DEDeutsch FRFrançais ITItaliano ENEnglish

EE · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

3-20-2458/523-20-2458/52 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

2023-05-12

Source ↗ Markdown (.md)

Summary AI generated

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Andreas Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 12.05.2023, Tallinn Haldusasja number 3-20-2458 Haldusasi Lustrum Teenused OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27 tühistamiseks Menetlusosalised ja nende esindajad Kaebaja - Lustrum Teenused OÜ, esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja - Maksu- ja...

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik Andreas Paukštys

Otsuse tegemise aeg ja koht 12.05.2023, Tallinn

Haldusasja number 3-20-2458

Haldusasi Lustrum Teenused OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27 tühistamiseks Menetlusosalised ja nende esindajad Kaebaja - Lustrum Teenused OÜ, esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu Asja läbivaatamise aeg RESOLUTSIOON

04.04.2023 1. Jätta Lustrum Teenused OÜ kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 12.06.2023 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 17.01.2020 korralduse nr 12.2-3/051534-1 alusel OÜ Lustrum Teenused (Lustrum) 2019 septembri kuni novembri käibedeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud andmete õigsuse kontrolli. MTA teavitas 13.04.2020 e-kirjaga Lustrumi, et laiendab 17.01.2020 algatatud kontrolli ning kontrollib ka 2019. a oktoobris kuni detsembris OÜga Optinord (Optinord) ja DnD Services OÜ-ga (DnD) tehtud tehingute tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust.

MTA koostas 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27, millega kohustas Lustrumit tasuma maksusumma 35 694,07 eurot, sh käibemaks 14 277,67 eurot ja tulumaks 21 416,40 eurot.

2.1.

Lustrum kajastas oma septembri kuni novembri 2019 KMD-del lammutuse abitööde soetust Optinordilt 19 645,20 euro eest (sh käibemaks 3 274,20 eurot) ja lammutustööde soetust DnD-lt 66 020,40 euro eest (sh käibemaks 11 003,40 eurot). Optinord ja DnD ei ole Lustrumile arvetel näidatud teenust osutanud, tegemist on näilike tehingutega. Optinordi ja DnD-d kasutati võltsarvete väljastamiseks, eesmärgiga viia raha äriühingust välja ja saada maksueelis. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Lustrum on toime pannud maksupettuse. Selline kahtlus põhineb järgmistel asjaoludel:

Lustrumile ei olnud oluline teenust osutanud isikute tuvastamine. Lustrum ei tuvastanud isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, ega kontrollinud tehingupartnerite tausta. Optinord asendus DnD-ga, kuid teenuse müüja esindaja ning töötajad jäid samaks;

Lustrum ei sõlminud Optinordi ja DnD-ga teenuse osutamiseks kirjalikku lepingut, ehkki ei olnud nende äriühingutega varasemalt tehinguid teinud. Sellises mahus tööde puhul, nagu nähtub Optinordi ja DnD arvetelt, oleks olnud mõistlik sõlmida kirjalik leping. Asjaolu, et Lustrum ei pidanud seda vajalikuks, näitab, et tööd tehti Lustrumi juhtimise ja kontrolli all ning puudus vajadus maandada riske;

maksuhaldurile esitatud tööaja arvestuse lehed kinnitavad, et tööaja arvestust kontrollis Lustrum ning temalt saadud teabe põhjal koostasid Optinord ja DnD arved. Seejuures on DnD arvetele märgitud töötundide arv oluliselt suurem kui tööaja arvestuse lehtedel kajastuv;

Optinord ja DnD ei täitnud MTA korraldusi tehingute kohta kinnituse saamiseks;

Lustrumi nimetatud kontaktisik, kes väidetavalt esindas tehingutes Optinordi ja DnD-d, ei kinnita tehingute toimumist ega õigust neid äriühinguid esindada;

Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud. MTA kustutas 01.11.2019 otsusega Optinordi ja 07.01.2020 otsusega DnD käibemaksukohustuslaste registrist (KMKR) põhjusel, et nad ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega. Väidetavate tehingute toimumise ajal oli Lustrumil töötamise registris registreeritud kolm töötajat ning DnD-l neli töötajat, kuid 2

riiklikke makse töötasu väljamaksetelt ei ole kumbki äriühing tasunud. Samuti nähtub, et Optinordi ja DnD käive on suhteliselt suur, kuid tasutud maksud on praktiliselt olematud;

töötajad olid Lustrumi juhtimise ja kontrolli all, millest tulenevalt puudus Lustrumil vajadus soetada teenust Optinordilt ja DnD-lt. Tööaja arvestuse lehtedel kajastatud välisriikidest pärit töötajate nimelisi isikuid ei ole töötamise registris (TÖR) registreeritud ning pole võimalik tuvastada, kas ja kui palju said need isikud töötasu ning kas töötasu väljamaksetelt on tasutud maksud.

2.2.

Perioodil oktoober kuni detsember 2019 tegi Lustrum Optinordi ja DnD arvetel kajastatud tehingute eest väljamakseid kokku 85 665,60 euro ulatuses. Kuna arvetel näidatud teenuseid pole osutatud, ei ole need arved nõuetele vastavad algdokumendid ning nende alusel tehtud väljamaksed ei ole seotud ettevõtlusega. Lustrum oli teadlik, et Optinord ja DnD ei olnud tegelikud müüjad. Hindamist ei korraldata, kuna tehinguid pole tegelikkuses toimunud ning arvetel näidatud töid teinud isikuid ja neile makstud tasu ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada. Ei ole isegi võimalik hinnata seda, kui palju lisatöötajaid Lustrumi objektidel tema kontrolli all tegelikult töötas. Seega tuleb väljamaksed lugeda täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, millelt tuleb tasuda tulumaks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4).

2.3.

Seoses Lustrumi 22.05.2020 eriarvamuses ja 03.08.2020 täiendavas eriarvamuses esitatud vastuväidetega kogus MTA täiendavaid tõendeid. Kogutud tõendid ei kinnita teenuste soetamist Optinordilt ja DnD-lt. 29-st isikust 25, kes töötundide arvestuse lehtede kohaselt väidetavalt Lustrumi objektidel töötasid, kas ei ole võimalik tuvastada, ei ole kättesaadavad või on juba teadaolevalt Eestist lahkunud. X. X kinnitas telefonivestluses, et ei ole tööaja arvestuse lehel märgitud objektil (Tartu mnt 80, Tallinn) töötanud, kuid pärast seda vestlust ei õnnestunud MTA-l temaga enam kontakti saada ega seletusi võtta. Kolmest isikust, kellelt MTAl õnnestus seletused saada – Y. Y, D. D ja C. C – kinnitas Lustrumi objektil töötamist vaid viimane, kes enda teada töötas Lustrum Teenused nimelises äriühingus ning teadis nimetada objektijuht Q. (Q. Q). Y. Y ja D. D (isa ja poeg) kinnitavad ohutustehnika instruktsiooni registreerimise lehe allkirjastamist, kuid mitte objektil töötamist. Y. Y oli töötundide arvestuse lehtedel märgitud ajal töövõimetu ning D. D töötas sel ajal teises äriühingus. Seega on alust arvata, et tööaja arvestuse lehed on vähemalt osaliselt võltsitud. Lustrumi esitatud objektijuhtide Q. Q ja R. T kirjalikud seletused ei ole tõendina arvestatavad, kuna on ebaobjektiivsed ning vastuolus kogutud tõenditega.

Lustrum Teenused OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.11.2020 maksuotsuse tühistamiseks.

1) MTA ei võtnud seletusi töölehti kokku korjanud objektijuhtidelt Q. Qlt ega R. T. Küsimuste või vastuolude tekkimisel oleks MTA pidanud kutsuma isikud ütlusi andma või saatma täiendavad kirjalikud küsimused. MTA ei ole seda teinud, eeldades, et kaebaja töötajatena ei annaks nad tõeseid seletusi.

2) MTA ei pöördunud töid reaalselt teinud isikute poole, vaid suhtles üksnes nende PPA andmebaasist nähtuvate tööandjatega. Tööandjate seletustest lähtuvalt on isikud vähemalt Eestis viibinud ning osaliselt ka ametlikult tööd teinud. Puuduvad tõendid, et need isikud on Eestist lahkunud. Pole välistatud, et Optinord ja DnD andsid tööd ebaseaduslikult Eestis 3

viibivatele isikutele. Kui Optinord ja DnD jätsid tööjõumaksud tasumata, siis ei ole see kaebajale ette heidetav. Maksuotsusest nähtub, et MTA ei teinud korraldust teabe saamiseks A. K. , D. M ega P. P . Vaatamata sellele, et MTA andmetel on isikutel olemas ka teised tööandjad, ei ole välistatud, et nad tegid lisatöid Optinordi ja DnD heaks. Samuti ei ole välistatud, et D. M jõudis Eestisse ja tegi siin tööd enne seda, kui tema kohta esitati esmakordselt taotlus lühiajalise töötamise registreerimiseks. Maksuotsuse p-s 3.4.1.2 on kirjeldatud MTA telefonikontakti B. C, kuid ei selgu, kas nimetatud isik kinnitas Optinordis või DnD-s töötamist. MTA oleks pidanud kohe tegema kindlaks ka isiku kontaktandmed, et vajadusel saaks talle täiendavalt saata korralduse. Maksuotsuses viidatakse ka telefonikõnedele T. T, X. Xi, D. D ja Y. Yga, kuid millist teavet täpselt saadi, jääbki selgusetuks, kuna helisalvestisi pole esitatud. C. C selgitas, et tema juhendajaks objektil oli V. . C. C oli tööaja tabelite järgi DnD töötaja, nagu ka V. A. Järelikult on MTA ise tuvastanud, et C. C sai tööülesandeid DnD töötajalt.

3) MTA on jätnud kontrollimata raha liikumise tehingutes. Kuivõrd Optinordi ega DnD pangakontosid ei ole maksuhaldur analüüsinud, puudub teadmine selle kohta, kellele need ettevõtted on väljamakseid teinud. Maksupettuse puhul on raha liikumise kindlaks tegemine primaarne, sest kui raha ei jõua tagasi kaebajani, siis on selge, et kaebaja ei ole pettusest osa võtnud. MTA eeldab, et Optinordi ja DnD pangakontodelt ei ole võimalik tuvastada, kelle kätte raha jõudis, kuid uurimiskohustusest tulenevalt oleks MTA pidanud selle kindlaks tegema. Raha liikumist uurimata ei saa tõsikindlalt väita, et niikuinii pole võimalik kindlaks teha, kas raha jõudis kaebajani tagasi või mitte. Ei ole isegi teada, kes olid Optinordi ja DnD pangakontode kasutajateks. Kui nende isikute hulgas oleks J. K, siis tõendaks see tema esindusõiguse olemasolu. TÖR väljavõttest Optinordi kohta nähtub, et J. K oli registreeritud Optinordi töötajana perioodil 11.08.–14.11.2019. J. K pöördus kaebaja poole esmakordselt e- posti aadressilt pakkumised@optinord.eu. Domeeninime optinord.eu kasutab Optinord, nagu on nähtav äriregistris kajastatud ametlikust e-posti aadressist. Ka DnD ametlik eposti aadress info.dndservices@gmail.com on nähtav äriregistris, mistõttu kaebajal puudus põhjus kahelda ettevõtte reaalses tegutsemises. Arvete eest tasumine toimus pärast tööde tegemist ettevõtte pangakontole, mitte sularahas tundmatule isikule. Töötajate üleminek ühest ettevõttest teise ei ole ebatavaline ega ebaseaduslik. Arve esitaja muutumine ei ole iseenesest kahtlust äratav asjaolu.

4) Vastavalt MTA poolt PPA-le tehtud päringule on DnD tegutsev ettevõte, kes on perioodil 01.09.–30.11.2019 esitanud viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks, lisaks on varasemalt esitatud viis taotlust. Kõik 10 taotlust on rahuldatud ja töötamised registreeritud, viimased tööload lõppesid 12.08.2020. Seega on väga ebatavaline MTA seisukoht, et DnD ei saanud kindlasti kaebaja tehingupartner olla.

5) MTA on piirdunud nii Optinordile kui ka DnD-le ainult ühe korralduse tegemisega. See, et Optinordi ja DnD esindusõiguslikud isikud ei ole korraldusi täitnud ja nende äriühingute kontrollitava perioodi juhatuse liikmed ei ole MTA-le kättesaadavad, ei ole kaebajale etteheidetav.

6) Tehingu õiguslik vorm ei ole maksukohustuse seisukohalt määrav, sest maksustatakse majanduslikke sooritusi, mitte tehingute juriidilist vormi. Lammutuse abitööd kuuluvad lihttööde hulka, mille puhul ei ole vajalik tööde täpseid detaile eelnevalt kindlaks määrata. Töid tehakse nende inimestega, kes konkreetsel päeval kohale tulevad ning tööjärg antakse ette vastavalt objektijuhi suunistele ja sellele, kus parajasti töid on vaja teha. 4

7) 9-eurone tunnitasu ei tekitanud ega pidanudki tekitama kaebajal kahtlust, et Optinord ja DnD jätavad töötasu väljamaksetelt maksud maksmata. 2019. aastal oli miinimum tunnipalk 3,21 eurot ning palgafond seega 4,30 eurot tunnis. Seega oleksid tööjõu renditeenuse osutajad saanud maksta töötajatele miinimumist oluliselt kõrgemat töötasu ning ka kasumit teenida.

8) Maksu määramise õiguslik alus on ebaselge. Maksuhaldur on esitanud kaks üksteisega vastuolus olevat käsitust: a) töötajaid vahendas Optinordi ja DnD nimel isik, kellel polnud volitust seda teha ning kaebaja objektidel töid teinud isikud ei olnud Optinordi ja DnD töötajad; b) ostja osales koos müüjaga maksupettuses. Esimene variant viitab hoolsuskohustuse rikkumisele ja teine maksupettuses osalemisele.

9) MTA ei ole võtnud selget seisukohta, kas tööd on tehtud või mitte. Kogu tööde eest tasutud summat on MTA käsitanud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, kuid on samas märkinud, et kui esitatakse tõendid töötasude väljamaksmise kohta, siis on võimalik tulumaksu summat korrigeerida. MTA on leidnud, et töid tegid kaebaja enda töötajad, kuid ei ole seda tõendanud. Puuduliku analüüsi tõttu on jäetud hindamine tegemata.

MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) MTA ei ole rikkunud uurimiskohustust. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg 2 järgi otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Uurimispõhimõtte järgimine ei tähenda, et maksuhaldur peaks alati kõigilt uuritavate tehingutega kokku puutunud või kokku puutuda võinud äriühingutelt või füüsilistelt isikutelt selgitusi nõudma. Maksuhaldur on praegusel juhul korraldustega teavet palunud nii kaebaja tehingupartneritelt kui ka kolmandatelt isikutelt. Sellest, et isikud on korralduste täitmisest kõrvale hoidnud, võib järeldada, et tehinguid ei ole arvetel näidatud poolte vahel tegelikult tehtud. Q. Qlt ja R. T täiendav selgituste võtmine ei olnud vajalik. Kaebaja esitas nimetatud isikute seletuskirjad ning selgituste käigus juba esitatud info kordamine ei muudaks maksuhalduri seisukohta. Maksuhaldur on püüdnud välja selgitada töötajate isikud. MTA tuvastas, et kaebaja ja Optinord ei ole esitanud taotlusi välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks ning DnD on esitanud taotlused üheksa välismaalase registreerimiseks, kuid ükski neist ei ole kaebaja tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötaja. B. C, keda mainitakse Q. Q seletuskirjas, jäi pärast esimest telefonikõnet kättesaamatuks. MTA tuvastas, et kaebaja väide isiku elamise kohta Juhkentali 46 hostelis on ebaõige.

2) Vastustaja on korduvalt püüdnud kontakti saada ka J. K, kes on jäänud kättesaamatuks. Samuti ei ole maksuhaldurile kättesaadavad olnud Optinord ja DnD. Isegi kui isikud ei ole maksumenetluses kättesaadavad põhjusel, et nad ei soovi enda rikkumisi välja tuua, viitab see siiski üheselt sellele, et tehingud ei ole toimunud arvetel näidatud viisil. Olukorras, kus kaebaja on teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, ei saa ta paljasõnaliste väidetega lükata kogu vastutust kolmandatele isikutele.

3) Maksuhaldur on põhjendanud, miks ta ei pidanud Optinordi ja DnD arvelduskontode analüüsimist otstarbekaks. Arvestades, et raha liikumist võib maksupettuse puhul olla keeruline tuvastada, ei saa maksupettuses osalemise tuvastamist seada sõltuvaks vaid raha liikumisest. Raha liikumine on üks asjaolu, mis võib viidata ostja seotusele maksupettusega. Praegusel juhul on olemas muud tõendid, mis kogumis kinnitavad põhjendatud kahtlust kaebaja 5

maksupettuses osalemises. Arvestades, et Optinord ja DnD ei ole töötasusid deklareerinud, ei ole ka põhjust arvata, et nad oleksid oma arvelduskontodelt töötasusid maksnud.

4) Kaebaja ei ole oma seletuste kohaselt tuvastanud isikut, kellega ta tööde tellimises kokku leppis, ega seda, millist äriühingut isik esindab. Sellele vaatamata ei pidanud kaebaja vajalikuks ka lepingu sõlmimist, mis tavapärases äritegevuses on oma õiguste kaitseks iseenesest mõistetav. Arve esitaja vahetamine keset tehingute toimumist, on selgelt kahtlustäratav olukorras, kus selleks puudub igasugune põhjendus.

5) Sellele, et Optinordi ja DnD nimel tehingute vormistamise eesmärgiks on jätta maksukohustus täitmata, viitab ka asjaolu, et sellises suuruses käibemaksu, mida kaebaja on deklareerinud sisendkäibemaksuna, ei ole Optinord ja DnD tasunud. Optinord ei ole 2019. a septembri ega oktoobri KMD-d esitanud ehk käivet kaebajale deklareerinud. DnD arvestatud käibemaks ja sisendkäibemaks olid peaaegu võrdsed. Samas ei ole äriühingute tegevust korraldanud isikud olnud maksuhaldurile kättesaadavad ja seetõttu ei ole Optinord ja DnD deklareeritud andmed kontrollitavad. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud. Asjaolu, et kaebaja aktsepteeris arvete eest tasumist sellistele äriühingutele, kinnitab, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud teenuseid ei osutanud Optinord ja DnD.

6) Vastustaja möönab, et kontrolliaktis ja maksuotsuses on MTA väljendanud oma positsiooni mõnevõrra ebaselgelt. See ebatäpsus aga ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust ega võinud mõjutada asja otsustamist. Optinord ja DnD ei ole arvetel näidatud teenust kaebajale osutanud, mistõttu pole arvetel kajastatud tehingutel tegelikku majanduslikku sisu. Samas on võimalik maksuotsusest järeldada, et keegi on tööd ära teinud ning need isikud olid kaebaja juhtimise ja kontrolli all. Seega ei ole maksuhaldur välistanud, et tegelikult tegid tööd ära kaebaja enda töötajad või tundmatud kolmandad isikud. Seejuures on kohtupraktikas kinnitust leidnud, et ebamõistlik on panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust maksuhaldurile või kohtutele, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks.

7) Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel nõuetekohase arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja ja/või et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud maksupettuses, saab tugineda näiteks sellele, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teada olevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata.

8) Hindamise teel maksu määramine ei ole praegusel juhul võimalik, kuna reaalselt töid teinud isikuid, töö tegelikku mahtu ja isikutele makstud tasu ei ole võimalik usaldusväärselt 6

tuvastada. Teenuse puhul on hindamiseks vaja usaldusväärselt tuvastada ka teenust osutanud isik. Kui see ei õnnestu, siis maksustatakse kogu väljamakse üldjuhul tulumaksuga. Maksuhalduri toimingute tulemusel on selgunud, et tööaja tabelites kajastatud isikud ei ole kas kättesaadavad, on Eestist lahkunud, nende viibimine Eestis ei ole tõendatud või nende kohta puuduvad andmed. Isikud, kellega saadi kontakti, ei kinnita töötamist kaebaja objektidel.

Tallinna Halduskohus rahuldas 02.12.2021 otsusega kaebuse, tühistas MTA 05.11.2020 maksuotsuse ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 3438 eurot.

1) Asjas kogutud tõendid viitavad kahtlusele, et teenuste osutamine kaebajale ei pruugi olla toimunud nii, nagu on kajastatud kaebaja raamatupidamises olevatel dokumentidel, kuid MTA ei ole piisavalt tõendanud, et kaebaja osales maksupettuses, tegutsedes teadlikult eesmärgiga vähendada käibemaksukohustust ja viia raha ettevõtlusest välja. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus puudulikult täitnud maksumenetluses kehtivat uurimiskohustust, jättes uurimata asjas olulised tõendid, kõrvaldamata väidetavad vastuolud ja on tõendite hindamisel esitanud pealiskaudseid ning ennatlikke järeldusi. Uurimiskohustuse rikkumine on sedavõrd oluline, et ei võimalda kontrollida maksuotsuses toodud järelduste õigsust ja põhjendatust.

2) Viidates kontrolliaktis ja maksuotsuses korduvalt sellele, et kaebaja tegevuse eesmärgiks oli viia raha ettevõtlusest välja, ei ole vastustaja maksumenetluse käigus selle väite kinnituseks uurinud Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtteid, ehkki kaebaja juhtis sellele korduvalt maksumenetluse käigus tähelepanu. Maksuotsuses on kontode uurimata jätmist põhjendatud sellega, et arvelduskonto olemasolu ja seal rahade liigutamine iseenesest ei näita variäriühingutel ettevõtlusega tegelemist ning on ebatõenäoline, et äriühing, eriti selline, mis tegeleb üksnes arvete väljastamisega, maksaks arvelduskontolt töötasu isikutele, kellele ta töötasu ei deklareeri. See põhjendus kinnitab uurimiskohustuse olulist rikkumist. Maksuhaldurile on maksumenetluse käigus antud küllaltki laialdased võimalused koguda teavet ning on tavapärane, et maksuhaldur analüüsib sellistes olukordades ka maksukohustuslase tehingupartnerite arvelduskontode väljavõtteid, sest need võivad kajastada maksumenetluses olulist informatsiooni, nt võib maksupettusele viidata see, kui laekunud summad kantakse kiiresti seotud äriühingutele edasi või võetakse sularahas välja. Arvelduskontode väljavõtete analüüsimata jätmisega on jäänud välja selgitamata, kas on võimalik, et Optinord ja DnD võisid tööd teinud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed lihtsalt deklareerimata jätta. Selle asemel on maksuhaldur tuginenud kontrollimata eeldustele.

3) Ehkki kaebaja on maksumenetluses korduvalt viidanud, et töid teostanud füüsiliste isikutega puutusid iga päev kokku kaebaja objektijuhid Q. Q ja R. T, ei ole maksuhaldur nendelt isikutelt selgitusi võtnud ja on seda põhjendanud lubamatu eeldusega, neilt saadav info on tõenäoliselt moonutatud ettevõttele soodsas suunas. Vahetult teenuse osutamisega kokku puutunud isikutelt selgituste võtmist tuleb pidada uurimiskohustuse täitmata jätmiseks. Kaebaja on ise edastanud MTA-le Q. Q ja R. T seletuskirjad koos objektijuhtide ja juhatuse liikme telefonikõnede väljavõtetega, millest nähtub telefonikõnede tegemine numbrile, mis kaebaja selgitustel kuulub teenust osutatud isikute esindajale J. K. Maksuhaldur ei ole nende tõenditega arvestanud, leides, et selgitused on vastuolus maksuhalduri tuvastatud asjaoludega. Küsimuste või vastuolude tekkimisel oleks MTA pidanud kutsuma isikud ka ütlusi andma või saatma täiendavad kirjalikud küsimused. Seda ei ole MTA teinud. Põhjendatud on kaebaja tähelepanek, et juhatuse liikme ja objektijuhtide seletused võisid erineda seetõttu, et isikud puutuvad töödega kokku erineva nurga alt. Seejuures on MTA viidatud erinevused kohati vähese tähtsusega või asjakohatud. 7

4) Maksuhalduri järeldus, et Optinord ja DnD ega nende esindajana tegutsenud J. K ei kinnita tehingute toimumist ning nendel äriühingutel puudub majandustegevus, tugineb sellele, et nad ei reageerinud neile saadetud korraldustele. Selline asjaolu võib küll viidata, et tegemist ei ole ettevõtlusega tegelevate äriühingutega, samas näitab vastupidist see, et äriühingute TÖR andmetel olid neil registreeritud töötajad ning DnD on perioodil 01.09.– 30.11.2019 esitanud viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks (LTR), lisaks on sama palju varasemaid taotlusi. Kuivõrd MTA ei ole pidanud vajalikuks äriühingute arvelduskontode väljavõtteid analüüsida, on tõendamata MTA järeldus, et äriühingud mingit tegevust ei omanud. TÖR-i väljavõttest Optinordi kohta nähtub, et J. K on olnud seotud Optinordiga. J. K on vastanud ka MTA telefonikõnele, mis on tehtud kaebaja poolt viidatud numbrile, ning ehkki ta ei kinnitanud tehingute tegemist kaebajaga, ütles ta samas, et on tegelenud tööjõu vahendamisega. Ka neid asjaolusid ei ole MTA täiendavalt analüüsinud.

5) Kaebajale ei saa ette heita ka seda, et ta ei sõlminud teenuse osutajatega kirjalikku lepingut. Lepingu olemasolu annaks kaebajale küll parema õiguskaitse nt olukordades, kus töid ei ole tehtud nõutaval tasemel või kui osapoolte vahel tekib vaidlus teenuse maksumuse vms üle, kuid see asjaolu ei oma määravat tähendust praeguse vaidluse kontekstis. Arvestades teenuse (lammutustööd, lammutuse abitööd) iseloomu, ei ole selliste tööde täpseid detaile vajalik eelnevalt ette määrata ning seega on mõistetav, et sarnaste teenuste puhul tihtipeale kirjalikku lepingut ei sõlmitagi. Kaebaja pidas teenuse osutajatega kirjavahetust e-posti vahendusel ning kaebaja objektijuhid pidasid osutatud teenuse töötundide arvestust, kinnitades iga päev tööd teinud isiku töötunnid oma allkirjaga. Seega kontrollis kaebaja ise teenuse osutamise mahtu ja seda, et teenuse eest esitatud arved oleksid vastavuses tegelikult tehtud tööga.

6) Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja esitatud tööaja arvestuse lehed kinnitavad, et tööd teinud isikud tegutsesid kaebaja juhtimise ja kontrolli all, mis viitab kaebaja teadlikule tegevusele ja osalemisele maksupettuses, on ebaõige ja eluvõõras. MTA jätab arvestamata, et kaebaja objektijuhtide selgitustest nähtuvalt oligi teenus selliselt korraldatud, et objektil koha peal Optinord ja DnD esindaja reeglina ei viibinud ning igapäevase töö korraldamisega tegelesidki kaebaja objektijuhid, kellel oli igapäevane reaalne ülevaade tehtud tööde mahust. Sisuliselt oli tegu tööjõurendile omaste tunnustega teenusega, mille puhul on tavapärane, et renditud tööjõu juhendamise ja tööaja arvestuse pidamisega tegeleb teenuse saaja.

Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 23.03.2022 otsusega MTA apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas Tallinna Halduskohtu 02.12.2021 otsuse ja saatis asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

„11. Halduskohus tühistas vaidlustatud maksuotsuse, kuna leidis, et maksuhaldur on olulisel määral rikkunud uurimispõhimõtet ning maksuotsuses esitatud järeldus kaebaja teadlikust osalemisest maksupettuses ei ole piisavalt tõendatud. Halduskohtu põhilised etteheited puudutavad Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtete analüüsimata jätmist, kaebaja töödejuhatajatelt (objektijuhtidelt) Q. Qlt ja R. T seletuste võtmata jätmist ning Optinordi ja DnD kohta kogutud teabe arvestamata jätmist (TÖR-i andmed ja PPA-lt saadud andmed DnD esitatud LTR taotluste kohta).

12.

MKS § 11 lg 1 näeb maksuhalduri uurimiskohustusena ette kõigi asjas tähendust omavate asjaolude, nii maksukohustust suurendavate kui ka vähendavate asjaolude, 8

arvestamise. Sama paragrahvi lõike 2 järgi otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. MKS § 11 lg-st 2 ja § 59 lg-st 1 tulenevalt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel, missuguseid tõendeid peab ta vajalikuks koguda. Halduskohtul on üksnes piiratud volitused kontrollida maksuhalduri poolt sellise kaalutlusõiguse teostamist (HKMS § 158 lg 3; Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2013 otsus asjas nr 3-12-876, p 12). Seejuures saab ka maksuhaldur kohtumenetluses esitada tõendeid selleks, et veenda kohut maksuotsuse õigsuses; see, et maksumenetluses kogutud tõendid pole piisavad, ei tähenda, et kohtul tuleb maksuotsus tingimata tühistada (Riigikohtu 06.12.2021 otsus asjas nr 3-20-39, p 13.5).

13.

Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma. Sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (Riigikohtu 14.12.2016 otsus asjas nr 3-3- 1-77- 16, p 16 ja seal viidatud kohtupraktika). Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (Riigikohtu 21.10.2015 otsus asjas nr 3-3-1-27-15, p 20 ja seal viidatud kohtupraktika).

14.

Vaidlustatud maksuotsuses tugineb MTA põhjendatud kahtlusele, et kaebaja osales maksupettuses, kajastades teadlikult Optinordi ja DnD võltsarveid oma maksuarvestuses. Seega tuleb kohtul kontrollida, kas maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kinnitavad seda kahtlust.

15.

MTA on leidnud, et Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud, millest omakorda võib järeldada, et nad ei saanud kaebajale arvetel märgitud teenuseid osutada. Kontrolliakti p-st 1.1.3.6 nähtuvalt on maksuhaldur kustutanud nimetatud äriühingud KMKRst, kuna nad ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega. Optinord ei ole alates septembrist 2019 esitanud käibedeklaratsioone, sh deklareerinud müüki kaebajale. Optinordil oli tehingute toimumise ajal TÖR-is registreeritud kolm töötajat, kuid töötasu väljamakseid pole deklareeritud ning riiklikke makse töötasumaksetelt pole tasutud. DnD-l oli tehingute tegemise ajal registreeritud neli töötajat, väljamakse on deklareeritud ühele juhatuse liikmele, kuid töötasumakseid tasutud ei ole. Lisaks on kontrolliaktis märgitud, et nimetatud ettevõtete käive on suhteliselt suur, kuid tasutud maksud on praktiliselt olematud.

Kaebaja eriarvamusele vastates märkis MTA maksuotsuses (p 3.1.1), et ei pidanud otstarbekaks analüüsida Optinordi ja DnD pangakontosid, kuivõrd nende olemasolu ja seal rahade liigutamine iseenesest ei näita variäriühingute ettevõtlusega tegelemist. MTA pidas ebatõenäoliseks, et üksnes arvete väljastamisega tegelev äriühing maksaks arvelduskontolt töötasu isikutele, kellele ta töötasu ei deklareeri – see oleks ettevõtte ja tema teenuseid kasutava äriühingu jaoks riskantne ja maksumenetluses kergesti tuvastatav petuskeem. Halduskohus leidis, et tehingupartnerite pangakontode väljavõtete analüüsimine on oluline, sest need võivad kajastada maksumenetluses tähtsust omavat teavet, ning asus seisukohale, et pangakontode väljavõtete puudumise tõttu on jäänud kõrvaldamata kahtlus, et Optinord ja DnD jätsid tööd teinud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed lihtsalt deklareerimata.

16.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et tehingupartnerite pangakontode väljavõtted võivad kajastada praeguses asjas tähtsust omavat informatsiooni, sh kas ja kellele on nendelt kontodelt väljamakseid tehtud või on sealt sularaha välja võetud. Samas tuleb arvestada maksuhalduri kaalutlusõigusega otsustada, milliseid tõendeid lisaks olemasolevatele tõenditele täiendavalt koguda. Kui olemasolevad kogutud tõendid on piisavad, tekitamaks põhjendatud kahtlust, ei ole tingimata nõutav pangakontode väljavõtete kogumine. Tehingupartneri pangakonto väljavõte ei ole ainuvõimalik ega ainumäärav tõend äriühingul majandustegevuse olemasolu või puudumise tuvastamiseks. Samuti ei saa ainuüksi pangakonto väljavõtte põhjal tuvastada maksupettuses osalemist. Näiteks kui tehingupartneri pangakontolt nähtub suuremates summades sularaha väljavõtmine, ei saa välistada võimalust, et töötajatele maksti sularahas ja väljamaksed jäeti lihtsalt deklareerimata. Ülekannete puhul seevastu võib olla keeruline tuvastada, kas need on tehtud seotud isikule, reaalsele tehingupartnerile või variäriühingule. Seega ei saa pangakontode analüüsimata jätmist pidada selliseks minetuseks, mis tingimata peaks tooma kaasa maksuotsuse tühistamise (HMS § 58; Tallinna Ringkonnakohtu 28.07.2020 otsus asjas nr 3-19-1079, p 32). Kui kohus pidas maksuhalduri järelduste kontrollimiseks ja kahtluste kõrvaldamiseks vajalikuks Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtteid, oleks ta saanud need ise koguda (HKMS § 2 lg 4, § 58). Halduskohus on viidanud, et kontrollitoimiku logist (dtl 575) nähtuvalt on MTA teinud 28.02.2020 korralduse LHV Pank AS-le DnD Service OÜ pangakonto saamiseks, kuid on jätnud tähelepanuta, et nimekirjas dokumentidest, mida maksuotsuses ei kasutatud, on olemas LHV Pank AS 16.03.2020 vastus korraldusele, mis ilmselt puudutab DnD pangakontot. Halduskohtul oli võimalik kõnealune vastus vastustajalt välja nõuda.

17.

Ringkonnakohus märgib seoses eelnevaga täiendavalt, et DnD 30.10.2019 arvel nr 19- 149 (dtl 133) ja 28.11.2019 arvel nr 19-168 (dtl 134) on märgitud müüja LHV Pank AS pangakonto number ning 28.11.2019 arvel nr 19-169 (dtl 135) on märgitud Leedu pangas asuva konto number. Samas nähtub kaebaja pangakonto väljavõttelt (dtl 103–132), et vaid arve nr 19- 149 on tasutud LHV Pank AS-s asuvale kontole ning kaebaja esitatud maksekorralduste (dtl 93–94) järgi tasuti arved nr 19-168 ja nr 19-169 Leedu pangas asuvale kontole. Toimikust ei nähtu, mis põhjusel tasus kaebaja arve nr 19-168 Leedu pangas asuvale kontole, mitte sellel arvel näidatud Eesti pangas olevale kontole.

18.

Seoses halduskohtu seisukohaga, et TÖR-i kanded ja DnD esitatud LTR taotlused võivad viidata Optinordil ja DnD-l majandustegevuse olemasolule, märgib ringkonnakohus järgmist. Optinordil oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal TÖR-is registreeritud kolm töötajat, sh J. K, kelle kõigi puhul lõpetati tööleping 14.11.2019 (dtl 582), s.o veidi aega pärast Optinordi kustutamist KMKR-ist (01.11.2019). DnD-l oli kaebajaga tehingute tegemise ajal TÖR-is registreeritud neli töötajat, sh DnD juhatuse liige J. V (dtl 583). PPA on vastuses MTA päringule märkinud, et DnD esitas perioodil 01.09.–30.11.2019 viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks (LTR) ning varasemalt on esitatud veel viis taotlust (dtl 228–230). PPA vastuses toodud tabelist ja vastuse lisast (dtl 231–271) nähtub, et 25.07.2019 registreeriti viis DnD esitatud LTR taotlust (registreeringu algus 13.08.2019) ning 18.08.2019 neli taotlust (registreeringu algus 04.09.2019), s.o taotlused esitati kokku üheksa töötaja registreerimiseks. TÖR-is registreeriti neist DnD töötajatena viis, kusjuures kolme võõrtöötaja töölepingud lõpetati TÖR järgi juba 13.09.2019. Kuivõrd töötajate töötasu väljamakseid ei deklareeritud (erandina juhatuse liige J. V), pole kindlust selles, et TÖR-i kantud isikud ka tegelikult DnD juures tehingute toimumise ajal tööd tegid. Seega ei saa LTR taotluste esitamist ja TÖR kandeid pidada selliseks tõendiks, mis veenvalt kinnitaks DnD-l majandustegevuse 10

olemasolu 2019. a oktoobris ja novembris. Samas ka juhul, kui leiaks kinnitust, et Optinord või DnD tegelesid vaidlusaluste tehingute toimumise ajal majandustegevusega, ei kummutaks see maksupettuse kahtlust. Ühtegi nendest töötajatest, kes olid Optinordi ja DnD töötajatena registreeritud ning kelle kohta esitas DnD LTR taotlused, ei ole kaebaja esitatud tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötajate hulgas ning puuduvad igasugused tõendid, mille põhjal saaks tööaja arvestuse lehtedel märgitud isikuid seostada Optinordi või DnD-ga.

19.

Vastuseks kaebaja 22.05.2020 eriarvamuses esitatud etteheitele töödejuhatajatelt Q. Qlt ja R. T seletuste võtmata jätmise kohta märkis MTA maksuotsuses, et ei pidanud vajalikuks nimetatud isikutelt seletusi võtta, kuivõrd neilt saadav teave on tõenäoliselt moonutatud ettevõttele soodsas suunas (p 3.1.1). Kaebaja esitatud töödejuhatajate 28.07.2020 kirjalike seletuste kohta leidis MTA, et muud tõendid töödejuhatajate väiteid ei kinnita või on seletused nendega vastuolus. Q. Q seletuse (dtl 196) kohaselt edastati tööaja arvestuse lehed ka J. , samas kui kaebaja juhatuse liikme T. L 29.01.2020 suuliste seletuste (dtl 418–420, p-d 10 ja 15) kohaselt kinnitas töödejuhataja töötajate tööaja arvestuse oma allkirjaga, kuu lõpus korjati tööaja arvestuse lehed kokku ning teatati telefoni teel alltöövõtja esindajale; töötundide põhjal esitati kaebajale arved. T. L seletuste (p 9) järgi juhtis Q. Q töid Tartu mnt 80 ja 82 objektil ning R. T D-terminali objektil. Nii Q. Q kui ka R. T täitsid enda väitel tööaja arvestuse lehti, seejuures kinnitas R. T Dterminali tööaja tabelite allkirjastamist. Kaebaja poolt esitatud tööaja arvestuse lehed (dtl 421– 518) on aga visuaalse vaatluse põhjal allkirjastatud kõik sama isiku poolt, kelleks on Q. Q – kui võrrelda tööaja arvestuse lehtedele pandud allkirju Q. Q seletuskirjal oleva allkirjaga. Kinnitust ei leidnud ka Q. Q väide, et B. C nimeline töötaja elas Juhkentali tn 46 asuvas hostelis. Väidetava alltöövõtja töötaja V. Ai Eestis töötamise kohta andmed puuduvad, samuti ei olnud võimalik telefoninumbri (kõnekaardi numbri) järgi tuvastada isikut, kellele Q. Q viitab kui alltöövõtjaid esindanud grusiinile.

20.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et Q. Q ja T. L pealtnäha erinevad hinnangud tehingupartnerite töötajatele (laisad vs head töötajad) ei ole maksustamise seisukohast olulise tähtsusega asjaolu. Ühe vähetähtsa asjaolu väljatoomine aga ei mõjuta asjaolude kogumi põhjal antud maksuhalduri hinnangut Q. Q ja R. T seletustele. Ringkonnakohtu arvates on MTA põhjendatult leidnud, et töödejuhatajate seletused on ebausaldusväärsed. Halduskohus ei ole viidanud ning ka ringkonnakohtule ei nähtu selliseid asjaolusid, millest tingitult oleks maksuhaldur pidanud suuliselt üle kuulama isikud, kelle kirjalikke seletusi ta ebausaldusväärseks pidas. Kaebaja ei taotlenud kohtumenetluses Q. Q ja R. T tunnistajatena ülekuulamist. Kui aga halduskohus pidas nende isikute seletusi asja lahendamisel oluliseks, oleks ta võinud nad ka omal algatusel üle kuulata.

21.

Praegusel juhul on peamisteks tehingute toimumist kinnitavateks tõenditeks Optinordi ja DnD rekvisiitidega arved, tasumised müüjate pangakontodele ning tehingute kajastamine kaebaja raamatupidamises. Optinordi ja DnD esindajad ei ole täitnud maksuhalduri korraldusi kaebajaga tehtud tehingute kohta teabe andmiseks, mistõttu puuduvad nende kinnitused tehingute tegemise kohta. Optinord ei ole ka müüki kaebajale deklareerinud. Tehingupartnerite soovimatus maksuhaldurile teavet anda võib olla selgitatav mh sellega, et nad on jätnud maksud deklareerimata ja tasumata. Tehingupartnerite kinnituste puudumisest üksi ei piisa maksupettuse järeldamiseks, küll aga võib see kogumis muude asjaoludega kinnitada sellist maksuhalduri kahtlust.

22.

Kaebaja esindaja T. L selgituste kohaselt oli kaebajal tööbüroos kuulutus töömeeste leidmiseks ning nemad otsisid kaebaja ise üles. T. L ei mäletanud selle isiku nime, kellega töödes kokku lepiti; Optinordi nimel tegutsenud isikuid oli mitu ning ta ei mäletanud täpselt, kes oli kes (29.01.2020 suuliste seletuste protokoll, p 6). Kaebaja edastas maksuhaldurile epostiaadressilt pakkumised@optinord.eu saadetud e-kirja tekstiga „Nagu tel rääkisime, pakkuda lammutustöölisi h hinde alusel. Hetkel ca 10-20 töölist pakkuda. Helistan esmaspäeval.“ E-kirja saatjaks on märgitud „Jürgen“ koos telefoninumbriga (dtl 136). Kaebaja ei osanud maksuhaldurile öelda Jürgeni perekonnanime (dtl 137).

Maksuhaldur on välja toonud, et kaebaja ei tuvastanud isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, ega tema õigust nimetatud ettevõtteid esindada. Kaebajal ei olnud küll kohustust kontrollida esindaja volitust, kuid olukorras, kus avaliku registri andmete alusel ei olnud tuvastatav kirja saatnud isiku seos Optinordiga, oleks mõistlik ja hoolas ettevõtja esmalt kontrollinud, kas sellel isikul on õigus Optinordi esindada. Asjaolu, et e-kiri pakkumisega saadeti e-postiaadressilt, milles sisaldus domeeninimi optinord.eu, ei ole ringkonnakohtu hinnangul piisav, et selle põhjal saaks veenduda kirja saatnud isiku õiguses Optinordi esindada. Äriühingut võiks enne tehingu tegemist eelduslikult huvitada see, kes ja mis tingimustel talle hiljem teenuse eest arveid esitab, sh kas tegemist on käibemaksukohustuslasega. See, et J. K oli Optinordi töötaja, selgus kaebajale alles kohtumenetluses. Isiku ja äriühingu vahelisest töösuhtest ei saa ka automaatselt järeldada, et isikul oli õigus äriühingu nimel tehinguid teha. Ühtlasi pole tuvastatav J. Ku seos DnD-ga. Neil asjaoludel on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et kaebaja jaoks ei olnudki oluline tuvastada isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, ega veenduda tema esindusõiguses.

Kontrolliakti (p 1.1.3.5) kohaselt kinnitas J. K maksuhaldurile telefonivestluses, et ei ole kaebajaga tehinguid teinud, küll aga vahendas mehi, kes soovisid tööd teha. Rohkem seletusi ei õnnestunud maksuhalduril sellelt isikult saada. Kui J. Ku tegevus seisnes kaebaja teada eelkõige töötegijate vahendamises ja arvete vormistamises, selgitaks see ühtlasi, miks kaebaja ei tundnud huvi tema volituste vastu.

23.

Kui lepingu maht on väike või kui äriühing hindab lepinguga seotud riske madalaks (näiteks on sama äriühinguga juba varasemalt tehinguid tehtud), ei saa kirjaliku lepingu sõlmimata jätmist pidada iseenesest ebamõistlikuks. Samas ei põhjendanud kaebaja Optinordiga lepingu sõlmimata jätmist nende asjaoludega, vaid T. L 29.01.2020 selgituste kohaselt pidid nad Optinordiga lepingu sõlmima, kuid see jäi tegemata (p 7). Arvestades, et lepingu maht oli võrdlemisi suur, teenuse osutajaga polnud varem tehinguid tehtud ning ka kaebaja ise kinnitas algset tahet lepingut sõlmida, võiks eeldada vähemalt oluliste tehingu tingimuste (sh teenuse hind, tööde sisu ja asukoht, tööriietuse ja isikukaitsevahendite tagamine) fikseerimist näiteks ekirjas. Sellist kirjavahetust kaebaja maksuhaldurile ei esitanud, ehkki 07.01.2020 korralduses palus maksuhaldur esitada nii lepingud kui ka muud dokumendid, mida kaebaja peab menetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. Ringkonnakohtu hinnangul saab praegusel juhul kirjaliku või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis kokkuleppe puudumist pidada koosmõjus tehingupartnerite ja nende esindajate tuvastamata jätmise ning tööaja arvestuse korraldusega maksupettuse kahtlust kinnitavaks asjaoluks.

24.

Kaebaja väitel saadeti arved talle e-posti aadressidelt pakkumised@optinord.eu ja dndservicesou@gmail.com (dtl 136). Ringkonnakohus märgib, et need e-posti aadressid ei kattu Optinordi ja DnD arvetele märgitud registrijärgsete e-posti aadressidega (vastavalt 12

info@optinord.eu, info.dndservices@gmail.com). See, et DnD ametlik e-posti aadress oli äriregistris nähtav, ei saanud kuidagi tekitada kaebajal kindlust nimetatud ettevõtte reaalses tegutsemises, kui arved saadeti teiselt aadressilt, mida kasutanud isik pole tuvastatav. Kaebaja esitas maksuhaldurile aadressilt dndservicesou@gmail.com saadetud kirja parandatud arvega (dtl 90), kuid e-kirjas ei ole märgitud selle saatja isikut. Lisaks on kõikidele kaebajale esitatud DnD arvetele märgitud tema KMKR numbriks EE1021588135, kuid KMKR järgi on õige number EE102158135, s.o arvetel märgitud numbril on üleliigne „8“. DnD registrijärgne ärinimi on „DnD Services OÜ“, kuid arvetele on igakordselt märgitud „OÜ Dnd Services“ (lühend „OÜ“ on nime ees, teine „d“ on väiketäht). Kui äriregistri järgi oli DnD aadress 15.10.– 18.11.2019 Pärnu mnt 67a, Tallinn 10134 ja alates 18.11.2019 Rävala pst 4, Tallinn 10134, siis nii 30.10.2019 kui ka 28.11.2019 kuupäevaga arvetel on aadressiks märgitud kuni 15.10.2019 kehtinud aadress Rävala pst T4, Tallinn 15010. Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde väljavõtted äriregistrist ja KMKR-st DnD kohta. Nimetatud vormivead ei ole eraldi võetuna küll olulised, kuid ebaõiged müüja andmed arvetel kinnitavad kaudselt maksuhalduri kahtlust nende võltsituses. Reaalselt teenuseid osutav isik üldjuhul kannab hoolt selle eest, et tema andmed arvetel oleksid õiged ja ajakohased.

25.

Optinordi arvetel on teenuse sisuks märgitud „lammutuse abitööd“ ning DnD arvetel „lammutustööd“. Maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja kaebaja selgitustest nähtuvalt oli teenuse sisuks pigem tööjõu rent (töölepingu seaduse § 6 lg 5), arvestades, et töötajad allusid kaebaja juhtimisele ja kontrollile. Seega ei vasta arvetel märgitud teenus tegelikule teenusele. Teenuse sisust sõltuvad aga töösuhte tuvastamiseks olulised asjaolud. Lammutusteenuse osutamise puhul viitaks asjaolu, et töötajad olid kaebaja juhtimise ja kontrolli all, sellele, et kõnealust teenust pole tegelikult osutatud ning töö tegid ära arvatavasti kaebaja enda töötajad. Renditöö puhul aga on töötajate allumine kaebaja juhtimisele ja kontrollile selle teenuse tavapärane tunnusjoon ning tähtsust omab eelkõige see, keda töötajad enda tööandjaks pidasid (vt Tallinna Ringkonnakohtu 11.09.2017 otsus nr 3-16-301, p 11). 26. MTA on teinud mitmeid menetlustoiminguid tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötajatega kontakti saamiseks, kuid seletused õnnestus saada vaid kolmelt isikult – C. Cilt, Y. Ylt ja D. Dlt. Ringkonnakohtu hinnangul on tehtud toimingud piisavad ja maksuotsusest nähtub selgelt, et ülejäänud isikute (välisriigi kodanike) kättesaamine ning neilt seletuste võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult keerukas.

27.

C. C kinnitas 16.06.2020 seletusi andes, et tegi 2019. a novembris kolm nädalat Tallinnas D-terminali objektil lammutustöid; C. Ci teadmisel oli tema tööandja Lustrum Teenused OÜ – talle anti selle äriühingu logoga vest, nagu ka temaga koos töötanud isikutele, keda oli keskmiselt 3–4 inimest; töötasu lubati maksta 5 eurot tunnis, kuid C. Ci väitel seda välja ei makstud; töötasu küsimise peale vastas objektijuht Q. üksnes seda, et on tööaja arvestuse lehe raamatupidajale üle andnud; Optinordi ja DnD-d ega nende esindajaid ja J. Kut C. C ei teadnud (dtl 184–186).

Y. Y ja D. D kinnitasid 09.09.2020 seletusi andes üksnes ohutustehnika registreerimise lehele allkirja andmist, kuid mitte D-terminali objektil lammutustööde tegemist, nagu kajastavad tööaja arvestuse lehed; Optinordi ja DnD-d, nende esindajaid ega J. Kut Y. Y ja D. D ei teadnud (vastavalt dtl 301–302 ja 316–317).

Nende kolme isiku ütlustest nähtub ühtlasi ka see, et nad läksid ise D-terminali objektile kohale, ilma et neil oleks eelnevalt olnud kokkupuude oma väidetava tööandja DnD esindajate või J. K. Asjaolu, et C. Ci seletuse kohaselt võttis ta objektil vastu V. nimeline isik – kaebaja väitel V. A 13

– ei kinnita seost DnD-ga, sest ka V. Ai puhul pole tuvastatav töösuhe DnD ega Optinordiga. Ringkonnakohtule ei nähtu ühtegi põhjust, miks oleks C. C pidanud valetama selle kohta, keda ta oma tööandjaks pidas, kui ta kinnitas töötamist, kuid samas väitis, et töötasu talle keegi ei maksnud. Kuivõrd töötaja ise pidas enda tööandjaks kaebajat, ei ole ringkonnakohtu hinnangul usutav, et kaebaja teada oli tegemist Optinordi või DnD töötajaga.

Isegi kui Y. Yl ja D. Dl puhul oletada huvi anda maksuhaldurile oma töötamise kohta ebatõeseid ütlusi, et varjata registreerimata töötamist ja nn ümbrikupalga saamist ning vältida neile võimaliku maksukohustuse määramist, on ebausutav, et Y. Y tegi 10 tundi päevas lammutustöid perioodil 12.11.–15.11.2019 (dtl 303) ehk pärast seda, kui ta oli 11.11.2019 vigastanud kätt ning pöördus 13.11.2019 erakorralise meditsiini osakonda, kus tema käele paigaldati kips. C. Ci selgituste kohaselt ei pidanud tema töötundide arvestust, vaid töötunnid pani tööaja arvestuse lehele kirja valge kiivriga objektijuht (Q. P) järgmisel päeval ning kinnitas oma allkirjaga. Tööajatabelite täitmist kinnitas ka Q. P oma kirjalikus seletuses. Järelikult teadis Q. P hästi, kes, millal ja mitu tundi objektil töötas. Tegelikkusele mittevastavate töötundide tabelisse märkimine sai olla vaid teadlik tegevus.

28.

Arvestades, et kaebaja seletuse kohaselt olid Optinordi ja DnD esindajad ja töötajad samad (töötajate osaline kattumine nähtub ka tööaja arvestuse tabelitest), on Optinordi kohta tehtud järeldused asjakohased ka DnD puhul ning vastupidi.

29.

Halduskohus on oma otsuses märkinud, et kaebaja kontrollis ise teenuse osutamise mahtu ja seega seda, et teenuse eest esitatud arved oleksid vastavuses tegelikult tehtud töödega, kuid on jätnud tähelepanuta, et maksuhaldur on kontrolliaktis (p 1.1.2.1) toonud välja asjaolu, et tööaja arvestuse lehtedel kajastatud töötunnid ei lähe kokku DnD arvetel kajastatuga. Nimelt on arvetel näidatud töötundide arv kokku 598 tunni võrra suurem kui tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötundide arv. Kokku on kaebaja maksnud 5382 eurot (koos käibemaksuga 6458,40 eurot) enam kui pidanuks. Sedavõrd suure erinevuse aktsepteerimine oleks reaalselt toimunud tehingu puhul väheusutav. Kuivõrd kaebaja pidas ise töötundide arvestust ning teatas need enda väitel teenuse osutajatele, pole mõistlikult selgitatav kõigil kolmel arvel oluliselt erineva töötundide arvu kajastamine ja nende aktsepteerimine kaebaja poolt. Seejuures on arvet nr 19- 149 parandatud ning vähendatud töötundide arvu ja arve summat, kuid ka parandatud arvel märgitud tundide arv (millest maksuhaldur on oma arvestuses lähtunud) on tööaja arvestuse lehtedel nähtuvast suurem.

30.

Eelneva põhjal ei nõustu ringkonnakohus halduskohtuga, et vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet määral, mis tingib maksuotsuse tühistamise. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus põhjendamatult keskendunud üksikute tõendite puudumisele ja mõningatele maksuhalduri väheolulistele tähelepanekutele, analüüsimata igakülgselt maksuhalduri esile toodud tõendeid ja asjaolusid. Kuivõrd halduskohus ei ole kontrollinud maksuotsuses toodud järelduste õigsust, sh hindamise võimalikkuse osas, ei pea ringkonnakohus võimalikuks ise kaebuse põhjendatuse osas seisukohta võtta. Seega tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja saadab asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks (HKMS § 200 p 2).“

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja leiab, et MTA on uurimispõhimõtet rikkunud määral, mis peaks kaasa tooma maksuotsuse tühistamise.

7.1

Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas saab järeldusele, et töötajaid ei vahendanud kahtluse alla pandud äriühingud Optinord OÜ ja DnD Services OÜ või neid esindama pädevad füüsilised isikud, jõuda, kui välja pole nõutud pangaandmeid, pole võetud seletust kummagi kahtluse alla pandud äriühingu juhatuse liikmelt ega tööjõudu vahendanud J. Kult. Sealjuures pole ümber lükatud kaebaja selgitust, et kohtumisel kaebajaga viibisid nii juhatuse liige kui J. K koos. Võttes arvesse, et mõlema äriühinguga suheldi ametlikult äriregistrisse kantud eposti aadresside kaudu, ei saa eeldada, et äriühingu ametlikku e-posti kasutaks isik, kellel pole selleks õigust. Sama kehtib ka kahtluse alla pandud äriühingute pangakontode osas, ei saa eeldada, et neid kasutaks isik, kellel pole selleks õigust. MTA seisukoht, et Optinord OÜ ja DnD Services OÜ arvelduskontode analüüsimine pole otstarbekas, kuna arvelduskonto olemasolu ja seal raha liikumine iseenesest ei näita variäriühingutel ettevõtlusega tegelemist, on meelevaldne. Kaebaja on seisukohal, et pangakontoga seonduvat analüüsimata ei saa tõsikindlalt väita, et tegu oleks variühingutega. Kindlasti pidanuks maksuhaldur välja selgitama, kes olid pädevad isikud pangakontot kasutama, sh, kas kontot võis kasutada J. K, mis tõendaks esindusõiguse olemasolu. Pangakontodest nähtuks ka, kas kahtluse alla pandud äriühingud tasusid näiteks ise töötajate rendi eest, maksid töötajatele töötasu vms.

7.2

Kaebaja ei nõustu MTA väitega, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud teenuseid ei osutanud Optinord OÜ ja DnD Service OÜ. J. K pöördus Lustrum Teenused OÜ poole esmakordselt e-posti aadressilt pakkumised@optinord.eu. Optinord.eu on domeeninimi, mida kasutab Optinord OÜ, see on ametlik äriregistris kajastatud e-posti aadress. Lisaks toimus esitatud arvete eest tasumine peale tööde teostamist ettevõtte pangakontole, mitte sularahana tundmatule isikule. Ka DnD Service OÜ ametlik e-posti aadress info.dndservices@gmail.com on nähtav äriregistris, mistõttu kaebajal puudus põhjus kahelda ettevõtte reaalses tegutsemises. Olukord, kus korraldused on jäänud Optinord OÜ-le kui ka DnD Services OÜ-le esindusõiguslike isikute poolt täitmata ja nende äriühingute kontrollitava perioodi juhatuse liikmed ei ole MTA-le kättesaadavad, ei ole etteheidetav kaebajale.

7.3

J. K on tunnistanud telefonikõnes MTA-le töötajate vahendamisega tegelemist. Asjaolu, et täpsustavatele küsimustele vastata ei soovitud, ei viita Lustrum Teenused OÜ rikkumistele, vaid J. Ku rikkumistele, sest kui ta oleks vahendanud töötajaid otse Lustrum Teenused OÜ-le, siis puuduks tal põhjus seda MTA eest varjata. Kontrollakti p 1.1.3.6 on maksuhaldur avaldanud, et Optinord OÜ-l oli tehingute tegemise ajal kaebajaga töötamise registris registreeritud kolm töötajat, varjates samal ajal, et nende hulgas oli ka J. K. Asjaolu, et ettevõte töötasu väljamakseid ei deklareerinud ning riiklikke makse töötasumaksudelt ei tasunud, ei ole kaebajale etteheidetav ega puutu kaebaja maksutamisse. MTA, teades kogu aeg, et J. K on seotud Optinord OÜ-ga, on seda asjaolu teadlikult ja tahtlikult kaebaja eest varjanud.

7.4

Kaebaja ei nõustu vastustaja seisukohaga, et tehingupartneri nime ja muude andmete muutumine tehingute tegemise kestel peaks ausa tehingupartneri igal juhul ettevaatlikuks tegema. Üldiselt eeldavad isikud omavahelises suhtluses, et neid ei kavatseta kogu aeg petta. Asjaolu, et hiljem tagasi vaadates paistavad välja mõned ebareeglipärasused ei anna alust toimingu tegemise hetkes isikutele pahatahtlikkust omistada või nõuda, et nad oleksid pidanud midagi märkama. Ja isegi kui hiljem peeti mingeid asjaolusid kahtlustäratavaks, ei ole ju võimalik aega tagasi pöörata ja 15

teistsuguseid otsuseid teha. Hinnangu isikute käitumisele peab andma selle hetke seisuga ja nende teadmiste põhjalt, mis neil tollel hetkel teada oli. Asjaolu, et kaebaja hakkas teenuse eest tasuma tehingute keskel, tulenes DND Services OÜ vastavast juhisest. Kuna kaebaja suhtles nii Optinord OÜ kui DND Services OÜ esindajatega ametlike eposti aadresside vahendusel ja suhtlus toimus ilma probleemideta, siis puudus kaebajal alus kahtluseks, et teenuse osutaja poolt edastatud e-kirjas antud teave uue pangakonto olemasolu kohta, on pahatahtlik.

Vastustaja palub juhinduda Tallinna Ringkonnakohtu 23.03.2022 otsusest ja jätta kaebus rahuldamata.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

Kohus leiab, et MTA 05.11.2020 maksuotsus nr 12.2-3/051534-27 on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus nõustub maksuotsuses toodud põhjendustega ega pea neid vajalikuks käesolevas otsuses korrata (HKMS § 165 lg 2). Täiendavalt märgib kohus järgmist.

10.

KMS § 29 lg 1 p-st 1, § 29 lg 3 p-st 1 ja §-st 31 tulenevalt on käibemaksukohustuslasel sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud poolte vahel aset leidma. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja ning Optinord OÜ ja DnD Services OÜ vahel ei ole vaidlusalustel arvetel näidatud tehinguid toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik.

11.

Selleks, et mingisugune reaalne majanduslik sooritus oleks omistatav konkreetsele juriidilisele isikule, peab olema tuvastatav vastava reaalse soorituse tegelikult teinud inimese esindussuhe selle juriidilise isikuga. Vastasel juhul ei ole konkreetse inimese tegevust alust omistada sellele juriidilisele isikule. Kaebaja poolt maksumenetluses antud informatsiooni kohaselt sai tema koostöö Optinord OÜ-ga alguse 08.08.2019 aadressilt pakkumised@optinord.eu saadetud e-kirjast, milles pakuti 10-20 lammutustöölist tunnihinde alusel ja pakkujaks oli Jürgen, tel 56161121. Jürgeni perekonnanime kaebaja ei teadnud (maksutoimiku lisa 17). Maksuhaldur sai 24.03.2020 telefonivestluses nimetatud isikuga teada, et Jürgeni perekonnanimi on Kaasik. Vaidlus puudub, et J. K ei ole olnud Optinord OÜ ja DnD Services OÜ seaduslik esindaja. Vaidlust pole ka selles, et alles kohtumenetluses sai kaebaja teada, et kontaktisik Jürgen oli vaidlusaluste tehingute ajal töölepingu alusel Optinord OÜ töötaja. Kas J. Kul oli Optinord OÜ nimel tehingute tegemiseks mingisugune volitus, ei ole senini teada. J. Ku poolt kohtuistungil tunnistajana antud ütlustes nähtub, et tema roll seisnes üksnes inimeste kokku viimises. J. K kinnitas, et ühtegi dokumenti tema ei koostanud ja juriidilise poole eest ei vastuta (kohtuistungi helisalvestis, dtl 988). Nii Optinord OÜ kui tema juhatuse liige Kristian Talusaar on vältinud äriühingu majandustegevuse ja vaidlusaluste tehingutega seoses selgituste andmist nii maksumenetluses (maksuhalduri korraldust teabe andmiseks mitte täites) kui kohtumenetluses (jättes tunnistajana kohtuistungile ilmumata). On usutav, et J. K vahendas kaebajale töötajaid, kuid kohus leiab, et tema tegevus ei ole Optinord OÜ-le omastatav. Legitiimne esindussuhe saab tekkida seadusliku esindaja kaudu ning antud juhul ei ole võimalik tuvastada, et J. Kul olid volitused Optinord OÜ nimel tehingute tegemiseks. Kaebaja lepingulise esindaja poolt pärast kontrolli kokkuvõttega tutvumist esitatud selgitus, mille kohaselt kohtus kaebaja nii J. Ku kui Optinord OÜ juhatuse liikme 16

Kristian Talusaarega, kelle esindusõiguse ta tuvastas, ei ole usaldusväärne. Kohus nõustub selles osas kontrolliakti p-s 1.1.3.1 esitatud põhjendusega, ega pea seda vajalikuks korrata.

Mis puudutab äriühingut DnD Services OÜ, siis kohtu hinnangul ei ole tegemist „tehingupartneri nime ja andmete muutmisega tehingute tegemise kestel“ vaid pärast Optinord OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist kaebaja poolt tehingupartneri vahetamisega tõenäoliselt põhjusel, et pärast registrist kustutamist ei olnud enam võimalik Optinord OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine. Vaidlus puudub, et kaebaja DnD Services OÜ isikusamasust ei tuvastanud (mingisugusel põhjusel eeldades, et äriühingu esindajaks on J. K) ning äriühingu tausta ei kontrollinud. Ühtegi seost J. Ku ja DnD Services OÜ vahel pole õnnestunud tuvastada ei maksu- ega kohtumenetluses. Tegemist ei ole äriühingu seadusliku esindaja ega töötajaga ning isik ise kinnitas kohtuistungil tunnistajana ütlusi andes, et DnD Services OÜ ei ütle talle midagi (kohtuistungi helisalvestis, dtl 988). Ka kaebaja ei ole kohtule esitanud ühtegi mõistlikku selgitust, millest lähtus tema arusaam, et J. K oli DnD Services OÜ esindaja. DnD Services OÜ ja tema juhatuse liikmed on teabe andmist äriühingu majandustegevuse ja vaidlusaluste tehingute kohta vältinud. Maksuhalduri korralduse teabe andmiseks jättis DnD Services OÜ täitmata, äriühingu juhatuse liikme J. V elu- või asukoha ega tema kontaktandmeid ei õnnestunud kohtul tuvastada (dtl 926, 931, 937, 948, 957) ning juhatuse liige M. E kirjutas vastuseks kohtukutsele ilmuda käesolevas asjas tunnistajana ütlusi andma „/…/nägin seda ettevõtte nime esimest korda ja ei saa päris täpselt aru milles on asi ning miks on kutsutud mind tunnistama/…/“ (dtl 936) ning isik kohtuistungile tunnistusi andma ei ilmunud. Seega ei ole DnD Services OÜ puhul tuvastatav, kes tehingutes kaebajaga üldse mingisuguseid majanduslikke sooritusi tegi, mis ainuüksi juba välistab võimaluse, et DnD Services OÜ oli vaidlusalustel arvetel märgitud teenuse „lammutustööd“, mille sisu kaebaja selgituste kohaselt oli tegelikult töötajate vahendamine, tegelikuks osutajaks.

12.

Maksuhaldur on kontrolliakti p-s 1.1.3.6 ja maksuotsuse p-s 2.1.3.6 tuvastanud, et Optinord OÜ-l ja DnD Services OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Kohtu hinnangul viitavad tuvastatud asjaolud sellele, et nimetatud äriühingute näol oli tegemist nn arvevabrikutega ehk teisisõnu oli tegemist olukorraga, kus tundmatud isikud korraldasid Optinord OÜ ja DnD Services OÜ nimel arvete väljastamist teenuse eest, mida need äriühingud tegelikult ei osutanud, said arve saajalt raha ning kasutasid seda teadmata otstarbel. Optinord OÜ ja DnD Services OÜ pangakontodelt nähtub, et vaidlusaluste arvete alusel kaebaja poolt tasutud summad kantakse samal või järgmisel päeval edasi teistele äriühingutele või võetakse sularahas välja. Olukorras, kus puuduvad mistahes tõendid, mis lubaksid asuda seisukohale, et arvetel näidatud teenuseid on osutanud Optinord OÜ ja DnD Services OÜ ning äriühingud vastavad arvevabriku tunnustele, pole oluline tuvastada, kas J. Kul oli pangakontode kasutamisõigus ning mida rahaga edasi tehti.

13.

Kaebaja etteheiteid uurimispõhimõtte rikkumise kohta on halduskohus 02.12.2021 ja ringkonnakohus 23.03.2022 otsuses põhjalikult käsitlenud, mistõttu ei pea kohus vajalikuks neil täiendavalt peatuda.

14.

Ringkonnakohus leidis 23.03.2022 otsuses, et halduskohtul tuleb kontrollida maksuotsuse õiguspärasust hindamise võimalikkuse osas. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. 17

Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise (RKHKo nr 3-3-1-47-06). Kuivõrd maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et väljamaksete tegemise aluseks olevad arved ei kajastanud tehinguid õigesti ning kaebaja pidi seda teadma, puudub kaebajal väljamaksete kohta nõuetekohane raamatupidamisdokument. Seega on maksuhaldur õigesti kvalifitseerinud kaebaja poolt tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt Optinord OÜ ja DnD Services OÜ arvetele kantud raha, ei ole võimalik tuvastada ka, et see kulu oleks seotud kaebaja ettevõtlusega. Kohus ei nõustu kaebajaga, et MTA oleks pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. Riigikohus on selgitanud, et üldjuhul ei ole teenuse, sealhulgas ehitamise, puhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik (RKHKo 3-3-1-42-13; 3-3-1-49-13; 3-3-1-65- 13, p 21; 33-1-33-14; 3-3-1-55-14), vaid see saab toimuda üksnes erandlikel asjaoludel. Selliseid erandlikke asjaolusid antud juhul ei esine.

15.

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud.

/allkirjastanud digitaalselt/ Andreas Paukštys 18