3-22-1323/7 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS

Tartu kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Haldusasja number

3-22-1323

Otsuse kuupäev

29. juuni 2023

Kohtunik

Kadri Palm

Haldusasi

Vara Fond OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 6. mai 2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Vara Fond OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat

Kaspar Lind

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Perv

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Vara Fond OÜ kaebus osaliselt.

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 6. mai 2022. a maksuotsus nr 12.2-3/055302-26

osas, milles Maksu- ja Tolliamet on õigusvastaselt suurendanud kaebaja

tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra. Ülejäänud osas jääb kaebus

rahuldamata.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Vara Fond OÜ kasuks välja menetluskulud

summas 937,02 eurot. Ülejäänud osas jäävad menetluskulud poolte endi kanda.

4. Jõustunud kohtulahendi avaldamisel Riigi Teatajas tuleb X, Y, W, C ja Q nimed

asendada tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED

Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 31. juulil 2023.

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem

kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3).

3-22-1323

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi,

tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei

peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks

peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA, maksuhaldur) alustas 26. märtsi 2021. a korralduse nr 12.2-

3/055302-1 (digitaalse kohtutoimiku leheküljed (dtl) 183-185) ja 24. jaanuari 2022. a teatega

12.2-3/055302-22 Vara Fond OÜ kontrollimist perioodide jaanuar 2020 kuni veebruar 2021,

juuli 2021 ning september kuni oktoober 2021 osas.

2. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 9. märtsil 2022 kontrolliakti (KA) nr 12.2-

3/055302-23 (dtl 35-62) ning peale kaebaja eriarvamust (dtl 63-67) 6. mail 2022

maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 (dtl 81-102), millega määras kaebajale täiendavalt

tasumiseks 50 043,51 eurot. Maksuotsuses on selgitatud, et kontrolliakt on maksuotsuse

lahutamatu osa.

3. Vara Fond OÜ esitas 17. juunil 2022 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 6. mai 2022. a

maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 tühistamiseks (dtl 1-10).

4. Tartu Halduskohus võttis 20. juuni 2022. a määrusega kaebuse menetlusse, tunnistas

vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele vastama (dtl 139-141).

5. MTA esitas 20. juulil 2022 vastuse kaebusele (dtl 144-152).

6. Kaebaja esitas 25. aprillil 2023 lõpliku seisukoha ja menetluskulude nimekirja ning

kuludokumendid (dtl 1544-1552).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

7. Kaebaja taotleb MTA 6. mai 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 tühistamist,

põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.

7.1.

Millistest allikates tagastatud raha pärines või ei pärinenud, ei oma mingit tähendust

äriühingu maksustamist silmas pidades. Äriühing on saanud raha ja sellega on vähenenud

tema nõue X (X) vastu ja selliselt peaks vähenema ka maksukohustus. Viited kahtlustele,

et tegemist on muu tehingu eest saadud rahaga, ei ole asjakohased ning jäävad

kontrollimatuteks kahtlusteks.

7.2.

Tulumaksuseaduse (TuMS) regulatsioon äriühingute maksustamisel on kassapõhine ja

seda nii väljamaksete kui ka sissemaksete tegemisel ja maksustamisel (TuMS § 1 lg 2).

Äriühingu tasandil maksustamisel on reaalselt raha väljamakse oluline ja määrav ning

vastupidi on raha laekumine äriühingule oluline maksukohustuse vähendamisel. Kui

äriühingule on toimunud raha ülekanne, siis on äriühingu vara suurenenud, sest äriühing

on saanud omale nõudeõiguse krediidiasutuse vastu. See, kas ülekande tegija laenas

vastavad summad või olid tal muud allikad, ei oma äriühingu jaoks tähtsust, sest äriühingu

varalises sfääris on nõudeõigus panga vastu.

3-22-1323

7.3.

Maksustamine on väärtusneutraalne, s.t et oluline pole see, kas mingi tehing on heade

kommetega või seadusega kooskõlas. Maksustamine toimub sõltumata sellest.

Vastupidisel juhul võiks ebaseaduslik ettevõtlus jääda maksustamata. Samas on see

põhimõte n-ö kahesuunaline, s.t et mitte ainult maksukohustuse suurendamisel, aga ka

vähendamisel arvestatakse igasuguseid sooritusi.

7.4.

Isegi kuritegude puhul on raha tagastamist peetud oluliseks ja maksukohustust

vähendavaks asjaoluks, sest reaalset väljamakset maksumaksja varast ei tehta ja

maksumaksjal kulu ei teki (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 3. oktoobri 2008. a otsus

asjas nr 3-1-1-42-08, p 15 jj).

7.5.

X on tegelenud aastaid ettevõtlusega ja töötanud üsna suure osa oma elust ning tal

võivad olla varasemast vahendid või võimalused raha maksmiseks. See kõik on kaebaja

maksukohustust silmas pidades ebaoluline, sest kaebajale on üle kantud raha ning

asjakohatu on arutleda Xi rahaliste vahendite päritolu üle maksuotsuses, mis puudutab

kaebaja maksukohustust. Sellist vahetegu, et mingi kohustuse täitmine sõltub saadud

vahendite tuluallika läbipaistvusest vmt, ei võimalda ükski kehtiv õigusnorm.

7.6.

X on saanud laenu füüsilise isikuna nii Ylt kui Wlt ja kandnud need edasi Vara Fond

OÜ-le, mis veel kord viitab sellele, et isikul on võimalik legaalselt vahendeid hankida ja

maksuhalduri oletused deklareerimata käibest on alusetud. Seda kinnitab W enda vastuses

maksuhaldurile, aga ka Y. W on maksuhaldurile 16. augusti 2021. a e-kirjas nimetatud

asjaolu selgelt kirjeldanud: „Olen talle aastate jooksul korduvalt andnud laenu, väidetavalt

kinnisvara arendamiseks, kuna ta sellega tegeleb. Laen on antud eraisikult eraisikule./.../“.

X füüsilise isikuna ei ole tegelenud ühegi kinnistu arendamise ega ehitamisega ning kogu

tegevus on toimunud läbi äriühingute (Vara Fond OÜ, Kinnisvarakombinaat OÜ) ning

Wlt laekunud laenude liikumine Xile ja edasi äriühingutele on selgelt tuvastatav. Xi konto

väljavõttest nähtub laenu saamine neilt isikutelt ja nende laenude edasi kandmine

äriühingule Vara Fond OÜ, mis on olnud poolte tavapärane praktika (dtl 103-104).

Võlausaldaja vaatepunkt on loogiline, et ta soovib anda laenu füüsilisele isikule riskide

paremaks maandamiseks. Samal ajal pole Xil olnud vajadust sellistes summades raha

laenata ei isiklike ega mingite muude tegevuste kui ainult ettevõtluse tarbeks, aga

ettevõtlus toimub läbi äriühingute.

7.7.

Maksuotsuses on loetud kaebaja väljamaksed aruandvale isikule Xile palgaks. X oli

kaebaja juhatuse liige ning seega on tema õigussuhte aluseks käsundilaadne suhe, milles

on ametiseisundi komponent ja lisaks käsundi komponent (vt Ühinguõigus I. K. Saare, U.

Volens jt. Kirjastus Juura, Tartu 2015, lk 123). Seda suhet ei saa samastada töösuhtega,

sest suhte sisu, eesmärk ja õiguslikud tagajärjed on erinevad. Lisaks sätestab

võlaõigusseaduse (VÕS) § 619 seoses käsunduslepinguga, et tasu käsundi täitmise eest

kohustub käsundiandja maksma üksnes juhul, kui pooled on selles kokku leppinud.

Maksuotsusest ega kontrolliaktist ei nähtu, miks pidanuks Xil kui juhatuse liikmel

tekkima töösuhe. Töösuhe saab juhatuse liikmel tekkida nende ülesannete ja funktsioonide

täitmise eest, mis ei ole kaetud juhatuse liikme kohustusega. Maksuotsuse p-s 3.1.2.6 on

tehtud viited töösuhtele, aga samal ajal on seda käsitletud kui juhatuse liikme suhet, mis

ilmselgelt viitab sellele, et maksuhaldur tegelikult sisuliselt ei erista juhatuse liikme suhet

töösuhtest.

7.8.

Arutelu Eesti keskmisest töötasust ei ole asjakohane, sest kaebaja ja X ei ole

võrreldavad Eesti statistilise keskmisega. Kaebaja on väikeettevõtja, mille äritegevus on

tsükliline ja sõltub konkreetsest äriprojektist. Eeltoodut kinnitab näiteks kaebaja 2020. a

majandusaasta aruanne ja sellest nähtuvad andmed (dtl 105-122). Nii on olnud kaebaja

müügitulu 2019. a 14 411 eurot ning 2020. a 14 740 eurot (kasumiaruanne). Isegi kui

äriühingul on varasemast jaotamata kasum, siis likviidsed vahendid on tagasihoidlikud

ning suure palga maksmine ei oleks jätkusuutlik ning majanduslikult kuidagi põhjendatud.

3-22-1323

Selles olukorras on ebamõistlik järeldada, et isik on saanud täiendavalt palka näiteks

jaanuaris 2020. a summas 7000 eurot või jaanuaris 2021. a 6050 eurot. Seejuures oleks

tegemist netosummadega, millele on võimatu leida adekvaatset statistilist referentsi, sest

sisuliselt peaks kaebajat võrdlema suurettevõtjate tippjuhtide tasudega. See ei oleks

kohane võrdlus arvestades kaebaja majandustegevust ning majandusnäitajaid.

7.9.

Eraldi on sel perioodil veel tähelepanuväärne, et Kinnisvarakombinaat OÜ ja Herne 57

projekt ebaõnnestusid ning konkreetne ehitus- ja arendusprojekt oli majanduslikult

kahjumlik, sest hoone ehitusega alustanud Telira Grupp OÜ-l tekkisid majandusraskused

ning tööd jäeti pooleli. Sellest tekkis viivitus ja lisakulud. Selliste asjaolude korral on

ebaadekvaatne võrdlus Eesti Vabariigi keskmise palgaga ning eeldus taolise palga

maksmiseks.

7.10.

Maksuotsuses ja kontrolliaktis puudub igasugune analüüs või põhjendus, miks

kõikidest võimalikest väljamaksetest on tegemist just töötasuga ehk aktiivse tuluga.

Ainsaks viiteks on sõidupäevikud, mis ilmselgelt ei ole piisav hindamaks seda, mis

koormusega isik töötab või täidab juhatuse liikme ülesandeid. X oli vaidlusalusel

perioodil ka osanik ning tal oli õigus saada täiesti legaalselt dividende, eriti arvestades

äriühingu varasemalt kogunenud jaotamata kasumit. Just viimase arvelt on loogiline

jaotada eelkõige dividende, aga mitte maksta jooksvalt palka. Seejuures oli äriühingul

oluliselt ratsionaalsem konkreetses majanduslikus situatsioonis väljamakseid kajastada

nõudena isiku vastu, et see nähtuks raamatupidamises aktivas ning äriühingu omakapital

oleks oluliselt kõrgem ning seetõttu ka parem majanduslik seisund.

7.11.

Maksuotsuses on leitud, et kaebaja tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kulude eest

(maksuotsuse p 2.2.2.1), millega seoses on tehtud järeldus, et need kulud ei ole seotud

kaebaja ettevõtluse ja majandustegevusega. Kinnisvarakombinaat OÜ oli sel ajal, kui

kaebaja need kulutused tegi, kaebaja tütarettevõtja. Kaebaja oli Kinnisvarakombinaat OÜ

ainuosanik. Tütarettevõtja eest kulude kandmist ei saa pidada ettevõtlusega mitteseotud

kuludeks. Arvestades Eesti tulumaksusüsteemi eripära äriühingute maksustamisel, mille

puhul ei ole alakapitalisatsiooni reeglid vajalikud, siis on ka laenu andmine või muu

sarnane tütarettevõtja finantseerimine lubatav. Majandusliku sisu järgi on sisuliselt

emaettevõtja finantseerinud tütarettevõtjat, millel endal puudusid vabad vahendid ja nii on

kantud tütarettevõtja eest kulusid. Sama tulemuse saaks siis, kui emaettevõtja annaks

tütarühingule laenu ja see tasuks kulude eest ise. Sama tulemuse saab aga ka siis, kui

emaettevõtja tasub ise tütarettevõtja kulude eest. Sisuliselt ei ole neil kahel olukorral

vahet.

7.12.

Sarnaselt eelmises punktis käsitletule on peetud ettevõtlusega mitteseotud kuluks

Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste kajastamist (maksuotsuse p 2.2.2.2). Maksuotsuses

on seda nimetatud „kohustuste üles võtmiseks“, kuid tõenäoliselt on maksuhaldur siiski

pidanud silmas maksete tegemist, sest Eesti äriühingute maksustamine toimub

kassapõhiselt ja mitte tekkepõhiselt. Kehtivas õiguses ja täpselt maksuseadustes ei

käsitleta maksustava sündmusena „kohustuse üles võtmist“ vmt.

7.13.

Kaebaja täitis kehtivast käenduslepingust, mis oli kokku lepitud 29. jaanuaril 2020. a

töövõtulepingus br 29/01’20, tuleneva kohustuse. Maksuhaldur ei ole isegi seejuures

väitnud, et tegemist poleks olnud kehtiva lepinguga ja kohustusega. Hilisemad sündmused

nagu tütarühingu osaluse võõrandamine või ka likvideerimine, ei mõjuta käenduse

kehtivust.

7.14.

VÕS § 142 lg 1 järgi kohustub käenduslepinguga käendaja kolmanda isiku

(põhivõlgnik) võlausaldaja ees vastutama põhivõlgniku kohustuse täitmise eest. Kaebaja

on sõlminud 29. jaanuaril 2020. a töövõtulepingu 29/01’20 käenduslepingu, mis on olnud

sisuliselt tema tütarettevõtja Kinnisvarakombinaat OÜ jaoks tagatiseks. Äritegevuses on

erinevate seotud isikute poolt tagatiste andmine nii käenduste, garantiide kui muude

3-22-1323

varade koormamisega üsna levinud ja seda ei rakenda ainult krediidiasutused. Käendust

tagatisena kasutab enda praktikas nii maksuvõlgade ajatamisel kui muude kokkulepete

puhul ka maksuhaldur ise. Tihti võib seejuures käendaja olla isegi otseselt mitteseotud

isik, s.t tegemist pole tütarettevõtjaga ega isegi näiteks seotud isikuga TuMS § 8 mõistes.

Seejuures ei olegi käenduse puhul oluline ega nõutav, et käendaja peaks olema

käendatavaga kuidagi seotud – sellest ei sõltu kuidagi käenduse kehtivus.

7.15.

Asjaoludest nähtuvalt on vastav kokkulepe lisaks käendusele ka kompromissilepingu

tunnustega. Maksuhaldur selle lepingu majanduslikule ja tsiviilõiguslikule sisule

tähelepanu pole pööranud, sest kontrolliaktis puudub igasugune käsitlus nii käendusest kui

kompromissist ning asjakohastest õigusnormidest. Antud asjas ei saa vaidlust olla selles,

et just Linroos Corporation OÜ teostas ehitustöid Herne 57 objektil, kuid pooltel tekkisid

erimeelsused ning Kinnisvarakombinaat OÜ sattus vastava projektiga raskustesse. Esiteks

on tööde mahu kohta kokkulepe ning Herne 57 kohta on koostatud ka asjakohane

ehitustööde dokumentatsioon, mida kontrollis ehitusjärelevalve (järelevalvet teostas Jüri

Org, Jyrr Invest OÜ). Ilma ehitusdokumentatsioonita ei oleks võimalik saada kasutusluba

(ehitisregistri kood 121339839).

7.16.

Mis puudutab Herne 57 kinnistut, siis on sellega seoses üle võetud tütarettevõtja

kohustus ning see oli ettevõtluseks vajalik, sest Vara Fond OÜ maine ja usaldusväärsuse

tagamiseks oli see vajalik.

7.17.

Antud juhul oli kohustuse ülevõtmine sisuliselt enda tütarettevõtja kohustuste

finantseerimine ja nende täitmine, et jätkata edaspidi majandustegevuses usaldusväärse

partnerina.

7.18.

See, kas ja kuivõrd soovis Linroos Coproration OÜ selles olukorras arveid koostada, ei

saa mõjutada sõlmitud kompromissi kehtivust ja küsimus saaks olla selles, kas vastav

kompromiss peaks sisaldama käibemaksu või mitte. Tulenevalt käendusest ja

kompromissist on Qga seotud teine äriühing Linroos Enterprises OÜ olnud nõus tegema

koostööd ja teostama ehitustöid Vara Fond OÜ-le uuel objektil Kastani tänaval, mis on

kaebaja jaoks olnud oluline ja tähtis ning ettevõtluseks vajalik. Ilma varasema lepingu ja

võlasuhtega seoses kompromissita ei oleks selline edasine koostöö olnud võimalik. Mis

asjaoludel on raha tasutud Linroos Corporation OÜ asemel Linroos Enterprises OÜ-le, ei

ole oluline. Tsiviilõiguslikult on võimalik loovutada teatud tingimuste täitmisel nii

nõudeid kui kohustusi ning antud juhul ei nähtu, et selleks esineksid takistused.

7.19.

Kontrolliaktist nähtub, et maksuhaldur on teinud järeldusi asjaolust, et maksuhalduril

ei õnnestunud kätte toimetada Qile korraldusi teabe andmiseks ja dokumentide

esitamiseks. Kaebaja jaoks on maksuhalduri tegevus korralduste kättetoimetamistel ja

ennatlike järelduste tegemisel kummastav, sest isik tegutseb aktiivselt ehituse valdkonnas

ning vähemalt telefoni teel on isik pidevalt kättesaadav. Isik on olnud kättesaadav teises

maksumenetluses, millele on asunud maksuhaldur ise viitama ning kus Q on andnud

kaebaja hinnangul ammendava selgituse.

7.20.

Maksuotsuse ja kontrolliakti terminoloogia ei vasta õigusaktidele ning seda ei saa

pidada tühiseks ja ebaoluliseks puuduseks. Maksuotsuse väide, et maksustamise aluseks ei

ole kontrolliaktis kasutatud õigusmõisted ning maksustamisel lähtutakse tehingute

majanduslikust sisust, on asjassepuutumatud. Mõistet ettevõte, aga ka tütarettevõte, on

(tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 ja VÕS § 180 lg 2) pruugitud ekslikult

äriühingu kui ettevõtja (äriseadustiku (ÄS) § 1) sünonüümina.

7.21.

Arusaamatu ja ühegi õigusakti terminite raamidesse ei mahu ka konstruktsioon

„võtsite raamatupidamises üles kohustuse“, mis seejuures on ka sisuliselt vale, sest viitab

justkui raamatupidamiskande maksustamisele. Sarnane on läbivalt sõna „omanikulaen“

käsitlemine, millel pole õiguslikku vastet ja selle kasutamine maksuhalduri poolt on

lubamatu. Samas stiilis on maksuotsuses käsitlus „kulude tegelikust omanikust“.

3-22-1323

Kontrolliaktist leiab väite, et „tavapäraselt annavad omanikud laenu oma säästudest“.

Samuti selgituse, et C ei olnud 9. märtsi 2020 seisuga omanik (peetud silmas osa omamist

ehk seda, kes on osaühingu osanik).

7.22.

Sellistel puudustel, milles taolise slängi või kõnepruugi kasutamine endast kujutab, ei

ole õigustust. Maksuhalduri poolt haldusakti koostamisel võiks eeldada korrektset

õigusterminite kasutust ning sel pole mingit puutumust majandusliku sisuga.

8. Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited

on kokkuvõtvalt järgmised.

8.1.

Maksuotsusega on tuvastatud, et kaebaja on jätnud deklareerimata tööjõumaksud

juhatuse liikmele X tehtud töötasu väljamaksetelt ning tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt. Eeltoodud väljamaksete kohta puudusid kaebajal

algdokumendid ning pearaamatus kajastati neid väljamakseid kaootiliselt, mis kujundab

veendumuse, et kaebaja juhatuse liige kasutas kaebaja „rahakotti“ kui isiklikku.

8.2.

Maksuhaldur on Xi poolt kaebaja arveldusarvele kantud summad võtnud arvesse kui

nõuet vähendavad. Kaebaja peab ilmselt silmas 10 000 eurot, mis pandi sularahas

pangaautomaadist kaebaja pangakaardiga kaebaja arvelduskontole. Nagu kontrolliaktis

märgitud, siis peab maksuhaldur võimalikuks, et selle raha näol võib olla tegemist kaebaja

deklareerimata käibega. Sellisel juhul ei väheneks kaebaja nõuded Xi vastu. Kaebaja

esindaja on ise seletuses väitnud, et ettevõtte kontole kantud rahaliste vahendite näol oli

tegemist aruandva isiku käes hoiul olnud ettevõtte enda vahenditega. Eeltoodu ja

maksuhalduri poolt uuritud Xi varaline olukord koosmõjus, kinnitavad üsnagi selgelt, et

eeltoodud summa osas aruandva isiku nõuete vähendamine ei ole põhjendatud.

Alljärgnevalt on loetletud asjaolud, mis kinnitavad maksuhalduri järeldusi nõude

vähendamata jätmise osas: raha on välja makstud ja raha tagastamine on tõendamata;

kaebaja ei kajasta raamatupidamises kassa olemasolu; kogu aruandlus käib läbi aruandva

isiku; kaebaja selgitas, et tegemist oli hoiul olnud ettevõtte enda vahendiga; kaebaja

raamatupidamisest ega arvelduskontolt ei nähtu sularaha väljavõttu; Vara Fond OÜ

pangakontolt ei nähtu raha sissemakse selgitust; tõendamist ei leidnud, et Xil oleks sellises

summas rahalisi vahendeid; Xi arveldusarvetelt ei nähtu kaebaja poolt tasutud summade

väljavõtmist sularahana; X eraisikuna ei ole soovinud maksuhalduri küsimustele

väljamaksete osas vastata; omaniku (ehk X) poolt laenu andmine kaebajale pole leidnud

tõendamist; kaebaja raamatupidamise andmed ei kinnita laenu saamist omanikult;

omanikult laenu saamist pole kaebaja kajastanud ka majandusaasta aruandes.

8.3.

Maksustamise aspektist pole käesoleval juhul töösuhte ja juhatuse liikme suhte

eristamine oluline, kuna mõlema suhte tasudelt arvestatakse tööjõumakse samamoodi

(ainuke erisus, et juhatuse liikme tasu korral pole kohustust töötuskindlustusmakseid

tasuda) ning lihtsustatult võib mõlemat tasu nimetada töötasuks. Kaebaja on registreerinud

töötamise registris Xi töötamise alates 3. jaanuarist 2011 juhtimise, kontrollorgani

liikmena ning deklareerib endale juhatuse liikme tasu. Maksuotsusega määratud

maksukohustuse puhul pole samuti töötuskindlustusmakseid arvestatud, kuna

maksuhaldur on maksustamisel võtnud arvesse kaebaja kannet töötamise registris ning

kaebaja poolt deklareeritut.

8.4.

Kaebaja poolt Xile tehtud väljamaksete näol on tegemist töötasuga. Alljärgnevalt on

välja toodud asjaolud, mis makshalduri seisukohta kinnitavad: raha on välja makstud ja

raha tagastamine on tõendamata; kaebaja tegi Xile väljamakseid igakuiselt; pearaamatu

kontol 1230 (nõudena aruandva isiku vastu) ei nähtu väljamaksete osas kaebaja

ettevõtlusega seotud majanduskulusid; kaebajal puuduvad Xile tehtud väljamaksete osas

kuludokumendid; kaebaja selgitustest saab järeldada, et X tegutseb äriühingus üksi;

3-22-1323

kaebaja on 6. septembril 2021 selgitanud, et ei ole dividende maksnud; X ei saa töötasu

väljamakseid teistelt äriühingutelt, millest tasuda oma isiklikke kulusid; kaebaja

deklareeris Xi igakuist brutotöötasu miinimumsummas – 2020. a 540 eurot ja 2021. a 584

eurot; X kasutas kaebajalt saadud raha valdavalt isiklike kulude katmiseks; omaniku (ehk

X) poolt laenu andmine kaebajale pole leidnud tõendamist; ka kaebaja

raamatupidamisandmed ei kinnita laenu saamist omanikult; kinnitust ei leidnud, et kaebaja

väljamaksete näol Xile oleks tegemist saadud laenu osade kaupa tagastamisega; omanikult

laenu saamist pole kaebaja kajastanud ka majandusaasta aruandes.

8.5.

Kaebaja pole isegi üritanud tõendada, et oleks kuidagi nende väljamaksete läbi oma

majandustulemusi parandanud. Tütarettevõtja Kinnisvarakombinaat OÜ ei ole juba alates

16. detsembrist 2020 äriregistri andmetel kaebaja tütarettevõtja ning on alates 4. jaanuarist

2021 likvideerimisel.

8.6.

Juhul kui äriühingu kulude eest tasub teine äriühing (ka emaettevõte), siis tavapäraselt

esitab ta tehtud kulude kohta arve edasi äriühingule, kelle kuluga on tegemist. Kaebaja ei

ole Kinnisvarakombinaat OÜ-le kulude eest arvet edastanud/väljastanud. Tavapäraselt ei

tasu omavahel mitteseotud ja iseseisvat majandustegevust omavad äriühingud teiste

äriühingute kulude eest. Äriühingu tegevuse eesmärgiks on kasumi teenimine ning üldiselt

ilma eeldatava tuluta ettevõtja oma raha võõraste kulude alla kinni ei pane. Teise ettevõtte

eest arvete tasumine ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega ega ole suunatud tulu/kasumi

saamisele.

8.7.

Ka kaebaja ise ei suuda otsustada, milliste väljaminekutega täpselt tegemist oli, kuna

on oma raamatupidamises kajastanud tasutud kulusid erinevalt – nii antud laenuna,

ostetud teenusena edasimüügiks, ruumide hoolduse ja remondina, muu tegevuskuluna,

võlana tarnijale ja põhivara soetusena. Kaebaja pole oma raamatupidamises ka

Kinnisvarakombinaat OÜ-le kinnistu müügihinna nõuet kajastanud.

8.8.

Kaebaja on teinud ettevõtlusega mitteseotud kulusid ja väljamakseid ning on oma

sisendkäibemaksu seas ebaõigelt kajastanud kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibega

mitteseotud kulude soetamisel tasutud käibemaksu. Neid järeldusi kinnitavad järgmised

asjaolud: kaebaja on tasunud arvete eest, millel toodud kaubad ja teenused on soetatud

Herne 57 objektile; kaebaja müüs Herne 57 kinnistu 4. juunil 2019 Kinnisvarakombinaat

OÜ-le; kaebaja kajastas väljamakseid oma raamatupidamises pearaamatu erinevatel

kontodel; kaebaja kajastas osaliselt soetamisel tasutud käibemaksu oma sisendkäibemaksu

seas; kaebaja tasutud kulud on seotud Kinnisvarakombinaat OÜ-le kuuluva kinnistuga;

tehtud kulutuste eest ei ole kaebaja arveid Kinnisvarakombinaat OÜ-le esitanud; pole

leidnud tõendamist, et kulude katmise näol oleks tegemist laenu andmisega; kaebaja ei

esitanud laenulepingut väidetava laenu osas, ega arvestanud väidetavalt laenult intresse;

Kinnisvarakombinaat OÜ ei ole kaebajale tasunud Herne 57 müügihinda; kaebaja

raamatupidamises ei nähtu nõuet Kinnisvarakombinaat OÜ vastu kinnistu müügihinna

osas; pole leidnud kinnitust, et kulud oleks tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu

saamise eesmärgil.

8.9.

Vaidluse all on kaebaja poolt tütarettevõtja Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuse

täitmine Linroos Enterprises OÜ arvelduskontole. Kohustuse sisuks oli

Kinnisvarakombinaat OÜ (tellija) ja Linroos Corporation OÜ (töövõtja) vahel 29.

jaanuaril 2020 sõlmitud töövõtulepingust nr 29/01.20 tulenevad võlad summas 67 671

eurot. Maksuhalduri poolt kontrolliaktis ja maksuotsuses tehtud järeldused baseeruvad

eelkõige kaebaja enda raamatupidamisandmetel ja pangakontodel. Kaebaja on küll

esitanud erinevaid väiteid väljamaksete selgitamiseks, kuid nende kinnitamiseks

algdokumente ta esitanud ei ole. Kaebaja on tasunud Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste

eest, mida ei saa pidada kaebaja ettevõtlusega seotuks. Lisaks puuduvad dokumentaalsed

tõendid, mis tõendaksid nõude reaalset olemasolu.

3-22-1323

8.10.

Kaebaja esitatud seisukohad muudavad täiesti sisutühjaks algdokumentide nõude

raamatupidamises ning sellega vastustaja nõustuda ei saa. Maksuhalduri ülesandeks

(maksukorralduse seaduse (MKS) § 10) on muuhulgas kontrollida maksude arvestamise ja

tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse

seadusega sätestatud suuruses ja korras. Maksukohustuslase ülesanne (MKS § 57 lg 1) on

pidada raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras,

mis omakorda näeb selgelt ette (raamatupidamise seaduse (RPS) § 6 lg 4), et iga

raamatupidamiskirjendi aluseks on majandustehingut tõendav algdokument või

algdokumentide alusel koostatud koonddokument. Kaebaja on selle väljamakse osas oma

raamatupidamises suurendanud nõudeid Kinnisvarakombinaat OÜ vastu pearaamatu

kontol nr 1240 – antud laenud. Kaebaja suurendas pearaamatu kontot nr 1240, selgitusega

vastavalt lepingule Linroos Enterprise summas 52 751 eurot, antud laenude kogusummat.

Konto 1240 detailsest väljavõttest nähtuvalt suurendas kaebaja 30. novembri 2020. a

kandega PR60 Kinnisvarakombinaat OÜ-le antud laenude kogusummat.

8.11.

Kinnisvarakombinaat OÜ väidetava laenu algdokument puudub, mistõttu pole kuidagi

tõendatud kaebaja poolt Kinnisvarakombinaat OÜ-le laenu andmine. See omakorda

tähendab, et pole põhjendatud Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuste kandmise lugemine

kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks. Asjaolud, mis kogumis ja koosmõjus kinnitavad

maksuhalduri seisukohta, on järgmised: kaebaja tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuse

Linroos Enterprises OÜ arvelduskontole; maksekorraldustel on selgitus umbmäärane,

tasumisi ei ole võimalik kokku viia millise kokkuleppega on tegemist ja mille eest kaebaja

tasus; kaebaja suurendas pearaamatus Kinnisvarakombinaat OÜ-le antud laenude

kogusummat; kaebaja esitas 26. veebruaril 2021 dateeritud kokkuleppe võlgnevuse

tasumise kohta (dtl 700); äriregistri andmetel ei ole alates 16. detsembrist 2020

Kinnisvarakombinaat OÜ kaebaja tütarettevõtja ning on alates 4. jaanuarist 2021

likvideerimisel; raamatupidamises kajastatud nõue ja kontrollimiseks esitatud

kokkuleppes märgitud andmed on vastuolulised; kaebajal puuduvad nõude reaalset

olemasolu tõendavad dokumendid, algdokumendid; Kinnisvarakombinaat OÜ ei

kinnitanud kohustuse olemasolu; Linroos Corporation OÜ ei ole esitanud dokumente, mis

kinnitaks nõude olemasolu ja suurust; Linroos Corporation OÜ 2020. aasta majandusaasta

aruanne ei kinnita nõude olemasolu summas 67 671 eurot; Linroos Corporation OÜ arvati

käibemaksukohustuslaste registrist välja alates 1. jaanuarist 2022, kuna ei tõendanud

ettevõtlusega tegelemist; Linroos Enterprises OÜ 2020. aasta majandusaasta aruanne ei

kinnita nõude olemasolu; nõude esialgsed osapooled Kinnisvarakombinaat OÜ ja Linroos

Corporation OÜ pole nõude olemasolu kinnitanud.

8.12.

Käenduse näol on tegemist kohustuse võtmisega ning kaebaja võttis likvideerimisel

oleva tütarettevõtja kohustuse kandmise, teades, et seda kulu tagasi saada pole kelleltki ja

kaebaja enda majandusnäitajaid need väljamaksed kuidagi ei paranda. Selgelt on näha, et

need „käendamisega“ seotud väljamaksed pole tehtud maksustamisele kuuluva

ettevõtlustulu saamise eesmärgil. Liiatigi pole maksuhaldurile esitatud ühtegi väidetava

nõude suurust tõendavat dokumenti, samuti pole nõude esialgsed osapooled

Kinnisvarakombinaat OÜ ja Linroos Corporation OÜ nõude olemasolu ja suurust

kinnitanud.

8.13.

Kontrolliakti p-s 1.2.2.3 ja maksuotsuse p-s 2.2.2.3 esitatud maksuhalduri järelduste

osas pole kaebaja vastuväiteid esitanud, millest võib järeldada, et nende osas on kaebaja

maksuhalduriga nõus.

8.14.

Kindlasti saavad kontrolliakt ja maksuotsus olla keeleliselt lihtsamalt loetavad, kuid

selles on selgelt välja toodud kõik kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohast

tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud ning maksuhalduri selged järeldused

3-22-1323

maksustamise osas. Kontrolliakt ja maksuotsus on kaebajale selge ja järgitav, kuna

kaebaja peaks teadma oma majandustegevuse ja maksustamisega seonduvaid asjaolusid.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

9. MTA nõudis vaidlusaluse 6. mai 2022. a maksuotsusega tagasi Vara Fond OÜ-lt

ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed kokku

summas 146,03 eurot (resolutsiooni p 1); nõudis tagasi Vara Fond OÜ-lt ettemaksukontole

täidetud ja pangakontole tagastatud enammakse summas 245,63 eurot (resolutsiooni p 2);

kohustas Vara Fond OÜ-d tasuma maksusumma 50 043,51 eurot (resolutsiooni p 3).

10. Vastustaja selgitas vastuses kaebusele, et lihtsustatult on maksuhalduri kontrolli tulemusel

selgunud, et kaebaja on kontrolliperioodil oma vahendeid ilma algdokumentideta jaganud

tütarettevõtjaga Kinnisvarakombinaat OÜ ja juhatuse liikmega X, jättes samal ajal

väljamakstud summad korrektselt deklareerimata. Juhatuse liikmele X tegi kaebaja

deklareerimata väljamakseid selgitusega „makse“ kontrolliperioodil kokku summas 46 950

eurot ja tütarettevõtjaga seotud algdokumentideta kulusid kandis kaebaja kontrolliperioodil

summas 74 651,42 eurot. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja on jätnud deklareerimata

tööjõumaksud juhatuse liikmele X tehtud töötasu väljamaksetelt ning tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt.

11. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on alusetult jätnud arvestamata Xi poolt kaebajale

tagastatud summad. Samuti leiab kaebaja, et väljamaksete lugemine Xi palgatuluks ei ole

põhjendatud ning tütarettevõtja eest kulude kandmist ei saa pidada ettevõtlusega mitteseotud

kuludeks. Kaebaja on seisukohal, et käendaja kohustuse täitmine oli põhjendatud.

12. Kohus leiab, et Vara Fond OÜ kaebus 6. mai 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26

tühistamiseks kuulub rahuldamisele osaliselt. Nõustuda saab kaebaja põhjendustega käendaja

kohustuse täitmise kohta. Muus osas nõustub kohus maksuhalduri lõppjäreldustega.

13. Asja materjalidest nähtuvalt laekus Xi arvelduskontodele 2020. aastal kaebajalt kokku 46

950 (ühele kontole 14 100 ja teisele kontole 32 850) eurot. Kaebaja kajastas oma

raamatupidamises väljamakseid Xile kui väljamakseid aruandvale isikule. Maksuotsuses on

leitud, et kaebaja tegi Xile väljamakseid ebamäärase selgitusega „makse“ – nimetatud

väljamakset ei ole võimalik seostada ühegi kaebaja majandustegevuseks vajaliku kuluga.

MTA on seisukohal, et kaebaja on teinud Xile töötasu väljamakseid. MTA põhjendas seda

asjaoluga, et praktikas esineb juhtumeid, kus äriühingu ainuosanik, juhatuse liige ja töötaja

(ühes isikus) panustab aktiivselt äriühingu majandustegevusse. Töö tegija saab tasu, kuid

deklareeritakse talle äriühingust töötasu alammääras, kuigi tema panus ja äriühingu

majandustegevuse ulatus eeldavad märksa kõrgemat tasu. Nii on MTA hinnangul käitunud ka

kaebaja. Osanikul on küll õigus dividendile, kuid dividend ei tohi asendada töötasu. MTA

andmetel ei saanud X 2020. a töötasu teistelt äriühingutelt.

14. Eelnevast tulenevalt leidis MTA, et kaebaja jättis deklareerimata Xile väljamakseid kokku

summas 56 712,75 eurot ja sellelt arvestamata ning tasumata tööjõumaksud ja -maksed.

Kaebajal oli kohustus Xile tehtud väljamaksetelt vastavalt TuMS § 4 lg-le 1, § 40 lg-tele 2, 4

ja 5 ning § 41 p-le 3 kinni pidada tulumaks 20%, esitada väljamakse kuule järgneva kuu 10.

kuupäevaks deklaratsioon TSD ja tasuda tulumaks MTA pangakontole. Samuti oli kaebajal

kohustus arvestada ja kinni pidada tehtud väljamaksetelt vastavalt sotsiaalmaksuseaduse

(SMS) § 7 lg-le 1 ja § 9 lg 1 p-dele 1 ja 4 sotsiaalmaks 33%, esitada väljamakse kuule

3-22-1323

järgneva kuu 10. kuupäevaks TSD ja tasuda sotsiaalmaks MTA pangakontole. Kontrolli

tulemusel muutus sotsiaalmaksukohustus 18 715,22 euro ning kinnipeetud tulumaksukohustus

12 665,41 euro võrra.

15. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuotsuses ja kontrolliaktis puudub igasugune analüüs

või põhjendus, miks kõikidest võimalikest väljamaksetest on tegemist just töötasuga ehk

aktiivse tuluga. Vaidlusalusest maksuotsusest nähtub, et MTA analüüsis maksuotsuse p-s

3.1.2 väljamakseid ja põhjendas, miks ei ole tegemist väljamaksega aruandvale isikule (X

kasutab makseid isiklike kulude tasumiseks; kuludest ei nähtu aruandva isikuna raha

kasutamist kaebaja ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest; tegemist ei olnud

aruandvale isikule antud avansiga). Samuti selgitas MTA, et tegemist ei ole dividendidega

(kaebaja ei deklareeri ega kajasta oma raamatupidamises dividendi võlgnevust osanikule;

kaebaja on 6. septembril 2021 selgitanud, et ei ole dividende maksnud, kuna majanduslikel

kaalutlustel pole selleks olnud võimalust). MTA leidis, et väljamaksete näol ei ole tegemist ka

kingitusega (kuna väljamaksed on tehtud juhtimis- ja kontrollorgani liikmele). MTA

hinnangul puudus alus maksustada väljamaksed ka erisoodustusena (erisoodustuste hulka ei

kuulu rahalised väljamaksed, mida tavaliselt loetakse palgaks, lisatasuks vms väljamakseks,

millelt tuleb tulumaks kinni pidada või mis ei kuulu tulumaksuga maksustamisele). Samuti

leidis MTA, et tegemist ei olnud ettevõtlusega mitteseotud kulu ja väljamaksega (kasu saajaks

oli X; isiklikke kulusid ei tehtud kaebaja arvelduskontolt).

16. Kaebaja heidab MTA-le ette, et maksuotsuses ja kontrolliaktis puudub põhjendus, miks on

välistatud dividendide maksmine. Kaebaja viitab sellele, et X oli vaidlusalusel perioodil ka

osanik ning tal oli õigus saada täiesti legaalselt dividende, eriti arvestades äriühingu

varasemalt kogunenud jaotamata kasumit.

17. Kohus möönab, et MTA argumendid dividendide maksmise välistamiseks on nõrgad.

Asjaolu, et kaebaja ei ole dividende deklareerinud, ei ole määrav. Riigikohus on selgitanud, et

väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või

mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule (nt 9. juuni 2017. a otsus nr 3-3-1-

78-16, p 24; 3-3-1-28-16, p 11). Seejuures ei sõltu üldjuhul väljamakse maksuõiguslik

kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks sellest, kas äriühing on kinni pidanud

äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu 5. detsembri 2005. a otsus

asjas nr 3-3-1-56-05, p 14 ja 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07, p 15). Samas on

Riigikohus asunud seisukohale, et väljamakse dividendidena vormistamata jätmine võib

mõjutada tõendamiskoormust ja omada tähtsust maksukohustuslase suutlikkusele väljamakse

tegelikku eesmärki ja olemust tõendada. Praegusel juhul ei ole kaebaja tõendanud, et Xile

tehtud väljamaksete puhul on tegemist dividendidega. Vastupidi, kaebaja esindaja on

maksumenetluses väitnud, et ei ole dividende maksnud, kuna majanduslikel kaalutlustel pole

selleks olnud võimalust (dtl 226).

18. Kaebaja märgib, et maksuotsuse p-s 3.1.2.6 on tehtud viited töösuhtele, aga samal ajal on

seda käsitletud kui juhatuse liikme suhet, mis ilmselgelt viitab sellele, et maksuhaldur

tegelikult sisuliselt ei erista juhatuse liikme suhet töösuhtest. Kohtu hinnangul ei saa eeldada,

et juhatuse liige peab täitma oma kohustusi ilma selle eest tasu saamata, s.t saades ainult

töötasu. Seetõttu on raske nõustuda MTA seisukohaga, et kaebaja poolt Xile tehtud maksete

näol on tegemist kogu ulatuses töötasuga (KA p 1.1.2.7). Kohtupraktikas on leitud, et

seadusest ei tulene, et osaühingu juhatuse liige ei saaks samaaegselt olla osaühinguga ka

töösuhetes. Sellise asjaolu tuvastamiseks tuleb aga hinnata, kas juhatuse liikme kohustused ja

töö, mida juhatuse liige teeb töölepingu alusel, langevad kokku. Töö suhtes, mida juhatuse

3-22-1323

liige teeb töölepingu alusel ja ei kujuta endast juhatuse liikme kohustuste täitmist, tuleb

rakendada töölepingu seadust. Töölepingu kohta sätestatut ei kohaldata juriidilise isiku

juhtorgani liikme lepingule (töölepingu seaduse § 1 lg 5). Kohtu hinnangul ei nähtu

vaidlusalusest maksuotsusest selgelt, milliseid ülesandeid X Vara Fond OÜ-s täitis.

Maksuhaldur on tuvastanud, et X tegutseb äriühingus üksi (dt 84) ja töötamise registris on Xi

töötamine märgitud alates 3. jaanuarist 2011 juhtimise, kontrollorgani liikmena (dtl 94).

Maksuhaldur on küll maksuotsuse p-s 3.1.1 väitnud, et hindas Xi rolli ja panust äriühingu

tegevusse ja leidis, et miinimumpalka ei saa pidada aktiivselt tegutseva ehituse ja kinnisvara

arenduse sektoris ettevõtte juhi töötasuks, kuid ei ole välja toonud, milles see roll ja panus

seisnes.

19. Kontrolliakti p-s 1.1.2.7 on MTA selgitanud, et füüsilise isiku piisav tulu mujalt ei ole

määrav, otsustamaks, kas tulu temale kuuluvast äriühingust on dividend või töötasu, vaid

otsus tuleb teha selle alusel, kas tulu tekib aktiivsest tööst ning kas aktiivse töö eest on

määratud ja välja makstud turutingimustele vastav töötasu (dtl 43). Analüüsides

sõidupäevikutest (dtl 909-932, 960-983) märgitud sõite, jõudis MTA järeldusele, et Vara

Fond OÜ-s toimub aktiivne kinnisvaraarendusega seotud tegevus. Kohus nõustub kaebajaga,

et viide sõidupäevikutele ei ole piisav hindamaks seda, mis koormusega isik töötab või täidab

juhatuse liikme ülesandeid.

20. Vaatamata eelnevale, on kohtu hinnangul MTA põhjendatult leidnud, et miinimumpalka

ei saa pidada aktiivselt tegutseva ehituse ja kinnisvara arenduse sektoris ettevõtte juhi

töötasuks. Maksuotsuses toodud viited Eesti keskmisele brutopalgale 2020. a 1400-1500 eurot

jäävad siiski ebamääraseks, sest maksustamisel lähtuti palju suurematest summadest (nt 2020.

a jaanuaris 8750 eurot (bruto); veebruaris 5250 eurot (bruto); aprillis 8790 eurot (bruto); juulis

7250 eurot (bruto); augustis 5625 eurot (bruto); septembris 6500 eurot (bruto)). Samuti on

MTA maksuotsuses nentinud, et maksustamisel ei määranud nad Xi töötasuks Eesti keskmist

töötasu, vaid võtsid aluseks reaalselt tehtud väljamaksed Xile (dtl 94). Samas nõustub kohus

vastustajaga, et maksustamise aspektist pole käesoleval juhul töösuhte ja juhatuse liikme

suhte eristamine oluline, kuna mõlema suhte tasudelt arvestatakse tööjõumakse samamoodi

(ainuke erisus, et juhatuse liikme tasu korral pole kohustust töötuskindlustusmakseid tasuda)

ning lihtsustatult võib mõlemat tasu nimetada töötasuks. Olukorras, kus väljamakse läheb

äriühingu osaniku ja juhatuse liikme isiklikku käsutusse, on tegemist kas töötasu, dividendi

või muu kasumieraldisega. Igal juhul tuleb selliselt väljamakselt tasuda tulumaksu. Vastustaja

on valinud väljamakse kvalifitseerimine töötasuks.

21. Kohus märgib, et tõendamiskohustus ei ole ainult MTA-l. Kuna MTA on esitanud

põhjendused selle kohta, miks ta luges Xile tehtud väljamaksed töötasuks, on

maksukohustuslasel omakorda kohustus tõendada vastupidist. Kui maksuotsus on

nõuetekohaselt põhjendatud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150

lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise

korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt ka Riigikohtu 25. märtsi 2009. a

otsust asjas nr 3-3-1-3-09, p 20 ja 20. juuni 2007. a otsust asjas nr 3-3-1-34-07, p 13). Jättes

väljamaksed korrektselt vormistamata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral

võib väljamaksete hilisem tõendamine olla raskendatud. Kaebaja ei ole maksuotsuse väiteid

ümber lükanud.

22. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on alusetult jätnud arvestamata Xi poolt kaebajale

tagastatud summad (maksuotsuse lk 8, KA p 1.1.2.8). MTA on maksuotsuse p-s 2.1.2

märkinud, et nõustub Xi poolt kaebajale tehtud rahaliste ülekannete käsitlemisega raha

3-22-1323

tagastamisena kaebajale (summas 9500 eurot, KA p 1.1.2.3; KA tabel 5). Seega on

maksuhaldur Xi poolt kaebaja arveldusarvele kantud summad võtnud arvesse kui nõuet

vähendavad. Kaebaja peab ilmselt silmas 10 000 eurot, mis pandi sularahas pangaautomaadist

kaebaja pangakaardiga kaebaja arvelduskontole.

23. Vastustaja leiab, et maksuhaldur on õigesti jätnud pangaautomaadist sularahas kaebaja

pangakaardiga kaebaja arvelduskontole pandud 10 000 eurot arvestamata kui aruandva isiku

nõude vähenemise, kuna tuginedes kogutud tõenditele võib olla tegemist kaebaja enda

vahenditega (pole välistatud ka deklareerimata käibega). MTA on seisukohal (KA p 1.1.2.8),

et kaebaja pangakontodele makstud sularaha ei saa arvesse võtta, kuna tõendamist ei ole

leidnud, et Xil oleks sellises summas rahalisi vahendeid.

24. Kaebaja on seisukohal, et asjaolu, millistest allikatest raha pärines või ei pärinenud, ei

oma mingit tähendust äriühingu maksustamist silmas pidades. Äriühing on saanud raha ja

sellega on vähenenud tema nõue Xi vastu ja selliselt peaks vähenema ka maksukohustus.

Kohus märgib esmalt, et kui maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja tegi Xile igakuiselt

töötasu väljamakseid ning et kaebaja poolt Xile tehtud maksete näol on tegemist kogu

ulatuses töötasuga, siis on vastuoluline väita, et tõendamist ei leidnud, et Xil oleks 10 000

eurot rahalisi vahendeid kaebajale laenu andmiseks ning et Xi ainsaks sissetulekuks on

kaebaja poolt deklareeritud töötasu miinimumpalga suuruses. Tuvastades, et kaebaja on

jätnud deklareerimata Xile väljamakseid kokku summas 61 102,50 eurot, seega tuvastades, et

X on saanud sellise brutosumma, on Xil teoreetiliselt olnud võimalus 10 000 euro suuruse

laenu andmiseks.

25. Teisalt on määravamad vastustaja poolt välja toodud asjaolud, mis kinnitavad

maksuhalduri järeldusi nõude vähendamata jätmise osas: kaebaja ei kajasta raamatupidamises

kassa olemasolu; kogu aruandlus käib läbi aruandva isiku; kaebaja selgitas, et tegemist oli

hoiul olnud ettevõtte enda vahendiga; kaebaja raamatupidamisest ega arvelduskontolt ei nähtu

sularaha väljavõttu; Vara Fond OÜ pangakontolt ei nähtu raha sissemakse selgitust; Xi

arveldusarvetelt ei nähtu kaebaja poolt tasutud summade väljavõtmist sularahana; X

eraisikuna ei ole soovinud maksuhalduri küsimustele väljamaksete osas vastata; Xi poolt

laenu andmine kaebajale pole leidnud tõendamist; kaebaja raamatupidamiseandmed ei kinnita

laenu saamist Xilt; Xilt laenu saamist pole kaebaja kajastanud ka majandusaasta aruandes.

26. Maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta arvestuste pidamise ja

tõendite säilitamise ning nende maksuhaldurile kontrollimiseks esitamise kohustus on

esmajoones maksukohustuslasel (vt MKS §-d 56–58). Maksukohustuslane peab korraldama

oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja

maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (vt Riigikohtu 4.

juuni 2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). Jättes raamatupidamises nõuetekohaselt

kajastamata tehingut puudutavad dokumendid, võtab äriühing endale riski, et võimaliku

maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud (vt Riigikohtu

11. veebruari 2015. a otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 13).

27. Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja tasus Kinnisvarakombinaat OÜ kulude eest, millega

seoses on tehtud järeldus, et need kulud ei ole seotud kaebaja ettevõtluse ja

majandustegevusega (maksuotsuse p 2.2.2.1, kontrolliakti p 1.2.2.1). Asja materjalidest

nähtub, et kaebaja on oma arvelduskontolt tasunud arvete eest, millel toodud kaubad ja

teenused on soetatud Herne 57 objektile. Kinnistusregistri andmetel müüs kaebaja 4. juunil

2019 kinnistu Herne 57, Tartu Kinnisvarakombinaat OÜ-le. Kaebaja kajastas kulutused

3-22-1323

kogusummas 4303,60 eurot oma raamatupidamises kuluna (ostetud teenus edasimüügiks,

ruumide hooldus ja remont, muu tegevuskulu, võlad tarnijale, põhivara soetusena, antud

laenuna) ning osaliselt kajastas soetamisel tasutud käibemaksu 391,66 eurot oma

sisendkäibemaksu seas. MTA leidis, et eelnevast tulenevalt suureneb tulumaksukohustus

summas 1075,90 euro võrra.

28. Kinnisvarakombinaat OÜ oli sel ajal, kui kaebaja need kulutused tegi, kaebaja

tütarettevõtja. Kaebaja oli Kinnisvarakombinaat OÜ ainuosanik. Eelnevast tulenevalt on

kaebaja seisukohal, et tütarettevõtja eest kulude kandmist ei saa pidada ettevõtlusega

mitteseotud kuludeks. Eriti kui tegemist on 100% osalusega, mis sisuliselt tähendab seda, et

tütarettevõtja tegevuse tulemuslikkus kajastub otseset emaettevõtja majandustulemustes ning

mõjutab seda. Vastustaja peab eeltoodud kaebaja väidet täielikult paljasõnaliseks. Kaebaja

pole isegi üritanud tõendada, et kaebaja oleks kuidagi nende väljamaksete läbi oma

majandustulemusi parandanud. Suvaliselt tütarettevõtja kulude katmine ei saa olla kuidagi

emaettevõtja majandusnäitajaid soodustav ettevõtmine. Kaebaja pole väljastanud ka arveid

tütarettevõtjale.

29. Kohus selgitab, et kuigi emaettevõte võib oma igapäevases majandustegevuses kontserni

kui terviku huvidega arvestada, on ta siiski eraldiseisev juriidiline isik oma õiguste ja

kohustustega. See hõlmab maksukohustusi, mis tuleb täita maksukohustuslase vara arvelt

(MKS § 6 ja § 8 lg 1). Emaettevõtte tegutsemine kontserni huvides ei saa toimuda

maksukohustusi eirates. Kohus nõustub vastustajaga selles, et kuludelt, mis ei ole seotud

kaebaja ettevõtlusega, kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg-d 1 ja 2). Kaebaja

seisukoht, et tütarettevõtja tarbeks tehtud kulutused on seotud emaettevõtja ettevõtlusega, ei

ole TuMS ja ühinguõiguse regulatsioonist, samuti majandusüksuse printsiibist (RPS § 16 p 1)

tulenevalt asjakohane (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 28. augusti 2015. a otsus asjas nr 3-11-

1987, p 15).

30. Maksuhaldur on pidanud ettevõtlusega mitteseotud kuluks Kinnisvarakombinaat OÜ

kohustuste kajastamist. MTA tuvastas, et kaebaja tasus oma pangakontolt Linroos Enterprises

OÜ-le tabelis nr 7 (dtl 56) nimetatud ettevõtlusega mitteseotud kohustuste eest kokku summas

67 951 eurot. Eeltoodust tulenevalt leidis MTA, et kaebajal kuulub perioodil juuli, september,

oktoober 2021 tehtud väljamaksed kokku summas 67 951 maksustamisele tulumaksuga.

Seega suurenes tulumaksukohustus kokku summas 16 987,75 euro võrra.

31. Kaebaja selgitas, et täitis kehtivast käenduslepingust, mis oli kokku lepitud 29. jaanuari

2020. a töövõtulepingus nr 29/01´20, tuleneva kohustuse. Nimetatud töövõtulepingu objektiks

on Tartus, Herne 57 korterelamu ehituse komplektsed ehitus- ja viimistlustööd (dtl 123-133,

lisa dtl 134-135). Lepingu pooled on Kinnisvarakombinaat OÜ (tellija), Linroos Corporation

OÜ (töövõtja) ja Vara Fond OÜ (käendaja). VÕS § 142 lg 1 sätestab, et käenduslepinguga

kohustub käendaja kolmanda isiku (põhivõlgnik) võlausaldaja ees vastutama põhivõlgniku

kohustuse täitmise eest.

32. Kaebaja väidab, et hilisemad sündmused nagu tütarühingu osaluse võõrandamine või ka

likvideerimine, ei mõjuta käenduse kehtivust. Kohus nõustub selle kaebaja seisukohaga.

Samuti viitab kaebaja sellele, et vastav kokkulepe on lisaks käendusele ka kompromisslepingu

tunnustega. VÕS § 578 kohaselt on kompromissileping leping õiguslikult vaieldava või

ebaselge õigussuhte muutmise kohta vaieldamatuks poolte vastastikuste järeleandmiste teel.

Ebaselguseks loetakse muu hulgas ka ebakindlust nõude sissenõutavuse suhtes. Kaebaja

3-22-1323

märgib, et maksuhaldur pole selle lepingu majanduslikule ja tsiviilõiguslikule sisule

tähelepanu pole pööranud, sest kontrollaktis puudub igasugune käsitlus nii käendusest kui

kompromissist ning asjakohastest õigusnormidest.

33. Maksuotsusest nähtub, et kaebaja on 29. jaanuari 2020. a lepingu esitanud maksuhaldurile

koos eriarvamusega (dtl 96), samas on ka kontrolliaktis viide 29. jaanuari 2020. a

töövõtulepingule (dtl 54). Maksuhaldur ei ole väitnud, et tegemist poleks olnud kehtiva

lepinguga ja kohustusega. Vastupidi, MTA on väitnud, et "Rõhutame, et VÕS mõistes

vastustasite kui käendaja Kinnisvarakombinaat OÜ kohustuse eest täies ulatuses" ning "KA

punktist 1.2.2.2.8 tulenevalt täitsite käendaja kohustust ajavahemikul juulist oktoobrini 2021"

(dtl 97). Seda arusaamatum on MTA järeldus, et kaebaja võttis raamatupidamises üles

Kinnisvarakombinaat OÜ kohustused, mille reaalne olemasolu on tõendamata.

34. MTA on maksuotsuse p-s 3.1.3 leidnud, et käendajana võetud kohustuse täitmine ei ole

kaebaja ettevõtlusega seotud. MTA on seda põhjendanud järgmiste argumentidega: 1) Herne

57 kinnistu kuulus Kinnisvarakombinaat OÜ-le ning selle korterelamu ehitamiskulud olid

seotud Kinnisvarakombinaat OÜ ettevõtluse ja majandustegevusega; 2) TuMS § 32 sätestab,

et maksumaksja ettevõtlustulust võib maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul

maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Kulu on

ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise

eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning

kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Ettevõtlusega mitteseotud kulu on kulud või

väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks; 3) laenu andmine on

ettevõtlusega seotud kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ja laenu andmine vastab

sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Laenu andmine on suunatud tulu saamisel

eelkõige siis kui lepitakse kokku ka intressi tasumises. Kuna Kinnisvarakombinaat OÜ on

esitanud likvideerimisteate jaanuaris 2021, siis ei ole usutav, et antud laenu eesmärgiks on

tulu saamine. Kohtu hinnangud ei ole need MTA põhjendused piisavad järeldamaks, et

käendajana võetud kohustuste täitmine ei ole kaebaja ettevõtlusega seotud.

35. MTA on selgitanud, et kaebaja andis Kinnisvarakombinaat OÜ-le laenu peale seda, kui

kaebaja oli tütarettevõtte Kinnisvarakombinaat OÜ maha müünud ja Kinnisvarakombinaat

OÜ osas on alustatud likvideerimismenetlust. Kohtule jääb arusaamatuks MTA väide, et

kaebaja oli teadlik, et Kinnisvarakombinaat OÜ on makseraskustest ning kaebajal ei ole

võimalik raha sisse nõuda. Kohtule ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et kaebaja teadis

juba 29. jaanuaril 2020 töövõtulepingut nr 29/01´20 (sh käendust) sõlmides, et aasta pärast ei

suuda Kinnisvarakombinaat OÜ Linroos Corporation OÜ-le tasuda. Tähelepanuta ei saa jätta,

et lepingu p 8.1 kohaselt kohustas Linroos Corporation OÜ üle andma kõik tööd hiljemalt 31.

detsembril 2020 (dtl 127), s.o enne Kinnisvarakombinaat OÜ likvideerimist. Samuti on

oluline, et lepingu tasust 219 453 eurot, oli Kinnisvarakombinaat OÜ märkimisväärse osa

tasunud ning Kinnisvarakombinaat OÜ võlgnes tööde eest 57 471 eurot (ning garantiiaja

tagatise). MTA on kontrolliaktis ja maksuotsuses märkinud, et Linroos Enterprises OÜ on

Linroos Corporation OÜ õigusjärglane (dtl 54, 90).

36. Kuigi maksuhaldur on väitnud, et tütarettevõtte kohustusi ei saa pidada kaebaja

ettevõtlusega seotud kuludeks (dtl 54), jätab MTA tähelepanuta, et käendus on kaebaja enda

kohustus. Käenduslepingu alusel tekib võlasuhe, mille sisuks on käendaja kohustus vastutada

põhivõlgniku kohustuse täitmise eest. Käendajal tekib käenduslepingust eraldiseisev iseseisev

ühepoolselt võetud täitmiskohustus ja võlausaldajal lisaks iseseisev nõudeõigus käendaja

vastu. Sisuliselt kohustub käendaja käenduslepinguga täitma põhivõlgniku kohustusi nagu

3-22-1323

enda kohustusi (vt Riigikohtu 20. aprilli 2009. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-33-09, p 11).

Käenduslepingust tulenev täitmiskohustus ei eelda, et käendaja peaks põhivõlgniku eest

kohustust täitma asudes olema põhivõlgniku emaettevõtja (kui MTA vihjab sellele, märkides,

et 26. veebruari 2021. a seisuga ei ole kaebaja olnud „Kinnisvarakombinaat OÜ omanikfirma“

(dtl 54). Samuti ei saa 26. veebruari 2021. a kokkulepet võlgade tasumise kohta (dtl 700)

vaadelda iseseisvalt ilma 29. jaanuari 2020. a lepinguta.

37. Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et MTA on õigusvastaselt suurendanud kaebaja

tulumaksukohustust 16 987,75 euro võrra. Seetõttu rahuldab kohus kaebuse MTA 6. mai

2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/055302-26 tühistamiseks osaliselt.

38. Kaebaja väidab, et maksuotsuse ja kontrolliakti terminoloogia ei vasta õigusaktidele ning

seda ei saa pidada tühiseks ja ebaoluliseks puuduseks. Iseenesest möönab kohus, et

maksuotsuses on kasutatud mõistet „ettevõte“, aga ka „tütarettevõte“ (TsÜS § 661 ja VÕS §

180 lg 2) ekslikult äriühingu kui „ettevõtja“ (ÄS § 1) sünonüümina. Samuti on maksuotsuses

kasutatud konstruktsioone „võtsite raamatupidamises üles kohustuse“ või „kulude tegelik

omanik“, mis võib tekitada segadusi. Kohtu hinnangul on sellist kõnepruuki kasutatud

põhjusel, et maksuotsus oleks lihtne ning keskmisele inimesele arusaadavamal moel

kirjutatud. Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhalduri poolt haldusakti koostamisel võiks

eeldada korrektset õigusterminite kasutust. Siiski on kohtu hinnangul vorminõuete osas

käesolevas asjas kohaldatav HMS § 58, mille järgi vorminõuete rikkumine ei vii haldusakti

tühistamiseni, kui see ei mõjutanud asja otsustamist (sama ka riigivastutuse seaduse § 3 lg 3 p

1). Kaebaja on maksuotsusest aru saanud ning esitanud sellega seoses oma seisukohad. Ei

nähtu ka, et maksuotsuse sõnastus oleks viinud asjas sisuliselt vale otsuse tegemiseni. Seetõttu

ei tingi mõningased vormistuspuudused haldusakti tühistamist.

39. HKMS § 158 lg 5 kohaselt määrab kohus otsuses kindlaks menetluskulude jaotuse ja

menetlusosalistelt väljamõistetavad menetluskulud. HKMS § 108 lg 1 sätestab, et

menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral

jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).

Menetluskulude jaotamisel ja väljamõistmisel tuleb esmalt välja selgitada kantud

menetluskulude koosseis ja ulatus, siis tuleb otsustada, millised kantud menetluskuludest on

vajalikud ja põhjendatud, eristades seejuures lõivukulusid, ning seejärel tuleb jaotada need

menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamise ulatusega (Riigikohtu

halduskolleegiumi 14. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-33-12, p 25; 5. mai 2011. a otsus

asjas nr 3-3-1-17-11, p 13).

40. Kaebaja on palunud MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud täies ulatuses (s.o

2760 eurot) vastavalt menetluskulude nimekirjale. Menetluskulud koosnevad õigusteenuse

kuludest 1710 eurot ja kaebuselt tasutud riigilõivust 1050 eurot (dtl 137, 1548-1552). Kohus

leiab, et menetluskulud on vajalikud ja põhjendatud.

41. Kaebajale on määratud vaidlusaluse maksuotsusega täiendavalt tasumiseks 50 043,51

eurot. Kohus leidis eelnevalt, et maksuotsus tuleb tühistada osas, mis puudutab

tulumaksukohustust summas 16 987,75 eurot. Seega on kaebus rahuldatud 33,95 % ulatuses.

Seetõttu mõistab kohus MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 937,02 eurot.

42. HKMS § 175 lg 1 näeb ette jõustunud kohtuotsuse avaldamise arvutivõrgus, otsus

avaldatakse elektroonilises Riigi Teatajas. Jõustunud kohtulahendi avaldamisel Riigi Teatajas

tuleb Xi, Y, W, C ja Qi nimed asendada tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3).

3-22-1323

(allkirjastatud digitaalselt)

Kadri Palm

Kohtunik

Osaliselt jõustunud Tartu Ringkonnakohtu 28.08.2025 kohtuotsusega