis “tegelik” müüja peaks

KMS § 19 lg-st 1 alusel end maksukohustuslasena registreerima, kui tema maksustatav käive

ületab kalendriaasta algusest arvates 40 000 eurot. Kui ta seda vabatahtlikult ei tee, siis

registreerib maksuhaldur isiku maksukohustuslasena omal algatusel registreerimiskohustuse

tekkimise päeva seisuga (KMS § 20 lg 10). Registreerimisel tekib müüja käibemaksu tasumise

kohustus ja ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Tundmatult isikult kaupade omandamise

väite alusel käibemaksu mahaarvamise piiramine on direktiivi 2006/112 koostoimes vastuolus

neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega (EK otsus kohtuasjas

C-610/19, p 66).

8 (36)

34. Kaebaja täitis Euroopa Kohtu selgitatud tõendamiskoormise, s.o tõendanud mahaarvamise

õiguse kehtestatud tingimuste täitmise. Esitas tõendid selle kohta, et: 1. kaubad on talle teiste

maksukohustuslaste poolt tegelikult tarnitud 2. ta on tegelikult tasunud neilt käibemaksu (11.

novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punktid 38 ja 39 ning seal

viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on korduvalt sedastanud, et kui mahaarvamisõiguse

kasutamise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud, on liikmesriigi õigusasutuste ja kohtute

pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine ainult siis, kui objektiivsete asjaolude põhjal

on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (vt selle kohta 6. juuli

2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling, C-439/04 ja C-440/04, EU:C:2006:446,

punktid 54 ja 55, ning 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910,

punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika). Pettuse korral võib ostjal mahaarvamisõiguse kasutamise

keelata ainult, siis kui objektiivseid asjaolusid arvestades on tõendatud, et maksukohustuslane,

kellele tarniti kaupa või osutati teenuseid, mis on mahaarvamise aluseks, teadis või oleks pidanud

teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olevate kaupade soetamise või teenuste saamisega osales

ta tehingus, mis on seotud sellise pettusega, mille on toime pannud tarnija või mõni teine tarne-

või teenuseahelas ees- või tagapool tegutsev ettevõtja (vt selle kohta 11. novembri 2021. aasta

kohtuotsus Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punktid 46 ja 48 ning seal viidatud

kohtupraktika). Maksuhaldur, kes kavatseb mahaarvamisõiguse andmisest keelduda, peab

riigisisese õiguse tõendamisreeglite kohaselt ja ilma liidu õiguse tõhusust kahjustamata

õiguslikult piisavalt tõendama nii objektiivsed asjaolud, mis tõendavad käibemaksupettuse enda

olemasolu, kui ka need, mis tõendavad, et maksukohustuslane on toime pannud pettuse või et ta

teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud

nimetatud pettusega.

35. Euroopa Kohus leidis 01.12.2022 lahendis asjas C-512/21, p 51, 53: kui on märke pettuste

kohta, siis võib maksukohustuslaselt oodata suuremat hoolsust. Temalt ei saa siiski nõuda, et ta

teeks keerulisi ja põhjalikke kontrolle, nagu need, milleks on vahendid maksuhalduril. Euroopa

Kohus on konkreetselt otsustanud, et maksuhaldur ei või üldiselt nõuda käibemaksu

mahaarvamisõigust taotlevalt maksukohustuslaselt esiteks seda, et ta teeks kindlaks, kas nende

kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, esitatud arve

väljastanud isik on maksukohustuslane, et tal on olemas asjaomane kaup ja tal on võimalik seda

kaupa tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaks tasuda,

tagamaks, et tarneahelas eespool tehtud tehingutega seoses ei ole toime pandud rikkumisi või

pettust, või teiseks seda, et tal on olemas selle kohta dokumendid (21. juuni 2012. aasta

kohtuotsus Mahagében ja Dávid, C-80/11 ja C-142/11, EU:C:2012:373, punkt 61, ja 4. juuni

2020. aasta kohtuotsus C.F. (maksukontroll), C-430/19, EU:C:2020:429, punkt 47).

36. Maksuhaldur pole esile toonud tõendanud asjaolusid, et tehingute eel või nende ajal esines

märke pettustest, mille Inndex oleks pidanud reageerima. Maksuhaldur ise ei tuvastanud

Mahutipargi, AP Oili, NRTK ja Oilesti tegevuses pettusi osanike või juhatuse liikmete

vahetumisel ning samuti ei reageerinud Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest esitatud

käibedeklaratsioonidest ja nende lisadest INF A ja INF B tulenevatele mittevastavusele teise

osapoole deklareeritud andmetele (nimelt üle 1000 eurosed tehingud kajastavad müüja ja ostja

KMD INF-del). Maksuhalduri peetav register ja kontrollisüsteem oleks pidanud teavitama, kui

müüjate sisendkäibemaksu hulgas on kajastatud kütuse soetamine Olerex OÜ-lt, Orlen Eesti

OÜ-lt jne, kuid need äriühingud ise sama arve alusel müüki ei deklareeri. Müügikäibemaks ja

sisendkäibemaks on ühe tehingu osad. Käibemaks peaks klappima ja võrduma nulliga.

37. Kaebaja hinnangul pole Eestis kohtupraktika kooskõlas Euroopa Kohtute praktikaga, sest

Eesti kohtupraktikas tuginetakse tehingutega seotud asjaoludele ja asjaolusid kogumis hinnates

tehakse järeldus, et tehing poole vahel pole toimunud ja tehingud teiseks pooleks on tundmatu

isik. Euroopa Kohus on sisuliselt leidnud, et direktiivi 2006/112 koostoimes neutraalse

maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse põhimõtetega on vastuolus liikmesriikide taoline

9 (36)

praktika, mille kohaselt ostudega seotud arveid ei saa lugeda usaldusväärseteks, kuivõrd esiteks

ei saanud neid kaupu valmistada ja neid tarnida nende arvete esitaja, sest tal puudusid selleks

vajalikud materiaalsed vahendid ja tööjõud, ning nimetatud kaubad omandati seega tundmatult

isikult; teiseks ei ole kinni peetud riigisisestest raamatupidamiseeskirjadest; kolmandaks ei

olnud nimetatud omandamisteni viinud tarneahelad majanduslikult põhjendatud ning neljandaks

esines teatavates selle tarneahela osaks olevates tehingutes õigusrikkumisi (EK otsus Kohtuasjas

C-610/19, p 66).

38. Kütused anti üle kommertsladudes, kes kinnitasid kütuse kuulumist müüjale. Väide, et kütuse

ümbervormistamine toimus kiiresti, jääb aga arusaamatuks, kuna tehingud toimusid selles

tegevusvaldkonnas tavapärase rütmi ja kiirusega. Ka ei ole INNDEX saanud tehingutelt

maksueelist, kuna ka teiselt käibemaksukohustuslaselt kütuse soetamisel oleks kaebaja saanud

käibemaksu maha arvata. Ükski maksuhalduri väide või tõend ei kinnita üksikult või kogumis

maksuhalduri väidet, et INNDEX oli teadlik, et tehingupartnerid ei ole tegelikud müüjad.

39. MKS §-st 82 tuleneb põhimõte, et maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsust

eeldatakse. Kahtluse korral tuleb maksuhalduril koguda täiendavaid tõendeid. Sellest tuleneb, et

kõik kahtlused peavad olema kaetud objektiivsete tõenditega. Kahtlusi ei saa tõendada

maksuhalduri oletuste, arvamuste või hinnangutega. Maksuhaldur jättis maksumenetluses

arvestamata tõendid, mis kinnitavad INNDEX-i maksuarvestuse õiguspärasust. Nt ei ole

maksuhaldur arvestanud asjaoluga, et kütuse saamisel laopidajalt ei ole võimalik väita, et kütuse

müüja ei ole teada. Praegusel juhul on kütuse olemasolu kinnitanud laod, kuivõrd

omanikuvahetus toimus laopidaja osavõtul. Kui tehingupartneril puudunuks kütus, siis oleks ladu

INNDEX-it sellest teavitanud ja ei oleks akti allkirjastanud. Samuti oleks see välistanud kütuse

tehingu toimumise.

40. Kütuse tehingutes on tavapärane, et tehingute toimumist ja selle tingimusi tõendab

saatedokument, arve, kauba eest tasumine ning kauba üleandmise akt. Muude dokumentide

koostamist ja säilitamist seadus ei nõua. See on ka põhjendatud, kuna VKS-i alusel võib kütuse

ostutehinguid teha ainult majandustegevuse registrisse kantud kütuse müüjaga, st ostja saab

eeldada, et riik on loonud usaldusväärse keskkonna kütuse tehingute tegemiseks, tehingupartnerid

on maksuhalduri kontrollitud ja neile on määratud piisavad tagatised tekkivate maksukohustuste

täitmiseks.

41. Väited, et ostjatega sõlmitud lepingud on fiktiivsed, ei ole põhjendatud. Sõlmitud lepingud

vastavad kütuse valdkonnas tavapärasele praktikale ning tegemist on raamlepingutega, milles

lepitakse kokku üldised tingimused. Lepinguga leppisid pooled kokku tarnetingimused (aeg ja

koht) ning kauba spetsifikatsioon, hind ja maksetähtaeg lepitakse poolte vahel tellimuse

sõlmimisel ja tasumise tähtaeg märgitakse kauba eest väljastatud arvel. Seda sel põhjusel, et

kütuse hind on turul pidevalt muutuv ning hinda mõjutas ka see, kas INNDEX-il oli kütusele

olemas ostja. Leping näeb ka ette, et tellimus võib olla suuline, kirjalik või elektrooniline.

Sarnaste tingimustega vedelkütuse müügilepingu sõlmis INNDEX ka teiste kütuse müüjate ja

ostjatega. Need lepingud ei kohustanud INNDEX-ile kütust müüma, kuid see lõi võimaluse talle

kütust pakkuda ja kinnitas, et kaebajal on huvi, et talle pakutakse kütust. Ka laopidajatega

sõlmitud lepingud sisaldasid üldiseid tingimusi ning sellest lepingust ei tekkinud pooltele õigusi

ja kohustusi. Õigused ja kohustused tekkisid kütuse toimetamisel lattu ja selle ladustamisel.

42. Vastavussertifikaat on seotud konkreetse kütuse liigi ja kogusega, kuid pole seotud kütuse

omanikuga. Sertifikaat koostatakse kütuse partii ja sellega seotud koguse kohta. See ei tähenda, et

selle kütuse peaks toimuma ühele ostjale. Tavaliselt jaotub partii mitmete ostjate vahel.

Mahutipark kasutas vastavussertifikaate kütuse nõuetele vastavuse tõendamiseks ja VKS

sätestatud nõuete täitmiseks. Sertifikaat ei tõenda kauba omanikku ja pole välistatud sertifikaadi

korduv kasutamine. Vastutavussertifikaadi olemasolu või puudumine või vale

vastavussertifikaadi kasutamine ei tee olematuks toimunud kaubatarnet. Pole ka selge, kuidas

10 (36)

need vastavussertifikaadid jõudsid Mahutipark kätte. Maksuhaldur pole seda asjaolu kontrollinud,

kuigi oleks saanude seda teha. Seadus nõuab, et tuleb saatedokumentides viidata sertifikaadile,

kuid seadus ei nõua, et sertifikaadi oleks saatedokumentidega ja müügidokumentidega kaasas.

Puuduvad ka andmed, et need vastavussertifikaadid oleks olnud võltsitud. Ostja ei pea

kontrollima kütuse päritolu. F ja Q ütluste kohaselt pole võimalik sertifikaate kontrollida ja neid

tavaliselt ka ei kontrollida. Puudub ka vastavussertifikaatide andmebaas. Kui pöörduda

sertifikaadi väljastaja poole, siis ta saab kinnitada vaid seda, et on sellise sertifikaadi väljastanud.

Selleks, et tuvastada selle sertifikaadiga seotud kütuse partii jaotumist ja liikumist, peaks

helistama kõigile kütuse erinevates müügiahelas osalenud äriühingutele. Kaebajale ei saa panna

sellist kohustust.

43. Maksuhaldur ei saa kütuse ostjale panna täiendavaid kohustusi, mis ei tulene seadusest ja

takistavad käibemaksu mahaarvamist olukorras, kus mahaarvamiseks on kõik sisulised nõuded

täidetud. Käibemaksu mahaarvamise keelamine suurendab kütuse soetamismaksumust.

Majanduslikus mõttes toob käibemaksu mahaarvamise keeld kaasa käibemaksu kumuleerimise,

sest käibemaks sisaldub nüüd müüdava kütuse hinnas. INNDEX soetas kütuse hinnaga, mis

sisaldas käibemaksu ning kui arvetel oli käibemaks lisatud alusetult, siis tuleb müüjatel see riigile

tasuda (KMS § 38 lg 1 teine lause). Kui INNDEX maksis kauba eest summa, mis on võrdväärne

selle soetamismaksumusega, siis puudub ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Vastasel juhul

tuleb maksustada kõik käibemaksu sisaldavad kauba ostud olukorras, kui ostja käibemaksu maha

ei arva või mahaarvamist ei lubata mõnel muul põhjusel. Soetamismaksumuse arvesse võtmisel ei

ole tähtsust asjaolul, kas müüja või muu isik, kes käibemaksu saab, selle riigieelarvesse tegelikult

tasub. KMS § 38 lg 1 ja KMS § 3 lg 6 punkti 2 alusel käibemaksu sissenõudmine on

maksuhalduri kohustus ja INNDEX-i väljamaksete ettevõtlusega seotus ei saa sõltuda sellest, kas

maksuhaldur käibemaksu sissenõudmisega tegeleb või milline on sissenõudmise tulemus.

44. Kaebaja on seisukohal, et vaid juhatuse liikme H seletustele tuginedes ei saa väita, et tegemist

oli variisikuga ning et AP Oil-iga ei ole tehinguid tehtud. H ütlustest selgub, et ta tunneb AP Oil

töötajaid P ja G ning teadis, et need on AP Oil töötajad. H teadis ja käis korduvalt AP Oil Pärnu

mnt 130 kontoris. Ei ole tavapärane, et variisikule on teada ettevõtet puudutavad asjaolud. Seega

saab asjaolusid kogumis hinnates üheselt järeldada, et AP Oil tegeles kütuse müügiga, tal oli

olemas personal selleks ja oli kütus, mida müüa, mis on ka tõendatud vastavate tõenditega. Müük

ei toimunud vaid INNDEX-ile, vaid ka teistele äriühingutele, nende äriühingute poolt müüdava

kütuse omandi üleminek toimus laos, muuhulgas ka Maardu terminalis. Maksuhaldur pole teist

juhatuse liiget S tehingute kohta küsitlenud (kuigi samal ajal toimus kriminaalmenetlus), mistõttu

pole vaid selle asjaoluga tõendatud, et AP Oil ei kinnita tehinguid. Samuti pole võimalik

asjaolust, et juhatuse liige pole maksuhalduri korraldusi kätte saanud või neid täitnud, teha

järeldust, et AP Oil pole kütust müünud või tal pole kütust olnud. Maksuhaldur saab ainult väita,

et endine juhatuse liige ei täitnud korraldust ja temalt polnud võimalik seletusi võtta. Kui

maksuhaldur väidab, et juhatuse liige oli variisik, siis tuleb hinnata, mis eesmärgil variisikut

kasutati. Variisiku kasutamine ei tähendada automaatselt seda, et on püütud teeselda tehinguid,

mida pole tegelikult toimunud. Euroopa Kohus on selgitanud, et kaubatarnete kehtivust ei mõjuta

asjaolu, et tarnijatel oli kavatsust varjata pettust ja variisiku kaudu vabaneda vastutusest.

Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on

õiguspärane või mitte. Kui müüjal ei saanud sellist kaupa õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest

asjaolust järeldada, et kaupa polnud. G kinnitas, et ta töötas AP Oil-is kuni novembri teatud

kuupäevani ja tegeles kütuse müügiga. Samuti kinnitab juhatuse liige H AP Oil kontori ja

töötajate olemasolu. Seega saab asjaolusid kogumis hinnates üheselt järeldada, et AP Oil tegeles

kütuse müügiga, tal oli olemas personal selleks ja oli kütus, mida müüa, mis on ka tõendatud

vastavate tõenditega. See, et Olerex ei ole kütust müünud, ei tähenda, et AP Oil-il kütus puudus.

Asjaolu, et kütus AP Oil-il oli, kinnitavad ulatuslikud tõendid ning samuti tunnistaja G ning ka

laopidajad, kes on kütuse vastu võtnud, kinnitades ka omaniku vahetust laos.

11 (36)

45. Euroopa Kohus on mitu korda leidnud, et asjaolust, et kõnealust teenust ei osutanud arvetel

nimetatud teenuseosutaja, eelkõige seetõttu, et viimasel puudus vajalik tööjõud ja materiaalsed

vahendid, ei piisa iseenesest välistamaks mahaarvamisõigust, kuna see asjaolu võib olla nii

tarnijate pettusega varjamise kui ka lihtsalt alltöövõtjate kasutamise tagajärg (vt selle kohta 3.

septembri 2020. aasta kohtumäärus Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, punkt 47

ja seal viidatud kohtupraktika).

46. Tehingute ajal kehtinud VKS § 151 kohaselt pidi kütuse müüja Maksu- ja Tolliametit

teavitama vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada oma käesoleva seaduse § 15 punktis 4

nimetatud plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus. Ehk müüjal

oli seaduse järgi teavitamiskohustus. Pannes need asjaolud nüüd kokku, seega kui maksuhaldur

näeb, et äriühing on deklareerinud käibe ja näidanud kütuse müüki INNDEX-ile ja kui

maksuhaldur näeb, et see käive on suurem sellest, mida äriühing on oma äriplaanis kajastanud ja

äriühing ei ole maksuhaldurit sellest siiski teavitanud, siis peaks maksuhaldur sellisele

tegevusele reageerima koheselt. Saab öelda, et äriühingu risk on suurenenud ja sel hetkel

kehtinud VKS § 4 lõikest 4 tulenevalt oli Maksu- ja Tolliametil õigus riski hindamisele

tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis,

lähtudes eelkõige tekkida võivast käibemaksukohustusest. Seega olid maksuhalduril olemas

seadusest tulenevad võimalused koheselt sekkuda, kui maksuhaldur nägi, et asjaolud ei vasta

äriplaanile, eriti kuna maksuhaldur väidab, et kütuse valdkonnas oli pettust. Maksuhaldur peaks

ettevõtte juhatuse liikme vahetusel kontrollima, kas esinevad kõik seaduses toodud asjaolud,

mis tagavad tegevuse jätkusuutlikkuse ja äriühing vastab tegevusloa nõuetele. Kui äriühing ei

vasta, siis saab tegevusloa kas peatada või kehtetuks tunnistada vastavalt haldusmenetluse

seaduse alustele. Lisaks eelnevalt toodule on VKS § 4 lõikest 4 tulenevalt Maksu- ja Tolliametil

õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata

üle juba määratud tagatis, lähtudes kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas ning samuti on

oluline isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialane reputatsioon

ja isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsus ja

tõepärasus. Maksuhaldur saab igal ajal kontrollida, kas tegevusloa nõuded täidetud.

Maksuhaldur sai rakendada 2017. aasta VKS § 24 sätestatud järelevalve erimeetmeid. 2017.

aastal sätestas VKS § 4 lg 4, et Maksu- ja Tolliametil on õigus riski hindamisele tuginedes

nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis. 2017.

aasta VKS § 151 sätestab, et müüja peab Maksu- ja Tolliametit teavitama vähemalt viis tööpäeva

ette kavatsusest ületada oma käesoleva seaduse § 15 punktis 4 nimetatud plaanis sisalduvat

maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus.

47. Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur saanud reageerida juhatuse liikmete vahetumisel ning

hoida neil silma peal, kontrollida, kas äriühingud vastavad VKS § 3 nõuetele. Kas neil on

vajalikud vahendi ja personal, oleks saanud algatada tagatise ümbervaatamise menetluse, sest

riskid sõltuvad isiku kogemusest kütuse valdkonnas tegutsemisest, juhtorganite ja

tehingupartnerite reputatsioonist. Maksuhaldur oli juba KMD ja INF A ja B esitamisel võimalik

hinnata, kas äriühingu kütuse tehingute maht vastab äriplaanile ja deklareeritud

käibemaksuandmed ühtiva tema tehingupartnerite poolt deklareerituga. Kuna maksuhaldur

väidab, et ostutehingud olid valesti deklareeritud, siis see asjaolu oleks pidanud kohaselt

ilmnema. Samuti on võimalik maksuhalduril korrakaitseseaduse alusel koguda andmeid ja

tõendeid. Kuna kütuse tehingud toimusid ladudes, siis saanuks maksuhaldur pöördudes ladude

poole välja selgitada tehinguga seonduvad asjaolud ja kütuse omaniku.

48. Kütuse veo puhul on saateleht nõutud dokument ja neid peab säilitama, mis tuleneb ka VKS

§-st 6. Ladu ei võta ei ilma saateleheta kütust vastu. Kui konkreetse saatelehe alusel pole kütust

veetud, siis peaks tegelikult olema ju mingid muud saatelehed, millega justkui varjati tegelikku

kütuse vedu. Sellisel juhul peaks olema ka ladu n-ö varjamisega seotud. Kui maksuhaldur

väidab, et tegemist pole arvel näidatud äriühingu kütusega, siis peaks tuvastama ka seda, et ladu

12 (36)

teadis, et ta võtab vastu või pidi teadma, et ei võta vastu just selle äriühingu kütust. Või on

mingisugused tõendid, mis tõendavad vastupidist.

49. Kaebaja on seisukohal, et tellimuste ja sõidumeerikute mitteesitamine ei tõenda, et vedusid

pole toimunud. Tehingute toimumine on tõendatud laopidajate esitatud andmetega. Saatelehtede

alusel on kütus ladudesse jõunud ja kütus toodi Revalzone OÜ veokitega.

50. Maksuhalduri väidab, et AP Oil oli variettevõte, kuna puudus tavapärane majandustegevus.

Kaebaja hinnangul on see põhjendamatu, kuna kütuse müüki saab käsitleda tavapärase

majandustegevusena, mida kinnitavad ka tõendid - sõlmis lepinguid, tellis teenuseid kütuse

veoks, hoiustas kütust, andis kütuse üle ja müüs kütuse INNDEX-ile. Lisaks maksis ta palka

töötajatele G-le ja X-ile . Olid ka kontori rentimisega seotud kulud. Jõelähtme Naftabaasis

hoiustas AP Oil kütust perioodil oktoober - november 2017. Sel perioodil oli AP Oil-il ka teisi

tehingupartnereid, mille kohta on maksuhaldurile esitatud samuti tõendid, mis on Jõelähtme

Naftabaasist esitatud ja tunnistaja G kinnitas seda samuti. Maksuhaldur on võtnud 06.04.2018

seletused Jõelähtme Naftabaasi juhatuse liikmelt V (MO lisa 71), kes kinnitas, et AP Oiliga oli

sõlmitud 2 lepingut ning selgitas põhjalikult, kuidas hoiustamine käis.

51. Maksuhalduri üheks väiteks, miks AP Oil puhul on tegu variettevõttega, on AP Oil-i

kodulehe puudumine. Ka INNDEX, tegutsedes aastast 2003, ei oma samuti kodulehte. Seega

kodulehe puudumine ei saa kindlasti kinnitada maksuhalduri väidet, et AP Oil oli variettevõte.

AP Oil-il tekkis maksuvõlg alates oktoobrist 2017, mis jällegi viitab maksuhalduri hinnangul

variettevõttena tegutsemisele. Maksuhaldur oleks pidanud antud juhul reageerima koheselt ja

kontrollima AP Oil majandustegevust maksuvõla tekkimisest, kuna maksuvõlg näitab, et isik ei

täida oma kohustusi ja seega võib esineda võimalik risk ja tuleks võibolla kütuse müüja tagatis

ümber vaadata.

52. Tasutud käibemaksu mahaarvamisest ei ole võimalik saada maksueelist. Mahaarvamise

õigus on käibemaksusüsteemi aluspõhimõte. Piiramine on erand. Seega maksuhaldur kinnitab,

et kaubatarne toimus, vaidlustades tarnijat. Maksuhaldur pole tuvastanud teist tarnijat. Seega

peaks maksuhaldur tuvastama Mahutipark poolt pettuse toimepanemise. Läbi varjatud tehingu

käibemaksu piiramine on vastuolus käibemaksudirektiiviga ja käibemaksu aluspõhimõtetega.

Nõnda käibemaksu mahaarvamist piirata ei saa. Kaebaja leiab, et on valesti kohaldatud MKS 29

lg 1 ja lg 3 p 1 - kuna tegelik müüja on teadmata, siis ei saa väita, et kaup oli soetatud teistelt

käibemaksukohustuslastelt.

53. Kui müügi puhul on tulenevalt käibemaksuseaduse § 27 lõikest 12 tehingud üle 1000 euro,

siis maksumaksja peab tehinguid kajastama KMD lisadel INF A ja INF B. Maksuhalduri

süsteem tuvastab automaatselt, kas müüja on käibe deklareerinud, mille ostja maha arvab ning

näeb ebakõlad süsteemis koheselt ära. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks maksuhaldur sellel

hetkel ei reageerinud, kui tehingud toimusid – kui AP Oil ei deklareerinud müügitehinguid, siis

oleks maksuhaldur saanud ju kohe välja selgitada asjaolud ja takistada jätkamaks selliste

tehingute toimumist. Maksuhalduril olid ulatuslikud võimalused sekkuda, kuid ta seda

millegipärast ei teinud ja nüüd tagantjärgi püüab vastutavaks teha ettevõtjat, nõudes sellises

ulatuses maksude tasumist.

54. Orlen Eesti OÜ esitatud andmetel müüs Orlen Eesti OÜ novembris 2017 kütuse

vastavussertifikaadiga 126009 Kroodi ja Tartu Terminalis edasi ainult Olerex AS-ile. Nii Orlen

Eesti OÜ kui ka Olerex AS on meile kinnitanud, et AP Oil OÜ-le kütust ei müüdud. Nagu

punktis 1.2.2.2 d selgitatud, siis Olerex AS-ilt kütust AP Oil OÜ-ni ei jõudnud. See, et Olerex ei

ole kütust müünud, ei tähenda, et AP Oil-il kütus puudus. Asjaolu, et kütus AP Oil-il oli,

kinnitavad ulatuslikud tõendid ning samuti tunnistaja G ning ka laopidajad, kes on kütuse vastu

võtnud, kinnitades ka omaniku vahetust laos. Kaebaja on seisukohal, et AP Oil OÜ ostis kütuse

loast ja ladu tagab kütuse nõuetele vastavuse. VKS eesmärk on tõendada tarbimisse lubatud

13 (36)

kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. VKS § 9 lg 7 kohaselt tuleb vastavussertifikaati või

vastavusdeklaratsiooni või nende koopiaid säilitada vastavalt raamatupidamise seaduses

raamatupidamise algdokumendi säilitamise kohta sätestatud nõuetele.

55. Tunnistaja Q selgitas, et lisaks esitatavale sertifikaadile teevad nemad ka nn välkproove,

võttes kütuselt põhinäitajaid/analüüse, et veenduda kütuse nõuetele vastavuses.

Vastavussertifikaati laopidajad seega ei uuri, kuna see nagu juba öeldud, ei tõenda kütuse

päritolu, vaid eeskätt seda, et kütus vastab nõuetele. Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur

võinud uurida, kuhu vastavalt vastavussertifikaadile oli kütus müüdud ja kuidas on võimalik, et

vastavussertifikaat on jõudnud AP Oil OÜ kätte ja AP Oil on seda tehingutes kasutanud.

Maksuhaldur oleks seeläbi saanud välja selgitada nn tundmatu isiku, keda maksumenetluses on

esile toodud, ent kes on jäetud välja selgitamata, mistõttu on maksuhaldur kaebaja hinnangul

jätnud uurimispõhimõtte rakendamata ja püüdnud seega tõlgendada asjaolusid hoopiski selliselt,

et keelata kaebajal käibemaksu mahaarvamine.

56. R.M-ilt võetud kirjalikud seletused on maksuhalduri hinnangul ebatäpsed või sooviks

asjaolusid täiendavalt teada. Kaebaja ei saa aru, miks maksuhaldur ei kutsunud R.M-i uuesti

suulisi selgitusi andma ja täpsustama asjaolusid, mis jäid puudu. Kaebaja leiab, et maksuhaldur

on jätnud uurimispõhimõtte siin täitmata.

57. Maksuvaidlusest, mis lõppes 03.06.2003 Riigikohtu lahendiga, ei saa teha järeldust mustri

olemasolust. Samuti ei anna selleks alust 15.07.2016 tehtud maksuotsus. INNDEX selle

maksuotsusega ei nõustunud. Asjaolu, et INNDEX-i kaebust kohtumenetluses ei rahuldatud, ei

tähenda, et kaebajal tekkis mingi maksukuritarvituste muster. On üldteada, et nn ostja-müüja

kaasustes sõltub tulemus olemasolevatest tõenditest ja ka kaebaja võimekust maksuhalduri

seisukohti ümber lükata. Enamusjuhtudel tehakse järeldused tuginedes kaudsete tõendite

kogumisel ja usutavusele. Käesolevas juhtumil on aga olemas dokumentaalsed tõendid, mis

tõendavad, et AP Oil ja ka teistele äriühingutel oli kütust. Maksuhalduri seisukoht kütuse

puudumisest on tõendamata.

58. Vastutusotsusega ei ole tuvastatud ega tõendatud kaebaja vastutuse aluseks ja süüd tahtluse

vormis ning ükski vastutusotsuses toodud asjaolu üksikuna või kogumis ei tõenda R.M tahtlust.

Seejuures on kaebaja seisukohal, et maksuotsuses märgitud tingimus „pidi teadma“ ei ole

samastatav juhatuse liikme tahtlusega MKS § 40 tähenduses. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse

puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu

lahend asjas nr 3-3-1-23-12). Vastutusotsusest ei nähtu, et vastustaja oleks vastutusmenetluses

tuvastanud sellised asjaolud, mis viitavad R.M kindlale teadmisele enda kohustuste rikkumisest

ega asjaolule, et ta pidi seda mõistma. Samuti ei ole maksuhaldur toonud välja asjaolusid, mis

viitaksid, et R.M sai aru oma tegevuse õigusvastasusest. Vastustaja oleks pidanud

vastutusotsuses tõendama ja põhjendama, mispärast ta vaatamata maksuotsuse tingimusele „pidi

teadma“ siiski leiab, et R.M rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. Sellised

põhjendused ja tõendid aga puuduvad. Samuti eeldab tahtluse olemasolu otseseid tõendeid, kuid

sellistele tõenditele maksuhaldur ei viita.

59. Vastutusotsuses ei ole maksuhaldur toonud välja R.M teadmist, et ta 1) ostis kauba mujalt ja

korraldas seda; 2) kaupa polnud; 3) arvetega varjatakse muud kaupa või teenust ja selle

eesmärgiks oli maksukohustuste vähendamine; 4) INNDEX osales maksupettused; 5) INNDEX

sai maksupettuse tulemusel rahalist kasu; 6) INNDEX pani toime maksupettuse. R.M ei pidanud

kontrollima 1) kas esitatud arve väljastanud isikul on olemas asjaomane kaup; 2) kas ta suudab

seda tarnida; 3) kas ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda (C-

277/14, punkt 52). Samuti ei saanud R.M tagada, et tema tehingupartnerid ei pane toime

rikkumisi ja pettust. Puudub vaidlus, et kõik müüjad ladustasid kütuse hoiuteenuse osutajate

juures, kellega olid sõlmitud nõuetekohased lepingud ning kütuse hoiustajad käsitasid kaebaja

tehingupartnereid kütuse omanikena.

14 (36)

60. Vastustaja ei arvestanud vastutusotsuse tegemisel Harju Maakohtu 20.07.2019 otsust

väärteoasjas nr 4-19-332 ning seda isegi mitte pärast seda, kui kaebaja sellele tähelepanu juhtis.

Seejärel märkis vastustaja lihtsalt, et tegemist on kahe eraldiseisva menetlusega, mis kulgevad

küll sama isiku suhtes ja samade faktiliste asjaoludega seonduvalt, kuid võivad jõuda erinevate

lahenditeni. Riigikohus on välja toonud, et: „Riigikohtu kriminaalkolleegium on varasemas

praktikas jaganud halduskolleegiumi seisukohta, et võimalusel tuleb vältida niisugust üksteisega

seotud asjade lahendamise tulemust, kus veenvate põhjendusteta on tuvastatud üksteist välistavad

asjaolud, sest selline vastuoluline tulemus poleks kooskõlas kohtulahendi põhjendatuse ja

veenvuse nõudega ning kahjustaks õigusemõistmise ja kohtu usaldusväärsust (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 16. jaanuari 2003. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03, p 9 ja Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a kohtuotsus kriminaalasjas nr 3-1-1-11-07, p 28).

Kolleegium on jätkuvalt samal seisukohal ja märgib, et ka käesolevas kriminaalasjas tuleb vältida

olukorda, kus kriminaalasja lahendamise seisukohalt tähtsust omavate tõendite suhtes kujunevad

tsiviilkohtu- ja kriminaalmenetluses teineteisest põhjendamatult lahknevad kohtu hinnangud.

Viimatiöeldu ei tähenda seda, et kriminaalasja lahendav kohus oleks järelduste tegemisel seotud

tsiviilkohtumenetluses tehtud järeldustega, küll aga ei või kriminaalasja lahendav kohus jätta

kuriteo koosseisulistele tunnustele vastavate asjaolude kohta tsiviilkohtumenetluses tehtud

maakohtu järeldusi põhjenduseta tähelepanuta.“. Vaidlus puudub, et väärteoasjas tehtud otsus

käsitleb INNDEX-i tehinguid Mahutipargi ning NRTK-ga. Kaebaja on väärteoasjas õigeks

mõistetud. Vastutusotsusest ei selgu, millised täiendavad asjaolud on vastutusmenetluses

tuvastatud ja millised täiendavalt kogutud objektiivsed tõendid võimaldavad teha Harju Maakohtu

otsusele vastupidise järelduse R.M tahtluse kohta. Vastustaja on teadlikult eiranud vastutusotsuse

andmisel jõustunud Harju Maakohtu otsust, millega on tõendatud, et R.M pole

maksudeklaratsioonides osaühingutega NRTK ja Mahutipark toimunud tehingute kohta

valeandmeid esitanud. Tema süü ei leidnud tõendamist, kuigi väärteoasjas kasutati ka

läbiotsimisel saadud tõendeid, samuti tõendeid sidevahendite IP aadresside kohta, mille kaudu

müüjad esitasid andmed Maksu- ja Tolliametile.

61. Eeltoodust tulenevalt ei ole võimalik järeldada, et Mahutipark, AP Oil, NRTK ja Oilest ei

olnud kütuse müüjad ja kütus on soetatud tundmatult isikult. Seega on maksuotsusega vastuolus

direktiivi 2006/112 koostoimes neutraalse maksustamise, tõhususe ja proportsionaalsuse

põhimõtetega ning välja kujunenud Euroopa Kohtu praktikaga. Seega on maksuhaldur ebaõigesti

kohaldanud KMS § 29 lg-t 1 ja lg 3 p-i 1, sest kõik käibemaksu mahaarvamise tingimused on

INNDEX nõuetekohaselt täitnud. Järelikult on maksuotsustega maksuvõlga tuvastatud

õigusvastaselt ning puudub õiguspäraselt kindlaks tehtud maksuvõlg, mida saaks kaebajalt nõuda.

62. Puudub põhjuslik seos R.M tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel ning rikutud on

uurimispõhimõtet, kuna R.M tahtliku tegevuse kohta on tõendid jäetud kogumata. Kuivõrd

vastutusotsuses ei ole tuvastanud, et käibemaksupettust kavandati juba algusest peale ja tehingute

tegemisel hetkel, siis pole võimalik ka väita, et kaebaja teadlik tegevus tõi kaasa maksunõude

tekkimise.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

63. Vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Vastutusotsus tugineb

maksuotsustele I ja II, mille lahutamatuks osaks on vastavalt kontrollakt I ja II, kus maksuhaldur

on toonud välja asjaolud ja tõendid, millel maksuhalduri järeldused tuginevad. Maksuhaldur on

maksuotsustes toonud välja põhjendatud kahtluse, miks INNDEX Mahutipargilt, NRTK-lt, AP

Oililt ja Oilestilt kütust ei ostnud, vaid kütus pärines tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei

saa eeldada käibemaksukohustuslase registreeringut ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

tekkimist INNDEX-il. Kaebaja pidi sellest olema teadlik, sest oli INNDEX-i juhatuse ainuliige ja

-osanik. Maksuhaldur jääb nende seisukohtade juurde.

15 (36)

64. Kaebaja toob kaebuses välja hulga asjaolusid, mille osas vaidlus puudub. Nii nõustub

maksuhaldur, et arvetel näidatud müüjad olid kontrollitaval perioodil käibemaksukohustuslasena

registreeritud ja omasid kütuse müügi tegevuslubasid. Kütuse väljastanud terminalid omasid

kehtivad kütuse hoiuteenuse osutamise registreeringuid. Samuti oli olemas kaup. Kuid see ei

kinnita, et Mahutipark, NRTK, AP Oil ja Oilest olid kütuse tegelikud müüjad. Tehingute

maksustamisel lähtutakse nende tegelikust sisust, mitte vormist ning üksnes formaalselt

korrektsed dokumendid ning tehingute kajastamine raamatupidamises, arve maksmine ning

tehingu deklareerimine ei tõenda kauba tegelikku saamist arvel kajastatud müüjalt, kui puuduvad

faktilised asjaolud, mis tõendavad majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud

osapoolte vahel. Praegusel juhul maksuhalduril tekkis kahtlus tehingute toimumises, mistõttu

algatati maksumenetlus, koguti tõendeid ning tuvastati asjaolud, mis maksuhalduri kahtlusi

põhjendavad. Kaebaja seevastu ei ole esitanud tõendeid, et kaup eelnimetatud tehingupartneritelt

saadi.

65. Kaebaja sõnul tugines ta heausklikult majandustegevuse registri kannetele, kuid kaebaja sõnul

kontrollis ta tehingupartnerite tausta äriregistrist. Maksuhaldur jääb vaideotsuse punktides 6 ja 8

toodud seisukohtadele, mille kohaselt pidi kaebaja mõistma, et tehingupartnerite juhatuse liikmed

on hiljuti vahetunud ning registrikanded pärinevad varasemast ajast. Seega ei saanud kaebaja ka

mõislikult eeldada, et tehingupartnerid on maksuhalduri silmis usaldusväärsed kütuse käitlejad.

Kuna kaebaja tegeleb kütuse valdkonnas juba aastast 1996, siis ei saanud kaebaja mõistlikult

eeldada, et maksuhalduril on tehingupartnerite suhtes usaldus. Maksuotsuses on piisava

põhjalikkusega toodud välja asjaolud ning tõendid, mis oleksid pidanud äris mõistlikult käituvale

isikule veenvalt näitama, et müüjateks märgitud äriühingud ei saanud olla kütuse tegelikeks

müüjateks ning kaebaja pidi seda teadma.

66. Riigikohtu praktikast tulenevalt ei vastuta müüja tegevuse eest heauskne ostja. Sellise

olukorraga ei ole aga praegusel juhul tegemist. Kaebaja viidatud kohtupraktikast tuleneb, et kui

isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh et tehingu kohta on esitatud

võltsdokument, kuid kajastas sellist dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma

maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega. „Pidi teadma“ olukorda on võimalik

sisustada läbi tõendite kogumi ja elulise usutavuse kriteeriumi, mida maksuhaldur on käesoleval

juhul teinud. Maksuotsustes I ja II on maksuhaldur leidnud, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja

Oilest ei olnud arvetel näidatud diislikütuse ja bensiini tegelikuks müüjaks (tegemist oli näilike

tehingutega MKS § 83 lg 4 ja TsÜS § 89 lg 1 tähenduses) ning kütuse müüsid INNDEX-ile

tundmatuks jäänud kolmandad isikud. INNDEX pidi seda teadma, kuid sellele vaatamata kajastas

ta arveid oma maksuarvestuses maksueelise saamiseks (vt ka vaideotsuse punktid 6–8).

67. Ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktika ei kinnita kaebaja järeldusi, et üksnes

formaalsete nõuete täitmine vabastab tehinguosalise vastutusest ning annab õiguse

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et kui

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutatakse pettuse või kuritarvituse eesmärgil, siis ei ole

mahaarvamine lubatav. Mahaarvamine ei ole lubatav ka siis, kui isik osaleb käibemaksupettuses,

mille pani toime tarnija või mõni teine tarneahelas varem või hiljem osalenud ettevõtja.

Maksuhalduri hinnangul viitab asjas tuvastatu kaebaja käibemaksupettuses osalemisest teadma

pidamisele ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse keelamine on õiguspärane (vt ka

vaideotsuse punkt 9).

68. Maksuhaldur ei nõustu kaebaja käsitusega, et KMS § 3 lg 1 ja § 11 lg 1 punkti 1 järgi saaks

müüjaks pidada ladu, kelle käive tekib kauba üleandmisest. Ladude pidajatel ei ole pädevust välja

selgitada neile hoiustamiseks toodud kütuse saatedokumentidel näidatud omanikuõiguseid ning

neil puudub pädevus hinnata, kas dokumentidel näidatud isikud on tegelikult kütuse omanikuks

või on tegemist ebaõiget sisu omava saatedokumendiga. Laopidaja lihtsalt kontrollib dokumente

ja kajastab tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, mitte ei kinnita selle

16 (36)

toiminguga dokumentide ja tehingu sisu õigsust. Seega ei saa laopidajate roll vaidlusalustes

tehingutes kinnitada kaebaja tehingute toimumist nagu kaebaja seda püüab näidata. Kaebaja

viidatud KMS § 11 lg 1 punkt 1 reguleerib käibe tekkimise aega ja sellest ei saa tuletada

iseseisvat käibe olemasolu alust. Asjas ei ole iseenesest vaidlust selle üle, et käive kui

majanduslik sooritus on toimunud, vaid üksnes selles, et tehingute kohta koostatud dokumendid

kajastavad müüja andmeid ebaõigesti. Ükski tõend ei viita sellele, et laopidajad oleksid saanud

vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse omanikeks.

69. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada

maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Sel põhjusel tõendavad

maksupettuses osalemise kahtlust enamasti asjaolud kogumis. Põhjendatud kahtluse standard on

madalam süüteomenetluse omast. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida

põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Väärteomenetluses on tõendamise standard oluliselt

kõrgem ning seetõttu ei ole välistatud vastutusotsuse tahtluse tuvastamine olukorras, kus

väärteomenetluses tahtluse tõendamiseks kohtu hinnangul tõendeid piisavalt ei olnud.

70. Harju Maakohtu otsusega ei ole maksuotsustes toodud asjaolusid ümber lükatud.

Maksumenetluses ei kohaldu samasugune tõendamisstandard ning iga maksumenetluses kogutud

tõend iseseisvalt ei pruugi maksuhalduri kahtlust tõsikindlalt kinnitada. Seetõttu tuleb

maksumenetluses anda hinnang tõendite kogumile ning selle pinnalt tehtud järelduste elulisele

usutavusele. Seejuures on Riigikohus asunud seisukohale, et kaudsete tõenditega on võimalik

tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et

arve esitaja ei ole tegelik tehingupartner. Samuti on Riigikohus leidnud, et toimumata tehingu

kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik. Maksuotsused ja

vastutusotsus on piisavalt põhjendatud MKS § 46 mõistes ja tõendamiskoormus on kaebajale üle

läinud. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub

maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole esitanud

tõendeid ega tõendatud põhjendusi, mis kütuse soetamist NRTK-lt, Mahutipargilt, AP Oililt ja

Oilestilt kinnitaks ning lükkaks samal ajal ümber maksuotsustes toodud analüüsi. Samuti

puuduvad tõendid, mis kinnitaks kaebaja heausksust.

71. Väär on kaebaja väide, et tal puudub kohustus tasuda tulumaksu vaidlusalustelt tehingutelt.

Ettevõtlusega mitteseotud kuluks on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele

vastav raamatupidamise algdokument. Mittenõuetekohase kuludokumendiga on tegemist ka siis,

kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa

puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Tulumaksu määramisel on oluline,

kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole

tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud. Kuna esineb tõsine ja ümber lükkamata

kahtlus, et kütust müüs kaebajale tundmatu müüja ning kuna tundmatu müüja eelduslikult

käibemaksukohustuslasena registreeritud ei ole, siis ei olnud kaebajal vajalik tasuda müüjale

arvetel märgitud käibemaksu. Kaebaja väited müüjate registreerimiskohustuse ja arvetele

käibemaksu märkimise kohustuse, käibemaksuosa tasumise vältimatuse ning käibemaksu

kumuleerumise kohta on põhjendamatud, sest sarnased varifirmade ja tundmatust kolmandast

isikust müüjaga tehingud tehaksegi ostja teadmisel või teadma pidamisel selleks, et

registreerimis- ja käibemaksukohustusest üldse pääseda (pikema tehinguahela mingis etapis

käibemaks tasumata jätta), aga luua ostjale ometi võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks

ning nii kauba soetamine ostja jaoks kokkuvõttes odavamaks ja järgnev kauba müük talle

kasumlikumaks teha (tehingutega kaasneb nii alusetu maksueelis kui konkurentsieelis)

(vaideotsuse punkt 10).

72. Praegusel juhul ei olnud hindamise teel maksustamine võimalik, kuna asjas olid olemas

soetusarved.

17 (36)

73. Kaebaja süü ja põhjusliku seose osas jääb maksuhaldur vastutusotsuses toodud

seisukohtadele, neid kordamata. Maksuhaldur täpsustas vastutusotsuses kaebaja süü vormi ning

hindas selleks tahtluse. Süü vormi täpsustamine vastutusmenetluses on lubatud. Üksnes siis, kui

esineb otsene vastuolu maksuotsusega, peab maksuhaldur esitama täiendavaid tõendeid.

Praegusel juhul vastuolu maksuotsustega puudub. Maksuhaldur kogus ja hindas

vastutusmenetluses täiendavaid tõendeid ning see tõi kaasa ka süü vormi täpsustamise. Nt oli

selliseks tõendiks INNDEX-ile 17.09.2018 tehtud otsus, millega keelati majandustegevus

loakohustusega kütuse müügi tegevusalal, kuna äriühing oli majandustegevuse nõudeid oluliselt

ja teadlikult rikkunud. Samuti on välja toodud, et INNDEX aitas kaasa TKaardikeskus OÜ

maksukohustuste varjamisele ja tagastusnõuete alusetule suurendamisele. Veel toob maksuhaldur

vastutusotsuses välja, et INNDEX-ile on sarnase tegevusmustri tõttu esitatud veel 2 maksuotsust,

mis kõik kinnitavad kogumis, et kaebaja eesmärgiks oli mitmete aastate vältel INNDEX nimel

süsteemne maksuõigusrikkumiste toimepanemine. Asjaolu, et maksuhaldur ei sea kütuse

olemasolu kahtluse alla, ei välista maksuostuste ja vastutusotsuse õiguspärasust. Asjaolud

kogumis kinnitavad, et R.M teadis, et kütust ei müünud tehingute kohta vormistatud

dokumentidele märgitud isikud.

KOHTU PÕHJENDUSED

74. Kaebaja on vaidlustanud vastutusotsuse aluseks olevad maksuotsused. Kokkuvõetult on

kaebaja seisukoht, et maksuotsused on õigusvastased, kuna müüjatel oli olemas kommertsladudes

hoiustatud kütus, mida kaebajale müüa ning tehingud toimusid kommertsladudes. Kaebaja sõnul

oli INNDEX heauskne ostja, kes käitus tehingutes Mahutipargiga, NRTK-ga, AP Oiliga ja

Oilestiga tavapärase ja mõistliku hoolsusega, usaldades registreid (sh maksuhalduri peetavaid).

Samuti vastavad esitatud arved KMS § 37 nõuetele. Vaidlust ei ole kütuse olemasolus, vaid

selles, kas kütuse müüsid arvetel näidatud äriühingud või tundmatu kolmas isik ning kas

INNDEX pidi sellest teadlik olema.

75. Käesolevas haldusasjas on juba eelnevalt olemas kolme kohtuastme otsused. Riigikohus

tühistas halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning saatis haldusasja tagasi menetlemiseks

esimese astme kohtule, kuna kohtud olid eelnevalt jätnud tunnistajatena üle kuulamata F (Maardu

Terminali esindaja), G (AP Oil), Q (AS Kroodi Terminal) ja Y (ütlused Oilestiga tehtud

tehingute kohta).

76. Varasemalt on maksuhaldur teinud INNDEX-ile kaks maksuotsust: 15.07.2016 maksuotsuse

nr 12-2.3/019120-33, millega kohustas INNDEX-i tasuma maksusumma 171 035,83 eurot

(haldusasi nr 3-16-1646); ja 30.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038476-23 (haldusasi nr 3-13-

445), millega kohustas INNDEX-i tasuma 88 676,41 eurot. Mõlemad maksuotsused jäid kohtutes

jõusse. Ka nendes heideti ette samalaadseid rikkumisi (kütuse tegelik soetamine tundmatutelt

kolmandatelt isikutelt ning vastavatelt arvetelt seetõttu sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramine) ja ka nende maksuotsuste kontrolliperioodidel oli kaebaja INNDEX-i ainus juhatuse

liige.

77. Riigikohus määras antud asjas 18.01.2023 otsusega kindlaks järgmised asjaolud:

- kohtud pole eksinud KMS § 29 tõlgendamisel ja kohaldamisel, kuid kohusmenetluses

vaieldakse selle üle, kas kõnealuse tehinguid saab lugeda näilikeks ja seega keelata

sisendkäibemaksu mahaarvamine (MTA on vastutusotsuse tegemisele eelnenud maksuotsustes I ja

II asunud seisukohale, et INNDEX tegi näilikud tehingud MKS § 83 lg 4 mõttes, kus näilikkus

seisnes küsimuses, kes on tehingu teine pool, p 22.1);

- kui MTA suudab tõendada, et ostja teadis või pidi teadma, et registreeringut ja tegevusluba omav

müüja ei ole tegelik müüja, saab MKS § 83 lg 4 alusel tehingud ümber hinnata, lähtudes nende

tegelikust majanduslikust sisust;

- maksu määramisel on vaja põhjendada, millest on tingitud maakohtu otsusest erinevatele

järeldustele jõudmine, ning üldine viide erinevale tõendamisstandardile ei ole piisav. Haldusakti

18 (36)

adressaadil peab olema võimalik aru saada, miks haldusasjas on jõutud näiteks isiku süü

küsimuses teisele seisukohale. Muu hulgas võib erinevus olla tingitud ka kontrolliperioodide

erinevusest või tõendite erinevast mahust;

- sõltumata sellest, kas ja kui suures ulatuses võis kaebaja saada temale süüks arvatud maksualase

õigusrikkumise tulemusena isiklikku varalist kasu, on summa suurust arvestades igal juhul

tegemist isiku suhtes äärmiselt koormava haldusaktiga ning selle asjaoluga peab kindlasti

arvestama nii haldusorgan vastutusotsuse tegemisel kui ka kohtud kaebuse läbivaatamisel;

- tõendina vastu võtmata MTA 08.08.2019 teade jälitustoimingute kohta tõendab vaid seda, millist

liiki jälitustoiminguid on kaebaja suhtes mingil ajavahemikul tehtud. Teade ei sisalda midagi

jälitustegevuse käigus kogutud teabe kohta, mistõttu ei ole sellest võimalik teha järeldusi kaebaja

käitumise kohta.

- kohtute käsitlus tahtluse tuvastamisest on kooskõlas Riigikohtu praktikaga. Maksumenetluses

äriühingule „pidi teadma“ hinnangu andmine ei välista hilisemas vastutusmenetluses äriühingu

juhatuse liikme tahtluse tuvastamist (eeldusel, et äriühingul maksuvõla olemasolu on leidnud

kinnitust).

- kolleegium on varem selgitanud, et hinnangu „pidi teadma“ võib anda mitmesugustele

faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele (otsus nr

3-12-1360/131, p 29).

- tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja

õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o

kohaste nõuete järgimata jätmisega. Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel

sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda

kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla

eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket) (vt halduskolleegiumi

otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).

78. Lisaks eelnevatele on asja juures tõenditena: 1) INNDEX-i elektrooniline kirjavahetus NRTK-

ga; 2) INNDEX-i elektrooniline kirjavahetus Mahutipargiga; 3) AS Kroodi Terminal ja NRTK

vahel 08.02.2017 sõlmitud naftasaaduse laoleping nr 03/02-2017 koos lisade ja esindajate

tuvastamisel dokumentidest tehtud fotodega; 4) 26.01.2017 NRTK ja INNDEX-i vahel sõlmitud

ostu-müügileping nr 2601, foto W ID kaardist, foto B passist ja ostu-müügilepingu lisast

17.02.2017; 5) NCC & PO AS ja NRTK vaheline 06.02.2017 leping nr 16-02/2017K; 6) Harju

Maakohtu kohtuistungi protokollid väärteoasjas nr 4-19-332; 7) L tehtud foto; 8) kohtuistungil on

üle kuulatud F, G ja Q .

79. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks

kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste

täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või

raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla

eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku

seaduslik esindaja kohustatud tagama (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioonis) või korraldama

(alates 01.04.2017 kehtivas redaktsioonis) esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et

äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1

nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud

maksuvõlg.7 Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub

kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on

võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on

lõppenud.8

7 Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, punkt 11.

8 Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, punkt 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, punkti 50 alapunktid

„e“–„i“.

19 (36)

80. Maksuhaldur ei kahelnud, et INNDEX on kontrolliperioodil kütust soetanud ja edasi müünud,

kuid leidis, et INNDEX-ile kütuse müüjaks ei olnud arvele märgitud äriühing (NRTK,

Mahutipark, AP Oil, Oilest), vaid tundmatu kolmas isik ja INNDEX pidi sellest teadma. Kohus

nõustub ka peale asjas täiendavate tõendite kogumist ja täiendavate tunnistajate ülekuulamist

maksuhalduriga, et äriühingud NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud kütuse tegelikud

müüjad. Vaidlust pole selles, et INNDEX iseenesest soetas NRTK, Mahutipargi, AP Oili ja

Oilesti arvetel näidatud kütuse, see kulu on INNDEX-i ettevõtlusega seotud, kõik eelnimetatud

äriühingud ja kütuse väidetavad müüjad olid tehingute ajal registreeritud

käibemaksukohustuslastena ja omasid kütuse müügiks vajalikku tegevusluba. Vaidlusalused

arved vastavad küll formaalselt KMS §-s 37 esitatud nõuetele, kuid kütus ei ole soetatud arvetel

märgitud isikutelt. Maksuhaldur on maksuotsustes ja nende aluseks olevates kontrollaktides ning

vaideotsuses põhjalikult analüüsinud, miks NRTK9, Mahutipark10, AP Oil11 ja Oilest12 ei olnud

tegelikud kütuse müüjad ja kütuse omanikud. Kaebaja on küll esitanud tõendeid ja vastuväiteid,

ent kokkuvõtlikult nõustub kohus vastutusotsuse järeldustega.

81. Kaebaja väited kohtumenetluses ei ole niivõrd seotud asjaoluga, kas äriühingutel oli kütus

olemas, mida INNDEX-ile müüa või mitte, vaid sellega, et INNDEX ja kaebaja ei pidanud

teadma, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei olnud kütuse tegelikud müüjad. Kohus nõustub

maksuhalduri maksuotsuste ja vaideotsuse järeldustega, et INNDEX pidi seda teadma küll ega

hakka maksuhalduri argumente maksuotsustes, vastutusotsuses ja vaideotsuses üksikasjalikult üle

kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2).

82. Maksuhaldur on tuvastanud kokkuvõtlikult, et INNDEX-i tehingupartneritel olid varasemast

olemas vajalikud load ja registreeringud, kuid äriühingute seaduslikud esindajad vahetusid

lühikest aega enne INNDEX-iga tehingute tegemist. Uuteks juhatuse liikmeteks said isikud, kellel

puudus varasem kogemus kütuse valdkonnas, kes äriühingu juhtimisega ei tegelenud ja kellest

osa lahkus Eestist pikemaks ajaks kohe pärast juhatuse liikmeks vormistamist. Tehingupartnerite

juhatuse liikmed ei olnud maksuhaldurile kättesaadavad või kinnitasid variisikuks olemist ja

INNDEX-iga tehtud tehingutes mitteosalemist. KMD-de järgi kasvas tehingupartnerite käive

hüppeliselt INNDEX-iga tehtud tehingute tõttu, kuid pärast viimaseid tehinguid nende

majandustegevus seiskus, äriühingud kustutati käibemaksukohustuslaste registrist ettevõtlusega

mittetegelemise tõttu ja nende kütuse müügi tegevusload tunnistati kehtetuks. INNDEX-iga

tehtud tehingud on müüjate KMD-del deklareeritud, kuid käibemaksu ei ole riigieelarvesse

laekunud. Sellised asjaolud iseloomustavad reaalse majandustegevuseta äriühingut, keda võidakse

kasutada maksupettuste toimepanemiseks.

83. Esiteks ei ole millegagi tõendatud, et arvetel näidatud äriühingutel oli olemas kütus, mida

INNDEX-ile edasi müüa. Kaudsed tõendid viitavad, et seda kütust neil olla ei saanud. Müüjate

KMD-des nimetatud isikud, kellelt kütus väidetavalt soetati (Neste Eesti AS, Olerex AS, Orlen

Eesti AS ja Alexela Oil AS), eitavad INNDEX-i tehingupartneritele kütuse müümist.

Maksuhaldur on ära näidanud, et kütus ei saanud INNDEX-i tehingupartneriteni jõuda teiste

isikute kaudu, sest keegi ei ole INNDEX-i tehingupartneritele dokumentides kajastatud kütuse

müüki deklareerinud. INNDEX-i tehingupartnerite arvelduskontodelt ei nähtu ülekandeid, mida

saaks seostada INNDEX-ile müüdud kütuse soetamisega. INNDEX-ile müüdud kütuse

sertifikaatidel ja saatelehtedel näidatud info on vastuoluline (nt ostjad ja kütuse kogused ei klapi,

osa kütust ei olnud üldse tarbimisse lubatud). INNDEX ei tasunud põhilist osa arvetest müüjate,

9 Maksuotsuse I punkt 2.1.2 ja kontrollakti I punkt 1.1.2.2 (eriti selle alapunktid d), f), h) ja j)–l)) ning vaideotsuse

punktid 8 ja 9.

10 Maksuotsuse I punkt 2.2.2 ja kontrollakti I punkt 1.2.2.2 (eriti selle alapunktid d), f), g), i), j)); maksuotsuse II

punkt 2.1.2 ja kontrollakti II punkt 1.1.2.2. (eriti selle alapunktid c), d), e), f), i), j)) ning vaideotsuse punktid 8 ja 9.

11 Maksuotsuse II punkt 2.2.2 ja kontrollakti II punkt 1.2.2.2 (eriti selle alapunktid c)–g), j), k), l)) ning vaideotsuse

punktid 8 ja 9.

12 Maksuotsuse II punkt 2.3.2 ja kontrollakti II punkt 1.3.2.2 (eriti selle alapunktid c)–g), j), k)) ning vaideotsuse

punktid 8 ja 9.

20 (36)

vaid välismaiste kolmandate äriühingute pangakontodele, kelle puhul on maksuhaldur

põhjendanud kahtlust, et tegemist oli variühingutega. Seega ilmselt ei ole enamus INNDEX-i

poolt kütuse soetamise eest tasutud rahast tegelikult arvel märgitud müüjani jõudnud.

84. Üks peamisi tõendeid selle kohta, et tegelikult pärines müüdav kütus tundmatutelt

kolmandatelt isikutelt, on asjaolu, et kütuse müük INNDEX-ile vormistati kommertslaos, kuid

kütus pumbati enne kommertslattu jõudmist laost mõni kilomeeter eemal asuval platsil ühest

kütuseveokist teise ümber. Müüjad kasutasid samu vedajaid (Revalzone One OÜ, Priormax OÜ),

keda oli varem kasutanud ka INNDEX. Vedajate esindajad ja autojuhid ei andnud maksuhaldurile

vedude kohta loogilisi selgitusi (nt miks oli vaja kütust enne kommertsladudesse jõudmist ümber

pumbata; kes tõi vedajatele kütuse, mille nad oma autodesse ümber pumpasid). Selliseks

tegevuseks puudus igasugune majanduslik loogika ja ainus seletus saab olla kütuse tegeliku

päritolu peitmine ning mulje loomine, et kütuse tarnija kasutaski vaid seda autot, millega see

kommertslattu toimetati. Vedajad ei esitanud maksuhaldurile andmeid, mis võimaldanuks kütuse

liikumise asjaolusid täpsemalt kontrollida (nt sõidumeeriku väljavõtted). Vedude kohta koostatud

dokumentides oli ebaselgust (nt on sama veo kohta esitatud mitu arvet). Seega on nii kütuse

müüjad kui ka vedajad soovinud maksuhalduri eest varjata kütuse kommertslattu jõudmise eelseid

asjaolusid, sh vormistanud dokumente, mis kajastavad ebaõigeid andmeid.

85. Määravat tähtsust ei ole sellel, et kütuse omanike vahetus toimus kommertsladudes,

laopidajad on omaniku vahetuse dokumenteerinud, laopidajatele on teenuse eest tasutud ja

laopidajatel ei tekkinud väidetavalt kahtlust, et kütuse omanikuks on Mahutipark, NRTK, AP Oil

või Oilest. Laopidajad peavad kontrollima neile hoiustamiseks toodud kütuse saatedokumente ja

kajastama tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, kuid neil ei ole kohustust ja

reaalset võimalust välja selgitada, kas saatedokumentidel omanikena nimetatud isikud on

hoiustamiseks toodud kütuse tegelikud omanikud ning kas kütuse müüja ja ostja vahelised

tehingud on tegelikult toimunud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020 otsus nr 3-18-1663, p

11). Praeguses asjas ei ole andnud maksuhaldur hinnangut sellele, kas kolmandate isikute (nt

Mahutipargi või NRTK ja kommertslaopidaja) vahelised tehingud on kehtivad ning neis on

käibemaksu arvestatud ja tasutud õigesti. INNDEX-ile maksu määramiseks ei olnud see ka

vajalik, eriti kuna kütuse laos hoiustamises polegi vaidlust. Laopidaja lihtsalt kontrollib

dokumente ja kajastab tehinguosaliste näidatud omanikuvahetuse laoarvestuses, mitte ei kinnita

selle toiminguga dokumentide ja tehingu sisu õigsust13. Vaidlust ei olegi selles, et

tehingupartnereid formaalselt esindanud isikud ise ladudes kohapeal käisid ja laolepingud

sõlmisid. 23.05.2023 istungil kinnitasid nii Q kui F, et nende laos ei tekkinud kunagi vaidlust

omandiõiguse üle, et ükski firma ei tulnud neile teatama, et tegelikult on hoiustatud hoopis nende

kütus. Kui kütuse tegeliku päritolu peitmine oli mitme isiku vahel koordineeritud, siis ilmselgelt

sellist asjaolu keegi terminalile ka teatama ei läinud ja mingit tegelikku vaidlust kütuse

omandiõiguse üle ei olnudki. Asjaosalised ise teadsid, kelle kütus see oli või kust see pärines.

86. Kohus on maksumenetluste tõendite alusel veendumusel, et NRTK, Mahutipark, AP Oil ja

Oilest ei olnud kütuse tegelikud müüjad. Järgneb küsimus, kas INNDEX pidi seda teadma. Kohus

nõustub maksuotsuses I ja II ning nende aluseks olevates kontrollaktides toodud järeldustega, et

INNDEX pidi olema teadlik, et Mahutipark, NRTK, AP Oil ning Oilest ei olnud tegelikud kütuse

müüjad. Kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 kohus maksuhalduri vastavaid seisukohti kohtuotsuses

ei korda.

87. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud vaatamata kauba olemasolule, kui arve

väljastanud isik ei ole kauba tegelik müüja ning maksukohustuslane pidi seda teadma. Sellise

järelduse tegemiseks on piisav, kui maksumenetluses tuvastatud asjaoludest ilmneb põhjendatud

kahtlus selles, et arve väljastanud isik ei ole tegelikuks müüjaks ning maksukohustuslane oli

13 Vt ka Tartu Ringkonnakohtu 19.05.2020 otsus asjas 3-18-1317, punkt 8 ja Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020

otsus nr 3-18-1663, punkt 11.

21 (36)

teadlik vähemalt sellest, et müüjal puudub tegelik majandustegevus. Sellisel juhul tuleb

maksukohustuslane lugeda pahauskseks ning tõendamiskoormus läheb talle üle. Kui

maksukohustuslane ei suuda tõendada (näiteks seetõttu, et ta ei ole olnud piisavalt hoolas

tehingute dokumenteerimisel), et arvel näidatud isik on kauba tegelikuks müüjaks, või et tegelik

müüja oli käibemaksukohustuslane, või et maksukohustuslane siiski ei pidanud teadma, et arvel

näidatud isik ei olnud tegelikuks müüjaks, siis ei ole tal õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu

maha arvata. Selline käsitlus on kooskõlas ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu praktikaga, mis

näeb ette, et mahaarvamise keelamiseks tuleb tuvastada maksueelise saamine ja see, et

maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma kuritarvitusest.

88. Antud juhul ei ole maksuhaldur heitnud aga isegi ette hoolsuskohustuse täitmata jätmist, vaid

INNDEX-i teadlikult maksupettuses osalemist. Riigikohus on leidnud asjas 18.01.2023 tehtud

otsuse punktis 26, et INNDEX-ile ei heidetud maksumenetluses ette pelgalt hoolsuskohustuse

rikkumist, vaid maksuhaldur oli kaudsete asjaolude ja tõendite abil andnud hinnangu, et INNDEX

„pidi teadma“, et arvel märgitud müüjad ei ole tegelikud müüjad ning tegelik müüja on tundmatu

kolmas isik. Riigikohus viitas, et on varem selgitanud, et hinnangu „pidi teadma“ võib anda

mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse

rikkumisele (otsus nr 3-12-1360/131, p 29). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega

(teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on

valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete järgimata jätmisega. Tahtluse nn

tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik teab temal lasuva kohustuse

(MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma

ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge

(s.o maksuvõla teket) (vt halduskolleegiumi otsus nr 3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud

varasem praktika).

89. Sel põhjusel on ka ekslik kaebaja arusaam, et maksuotsuste aluseks ei tohiks olla INNDEX-i

tehingupartnerite kohta tuvastatud asjaolud. Kohus nõustub maksuhalduriga ja tema viidatud

Riigikohtu praktikaga, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või

võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. On ilmne,

et tehinguosaliste tahte või kogu tehingutele eelneva sündmustiku tõsikindel tuvastamine teeks

maksu määramise maksupettuse korral sisuliselt võimatuks. See ei olegi seadusest tulenevalt

nõutav. Eeldusel, et maksuhaldur on maksusumma määramisel põhjendanud ja tõendanud maksu

määramise tinginud põhjendatud kahtluse olemasolu, on maksukohustuslasel tulenevalt MKS §

150 lg-st 1 kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, sh ka seda, et vaidlusalustel

arvetel toodud andmed vastavad tehingu tegelikele tingimustele.

90. Ei ole vaidlust, et tehinguid Mahutipargi ja Oilestiga tegi INNDEX esmakordselt14. AP Oil oli

INNDEX-ile varasem tehingupartner ning NRTK osas kaebaja ei mäleta, kas varasemalt oli

tehinguid tehtud või mitte.15 Maksuarvestuses sisendkäibemaksu kajastamise eeldusena peavad

tehingud olema tegelikkuses toimunud arvel näidatud isikuga. Arve väljastamine ja selle alusel

raha tasumine üksi ei kinnita veel käibe toimumist. Vastavalt KMS § 31 lg-le 1 tekib

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve alusel teiselt käibemaksukohustuslaselt

kauba tegelikul soetamisel. Kohtupraktikas tunnustatud seisukoha järgi on nõuetekohane üksnes

selline arve, mis kajastab õigesti tehingu olulisi tingimusi, sh müüja isikut. Sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja,

osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada kauba saamist

arvel näidatud isikult. Olukorras, kus kaup on olemas, kuid selle saamine arvel näidatud müüjalt

ei leia hiljem kinnitust, võib ostjal siiski säilida õigus sisendkäibemaksu kajastamiseks oma

14 Mahutipark – maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 küsimus 73 ning selle vastus maksuhalduri lisas 14; Oilest –

maksuotsuse II maksuhalduri lisa 132 küsimus 50 ning selle vastus maksuhalduri lisas 133.

15 NRTK – maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 küsimus 1 ja vastus sellele maksuhalduri lisas 14; AP Oil –

maksuotsuse II maksuhalduri lisa 132 küsimus 2 ja vastus sellele maksuhalduri lisas 134.

22 (36)

maksuarvestuses. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et asjaolust, et müüja ei käitu

maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud

alusetult. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba

müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris

nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks.16

91. Et välja selgitada ostja heausksus, tuleb muu hulgas arvestada ka maksumenetluses kehtivat

kuritarvitamise keeldu, mis on Euroopa õiguse üldpõhimõte (nt Euroopa Kohtu 05.07.2007 otsus

C-321/05, Kofoed, punkt 38; 10.11.2011 otsus C-126/10, Foggia–SGPS, punkt 50).

Kuritarvitamise keeld kui maksude vältimise vastane reegel tähendab, et lepingust ja seadusest

tulenevate õiguste teostamist loetakse kuritarvitamiseks alati, kui õigusi teostatakse vastuolus hea

usu põhimõttega ning sel juhul lepingust või seadusest tulenevat õigust ei kohaldata17.

Kuritarvitamise keeld eeldab isikute hoolsuskohustuse nõuete rikkumise tuvastamist ning

rikkumise hindamist läbi asjaolu, et kui isik jättis kasutamata võimalused tehingu tegeliku müüja

tuvastamiseks, siis ei saa see olla vabandatav üksnes sellega, et see oleks olnud kaebajale liialt

koormav. Kuritarvitamise keeldu arvestades saavad heauskseks ostjaks olla üksnes need ostjad,

kes on täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded ja enda tegutsemisvaldkonnas eksisteeriva äris

tavapärase hoolsuskohustuse.18

92. Vaidlust ei ole, et kaebaja on tegutsenud kütuse valdkonnas juba 1996. aastast, mistõttu pidi

talle ja tema juhitud INNDEX-ile olema teada ka valdkonnas aset leidvad pettused, millega riik

aastaid võitles. Seega lisaks registrite kontrollile oleks INNDEX pidanud tehingupartnereid

kontrollima. INNDEX-il ja kaebajal oli võimalik kütuse saatedokumentidele ja arvetele märgitud

andmete kontrollimiseks tehingupartnerilt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida

vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida

maksuhalduriga. Kui kaebaja vaidlusaluste tehingute puhul, vaatamata oma kogemusele ning

sellest vältimatult tulenevale oskusele hinnata tehingupartneri usaldusväärsust,

vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on

see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel

vajadusel piisavalt tõendada.19

93. Kohtu hinnangul näitavad ka tehingute asjaolud erinevate osaliste vahel, et hoolsuskohustuse

nõuetekohase täitmise korral oleks pidanud INNDEX mõistma, et väidetav kütuse müüja ei ole

tegelik müüja ning seda ei muuda ka kaebaja läbiv väide, et tema hoolsuskohustus piirdus

registrite kontrollimisega ning nende usaldamisega. Tartu Ringkonnakohus selgitas, et KMS-is

ega VKS-is ei ole sätestatud kataloogi toimingutest, mille teostamisel oleks maksukohustuslase

hoolsuskohustus täidetud. Seadus võib küll ette näha nõuded näiteks kütuse käitlemise

dokumenteerimiseks, kuid sellest ei järeldu, et maksukohustuslase hoolsuskohustus piirdubki

seaduses või alamalseisvas aktis konkreetselt nimetatud nõude täitmisega. Eluliste olukordade

mitmekesisuse tõttu oleks hoolsuskohustuse ammendava kataloogi loomine ilmselt võimatu ja

tooks kaasa selle, et ühelt poolt koormataks kütuse käitlejaid mittevajalike formaalsuste läbimise

kohustusega ning samal ajal jääks tõenäoliselt siiski nimetamata mõni konkreetses situatsioonis

hoolsuskohustusega hõlmatud tegevus. VKS § 1 lg-s 1 nimetatakse vedelkütuse käitlemise

valdkonna reguleerimise ühe eesmärgina maksude laekumise tagamist. Kütuse käibelt

käibemaksu laekumise tagamine on selle eesmärgiga hõlmatud. Pidades silmas, et

sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse seisukohalt on kauba müüja isiku tuvastamine äärmiselt

oluline, kütuse käitlemise tehingumahtude tõttu on maksurisk suur ja seadusandja on valdkonnas

maksude laekumise tagamist pidanud oluliseks, leidis ringkonnakohus, et kaebaja

16 Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, punkt 11.

17 Vt T. Grauberg doktoritöö „Õiguse kuritarvitamise keelamise põhimõte: Euroopa Kohtu seisukohtade mõju

liikmesriigi maksuõigusele“.

18 Tartu Ringkonnakohtu 22.10.2020 otsus nr 3-17-2027, punkt 13.

19 Ibid.

23 (36)

hoolsuskohustust tuleb hinnata kütuse käitlejatelt üldiselt oodatava hoolsusega võrreldes. Et

kütuse käitlemine on loakohustusega tegevusala, s.t kütuse käitlejalt nõutakse lisaks formaalsetele

garantiidele ka kütuse käitlemiseks vajalike teadmiste ja oskuste olemasolu, siis rakendub selles

vallas kõrgendatud hoolsuskohustus. Muu hulgas tähendab see, et kütuse soetamisel peab ostja

olema eriliselt hoolas ja kahtluse korral võtma samme veendumaks, et kütuse müüja on arvele

märgitud isik.20

94. VKS § 6 lg 8 sätestab, et saatedokumendile märgitud kütuse vastuvõtja peab kontrollima

saatedokumendi vastavust paragrahvis sätestatud nõuetele. Nimetatud nõuded tulenevalt viidatud

paragrahvi lõigetest 2 ja 21. VKS ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (895 SE)

seletuskirjas21 märgitakse, et VKS § 6 lg-ga 8 pannakse saatedokumendiga vormistatud kütuse

vastuvõtjale arusaadav ja üheselt mõistetav kohustus kontrollida saatedokumendi nõuetekohasust.

Nimetatud hoolsuskohustuse sätestamisega määratakse vastutus lisaks saatedokumendi

vormistajale (nt kütuse müüja) ka kütuse vastuvõtjale, kes peab kontrollima kõigi

saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Nimetatud regulatsioon aitab

võimaliku käibemaksupettuse kahtluse korral tuvastada konkreetse äriühingu teadlikku osalemist

pettuse toimepanemises. Seega pannakse kütuse vastuvõtjale viidatud sättega kohustus kontrollida

saatelehe vastavust mitte üksnes formaalsetele nõuetele, vaid ka sisuliselt, s.o ostjal on kohustus

kontrollida saatelehele märgitud andmete vastavust tegelikkusele.

95. Õige on ka maksuhalduri tähelepanek, et INNDEXi seletused tehingute kohta on väga

üldsõnalised. INNDEXile anti võimalus vastata küsimustele kirjalikult, st INNDEXil oli võimalik

otsida tehingute materjale, vajadusel võtta välja telefonioperaatorilt kõneeristusi, kuid INNDEX

seda ei teinud. Vastupidi, INNDEX valis küsimustele vastates lakoonilise stiili. Kohtu hinnangul

ei saa olla tegemist juhusliku valikuga, kuivõrd asjaolud kogumis näitavad, et INNDEX-il ei

olnudki võimalik täpsemalt küsimustele vastata, kuna tehinguid raamatupidamises kajastatud

viisil tegelikult ei toimunud ning tehingupartnerid olid üksnes näilikud müüjad. Tehes

suuremahulisi tehinguid mitu kuud sisuliselt vaid ühe tehingupartneriga, peaks tehinguosalised

suutma anda tehingutega seonduvalt põhjalikke selgitusi. Tehingute, läbirääkimiste jm kohta

peaks olema säilinud ka arvukalt kirjavahetust või muud tõendusmaterjali.

96. Kohtule ei nähtu, et INNDEX oleks tundnud huvi Mahutipargi tausta või tema pakutud kütuse

osas ning seda olukorras, kus tegemist oli esmakordse tehingupartneriga. Et INNDEX seda ei

teinud, nähtub ka sõlmitud lepingust, mis on väga üldsõnaline. Raamlepingus tõepoolest ei saa

fikseerida koguseid ja hindu, kuid kohus nõustub maksuhalduri etteheitega, et ei ole eluliselt

usutav, et uute tehingupartnerite vahel ei lepita kokku kõige põhimõttelisemaid tehingute

tegemise aluseid (kontrollakti I punkti 1.2.2.2 alapunkt c) ega vastutuse jagunemist.

Tähelepanuväärne on ka see, et INNDEX ei ole esitanud kordagi ise tellimust Mahutipargile, vaid

alati on pakkumuse esitanud Mahutipark22. Samas lepingu punkti 2.1. kohaselt tuli ostjal kauba

tellimused teha kirjalikult või telefoni teel, teatades tellitavate kaupade kogused, soovitavad

tarneajad, soovitud kauba üleandmise-vastuvõtmise koha ja vastu võtma volitatud isikud.

Seejuures ei kasutanud Mahutipark pakkumuste edastamisel e-posti aadressi info@mahutipark.ee,

vaid mahutipark@gmail.com. Et INNDEX ja Mahutipark oleksid kokku leppinud tellimuste

esitamiseks teistsuguse e-posti aadressi või et Mahutipark oleks INNDEXit teavitanud e-posti

aadressi muutusest, seda kohtule ei nähtu. Kohtu hinnangul oleks INNDEX pidanud tähele

panema, et tema tehingupartneri e-posti aadress on muutunud ning selle kohta ka küsima, et olla

veendunud, et tehingupartneriks on ikka Mahutipark. 05.06.2017 e-kiri on kohu hinnangul

kunstlikult loodud tõend, et näidata, et initsiatiiv tuli nimelt Mahutipargi poolt.

20 Ibid., punkt 16.

21 Kättesaadav: https://www.riigikogu.ee/download/b70c022c-6404-43a2-2902-6a44446aaf62 (lk 5)

22 Kaebaja 15.10.2020 esitatud e-kirjavahetus;

24 (36)

97. INNDEXi maksumenetluses esitas maksuhaldur küsimusi seoses L suhtlemisega ning

INNDEX vastas neile väga üldsõnaliselt23 ning sisuliselt maksuhalduri küsimustele ei vastatud.

Seejuures märkis kaebaja maksuhalduri küsimustele vastates, et maksustamise seisukohalt ei oma

mingit tähendust L suhtlemise keel, kuid kohus sellega ei nõustu. 05.06.2017 Mahutipargi e-kiri

sisaldas kirjavigu, mis ei ole iseloomulikud eesti keelt emakeelena kõnelevale isikule ning need

on pigem omased vene keelt emakeelena rääkivale inimesele. Sel põhjusel oli tegemist ka

asjakohase küsimusega ning puudutas selgelt tehingute asjaolusid. Mahutipargi esindaja L andis

maksuhaldurile selgitusi 25.04.2017, kus viibis ka kaebaja volitatud esindaja M. Krautmann. L

sõnade kohaselt alates tema juhatuse liikmeks saamisest Mahutipargi tegevus seisis ning tema

tegevuse eesmärk on üksnes kütuse jaemüük. Hulgimüügi teostamist äriühing ei plaani, kuna

vajalik oleks tegevusloa muutmine24. INNDEX-i maksumenetluses L ega ka Mahutipargi uus

juhatuse liige N maksuhaldurile kättesaadav ei olnud, mis kogumis teiste tõenditega kinnitab

tehingute mittetoimumist dokumentides märgitud viisil. Seega kui INNDEX oleks tegelikult ka

tundnud huvi oma tehingupartneri vastu, siis oleks ta pidanud mõistma, et Mahutipargi

majandustegevust tegelikult ei toimu või on tema majandustegevus täiesti teise sisuga.

98. Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult toonud välja ka selle, et uue tehingupartneriga

tehingute tegemisel on tavapäratu, et kaup antakse üle enne arvet ning raha tasumist või et nt

NCC&PO AS kommertslattu Mahutipargi nimel sisse tulnud kütus liikus ainult INNDEXile.

Samuti on põhjendatud maksuhalduri etteheide, et INNDEX ei suutnud selgitada, kellega lepiti

kokku maksetähtajad või kellega tegelikult tehingute tegemisel suheldi. Seda veel olukorras, kus

äriühing kasutab suhtlemisel e-posti aadressi, mis ei nähtu lepingust ega ka äriregistrist. Samuti ei

nähtu, et uue e-posti aadressi kasutusele võtmisel oleks INNDEXit kuidagi teavitatud.

99. Kindlasti ei saa pidada tavapäraseks ka kauba tasumist mitte müüja, vaid välismaise äriühingu

arvelduskontole. Ehkki faktooringu kasutamine ei ole õigusvastane, kuid INNDEX isegi ei

tundnud huvi, et miks üksnes Põlva linnas ühte tegevuskohta omav äriühing kasutab Eestis

tegevuskohta mitteomava äriühingu teenust, mis juba ainuüksi suhtluskeele tõttu eeldatavalt

raskendab majandustegevust, tuues kaasa ka suuremad kulud ega ole seetõttu majanduslikult

põhjendatud. Teisele isikule tasumise palve peaks tegema ostja ettevaatlikuks müüja

usaldusväärsuse ja tarnevõimekuse suhtes. Samuti on kütuse eest tasumine faktooringlepingute

alusel kolmandate riikide ettevõtete arvelduskontodele, kus ei ole hilisemat raha liikumist

võimalik kontrollida, iseloomulik pigem olukorras, mil tegelikku tehingut arvel näidatud

osapoolte vahel pole toimunud. Kohtupraktikas on märgitud, et maksupettusest tuleb lugeda ka

olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale

arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks

kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse

toimepanemisele25.

100. Kuna NRTK oli sarnaselt Mahutipargiga INNDEXile samuti uus tehingupartner, siis ei saa

pidada usutavaks, et sisuliselt lepinguläbirääkimisi ei peetud ning INNDEX saatis vastuseks

kütuse müügipakkumisele tund aega hiljem juba kohe digitaalselt allkirjastatud lepingu. Siit saab

muuhulgas järeldada, et INNDEX ise täitis lepingusse juba ka tehingupartneri andmed. Sarnaselt

Mahutipargiga tehtud tehingutele oleks ka NRTK-ga tehingute tegemisel pidanud INNDEXil kui

pikalt kütusevaldkonnas tegutseval äriühingul tekkima küsimus, kuidas seni hulgimüügiga

mittetegutsev ettevõte korraga sedavõrd suurtes kogustes kütust vahendab, kust kütus pärineb

ning kuidas selle hind on kujunenud.

101. NRTK juhatuse liikmed vahetusid 23.01.2017, st vahetult enne INNDEXiga tehingute

tegemist. Alates 23.01.2017 oli juhatuse liige W, kelle volitused kehtisid kuni 09.03.2017, ning

23 Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 13 ja selle vastused maksuhalduri lisas 14

24 Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 155, punkt 8, 14, 15

25 Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, punkt 17.

25 (36)

alates 08.02.2017 B. W volitused lõppesid viimase sõnul sel põhjusel, et ta mõistis enda

ärakasutamist. Oma ID-kaardi oli ta andnud koos paroolidega B ning need olid B käes kuni

09.03.201726. Arvestades W antud ütlusi on kohus veendunud, et kui INNDEX oleks

tehingupartneriga tegelikult suhelnud, siis oleks ta pidanud ka mõistma, et NRTK ei ole tegelik

kütuse müüja ning W ei ole ettevõtte tegelik juht. NRTK esindaja W ütlused väärteoasjas

viitavad, et ega ta ei teadnud, millega ta äriühingu juhtimisel tegeles, ta ei teadnud, kellega ta

lepingu sõlmis. Sellest saab üheselt järeldada, et ta oli variisik. Väärteoasjas tehtud Harju

Maakohtu otsuse lk 30 viimases lõigus on küll viidatud, et notar on W selgitanud, millised

kohustused juhatuse liikmeks olekuga kaasnevad, kuid sellest ei saa järeldada, et ta juhatuse

liikme kohustusi tegelikult täitma asus. Väärteoasjas andis ütlusi NRTK tanklas töötanud K.27 Ta

oli tanklas müüja alates 2001. aastast ning kelle sõnul sulges tankla lõplikult uksed 26.04.2017.

Tema sõnul tekkisid probleemid peale äriühingu müümist W Peamised probleemid olid kaupade

tanklasse tellimisega ning uue omaniku tekkimisel müüdi üksnes tanklasse jäänud kütust ja

kaupa. K sõnul nägi ta W ühel korral, kuid B mitte kordagi. Vähene suhtlus oli tal B e-kirja

vahendusel või sõnumitega, kuid lõpuks ei vastanud B ei kirjadele ega ka sõnumitele. Tunnistaja

ütlused tõendavad seda, pärast W juhatuse liikmeks lubas ta tanklasse tuua kütust, kuid tanklasse

seda juurde ei toodud. Samas ei tähenda see automaatselt, et ka kütuse hulgimüüki ei toimunud.

Nii NRTK kui ka Mahutipargi kütuse aruannaetest ja esitatud käibedeklaratsioonides

sisalduvatest andmetest nähtub, et kütuse hulgimüük on toimunud. Hulgimüügi toimumist

kinnitavad ka kohtuistungil tunnistajatena üle kuulatud terminalide töötajad ning laoarvestus.

102. Sama järeldus kehtib ka B suhtes, kuivõrd arvestades kontrollakti I punkti 1.1.2.2.

alapunktides p) ja q) toodud asjaolusid on ilmne, et ka B oli variisik ning NRTK-d juhtis

tundmatu kolmas isik. Kohtu hinnangul on INNDEXi tegevus NRTK-ga tehtud tehingutes

tavapäratu, kuivõrd esitatud tõenditest ei nähtu omavahelist vahetut suhtlust, kust oleks saanud

tulla ka välja, et isikud tegelikult kütuse valdkonda ei tunne. On kaheldav, et Inndex sai tehinguid

planeerida ja nende täpsemaid tingimusi kooskõlastada NRTK juhatuse liikmetega. Tehingute

vormistamiseks tehingupartneri kontrollimata jätmine ja sisulise suhtluse puudus viitab sellele, et

INNDEX pidi teadma, et NRTK ei ole tegelik kütuse müüja, ning pidi teadma ka kõiki vajalikke

kütusepartiiga seotud asjaolusid. Vastaselt juhul oleks INNDEX võtnud endale majanduslikult

täiesti põhjendamatu riski.

103. Sarnaselt Mahutipargile ja NRTK-le asus INNDEX ka Oilestiga tehinguid tegema pärast

seda kui sealne juhatuse liige oli vahetunud. Alates 23.10.2017 oli Oilesti juhatuse liige O, kes ei

olnud maksuhaldurile INNDEXi maksumenetluses kättesaadav. Lisaks ühendab tehinguid

NRTK-ga ja Mahutipargiga asjaolu, et ka Oilesti põhitegevusala on alates 26.06.2016 äriregistri

andmete kohaselt mootorikütuse jaemüük, sh tanklate tegevus (EMTAK 47301). Seega ka Oilest

ei tegelenud äriregistri andmetel enam kütuse hulgimüügiga. 2016. aasta majandusaasta aruande

kohaselt tegeleb Oilest kütuse müügiga tankimiskohtades. Leping Oilestiga sõlmiti 02.11.201728,

see on sisult identne Mahutipargi lepingule29. Kohus peab usutavaks, et sarnaselt Mahutipargi

lepingule on ka see leping n-ö INNDEXi raamleping. Võrreldes Mahutipargi ja NRTK-ga on aga

Oilesti lepingu sõlmimisel INNDEX teinud foto O passist. Kohus nõustub maksuhalduriga, et

üksnes koopia passist ei tõenda, et tehingu tegemises osales passis märgitud isik, kuivõrd muud

tõendid kinnita tehingute toimumist30.

104. NCC&PO AS esitatud saatedokumentide kohaselt toimus Oilesti kütuse pealelaadimine

algselt aadressil Fosforiidi 2/7, Maardu. Kütus laaditi ühelt kütuseveokilt teisele ehk autost

autosse. Aadressil Fosforiidi 2/7, Maardu asub avaliku interneti andmetel vana hoonestamata

26 Maksuotsuse I maksuhalduri lisa 16

27 Harju Maakohtu 20.06.2019 otsus asjas 4-19-332 lk 32 ja 33; maksuotsuse I maksuhalduri lisad 127, 144 ja 145.

28 Maksuotsuse II maksuhalduri lisad 87 ja 41.

29 Vrdl maksuotsuse II maksuhalduri lisa 87.

30 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 133 ja selle vastused lisas 134.

26 (36)

kinnistu. Nimetatud pealelaadimise koht oli NCC&PO AS kommertslaost ca 2 km kaugusel. Ei

olnud majanduslikult mõistlik ega logistiliselt otstarbekas vahetult enne kommertslattu

paigutamist kütus eraldi veel tühjal platsil või tühermaal ühest autost teise autosse ümber

pumbata. Sellisel viisil tehti jaanuaris 2018 antud toimingut 46 korda. Ajal, mil Oilesti kütuse

müügi tegevusluba kehtis, oli tal MTR-i kantud vaid üks tegevuskoht aadressil Jäneda küla, Tapa

vald, Lääne-Viru maakond. Kütuse saatelehtedel oli kütuse pealelaadimise kohaks märgitud aga

Fosforiidi 2/7, Maardu. Seega pole võimalik kütuse pealelaadimise kohaks olnud tühja platsi

kuidagi Oilestiga seostada. NCC&PO AS esitatud saatedokumentide kohaselt transportis Oilest

OÜ kütust kommertslattu Revalzone One OÜ, ent pole esitatud ühtki dokumenti, mis aitaksid

kõnealuste Oilesti kütusevedude toimumist kinnitada. Tellimusi ja sõidumeerikuid ei esitatud.

105.Vaidlust ei ole, et INNDEX ja AP Oil on tehingutes osalenud juba aastast 2012, kui äriühingu

juhatuse liige oli T, kes oli ka koos RPRP Investeeringud OÜ-ga AP Oili osanikuks. Alates

07.07.2017 kuni 28.11.2017 oli AP Oili osanik H (juhatuse liige ajavahemikul 04.07.2017–

19.01.2018) ning alates 28.11.2017 on AP Oili osanik S, kes on alates 16.11.2018 ka AP Oili

juhatuse liige. Tehingute kohta AP Oiliga esitas INNDEX vedelkütuse müügilepingu31.

Nimetatud lepingus on müüja INNDEX ja ostja AP Oil, kuid seda lepingut ei ole INNDEX

allkirjastanud. Seega ei olegi maksumenetluses esitatud lepingut, mille alusel INNDEX

väidetavalt AP Oililt kütust ostis. Koos S fotografeeritud müügileping32 sõlmiti täpselt samal

päeval, kui S AP Oili osanikuks sai. Enne seda oli AP Oili juhatuse liige H, kes maksuhaldurile

antud selgituste kohaselt ei teadnud AP Oili tegevusest midagi33, mistõttu ei saanud tema ka

INNDEX-iga pidada läbirääkimisi tehingute läbiviimiseks. Et INNDEX oleks lepingu

sõlmimisele AP Oiliga üldse läbirääkimisi pidanud, seda tõenditest ei nähtu. AP Oil OÜ juhatuse

liige H on tehingutes osalemist eitanud ning selgitanud, et täitis ettevõttes vaid variisiku rolli

(protokoll 15.05.2018, MO lisa 59). Maksuhalduri hinnangul ei ole tõendamist leidnud, et kütus

ettevõttelt AP Oil OÜ soetati.

106. AP Oiliga toimusid esimesed vaidlusalused tehingud 2017. aasta novembri alguses. Kuna

kaebaja pidas tehingute aluseks olevaks lepinguks justnimelt 28.11.2017 sõlmitud lepingut, siis

selleks ajaks oli kokku toimunud 14 tehingut34. Lepingu allkirjastamisega samal päeval toimus

veel 5 tehingut. Seega sõlmiti 1 029 951,13 euro eest tehinguid ilma lepinguta. Tehingutes AP

Oiliga on tähelepanuväärne ka see, et nt 02.11.2017 pakkumus ei sisalda ühtegi viidet pakkumuse

koostaja kohta. Sellel on üksnes allmärkus AP. Sama muster kordub ka teiste tehingupartnerite

pakkumustel35. Seejuures ei nähtu ühestki dokumendist, et INNDEX oleks tundnud huvi, kes talle

tehtud pakkumuste taga tegelikult on. 23.05.20123 kohtuistungil kinnitas AP Oili toonane töötaja

G hoopis, et enamasti tulid pakkumused telefoni teel. Võttes aluseks H antud ütlused, siis kui

INNDEX oleks H kui AP Oili uue juhatuse liikmega isiklikult kohtunud, oleks INNDEX ka

mõistnud, et tema tegelikult äriühingut ei juhi ning AP Oil ei ole ka tegelik kütuse müüja. Seda

aga INNDEX ei teinud.

107. Ka kaebaja selgitused AP Oiliga toimunud tehingutest näitavad üheselt, et tehinguid

raamatupidamises kajastatud viisil ei toimunud. Maksuhaldur võimaldas INNDEXil vastata

küsimustele kirjalikult 2018. aasta aprillis36, kuid ca pool aastat hiljem ei mäletanud INNDEX

vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid, sh kas ja kuidas toimus kontakt juhatuse liikmetega,

kes osutusid variisikuteks. Et tehinguid ei toimunud INNDEX-i raamatupidamises kajastatud

viisil kinnitab ka asjaolu, et INNDEXi kütuseveod Jõelähtme Naftabaasist Maardu Terminali

(kontrollakti II punkt 1.2.2.3.b)) ja NCC&PO laost Maardu Terminali (kontrollakti punkt

31 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 60.

32 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 61.

33 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 59.

34 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 2.

35 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 125.

36 Maksuotsuse II maksuhalduri lisa 41.

27 (36)

1.2.2.3.c)) ei leidnud maksumenetluses kinnitust ning see kinnitab maksuhalduri järeldust, et

INNDEX pidi olema teadlik, et AP Oil ei ole tegelik kütuse müüja. Samuti on maksuhaldur

põhjendatult toonud välja AP Oil arvete tasumisega seonduva ning kommertsladudes kütuse kiire

vormistamise. Seejuures ei ole INNDEX välja toonud, et nt YUNA s.r.o kasutamine ja sellele

äriühingule arvete tasumine oleks olnud AP Oili majandustegevusele iseloomulik.

108. Märkimisväärne on, et oktoobris 2017, so enne, kui AP Oil OÜ-d variettevõttena kasutama

hakati, oli AP Oili 20% määraga käive 117 956,63 eurot. Maksuhalduri hinnangul on see

tavapärane kogemustega kütuse hulgimüüja kuine käive. Novembris 2017, mil AP Oil OÜ

juhatusse määrati variisiku tunnustega S, toimus käibe hüppeline tõus. Nimelt suurenes

novembris 2017 AP Oil OÜ käive võrreldes varasema kuuga lausa 91% ehk 1 256 804,65 euroni

ja detsembris 93% ehk 1 350 943,11 euroni. Mõlemad käibedeklaratsioonid esitati esitamise

tähtajast hiljem. Maksuhalduri hinnangul ei ole selline käibe hüppeline tõus kindlasti tavapärane,

arvestades asjaolusid, et uuel juhatuse liikmel puudus igasugune varasem kogemus

kütusevaldkonnas ning isik viibis Eestis ainult seoses notaritoimingutega.

109. Halduskohus on kuulanud 15.10.2020 kohtuistungil tunnistajana üle AP Oili ühe müügijuhi

X-i , kelle ütlused kinnitavad kaebaja arvates samuti INNDEX ja AP Oili vaheliste tehingute

toimumist. Ringkonnakohus ei nõustunud 26.11.2021 otsuses selle seisukohaga ja leidis, et

INNDEX soetas AP Oililt dokumentide kohaselt kütust 2017. a novembris ja detsembris. X-i

tööleping AP Oiliga kehtis töötamise registri järgi 10.06.2010–31.10.2017. Tunnistaja ei

mäletanud, millal täpselt tema töösuhe lõppes, kuid igal juhul oli tunnistajale tundmatu S, kes sai

AP Oili juhatuse liikmeks 11.11.2017. Hiljem selgitas tunnistaja, et asus pärast AP Oilist

lahkumist tööle äriühingusse, mille nimi oli tol ajal Jõelähtme Naftabaas. Töötamise registri järgi

alustas tunnistaja Jõelähtme Naftabaasis töötamist 01.11.2017. Seega ilmselt lõppes tunnistaja

töösuhe AP Oiliga enne kontrolliperioodi algust. Kaebaja väitel oli AP Oili nimel väljastatud

02.11.2017 arve koostanud X, kuid tunnistaja kohtuistungil seda ei kinnitanud, vaid selgitas, et

tema nimel oli raamatupidamisprogrammi võimalik siseneda mitmel inimesel. Tunnistaja selgitas

oma pikaajalise AP Oilis töötamise kogemise põhjal veel üldisemalt kütusetehingute asjaolusid ja

need kinnitavad pigem maksuhalduri järeldust, et Inndexi ja AP Oili vaidlusalused tehingud ei

olnud tavapärased.

110. 23.05.2023 istungil kuulas kohus üle ka AP Oili endise töötaja G. Ta kinnitas, et novembris

2017 lahkus ta AP Oilist töölt omal soovil ja andis istungil otseselt ka mõista, et lahkus, kuna talle

ei meeldinud enam tööandja asjaajamine ja eriti töökohas toimunud läbiotsimine. 2017 suvel oli

endine omanik T müünud AP Oli maha ja kui G puhkuselt naasis, oli ees juba uus juhatus. Peale

seda kütust enam sisse ei ostetud, kuid müüdi edasi. G meenutuse järgi uus juhatuse liige oli vist

H, igal juhul mingi vene nimi, natuke kohtuti. Uus omanik oli väga vähe kontoris, samas kui

endine omanik T oli olnud iga päev kohal. Peale uut omanikku jäi vaid kütuse müük, seda enam

sisse ei ostetud. Ta ei tea kust kütus reaalselt tuli peale 2017 suve. Koostöö uue juhatuse liikmega

tal ei sujunud, ta ei saanud enam aru kust kaup tuleb, tundis, et see ei ole enam tema jaoks. Ka

faktooringute tõttu tundu ka asi kahtlane ja seetõttu sai töösuhe lõpetatud. Ei oska öelda, miks

sellel arvel oli tasumine võõrastele firmadele, ütles, et see oli juhatuse soov, aga miks, seda ei tea.

Seega G andis selgelt mõista, et kui ta 2017 suvel puhkusel naasis, oli uus juhatuse liige ja järsku

hakkas äri toimuma teistmoodi. Ta ütles ka faktooringute kohta, et no näed jah tulid mingid

sellised uued kahtlased asjad. Seega ei saa öelda, et AP Oilil puudus majandustegevus enne

vaidlusaluseid tehingute, kuid vaidlusaluste tehingute teostamise ajal oli äriühing hakanud

funktsioneerima eelnevaga võrreldes teismoodi ja kuna enam kütust sisse ei ostetud, ei olnud AP

Olil enam võimekust neid tehinguid ise teha.

111. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur on kasutanud tema suhtes väljendit „muster“, viidates

korduvalt ja sarnasele maksualasele kuritarvitusele. Selline muster joonistub aga INNDEXi

tehingutest selgelt välja juba selles, kuidas kaebajal oli koguaeg üks peamine tarnija, samas

28 (36)

vahetas kaebaja selle mõne kuu pärast välja. Asja mõte seisnes selles, et maksuhaldur ei jõuaks

asuda varifirma tunnustega tarnijat kontrollima. Kontrolliperioodil NRTK-ga tehtud tehingute

väärtus oli kokku ligikaudu 5,7 miljonit eurot ja need moodustasid umbes 99% INNDEXi selle

perioodi sisendkäibemaksust. Mahutipargilt soetas INNDEX kütust 2017. a juulis ja augustis

(maksuotsus I) ning septembris ja oktoobris (maksuotsus II). Ka Mahutipark oli INNDEXi jaoks

uus tehingupartner, kellega kontrolliperioodil tehtud tehingute väärtus oli kokku ligikaudu 7

miljonit eurot. Tehingud Mahutipargiga moodustasid umbes 98% INNDEXi selle perioodi

sisendkäibemaksust. AP Oililt soetas INNDEX dokumentide kohaselt kütust 2017. a novembris ja

detsembris (maksuotsus II). Tehingu väärtus oli ligikaudu 2,9 miljonit eurot, mis moodustas

umbes 98% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. AP Oiliga oli INNDEX tehinguid

teinud ka varem, kuid siis olid äriühingul teised juhtorganite liikmed. Oilestilt soetas INNDEX

kütust 2018. a jaanuaris ning tehingute väärtus oli ligikaudu 1,4 miljonit eurot ja tehingud

moodustasid umbes 98% INNDEXi selle perioodi sisendkäibemaksust. Ka Oilest oli Inndexi

jaoks uus tehingupartner. Seega olid tehinguväärtused suured ja kontrollitaval perioodil oli

tegemist Inndexi peamiste tehingupartneritega, kellest kolmega ei olnud Inndex enne tehinguid

teinud. Juhatuse liikmed olid tarnijatel vahetunud vahetult enne tehinguid.

112. Hinnates kõiki tehinguid kogumis, siis arvestades käitumismustri sarnasust võib väita, et

tegemist ei ole juhusega või halbade asjade kokkulangemisega või veelgi enam heauskse

INNDEX-i ärakasutamisega maksupetturitest tehingupartnerite poolt. Asjas kogutud tõendid

kinnitavad, et kaebaja ei sattunud kütuse müügiahelasse heauskse ostjana. Ostja ükskõiksus

müüja isiku suhtes võib kogumis muude tõenditega olla ka maksupettust kinnitavaks asjaoluks37.

Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega, et tegemist on süsteemse maksurikkumiste

toimepanemisega ning see pidi olema INNDEXile ja kaebajale teada.

113. Kuigi seadusest ei tulene ostjale kohustust kontrollida müüja esindaja teadmisi

kütusevaldkonnast ega nõuda temalt varasema kogemuse puudumise korral mingeid lisatagatisi,

siis olukorras, kus kaebaja on tegutsenud kütusevaldkonnas pikka aega ja peab olema teadlik

valdkonnas levinud käibemaksupettustest, on põhjendatud eeldada temalt kõrgendatud

tähelepanelikkust uute ja valdkonnas tundmatute tehingupartnerite suhtes, et mitte aidata ise kaasa

maksupettuste toimepanemisele. Pikaajalise kogemusega kütuse käitlejana pidi talle olema

arusaadav, et kütuse käitleja usaldusväärsust mõjutab mh tema personali pädevus (VKS § 3 lg 1)

ning juhtimis- ja kontrollorgani liikmete, samuti äripartnerite reputatsioon ning isiku kogemus

kütuse käitlemise valdkonnas (nt vaidlusaluste tehingute ajal kehtinud VKS § 42 lg 4 p-d 4–6 ja

lg-d 5–5 1 ). Samuti pidi kaebajale olema arusaadav, et objektiivselt ei saa MTA olla veel

kontrollinud tehingupartenerite tegevust vahetult vahetunud uute juhatuse liikmete juhtimisel ning

seetõttu on kaebaja väide kütuse käitlejate tõhusa järelevalve tõttu eriti suurest usaldusest nende

majandustegevuse registri andmete vastu ilmselgelt otsitud.

114. Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid maksuhalduri tuvastatud asjaolule, et

kommertsladudesse vastu võetud kütuse saatedokumentidel märgitud vastavussertifikaatide

andmeid on kuritarvitatud. OÜ Analiit 17.08.2016 vedelkütuse vastavussertifikaadilt (MTA lisa

015) nähtuvalt väljastatakse sertifikaat kindlas mahutis asuva ja kindla kogusega kütusepartii

kohta ning sertifikaat kehtib kuni samasse mahutisse järgmise kütusepartii saabumiseni või kui

mahutisse kütust ei lisata, siis kuus kuud. Seega ei ole pärast sertifitseeritud kütuse mahutist

väljapumpamist ja selle teise mahutisse lisamist, kus võivad olla varasemate kütusepartiide

jäägid, võimalik kütuse kvaliteeti enam tõendada varasemalt väljastatud vastavussertifikaadiga.

Nii F kui Q kinnitasid 23.05.2023 kohtuistungil, et sertifikaatide õigsuse kontrollimiseks ei ole

mingeid andmebaase, seega neid ei saa kontrollida. Kommertsladu lähtub seega sellest

sertifikaadinumbrist, mis neile esitatakse, ja seda üle ei kontrolli. F kinnitas, et kauba kvaliteedi

osas usaldatakse klienti, terminal kvaliteeti ei kontrolli. Laopidajate esindajate väärteoasjas nr 4-

19-332 antud ütlustest saab lisaks järeldada, et kuna mõõtmistulemused paratamatult mingil

37 Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2020 otsus nr 3-18-1663, punkt 9.

29 (36)

määral kõiguvad (st esineb teatav mõõtemääramatus), siis ei ole pärast kütuse teise terminali

vedamist reaalselt võimalik seostada nimetatud kütust tagasiulatuvalt konkreetse

vastavussertifikaadiga isegi kütuse täiendava analüüsimise kaudu. Olenemata sellest, et

konkreetse kütuse ja saatedokumendil märgitud sertifikaadi vastavuse kontrollimine võib olla

raskendatud, viitab saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine selgelt

soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu, mille eesmärk on

ilmselt olnud maksupettuse toimepanemine. Maksuhalduri viidatud VKS § 6 lg 8, mille kohaselt

peab kütuse vastuvõtja kontrollima saatedokumendi vastavust VKS §-s 6 sätestatud nõuetele, ei

ole siiski praegusel juhul asjassepuutuv, sest vaidlusalused tehingud kajastavad kütuse

kommertslao sisest müüki, mille puhul mingit kauba lähetamist ei toimu ja seega ei ole tarvis

vormistada ka saatedokumente (vt VKS § 6 lg 1).

115. Seega praeguse vaidluse asjaoludel sai INNDEXilt eeldada, et ta uurib enne uute (või uute

juhtorganitega) tehingupartneritega suuremahuliste tehingute tegemist hoolikalt müüja tausta,

piirdumata üksnes äri-, käibemaksukohustuslaste ja majandustegevuse registri põhiandmete

kontrollimisega, fikseerib võimalike riskide maandamiseks kirjalikult tehingu olulised tingimused

ning oskab maksuhaldurile vähem kui pool aastat pärast tehingutega alustamist selgitada

tehingutega seotud asjaolusid, sh anda mõistliku selgituse sellele, kui tehingud ei ole tehtud

tavapärastel tingimustel (vt ka INNDEXi suhtes tehtud Tallinna Ringkonnakohtu 05.09.2019

otsus nr 3-18-445, p 22).

116. Registreeringud ja tegevusload on riigi antavad kinnitused selle kohta, et isikud võivad

vastavas valdkonnas tegutseda (nt kütust käibemaksukohustuslasena müüa). Need antakse

konkreetse aja seisuga ega tähenda riiklikku tagatist või ümberlükkamatut eeldust, et

registreeringu või tegevusloa omaja kogu tegevus oleks õiguspärane. Kui MTA suudab tõendada,

et ostja teadis või pidi teadma, et registreeringut ja tegevusluba omav müüja ei ole tegelik müüja,

saab MKS § 83 lg 4 alusel tehingud ümber hinnata, lähtudes nende tegelikust majanduslikust

sisust. Maksuhalduril on õigus teha maksuotsus MKS § 98 sätestatud aegumistähtaegade jooksul.

117. Kaebaja kohtumenetluses läbivalt tsiteerinud Euroopa Kohtu praktikat, mille järgi ei tohi

ostjal keelata sisendkäibemaksu mahaarvamist ainuüksi põhjusel, et tegelik müüja isik on 3-19-

2430 11(17) teadmata (nt C-610/19 ja seal viidatud varasemad lahendid). Kohus ei näe siin

vastuolu EL ja riigisisese õiguse vahel. Ka Eesti kohtupraktikas on KMS kohaldamisel

järjekindlalt leitud, et ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks tuleb maksuhalduril

täiendavalt tõendada ostja pahausksus, mis võib väljenduda mh selles, et ostja teadis või pidi

teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja (nt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-

27-14, p-d 18, 21). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, saab teha mh siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad

sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest

asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (nt Riigikohtu 08.11.2017 otsus nr 3- 12-

1360/121, p 17.4 ja seal viidatud lahendid). Maksuhaldur on praeguses asjas „pidi teadma“

sisustamisel kohaldanud esimest alternatiivi ehk kaudsete asjaolude ja tõendite kogumi põhjal

tehtud järeldust, et Inndex pidi teadma, et arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja.

Hoolsuskohustuse rikkumist on maksuhaldur pidanud üheks asjaoluks kogumist. Ka see on

kooskõlas senise kohtupraktikaga. Samas ei ole EL õigusega 3-19-2430 13(17) vastuolus nõue, et

tarnija võtaks tarvitusele kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, tagamaks, et

sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses (Euroopa Kohtu lahendid C-409/04,

p-d 65 ja 68; C-80/11 ja C-142/11, p 54; C-101/16, p 52). Kütuse käitlejalt saab eeldada

tegutsemist kütuseäris nõutava hoolsusega, mis hõlmab tehingupartneri tausta kontrollimist

ulatuses, mis on tema pädevuses ja allikatest, mis on temale kättesaadavad (vt ka Tallinna

Ringkonnakohtu 15.04.2010 otsus nr 3-08-1021, p 16).

30 (36)

118. Maksuotsustes on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas, sest olukorras, kus arvel on

kajastatud ebaõige müüja ja tegelik müüja ei ole tuvastatav, ei saa eeldada, et müüja on

käibemaksukohustuslane. Kuna kaebaja teadis, et arvetel ei ole näidatud tegelikud müüja ja

tehingutega seoses hoidutakse maksu tasumisest, pidi ta mõistma ka seda, et kauba müügihinnale

käibemaksu lisamine ja selle tasumine müüjale ei olnud põhjendatud ja vajalik. Järelikult on

käibemaksu osa müüjale ülekandmine ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mille kohta puudub

nõuetele vastav algdokument ning mis kuulub maksustamisele tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3,

§ 54 lg-d 2 ja 4).

119. Kaebaja väited vastutusotsuse õigusvastasuse osas on seotud eeskätt sellega, et

vastutusotsusega ei ole tuvastatud ega tõendatud kaebaja tahtlust, kuna maksuotsustes märgitud

tingimus „pidi teadma“ ei ole samastatav juhatuse liikme tahtlusega. Teiseks on kaebaja väited

seotud Harju Maakohtu 02.07.2019 otsusega väärteoasjas nr 4-19-332, kus kohus maksuhaldurile

vastupidiselt kaebaja tahtlust ei tuvastanud.

120. Vaidlust ei ole, et Harju Maakohtu 20.06.2019 otsusega nr 4-19-33238 rahuldati R.M ja

INNDEX-i kaebus maksuhalduri maksuauditi osakonna väärteomenetleja 04.01.2019 otsusele nr

930017000627, millega karistati INNDEX-it MKS § 1531 lg-s 2 ettenähtud väärteo

toimepanemise eest rahatrahviga 20 000 eurot ning R.M-i karistati MKS 1531 lg 1 ettenähtud

väärteo toimepanemise eest rahatrahviga 250 trahviühiku ulatuses s.o 1000 eurot. Nimetatud

väärteoasjas olid vaidluse all tehingud NRTK-ga ja Mahutipargiga, mis toimusid 2017. aasta

veebruaris-märtsis NRTK-ga ning 2017. aasta juulis Mahutipargiga. Seega on maakohtu otsus ja

maksuotsus I osalt kattuvad ning sel põhjusel on see kattuv ka vastutusotsusega. Tegemist on ühe

tõendiga ning ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu (HKMS § 61 lg 2).

121. Kuigi maksuhaldur oleks pidanud põhjalikumalt selgitama, miks ta vastutusmenetluses asub

maakohtu lahendist tahtluse osas erinevale seisukohale, siis on tegemist haldusakti

põhjendamispuudusega, mis kooskõlas haldusmenetluse seaduse §-ga 58 ei too kaasa

vastutusotsuse tühistamist. Maksuhaldur on laiapõhjaliselt analüüsinud kaebaja tegevust

vaidlusalustes tehingutes ning asunud põhjendatult seisukohale, et kuna INNDEX pidi teadma, et

NRTK, Mahutipark, AP Oil ja Oilest ei ole tegelikud kütuse müüjad, siis nende arvete

kajastamine INNDEX-i maksuarvestuses oli tahtlik tegevus. Ka maakohus möönab otsuse

leheküljel 41: „Käesoleval juhul otsesed tõendid menetlusaluse isiku süü kohta puuduvad, küll on

kogutud hulgaliselt kaudseid tõendeid. Samas saab nende kaudsete tõendite põhjal asuda

seisukohale, et menetlusaluste isikute käitumise kohta on tekkinud kahtlused, kuid see

tõendikogum ei võimalda teha tõsikindlaid järeldusi menetlusalustele isikutele inkrimineeritava

süüteo kohta. Seega on tekkinud kahtlused, mida ei ole kaebemenetluses kõrvaldatud ning kõik

kõrvaldamata kahtlused menetlusaluste isikute süüdiolekus tuleb kriminaalmenetluse seadustiku

(KrMS) § 7 lg 3 kohaselt tõlgendada menetlusaluste isikute kasuks. Seega ei ole kaebemenetluse

tulemusena menetlusaluste isikute käitumises süüteokooseisu tunnuste esinemine leidnud

kinnitust ning menetlusaluste isikute tegudes puuduvad neile kohtuvälise menetleja otsusega

süüks arvatud väärtegude tunnused VTMS § 29 lg 1 p 1 mõttes.“.

122. Kohtupraktikas on pikka aega aktsepteeritud, et kriminaalmenetlus ja maksumenetlus võivad

toimuda paralleelselt, sest neil on erinevad eesmärgid ning mõlemaid menetlusi tuleb läbi viia

sellele menetlusliigile kehtestatud reeglite järgi. Nii näiteks tuleb menetluste erisust arvestada

isiku süü hindamisel. Kriminaal- ja maksumenetluses on erinev ka lubatavate tõendite ring,

tõendamiskoormus ja tõendamisstandard. Eelneva tõttu ei pruugi kriminaalmenetluse ja

maksumenetluse (või vastutusmenetluse) subjektide ring või erinevates menetlustes isikute

tegevusele antav hinnang kattuda. Seega on võimalik, et kaebaja vastutab INNDEX-i tehingutest

tekkinud maksuvõla eest maksumenetlusliku standardi järgi, kuid ei vastuta samade tehingutega

seonduvalt süüteomenetlusliku standardi järgi. Olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk

38 Kaebuse lisa 3.

31 (36)

maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik

hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses, ei saa maksuhaldur jätta

maksusumma määramise kohustust täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks on alused olemas.

See põhimõte kohaldub ka vastutusotsuse tegemisel.39

123. Väärteoasjas olid vaidluse all tehingud, mis toimusid 2017. aasta veebruaris-märtsis NRTK

OÜ-ga ning 2017. aasta juulis Mahutipargiga. 05.11.2018 maksuotsuse maksustamisperiood on

märts-august 2017. Seega kattuvad väärteoasi nr 4-19-332, MTA 05.11.2018 maksuotsus nr 12.2-

3/041641-41 ja vastutusotsus üksnes osaliselt. Harju Maakohtu seisukohad ei ole laiendatavad

tehingutele AP Oil OÜ-ga ja Oilest OÜ-ga.

124. Väärteoasja kohtuotsusest nähtub maakohtu järeldus, et kuna MTA ei ole näidanud, kes oli

kauba tegelik müüja, tuleb selleks pidada Mahutiparki, kuna:

1) Mahutipark OÜ omas nõutavat tegevusluba kütuse müügiks, mille oli väljastanud Maksu-

ja Tolliamet;

2) VKS § 191 lg 1 kohaselt kütuse soetamine müüjalt, kellel puudub tegevusluba kütuse

müügiks, on keelatud;

3) Maksu- ja Tolliamet ei ole tuvastanud, et INNDEX oleks kütuse soetamisel vedelkütuse

seaduse VKS § 191 lg 1 nõudeid rikkunud;

4) Arvestades tehingute suurust ei saa olla müüja teadmata, sest MTA-l on ülevaade

kõikidest kütuse müüjatest ja MTA ei ole tuvastanud, et kütuse oleks müünud INNDEX-

ile kütuse müügiks tegevusluba mitteomav äriühing;

5) Mahutipargi arved on vormistatud nõuetekohaselt;

6) Kütuse üleandmise- ja vastuvõtmine toimus NCC&PO AS kommertslaos, mistõttu osales

kütuse üleandmise- ja vastuvõtmisel laopidaja, kes osutas kütuse hoiuteenust vedelkütuse

seaduse § 61 lg 1 mõistes. Asja materjalidest ei tulene, et kütuse hoiuteenuse osutaja

tegevuses oleks tuvastatud nõuete rikkumisi teenuse osutamisel ja omanike vahetuste

vormistamisel (vt § 61 lg 3).

125. Samad järeldused tegi kohus ka NRTK osas vaid selle erisusega, et kütuse üleandmise- ja

vastuvõtmine toimus NCC&PO AS kommertslaos, Kroodi Terminali kommertslaos ja Maardu

Terminali kommertsloas.

126. Harju Maakohus leidis seega, et kuna eelnimetatud käibemaksu mahaarvamise tingimused

on täidetud ja MTA ei ole näidanud, kes oli tegelik müüja, ei olnud asjas väärteokoosseisu.

Samuti leidis maakohus, et see, mis toimus kütusega enne lattu toimetamist ei oma asjas mingit

tähendust, kuna INNDEX-il ja R.M-il puudus ülevaade nendest asjaoludest ning samuti ei

pidanud nad olema ning ei saanudki olla teadlikud, mis toimus kütusega enne kui see jõudis lattu.

Maakohus nentis, et käesoleval juhul otsesed tõendid menetlusaluse isiku süü kohta puuduvad,

küll on kogutud hulgaliselt kaudseid tõendeid. Samas saab nende kaudsete tõendite põhjal asuda

seisukohale, et menetlusaluste isikute käitumise kohta on tekkinud kahtlused, kuid see

tõendikogum ei võimalda teha tõsikindlaid järeldusi menetlusalustele isikutele inkrimineeritava

süüteo kohta. Seega on tekkinud kahtlused, mida ei ole kaebemenetluses kõrvaldatud ning kõik

kõrvaldamata kahtlused menetlusaluste isikute süüdiolekus tuleb KrMS § 7 lg 3 kohaselt

tõlgendada menetlusaluste isikute kasuks. Seega ei ole kaebemenetluse tulemusena

menetlusaluste isikute käitumises süüteokooseisu tunnuste esinemine leidnud kinnitust ning

menetlusaluste isikute tegudes puuduvad neile kohtuvälise menetleja otsusega süüks arvatud

väärtegude tunnused VTMS § 29 lg 1 p 1 mõttes.

127. Erinevalt väärteoasjas tõdetust leiab halduskohus aga, et maksuhaldur ei olnud kohustatud

ära näitama, kelle kütust INNDEX-i tehingupartnerid kommertsladudese tõid. Piisas, et näidata, et

seda ei saanud teha tehingupartnerid ja et INNDEX pidi igal juhul olema sellest teadlik.

39 Tallinna Ringkonnakohtu 30.05.2019 otsus nr 3-18-390, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika.

32 (36)

128. Riigikohtu praktikast tulenevalt on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus igal juhul

siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Tingimus

„põhjendatult eeldas“ tähendab kõigepealt seda, et ostja käitus heauskselt ning äris nõutava ja

tavapärase hoolsusega. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlusele, et

ostja on osalenud maksupettuses, saab tugineda näiteks sellel, et tehingu poolte ja tehingu

tegemise kohta teadaolevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja

ja müüja ei osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve

realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all. Piisab, kui

maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses

osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud

tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta pidi olema sellest teadlik. Seega asjaolu, et kaebaja

tunnistati väärteomenetluses õigeks, kuna kriminaalmenetluses kõrvaldamata kahtlus

kahtlustatava või süüdistatava süüdiolekus tõlgendatakse tema kasuks (KrMS § 7 lg 3), ei tähenda

automaatselt, et isiku süüd ei ole võimalik tuvastada vastutusmenetluses. Seda on maksuhaldur ka

praegusel juhul teinud.

129. Tähelepanuta ei saa jätta, et kaebaja osas on ka varasemalt tuvastatud osalemine samalaadses

maksupettuses (haldusasjad nr 3-16-1646 ja 3-13-445), mis viitab teatud mustrile kaebaja

tegevuses ja toetab järeldust, et kaebaja oli kuritarvitusest teadlik ja järelikult osales selles

teadlikult. Haldusasjas nr 3-16-1646 oli vaidluse esemeks 15.07.2016 maksuotsus nr 12-

2.3/019120-33, millega kohustati INNDEX-it tasuma maksusumma 171 035,83 eurot. MTA

tuvastas, et kontrollakti lisas 1 nimetatud arvetel kajastatud diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ

Urgen ja INNDEX pidi seda teadma. Kõige olulisemad maksuhalduri poolt välja toodud

asjaoludest on see, et arvetel näidatud müüja ei kinnita tehingutes osalemist ning OÜ Urgen ja

INNDEX-i vahel ei fikseeritud kauba üle andmist selliselt, nagu see oleks kahe teineteisest

sõltumatu ja iseseisvalt tegutseva ettevõtja vahel loogiline (vt ka kontrollakti p 1.1.2.2. alap-d e ja

g). Seega kaup oli kaebaja kontrolli all enne, kui kaebaja selle väidetavalt OÜ-lt Urgen soetas.

130. Haldusasjas nr 3-18-445 oli vaidluse esemeks 30.01.2018 maksuotsus nr 12.2-3/038476-23,

millega kohustati INNDEX-it tasuma 88 676,41 eurot. 30.01.2018 maksuotsuses nr 12.2-

3/038476-23 on INNDEX-ilt tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud see, et kaebaja teadis, et

OÜ Benako ei ole vedelkütuse tegelik müüja (p 2.1.2), ja OÜ Benako arvete oma

maksuarvestuses kajastamisega osales ta teadlikult maksupettuses (p-d 3.2, 3.9). Maksuhaldur ei

kahelnud tehingutes kajastatud vedelkütuse olemasolus, kuid tuvastas kontrollimenetluse käigus,

et arvetel kajastatud vedelkütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako, vaid tundmatu kolmas isik, ja

INNDEX oli sellest teadlik. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud,

siis puudus INNDEX-il õigus kajastada sisendkäibemaksuarvestuses vedelkütuse soetamisel

tasutud käibemaksu 71 467,83 eurot. OÜ INNDEX on tasunud OÜ Benako mittenõuetekohaste

arvete alusel 2016. a augustis OÜ-le Benako 20 000 eurot (sh käibemaks 3 333,33 eurot) ja

arvetel faktoorina märgitud Vipimpex OÜ-le 393 006 eurot (sh käibemaks 65 501 eurot), kuid ei

ole deklareerinud 2016. aasta augustis ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega tasunud neilt

tulumaksu. Kuivõrd OÜ Benako arvete alusel tasutud käibemaksusumma osas tuleb väljamaksed

lugeda ettevõtlusega mitteseotuks, siis suureneb äriühingu 2016. aasta augusti tulumaksukohustus

17 208,58 euro võrra.

131. OÜ Benako osas tuvastatud asjaoludega seoses on INNDEX rõhutanud peamiselt seda, et

tehingute objektiks olnud kütuse AS Kroodi Terminal ja AS NCC&PO kommertsladudesse

vastuvõtmine, hoiustamine ja väljastamine toimusid samuti OÜ Benako nimel, mistõttu ei ole

võimalik väita, et OÜ-l Benako ei olnud kütust, mida kaebajale müüa (st OÜ Benako nimel

kaebajale esitatud arvetel märgitud vedelkütuse omanik oli hoopis tundmatu kolmas isik).

Halduskohus leidis, et OÜ Benako puhul olid iseenesest täidetud formaalsed eeldused kütuse

müügiks ja käibemaksu arvetele lisamiseks ning OÜ Benako nimel vormistatud dokumendid

33 (36)

vastasid formaalselt nõuetele, samuti puudus kahtlus kütuse olemasolus. Samas viitab muu

kogutud teave veenvalt sellele, et OÜ Benako nimel tehingute vormistamise tegelikuks sisuks on

olnud maksupettus / maksualane kuritarvitus (st ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil on

püütud jätta mulje OÜ Benako osalemisest tehingute jadas). Vaidlusalused tehingud (26.–

31.08.2016 arved) on vormistatud vahetult pärast A saamist OÜ Benako ainuosanikuks

(17.08.2016) ja ainsaks juhatuse liikmeks (19.08.2016). Kuigi MTA alustas juba 30.08.2016

kontrolli, et tuvastada, kas OÜ Benako vastab kütuse käitlejale esitatavatele nõuetele, ja

02.09.2016 alustati lisaks OÜ Benako ettevõtlusega tegelemise kontrolli, olid vaidlusalused

tehingud selleks ajaks juba valdavas osas lõpule viidud. A ei ilmunud maksuhalduri juurde

seletuste andmiseks, tal puudub Eestis elukoht ja teda õnnestus kõnealuste tehingutega seoses

küsitleda 25.04.2017 piiriületuse käigus, kusjuures isik ei osanud anda mingit teavet OÜ Benako

tegevuse kohta ning kinnitas, et OÜ Inndex ja R.M on temale tundmatud. Ühtlasi selgitas A, et ta

ei ole saatnud kirju ega dokumente e-posti aadressilt oybenako@gmail.com ning andis oma ID-

kaardi tuttava kätte, kelle nime ta keeldus avaldamast. Seda selgitust toetab asjaolu, et A nimel

kaebajale ja MTA-le saadetud e-kirjad on kirjutatud soravas eesti keeles, kuigi A eesti keelt ei

valda. Orlen Eesti OÜ, keda OÜ Benako on käibedeklaratsioonil kajastanud kütuse müüjana, on

eitanud tehinguid OÜ-ga Benako. See viitab, et OÜ Benako on vaidlusalustes tehingutes olnud

tuvastamata isiku(te) kontrolli all ning teda on kasutatud kütuse tegeliku omaniku ja päritolu

varjamiseks ning kütuse edasimüügi tehinguteahela lülina, kelle kanda jääb formaalselt

maksukohustus, mida ei täideta, kuid millele vastavat sisendkäibemaksu on kaebaja

deklareerinud.

132. Maksuhaldur on lisaks tuvastanud, et kõigi OÜ Benako arvete alusel kaebaja poolt soetatud

kütusepartiide puhul on kajastatud ebaõigeid vastavussertifikaate ja OÜ-le Benako väidetavalt

kütust vedanud Priormax OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid kütuse vedu

saatedokumendil kajastatud viisil. Kuigi need asjaolud ei ole kaebajale eraldiseisvalt

etteheidetavad, toetavad need koostoimes muude tõenditega samuti maksupettuse kahtlust. Müüja

taotlusel raha kandmist kolmandale isikule ei saa pidada iseenesest keelatuks või taunitavaks ja

ostja ei pea tuvastama sellise taotluse põhjuseid, kuid ka raha liikumise skeem (OÜ Benako arved

tasuti Vipimpex OÜ-le, kust raha liikus edasi nn offshore äriühingule) toetab maksuhalduri

kahtlusi, et OÜ Benako ei olnud kütuse tegelik müüja ja kütuse tegelik päritolu on tuvastamata.

133. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur peaks iga tehingu osas tahtluse eraldi tuvastama.

Seda ei nõua ka Riigikohtu 09.01.2013 otsuse nr 3-3-1-38-12 punktis 17 väljendatud seisukoht.

Kuigi maksuhaldur peab tuvastama tahtluse eraldivõetuna iga tehingu osas, ei saa sellest tuletada

nõuet, et kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid,

millest ükski ei ole millegi poolest teistest eristuv, peaks maksuhaldur esitama põhjendused iga

üksiku arve kohta eraldi. Maksuhaldur on põhjendanud oma järeldust kaebaja tahtluse küsimuses

iga tehingupartneri osas eraldi (vastutusotsuse punkt 2.2.2 alapunkt 1 ja punkt 2.2.3 alapunkt 1)

ning kohtule ei nähtu, et tehingud oleksid ühe tehingupartneriga olnud sedavõrd erinevad, et

maksuhaldur oleks pidanud kaebaja tahtluse osas neid eraldi hindama.

134. Kaebaja ei ole toonud välja ainsatki põhjendust, miks ei saa tahtluse tuvastamist pidada

praegusel juhul piisavaks, vaid on piirdunud üksnes üldsõnalise vastuväitega, et kuna

maksuotsustes on tuvastatud „pidi teadma“, siis ei saa sellest järeldada kaebaja tahtlust. Kohus

sellega ei nõustu. Võttes aluseks vastutusotsuse aluseks olevad maksuotsused ning maksuhalduri

vastutusotsuses toodud väited, siis on kaebaja tahtlikult maksukohustusi rikkunud ning seda

asjaolu ei muuda ka maksuotsuste järeldus, et INNDEX pidi teadma, et Mahutipark, NRTK, AP

Oil ja Oilest ei olnud tegelikud kütuse müüjad. Käesolevad asjas tehtud Riigikohtu otsus kinnitab,

et maksumenetluses äriühingule „pidi teadma“ hinnangu andmine ei välista hilisemas

vastutusmenetluses äriühingu juhatuse liikme tahtluse tuvastamist (eeldusel, et äriühingul

maksuvõla olemasolu on leidnud kinnitust). Riigikohus märkis, et tahtlus on seotud eeskätt

subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje

34 (36)

soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete

järgimata jätmisega. Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes. Kui isik

teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja

tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et

ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket; vt halduskolleegiumi otsus nr

3-20-1415/25, p 12.2 ja seal viidatud varasem praktika).

135. Ehkki üldjuhul on kohtupraktikas peetud hoolsuskohustuse rikkumist raskeks hooletuseks,

siis olukorras, kus eluliselt on usutav, et isik teadis võltsarvetest ja sellest, et arvetel märgitud

isikud ei ole tegelikud kütuse müüjad, on kohtu hinnangul hoolsusstandardi rikkumine ning

sellele järgnev deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine selgelt tahtlik. Äriseadustiku § 187

lg-st 1 tulenev juhatuse liikme hoolsusstandard näeb ette, et juhatuse liige peab oma kohustusi

täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas

usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule

võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta

ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis

sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha

informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe

hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes.40 Erinevate juriidiliste

isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti

võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest,

kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja.41 Arvestades asjaolu, et kaebaja on kütusemüügi

valdkonnas tegutsenud juba aastast 1996 ning ta on meediasuhtluses olnud ka kütuseliidu

esindaja42, siis võib pidada kaebajat oma ala asjatundjaks, mistõttu on tema hoolsusstandard

mõnevõrra kõrgem ning seda peaks olema ka tema oskus tehingupartnereid valida.

136. Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete

õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud

viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja

sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse

nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et

NRTK, Mahutipark, Oilest ja AP Oil oleks INNDEX-iga tehingute tegemisel olnud iseseisev ning

maksuhalduri esitatud kahtlus, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud arvetel näidatud äriühingud,

on põhjendatud ja veenvad.

137. Maksuhaldur on tahtluse väljaselgitamisel põhjendatult tuginenud kaebaja maksumenetlustes

antud ütlustele, mille kohaselt suhtles kaebaja väidetavate tehingupartneritega. Seega oli ka

kaebaja kontrolli all see, kas ja millisel määral tehingupartnereid kontrollida. Maksumenetluses

kogutud tõendid, mis on ka vastutusotsuse aluseks, kinnitavad üheselt, et ehkki kaebaja sõnul

kontrollis ta väidetavalt registreid ning pidas seda vastutuse välistamiseks piisavaks, siis tegelikult

kaebaja tehinguparteritega ei suhelnud ning parteriga seonduvatele ilmselgetele vastuoludele

tähelepanu ei pööratud. Veelgi enam, kaebaja sõlmis lepinguid ja tegi tehinguid ilma juhatuse

liikmega kohtumata ning pelgalt e-kirja peale43.

138. Kaebaja tegevuse tahtlikkust kinnitab ka asjaolu, et kaebaja oli INNDEX-i ainus juhatuse

liige ja osanik ning raamatupidaja selgituste kohaselt oli kaebaja vastutusotsusega hõlmatud

ajavahemikul ainuisikuliselt vastutav INNDEX-i majandustegevuse ja igapäevatöö korraldamise

eest ning maksukohustuste täitmise eest. Kaebaja tegevust ning tahtlust iseloomustavad ka

majandustegevuse keelamise otsus44 ja INNDEX-ile lisaks vastutusotsuse aluseks olevatele

40 Riigikohtu 19.06.2017 otsus nr 3-2-1-54-17, punktid 13.1 ja 13.2 ning seal viidatud kohtupraktika.

41 Riigikohtu 04.03.2015 otsus nr 3-2-1-169-14, punktid 19 ja 20.

42 Vt nt https://www.err.ee/648288/vaiketanklate-omanikud-saavad-taotleda-tagatise-vahendamist-90-protsenti.

43 Vt tehingud NRTK-ga ja AP Oiliga.

44 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisad 12, 31 ja 32.

35 (36)

maksuotsustele ka teised tehtud maksuotsused45, kust nähtub samuti süstemaatiline

maksupettustes osalemine, mille tulemusel on riigile tekitatud ulatuslik maksukahju. Ehkki

praegusel juhul ei väida maksuhaldur otsesõnu, et kaebaja oleks maksupettuse korraldanud, siis

jääb kohus varem väljendatud seisukoha juurde, et kaebaja tegevust iseloomustab vaidlusalustes

tehingutes muster, mistõttu saab sellist tegevust koos asjas kogutud tõenditega pidada üksnes

tahtlikuks ja teadlikuks.

139. Kohus ei nõustu kaebajaga, et INNDEX-i maksukohustuse ja kaebaja tegevuse vahel puudub

põhjuslik seos. Põhjusliku seose olemasolu on maksuhaldur analüüsinud vastutusotsuse punktis

2.3 ning kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga seda siinkohal kordamata (HKMS § 165 lg 2).

140. Ka kaebaja etteheide uurimispõhimõtte rikkumisest on alusetu. Maksuhaldur on kogunud

tõendeid ning kaebaja ei ole toonud välja, milliseid täiendavaid tõendeid oleks maksuhaldur

pidanud veel koguma. Arvestades maksupettuse konspiratiivset iseloomu, siis üldjuhul ei olegi

võimalik esitada otseseid tõendeid selle kohta, et isik osales maksupettuses või korraldas seda.

Küll aga on kohtupraktikas korduvalt nõustutud, et kaudsete tõenditega on võimalik tõendada

asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja

pole tegelik tehingupartner ning seeläbi ka tahtlust deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisel.

Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat

faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas

tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Seega on kaebaja tahtlikku tegevust

võimalik tõendada kaudsete tõenditega ning seda on maksuhaldur praegusel juhul ka teinud ning

kooskõlas MKS §-ga 150 on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale.

141. Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei

ole alust. Kaebus jääb rahuldamata.

142. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste

menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

45 Maksuhalduri esitatud vastutusotsuse lisad 3 ja 6.

36 (36)