3-20-2457/33 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Einar Vene, Maili Lokk

Otsuse tegemise aeg ja koht

20.04.2023, Tartu

Haldusasja number

3-20-2457

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a

vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 29.03.2022. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning X

vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet

Kaebaja/apellant – X, volitatud esindaja Meelis

Krautmann

RESOLUTSIOON

1. Jätta X vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu

29.03.2022. a otsuse resolutsiooni punktid 2, 3 ja 4.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada X kaebus osaliselt ning tühistada

Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a vastutusotsus nr 13-7/01045-24 27.08.2020. a

intressinõuet (4144 eurot) puudutavas osas.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt X kasuks välja esimese astme kohtu menetluskulude

katteks 672 eurot. Ülejäänud osas jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

5. Jätta X apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.

6. Asendada kohtuotsuse avaldamisel X, Y ja Zi nimed tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 20.04.2023 arvates (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.09.2020. a vastutusotsusega nr 13-7/01045-24 Xt

(kaebaja) tasuma solidaarselt osaühinguga Lompka SK (Lompka) maksuvõlga summas 38

096,30 eurot.

2. Kaebaja esitas vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 06.11.2020. a vaideotsusega

nr 6-1/4743-2 rahuldamata.

3. Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule 07.12.2020 kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

Kaebaja leidis, et vastutusotsusest ei selgu selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning

haldusakti andmise põhimotiivid. Vastutusotsusest ei selgu, millised asjaolud moodustavad

juhatuse liikme vastutuse koosseisu ning panevad kaebajale kohustuse tasuda kolmanda isiku

maksuvõlg.

3.1. 26.02.2019. a intressinõude mittetäitmise eest pole kaebaja vastutav, sest maksuhaldur ei

põhjendanud, mida ta tegi nimetatud intressinõude sundtäitmiseks (millal sundtäitmist alustati

ja milliseid toiminguid tehti) ning miks kaebaja tahtliku tegevuse tõttu sundtäitmine

ebaõnnestus. Tahtluse põhjendamiseks pole piisav järeldus, et kui kaebaja ei oleks oma süülise

tegevusega tekitanud äriühingule maksuvõlga, ei kuuluks sellelt ka arvestamisele ja tasumisele

intress. Samuti pole tahtluse põhjendamiseks piisav maksuhalduri väide, et kaebaja jättis

korraldamata Lompka kõrvalkohustuse tasuda 6862,69 eurot. Vastutusotsuses pole selgitatud,

mida tähendab korraldamata jätmine.

Maksuhaldur pole tõendanud, et kaebaja sai aru enda tegevuse õigusvastasusest ja soovis jätta

intressivõla tasumata. Vastutusotsus tehti 28.09.2020, kuid intressinõue nr 13-3/82480 tehti

27.08.2020. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha

maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja

(§ 98) jooksul. Sama seaduse §-des 38–40 nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles

pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist sama

seaduse § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu

jooksul võlga sisse nõuda, või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud

pankrot. Lompka suhtes pole pankrotti välja kuulutatud. Seepärast võis 27.08.2020. a

intressinõude nr 13-3/82480 osas kaebajale teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui on

möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise

alustamisest.

3.2. Vastutusotsuse menetluses rikuti uurimispõhimõtet. Maksuhaldur jättis pangakontolt välja

võetud rahaliste vahendite analüüsimisel tähelepanuta kaebaja väited ja esitatud tõendid,

s.h asjaolu, et nende arvel kanti muid majandustegevuse kulusid, tasuti ostjatele arvete eest,

tehti ettemakseid jms. Raha liikumine nähtub vastutusmenetluses esitatud Lompka kassa

väljatrükist. Kaebaja selgitas, et ta andis raha konkreetsete tehingute tegemiseks ja tegemist oli

sularahas antud omaniku laenuga. Kannete aluseks on rahade liikumine või konkreetsed arved,

s.h sularahaarved. Sissetulekute ja väljaminekute kohta ei peetud vajalikuks koostada eraldi

ordereid, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele või kassaraamatu kannete alusel on

raha liikumine kontrollitav.

3.3. Asjaolu, et maksuhalduril puudusid algdokumendid kulude kohta, ei tähenda automaatselt,

et raha polnud kasutatud ettevõtluse tarbeks. Kaebaja küsis korduvalt, milliseid dokumente

vastutusotsuse koostaja vajab, kuid ei saanud mingit vastust.

3.4. Tabelist 1 nähtuvalt tekkis võlg summas 5903,74 eurot juunis 2018. See võlg on seotud

läbiviidud maksukontrolliga, mille tulemusena kaebaja esitas parandusdeklaratsioonid.

2019. a jaanuaris ja veebruaris tekkis kokku maksuvõlg 9688,17 eurot. Ülejäänud maksuvõlg

(põhivõlg) tekkis perioodil oktoober - detsember 2019 ja jaanuaris 2020.

Kaebaja täitis kuni 31.09.2019 ajatamise graafikut. Ajatamise graafik hõlmas tabelis 1 märgitud

maksuvõlga 5903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018) ja võlga 9688,17 eurot (mis tekkis 2019. a

jaanuaris ja veebruaris).

3.5. Vastutusotsusest jääb ebaselgeks, milliseid kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, mille tõttu

jäid maksud tasumata. Maksuhaldur väidab, et arvelduskontolt 01.07.2018 - 08.01.2020

sularahas välja võetud 100 050 euro kasutamine ettevõtluseks pole tõendatud. Maksuhalduri

väitega ei saa nõustuda. Vastutusmenetluses soovis maksuhaldur, et esitataks Lompka kassa

väljatrükk perioodi 27.03.2019 - 29.01.2020 kohta. Maksuhaldur ei uurinud kassa liikumist

perioodil 01.07.2018 - 26.03.2019. Seepärast pole õige teha järeldusi ainult pangakontolt välja

võetud summade alusel.

Maksuhaldurile esitatud kassa väljatrükist nähtuvad kanded „Raha kassasse“. Nimetatud kanne

tähendab, et pangakontolt võetud sularaha liikus äriühingu kassasse. Seega kajastab

kassaaruanne pangast võetud sularaha liikumist pangakonto ja kassa vahel. Samuti on

kassaaruandes kanne „Sissemaks panka“, mis kajastab kassast sularaha liikumist äriühingu

pangakontole. Kuna kassa jääk oli negatiivne (kasutati kaebaja poolt äriühingule antud raha),

siis kassasse tehtud sularahaga vähendati osaniku nõuet äriühingu vastu.

3.6. Vastutusotsuse tabelist 3 nähtub, et 2019. a oktoobris - detsembris on äriühingu

pangakontolt sularahas välja võetud vastavalt 5270 eurot, 5790 eurot ja 20 095 eurot.

Maksuhaldurile esitatud kassaaruandest nähtub, et nimetatud summad liikusid kassasse. Pole

võimalik väita, et pangast väljavõetud sularaha kassasse maksmine on ettevõtlusega

mitteseotud kulu.

3.7. Maksude tasumise kohustus tekkis oktoobrist 2019. Seepärast pole varasemad sündmused

ja toimingud olulised. Samal põhjusel on ebaoluline ka vastustaja väide, et tabelist 3 nähtub, et

perioodide 01.07.2018 - 08.01.2020 palgakulu ja käibemaksu katmiseks oli piisavalt rahalisi

vahendeid, kuid kaebaja korraldas Lompka majandustegevuse selliselt, et ettevõtte

maksukohustuste katteks raha ei laekunud. Maksuhaldur toob tabelis 1 välja, et tasumise

raskused tekkisid oktoobrist 2019.

3.8. Paljasõnaline ja tõendamata on, et pangakontolt välja võetud raha summas 100 050 eurot

ei ole kasutatud Lompka majandustegevuse ega maksustatava käibe tarbeks. Lompka tegeles

ehitamisega. Ehitamisel on alati suured materjali- ja tööjõukulud. Vastutusmenetluses, millega

pannakse juhatuse liige vastutama kolmanda isiku kohustuste eest, tuleb asjaolud tuvastada

veelgi hoolikamalt ning kõik kõrvaldamata kahtlused tuleb tõlgendada juhatuse liikme kasuks.

3.9. Kaebaja leiab, et ta parandusdeklaratsioonide tõttu on Lompka maksnud tööjõumakse

enam. Maksuaudiitor teatas kirjalikult, et Lompka deklareeris vähem töötajatele tehtud

brutotöötasu väljamakseid summas 2552,52 eurot (neto 1986,94 eurot), millelt kinnipeetud ja

arvestatud tööjõumaksud on 2503,28 eurot. Nimetatud maksusumma on ebaõige. Tulenevalt

soovist maksumenetlus lõpetada, suurendas Lompka parandusdeklaratsioonides (TSD)

brutotöötasu väljamakseid 2552,52 euro võrra. Selle tulemusena suurenes maksukohustus

1424,74 eurot. Maksuaudiitor väidab, et Y sai jaanuaris brutotasu 635,16 eurot. 24.10.2018. a

protokollist nähtub, et Y töötas Lompkas alates 23.01.2018, seega jaanuaris 2018 mitte rohkem

kui 7 tööpäeva. Ta kinnitas, et tema töötasu suurus oli kuus 500 eurot kätte. Sellest tulenevalt

pole faktiliste asjaolude ja kogutud tõenditega kooskõlas see, et talle maksti 7 tööpäeva eest

500 eurot ja samasuures summas töötasu kogu veebruarikuu eest. Y kinnitas, et ta sai jaanuari

eest raha kätte alles 23.02.2018. Järelikult on maksuaudiitor ebaõigesti järeldanud, et Yle on

makstud töötasu jaanuaris 2018 summas 635,16 eurot. Maksuaudiitor väidab, et Z sai brutotasu

rohkem jaanuaris 455,83 euro, veebruaris 516,08 euro ja märtsis 193,40 euro võrra. Lompka

deklareeris Zile tehtud väljamakselt tööjõumaksud mais 2018, kuigi faktiliselt mais talle

mingeid väljamakseid ei tehtud. Zi 17.10.2018 protokollitud seletuste järgi töötas ta Lompkas

01.01.2018 -09.03.2018. Seletuse protokolli p-st 9 nähtub, et ta sai kätte kokku 1590 eurot.

Tema töötasu oli enne parandusdeklaratsioonide esitamist deklareeritud jaanuaris, veebruaris

ja mais kokku netosummas 1531,31 eurot (vt lisa 96 p 3.3), seega ainult 58,69 (1590-1531,31)

euro võrra vähem. Netosummalt 58,66 on tööjõumaksude summa kokku 22,77 (81,46-58,69)

eurot. Mingeid muid summasid pole ta saanud. Eeltoodust tulenevalt on deklareeritud ja tasutud

tööjõumakse maksudeklaratsioonide parandamise tõttu enam.

3.10. Kaebaja on seisukohal, et enamuse kulude puhul on järeldus ettevõtlusega mitteseotuse

kohta põhjendamatu. Ettevõtluse või maksustatava käibega seotuse tuvastamiseks ei pea

soetatud kaupa või teenust kasutama kohe, vaid kasutamine võib toimuda tulevikus või isegi

mitte toimuda. Alates kauba soetamisest võivad asjaolud muutuda, s.o kaubad muutuvad

kasutamiskõlbmatuks, tegemist on praagiga, jäävad lattu seisma, kaubad kaovad või

varastatakse jmt, kuid see ei muuda tehtud kulu, s.o soetatud kaupa, automaatselt ettevõtlusega

mitteseotuks.

4. Vastustaja pidas kaebust põhjendamatuks ja vaidles sellele vastu ning jäi vastutusotsuses ja

vaideotsustes esitatud seisukohtade juurde.

5. Tartu Halduskohus rahuldas 29.03.2022. a otsusega kaebuse ja tühistas MTA 28.09.2020. a

vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud.

Samuti tagastas halduskohus kaebajale 05.05.2021 ja 20.10.2021 esitatud dokumentaalsed

tõendid.

5.1. Halduskohus märkis, et maksuhaldur on vastutusotsuse p-s 4 analüüsinud Lompka

sularahatehinguid, mis tehti pärast kontrolliperioodi. MTA tuvastas, et äriühingu

arvelduskontolt võeti ajavahemikul 01.07.2018 - 08.01.2020 sularaha välja summas

132 045 eurot ning Lompka tegi nimetatud ajavahemikul sularaha sissemakseid summas

31 995 eurot. Maksuhaldur leidis, et kaebaja poolt sularaha väljavõtmised summas

100 050

eurot

ajavahemikul

01.07.2018

-

08.01.2020

ei

ole

seotud

Lompka

majandustegevusega. Maksuhaldur on seisukohal, et maksu- ja vastutusmenetluses tuvastatud

kulusid ei ole kaebaja millegagi kinnitanud vaatamata asjaolule, et MTA andis kaebajale mitu

võimalust vastavate raamatupidamisdokumentide esitamiseks. Üksnes Exceli formaadis

koostatud kulude tabelit koos objekti kirjeldusega ei saa maksuhalduri arvates käsitleda

kuludokumentidena. Sularaha väljavõtmise kasutamist äriühingu majandustegevuses saab

tõendada vaid algdokumentidega. Esitatud kulude tabeli ja pearaamatu alusel pole võimalik

asuda seisukohale, et tegemist on Lompka majandustegevusega seotud kuludega. Kui

äriühingust liigub sularaha välja, tulnuks vormistada vastavasisuline kassa väljamineku order

ning kajastada seda samuti pearaamatu kassa kontol.

5.2. Kaebaja selgitas, et raha liikumine nähtub vastutusmenetluses esitatud Lompka kassa

väljatrükist. Kaebaja selgitas 18.06.2020 saadetud e-kirjas, mispärast kassas sularaha

kasutamine ja liikumine on miinusmärgiga. 26.07.2020. a e-kirjas vastas kaebaja

vastutusmenetlust läbi viinud ametniku küsimustele ja palus nimetada konkreetsed tehingud,

mille kohta dokumente tahetakse näha. Vastutusmenetlust läbi viinud ametnik täiendavaid

andmeid kaebajalt ei küsinud, vaid koostas vastutusotsuse projekti, mille saatis tutvumiseks

02.09.2020. Ka vastuses vastutusotsuse projektile palus kaebaja maksuhalduril teatada,

milliseid andmeid ta vajab asjaolude kontrollimiseks. Maksuhaldur täiendavaid andmeid ei

küsinud, vaid tegi vastutusotsuse.

Kaebaja seisukohtadest järeldub seega, et ta küsis korduvalt vastustajalt, milliseid dokumente

peaks ta esitama, aga kuna maksuhaldur seda ei selgitanud, siis ta neid dokumente ka ei

esitanud. Seejuures leiab kaebaja, et MTA rikkus oluliselt uurimispõhimõtet, jättes

vastutusmenetluses välja selgitamata tähendust omavad asjaolud. Vastutusotsuses tehtud

järeldused põhinevad tõendamata asjaoludel.

5.3. Kohus nõustub vastustajaga selles, et tabelivormis koostatud aruanded ei kujuta endast

raamatupidamise algdokumente. Kulutuste ettevõtlusega seotust ei saa tõendada ainuüksi

suusõnaliste selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei nähtu, milliseid

ettevõtlusega seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest soetati.

Maksuhalduril ei ole võimalik uurimispõhimõttele tuginedes koguda maksukohustuslase kassa

väljamineku ordereid, kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohutust ei täida. MKS § 56 lg-d 1

ja 2 panevad maksukohustuslasele kohustuse teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad

maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud, pidada maksuarvestust, esitada ja

säilitada

tõendeid.

Kohtu

hinnangul

ei

täitnud

kaebaja

vastutusmenetluses

kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt.

5.4. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et vastutusmenetlust läbi viinud ametnik ei pöördunud

dokumentide saamiseks Lompka seadusliku esindaja poole. Kaebaja viitab oma 18.06.2020. a

e-kirjas maksuhaldurile, et: „Lompka SK OÜ poolt peetav kassaarvestus ja dokumenteerimine

toimus äriühingus raamatupidajaga kooskõlastatud korrale. Kannete aluseks on rahade

liikumine või konkreetsed arved, sh sularaha arved. Sissetulekute ja väljaminekute kohta

üldjuhul ei peetud vajalikuks koostada eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele

algdokumentidele ning või kassaraamatu kannete alusel on raha liikumine kontrollitav. Raha

liikumise alus nähtub eelkõige kande selgitustest. Palun vaadake need kanded üle ja me oleme

valmis selgitama kande sisu ja esitama selle aluseks olevad dokumendid“. MTA esindaja

kirjutas 19.06.2020 kaebaja esindajale: „Palusin 02.06.2020 kirjaga esitada sisse- ja

väljamineku ordereid. Te pole algdokumente esitanud. Ei saa nõustuda Teie arvamusega, et

üksnes kassaraamatu kannete alusel on võimalik kontrollida raha liikumist. /---/ Võttes arvesse

asjaolu, et /---/ X puhul on tegemist kohtu poolt määratud Lompka SK OÜ dokumentide

hoidjaga, kes on teadlik et menetluses küsitakse vastavaid dokumente (MTA 26.05.2020

kiri), palun edastada nimetatud dokumendid hiljemalt 26. juunil 2020.“ MTA esindaja

kirjutas 26.05.2020 kaebaja esindajale: „Palun Teil olla valmis lähiajal (01.06.2020 -

07.06.2020) kaasaaitamiskohustuse täitmiseks vastutusmenetluses, nimelt, äriühingu

majandustegevusega

seotud

kuludokumentide

esitamiseks

ajavahemikul

01.07.2018 - 01.01.2020.“ Samuti palus MTA esindaja 02.06.2020. a kirjas selgitusi sularaha

väljavõtmise kohta perioodil 01.02.2018 - 08.01.2020 ning nende rahaliste vahendite seose

kohta äriühingu majandustegevusega ehk teavet selle kohta, mida äriühingu pangakontolt

väljavõetud sularahaga ette võeti. Ühtlasi paluti esitada Lompka kassaraamat ning kassa

sisse- ja väljaminekuorderid ajavahemikul 27.03.2019 - 08.01.2020. Nimetatud dokumentide

esitamiseks anti kaebajale aega kuni 09.06.2020.

5.5. Kohtu hinnangul on maksuhaldur seega korduvalt ja selgelt andnud kaebajale märku, et ta

peaks esitama raamatupidamisdokumendid. Kohtule jääb arusaamatuks, miks ei esitanud

kaebaja kõiki dokumente, mille ta esitas kohtule 05.05.2021, juba varem vastutusmenetluses.

Asja materjalidest ei nähtu, et kaebajal oleksid esinenud objektiivsed takistused dokumentide

esitamiseks vastutusmenetluses. Nagu kaebaja ka ise vastuväidetes vastutusotsuse projektile

märkis, on MTA keskendunud perioodil 01.07.2018 - 08.01.2020 pangakontolt sularaha

väljavõtmisele ja jõudnud järeldusele, et maksukohustuse täitmiseks oli piisavalt rahalisi

vahendeid, st eelnimetatud perioodil on sularaha välja võetud 100 500 eurot. Kaebaja küll

selgitas, et pangakontolt sularaha väljavõtmine ei tähenda, et see raha liikus äriühingust välja,

kuid ei esitanud jätkuvalt ühtegi dokumenti. Vastutusotsuse projektist nähtuvalt pidi kaebajale

olema arusaadav, et nimetatud dokumendid on olulised. Kaebaja pidas küll vajalikuks esitada

pearaamatu väljatrüki ettemaksete kohta, kassaarvestuse, väljatrüki Konto 011 kassa kohta,

kuid mitte kassa väljamineku ordereid, mis esitati alles kohtumenetluses. Kaebaja esindaja on

vastutusotsuse projektile vastuväiteid esitades märkinud, et kui maksuhaldur soovib mingeid

dokumente esitatud andmete ülevaatamiseks ja kinnitamiseks, siis andku MTA sellest teada,

kuid selline ettepanek pole tõsiseltvõetav, sest MTA palus korduvalt kaebajal dokumendid

esitada, aga seda ei tehtud. Väide, et kuludokumentide kokkupanemine on raske ehk sisuliselt

võimatu, viitab sellele, et kaebaja ei soovinudki vastutusmenetluses neid dokumente

vastustajale esitada. Eluliselt ei ole usutav, et isik olukorras, kus teda ähvardab maksunõue,

jätaks seda nõuet vältida võimaldavad dokumendid lihtsalt esitamata viidates sellele, et ta ei saa

aru, mida ta oleks pidanud esitama.

5.6 Kohus palus kaebajal täiendavalt selgitada, miks ta ei esitanud maksu- ega ka

vastutusmenetluses

MTA-le

raamatupidamise

algdokumente.

Kaebaja

selgitas,

et

maksumenetluses on Lompka kõik maksuaudiitori poolt nõutud dokumendid esitanud. Kui

vastustaja poolt kohtule esitatud maksutoimikus on kaebaja väiteid kinnitavad dokumendid

puudu, siis pole see tingitud Lompka-poolsest kaasaaitamiskohustuse mittekohasest täitmisest,

vaid maksuaudiitori puudulikust tegevusest uurimiskohustuse täitmisel. Sellise väitega kohus

nõustuda ei saa. Vastustaja on vastutusmenetluses kaebajalt korduvalt dokumente palunud,

selgitades

piisavalt

täpselt,

milliseid

dokumente

kaebajalt

tahetakse

(äriühingu

majandustegevusega seotud kuludokumendid ajavahemikul 01.07.2018 - 01.01.2020, sisse- ja

väljamineku orderid). Asjakohane ei ole selles kontekstis kaebaja viide RKHK 19.06.2002. a

otsusele asjas nr 3-3-1-26-02. Selle otsuse p-s 14 Riigikohus küll leidis, et maksukohustuslane

peab teadma, milliseid andmeid talt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit

abistada, kuid see väide esitati maksukohustuslase ärakuulamise põhimõtte kontekstis.

Praegusel juhul pole vaidlust, et kaebaja on vastutusmenetluses ära kuulatud.

Kuna kaebaja ei ole esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas dokumendid alles

kohtumenetluses, siis tagastas halduskohus kaebajale 05.05.2021 esitatud dokumentaalsed

tõendid.

5.7. Asjakohane on vastustaja tähelepanek, et tulenevalt HKMS § 158 lg-st 2 hinnatakse

haldusakti õiguspärasust selle andmise seisuga, st haldusakt peab vastama selle andmise ajal

kehtinud õigusele ja faktilisele olukorrale. Pärast haldusakti andmist toimunud sündmused,

s.h isiku käitumine, ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Eeltoodud põhimõtet saab laiendada

käesolevale asjale, arvestades seda, et kaebaja ei ole jätkuvalt adekvaatselt põhjendanud, miks

ta esitas endal väidetavalt olemas olnud dokumentaalsed tõendid alles kohtumenetluses, aga

mitte vastutusmenetluses ega ka mitte sellele järgnenud vaidemenetluses. Riigikohus selgitas

14.11.2007. a otsuse asjas nr 3-3-1-47-07 p-s 12, et tahtlusest või hooletusest esitamata jäetud

tõenditele seatud piirang on käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena.

Õiguspärane on niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmine, mis said

olla üksnes maksukohustuslase valduses, mida varem maksuhalduri eest varjati ja mis

esitatakse hilinenult. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla

sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu

kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik

esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta

selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese

lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava

MKS-st, maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu

juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud

kohustusi, rikkumine on tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg

(RKHK 11.12.2019. a otsus asjas nr 3-17-2235, p 11).

5.8. Kaebajat on 28.09.2020. a vastutusotsusega kohustatud tasuma Lompka maksuvõlga

summas 38 096,30 eurot, mis koosneb maksustamisperioodidel juuni 2018 kuni jaanuar 2020

Lompka KMD ja TSD maksudeklaratsioonidel deklareeritud, kuid tasumata jäänud

maksukohustusest summas 31 233,61 eurot, intressist 6862,69 eurot ja arvestuslikust intressist

254,07 eurot seisuga 23.09.2020. Seega tuleneb võlg äriühingu poolt esitatud

maksudeklaratsioonidest. Maksuhaldur selgitas vastutusotsuses, et tal puudub alus kahelda

deklareeritud andmete alusel tasumisele kuuluva maksukohustuse õigsuses. Tulenevalt MKS

§ 85 lg-st 4 on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning

andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Maksukohustused tulenevad maksuseadustest ning

arvutatakse maksudeklaratsioonide alusel.

Praeguses asjas esitas kaebaja 28.01, 16.02 ja 18.02.2019 jaanuar kuni juuni 2018

käibedeklaratsioonide ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja

töötuskindlustusmakse

deklaratsiooni

parandused,

millega

maksukohustus

suurenes

15 831,80 euro võrra. Olukorras, kus äriühing esitab ise maksumenetluse käigus

parandusdeklaratsioonid, nõustub ettevõte maksumenetluse käigus tuvastatud asjaoludega.

Istungil selgitas kaebaja esindaja: „Maksuhaldur survestas kaebajat ja ta esitas

parandusdeklaratsioonid. Sel hetkel ei osanud ta maksuhaldurit veenda, et need ehitusmaterjalid

on ära kasutatud. Vastutusmenetluses tuleb seda arvesse võtta. Ei saa esitada

parandusdeklaratsioone, kuna ettevõte on registrist kustutatud. Selles menetluses saame öelda,

et oleme need kulud ettevõtluses ära kasutanud, tulumaksu maksma ei pea, saame selle võrra

seda maksuvõlga vähendada ja väheneb ka vastutuse ulatus.“ Ka kaebaja istungil antud

selgitustest järeldub, et maksukontroll oli liiga intensiivne (8 kuud terrorit), mistõttu otsustas ta

lõpuks teha maksuhalduriga koostööd. Kohtule ei tundu usutav kaebaja jutt sunniviisilisest

parandusdeklaratsioonide esitamisest, seda enam, et pärast parandusdeklaratsioonide esitamist

asus kaebaja osaliselt maksukohustust täitma. Kaebaja võis tõesti parandusdeklaratsioonid

esitada tingituna soovist, et maksumenetlus lõpeks, kuid ta pidi aru saama, millised tagajärjed

parandusdeklaratsioonide esitamine kaasa toob.

5.9. Kohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus isik ei ole nõus talle esitatud seisukohtadega,

ta lihtsalt ei kinnita neid. Samuti oleks kaebaja võinud nõuda näiteks maksuaudiitori taandamist,

kui ta leidis, et temaga käitutakse ebaõiglaselt. Sellekohasele õiguste tutvustamise lehele andis

kaebaja oma allkirja 15.11.2018. Kaebaja õigustele on vastustaja viidanud ka 14.06.2018. a

korralduses nr 12.2-3/044615-1 ning 06.07.2018. a korralduses nr 12.2-3/044615-2, märkides

sõnaselgelt: „Palume teil tutvuda korralduse lisaga „Maksukohustuslase õigused ja kohustused“

ning tagastada see kas omakäeliselt või elektroonselt allkirjastatuna korralduse koostajale.“

Lisaks oli kaebajal pärast parandusdeklaratsioonide esitamist õigus esitada 30 päeva

jooksul vaie MTA-le või kaebus kohtule. MTA selgitas seda oma 18.02.2019. a kirjas nr 12.2-

3/044615-21. Kaebaja seda õigust ei kasutanud.

5.10. Kohtu hinnangul ei ole vastutusotsusest üheselt aru saadav, kas maksuhaldur leiab, et

kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või hooletusest.

Nõustuda ei saa MTA seisukohaga, et vastutusotsuse p 3 kohaselt on kaebaja MKS § 8 lg-s 1

sätestatud kohustust rikkunud tahtlikult. Maksuhaldur analüüsis selles osas maksukohustust,

mis on seotud maksumenetlusega, mis hõlmas Lompka käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu,

kohustusliku kogumispensioni makse, töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar kuni juuni 2018. Maksuhaldur leidis, et

kaebaja jättis korraldamata parandatud andmetega maksudeklaratsioonide tulemusel tekkinud

maksukohustuse tasumise summas 5903,74 eurot, kuid ei võtnud arvesse asjaolu, et esialgne

parandusdeklaratsioonidest tulenev täiendav maksukohustus oli 15 831,80 eurot, kuid kaebaja

oli seda vähendanud 5903,74 euroni.

5.11. Vaidlust ei ole ka selle üle, et MTA ajatas 25.02.2019. a otsusega nr 13-1.1/2603 Lompka

maksuvõla tasumise summas 29 814,16 eurot, sh intressi summas 2557,05 eurot. Kuna ajatati

maksuvõlga 2019. a jaanuarikuu seisuga, siis ajatamise graafik hõlmas ka maksuvõlga

5 903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018). Kaebaja täitis ajatamise graafikut ja tasus igakuiselt

osamakseid kuni 31.09.2019. Seega pole võimalik väita, et kaebaja ei kasutanud pangakontolt

välja võetud raha maksuvõla tasumiseks, sest nõuetekohane tasumine toimus kuni 30.09.2019.

5.12. Samuti on asjakohane kaebaja tähelepanek, et vastutusotsuse tabelist 3 nähtub, et

maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2019 ning mai kuni juuni 2019 olid käibed väga

väiksed. Vaatamata sellele tuleneb tabelist 2, et maksuvõlgade saldo on üldjuhul nendel

perioodidel vähenenud. Sellest järeldub, et kaebaja vähendas äriühingu maksuvõlga vaatamata

majanduslikele raskustele. Järelikult pole võimalik väita, et kaebaja rikkus tahtlikult maksude

tasumise kohustust.

5.13. Samuti ei nõustunud maksuhaldur sellega, et parandused tööjõumaksude osas olid valed.

Sularahas väljamakstud töötasu suurust tõendavad kassaväljamineku orderid nr 4, 03.02.18 ja

nr 08, 04.03.18, millest nähtub, et Yle on väljamakstud töötasu 125,23 eurot ja 393,60

eurot. Nimetatud tõendid olid esitatud maksuhaldurile Lompka maksumenetluse käigus, kuid

asjast ei nähtu, et nendega oleks arvestatud.

Samuti leidis kaebaja, et Ziga seoses on tööjõumaksud arvestatud valesti. Halduskohtu

hinnangul esineb Zi seletustes vastuolu dokumentaalsete tõendite, s.h tema pangakonto

väljavõttega. Sellisele ebakõlale oleks MTA pidanud tähelepanu pöörama.

5.14. Lisaks on maksuhaldur vastutusotsuse ptk-s 4 selgitanud, et pangakontolt välja võetud

raha arvelt oleks kaebaja saanud tasuda täielikult nii parandusdeklaratsiooni alusel

deklareeritud kohustused summas 5903,74 eurot kui ka hiljem deklareeritud kohustused

summas 25 329,87 eurot. Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse liikmena oli kaebajal kohustus

korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et tasutud saaks ka deklareeritud

maksukohustused, käsitles vastustaja tahtlusena. Olukorras, kus kaebaja kasutas äriühingu

vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, on MTA hinnangul kaebaja

tegutsenud tahtlikult.

Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur aga vastutusmenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik

käitumise õigusvastasusest ja soovis sellist tagajärge. MKS § 40 lg‑s 1 nimetatud tahtluse puhul

peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi

(RKHK 12.12.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14).

5.15. Ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa samuti teha järeldust, et raha

kasutamist ettevõtluses pole toimunud. Maksuhaldur peab uurimispõhimõttest tulenevalt

vähemalt tõendama, et kaebaja tegi osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste

vahendite väljaviimise eesmärgil. Seepärast põhinevad vastustaja vastutusotsuses tehtud

järeldused pelgalt oletustel. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud, et juhatuse liige oleks käitunud

perioodil, mis oli allutatud sellele maksukontrollile, süüliselt, ning et see maksuvõlg mis tekkis,

on tekkinud tema süülise tegevuse tõttu.

5.16. Halduskohus saab kontrollida üksnes seda, kas maksuhaldur on kaebaja tahtluse

tõendanud. Kuna sellised tõendid puuduvad, siis tuleb vastutusotsus tühistada.

5.17. MKS § 96 lg 5 esimene lause sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha

maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja

(MKS § 98) jooksul. Vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv

maksuvõlg. MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud,

maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Samuti peab vastutusotsus

olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes

soovitakse vastutusotsust teha (RKHK 04.12.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-75-09, p 11).

Käesolevas otsuses eelnevalt käsitletud maksuvõlg oli vastutusotsuse tegemise ajal kehtiv ning

maksukohustused ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks aegunud (MKS § 98 lg 1). Samuti oli

Lompka vaidlustatud vastutusotsuse tegemise ajal äriregistrisse kantud ning õigusvõimeline

äriühing (kustutamiskanne on äriregistrisse kantud 18.11.2020).

MKS § 96 lg 5 teise lause järgi võib teha MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse

alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist

MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul

võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Seega vastutab äriühingu seaduslik esindaja äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui

maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (RKHK 27.11.2012. a otsus asjas

nr 3-3-1-15-12, p 50 alapunkt „h“). Riigikohus selgitas veel, et eeltoodud normidest tulenevalt

piisab vastutusotsuse tegemiseks sellest, kui pangakontode arestimine kolme kuu jooksul

tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua (RKHK otsus asjas

nr 3-3-1-56-16, p 18; otsus asjas nr 3-18-1612/31, p 14). Vaidlusaluse vastutusotsuse p-s 1.1

selgitas maksuhaldur, et Lompkal puudub registervara, mille arvelt oleks olnud võimalik

maksuhalduri nõuet rahuldada.

5.18. Asja materjalidest nähtub, et MTA on osaühingule Lompka SK (kustutatud) väljastanud

26.02.2019 intressinõude nr 13-3/30882 summas 2557,05 eurot, 16.03.2020 intressinõude

nr 13-3/38561 summas 175 eurot ja 27.08.2020. a intressinõude nr 13-3/82480 summas

4144 eurot. Vastustaja selgitas, et 27.08.2020. a intressinõude osas ei ole tõepoolest täidetud

MKS § 96 lg-s 5 sätestatud 3-kuulise tähtaja eeldus, kuid siiski saab sisuliselt asuda seisukohale,

et MTA tegi kõik selleks, et Lompka maksuvõlga, sh intresse sisse nõuda, kuid see ei

õnnestunud. Vastustaja viitas haldusasjale nr 3-16-30, mida Riigikohus ei võtnud 12.09.2018

menetlusse. Samas leidis Riigikohus 09.10.2019. a otsuse nr 3-17-991 p-s 12, et vastutusotsust

ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei

õnnestu maksuvõlga sisse nõuda. Samuti on Riigikohus 03.12.2020. a otsuses asjas nr 3-19-104

p-s 17 leidnud, et ka intressivõla osas tuleb järgida MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõudeid.

Tegemist on imperatiivse sättega, mistõttu kohus tühistas MTA vastutusotsuse intressivõlga

puudutavas osas. Arvestades Riigikohtu selgitusi, asub halduskohus seisukohale, et vastustaja

positsioon on selles küsimuses vale ning intressi küsimine kaebajalt summas 4144 eurot on

õigusvastane.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu

vaidlustatud otsuse tühistada (välja arvatud 27.08.2020. a intressinõuet puudutavas osas

summas

4144

eurot)

ja

jätta

28.09.2020.

a

vastutusotsus

nr

13-7701045-24

apellatsioonkaebusega vaidlustatud osas jõusse. Vastustaja põhjendas apellatsioonkaebust

järgmiselt.

6.1. MTA ei vaidle vastu halduskohtu otsuse põhjendustele X poolt 05.05.2021 kohtule esitatud

dokumentaalsete tõendite ja nende tagastamise osas. Samuti ei vaidle vastustaja halduskohtuga

MKS § 96 lg 5 nõuete täitmise osas Lompkale 27.08.2020 koostatud intressinõude nr 13-

3/82480 kontekstis (kohtuotsuse p-d 48-52).

6.2. MTA ei nõustu aga kaebaja süü vormi (tahtluse) hindamisega seonduvate halduskohtu

seisukohtadega (otsuse p-d 39-46). Vastustajale jääb selgusetuks, millele tuginedes on

halduskohus asunud seisukohale, et vastutusotsusest ei ole üheselt aru saadav, kas maksuhaldur

leiab, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või

hooletusest. 28.09.2020. a vastutusotsuses märkis MTA: „Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse

liikmena oli Teil kohustus korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et

tasutud saaks ka deklareeritud maksukohustused, käsitleme tahtlusena“ ja: „Olukorras, kus

kasutasite äriühingu vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, olete meie

hinnangul tegutsenud tahtlikult ning: „Lompka SK OÜ-st (likvideerimisel) rahaliste vahendite

väljaviimine selliselt, et sellest oleks saanud tasuda maksukohustusi, saab aga oma olemuselt

olla kvalifitseeritav vaid tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena“. Samuti on kaebaja süü vorm

leidnud kajastamist vastutusotsuse p-s 3 ning ka p-s 6, kus MTA selgitas: „Põhjusel, et Te

rikkusite tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid kohustusi, rakendub teile vastutusotsuse

väljastamisel viieaastane maksusumma määramise tähtaeg.“ Seega on MTA 28.09.2020. a

vastutusotsuses üheselt mõistetavalt ja korduvalt selgitatud, et MTA hinnangul on kaebaja

tegevuses tuvastatav tahtlus.

6.3. Riigikohus on 03.12.2020 haldusasjas nr 3-19-104 tehtud otsuse p-s 11 märkinud:

„Kõrvutades välja võetud sularaha summat (xxxx eurot) vastutusotsusega nõutava põhivõla

summaga (xxxx eurot), on ilmne, et äriühingul olnuks raha kõnealuste maksude tasumiseks,

isegi kui võtta arvesse, et juhul, kui välja võetud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks - nagu

seda väidab kaebaja -, võisid selle rahaga tehtud tehingud teoreetiliselt omakorda

maksukohustuste suurust mõjutada. Seepärast on asjas üks võtmeküsimus, kas seda sularaha

kasutati ettevõtluse tarbeks.“ Kohtuotsuse p-s 12 on Riigikohus sedastanud: „Maksuhaldur on

vastutusotsuses seisukohal, et välja võetud sularaha ei kasutatud ettevõtluse tarbeks.

Maksuhaldur on sellise järelduse teinud, sest väljamaksete seost ettevõtlusega pole selgelt

põhjendatud ega esitatud kulutuste kohta raamatupidamise algdokumente või muid

dokumentaalseid tõendeid. Haldus- ja ringkonnakohus on maksuhalduriga nõustunud,

tuginedes muu hulgas sellele, et kaebaja ei osanud selgitada sularaha väljavõtmise

raamatupidamises kajastamist ega seda, milleks sularaha kasutati. Kolleegiumi hinnangul ei ole

kohtud seda asjaolu tuvastades menetlusnormide vastu eksinud.“

6.4. Ka käesoleval juhul on kaebaja poolt Lompkast välja võetud summasid, mille seos

äriühingu ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ja kulutuste kohta pole MTA-le esitatud

raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid ning äriühingu

maksukohustusega kõrvutades on ilmne, et kõnealusest rahast oleks jätkunud Lompka

maksude tasumiseks, mida vaidlusaluse vastutusotsusega kaebajalt nõutakse.

Lisaks on Riigikohus eelpoolviidatud kohtuotsuse p-s 13 selgitanud, et: „Kuigi pärast juhatuse

liikme volituste lõppemist ei pidanud kaebajal olema enam võimalik äriühingu

raamatupidamisdokumente esitada, ei tulene uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks asuma

omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida

maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Hoolimata

dokumentide puudumisest saanuks kaebaja asuda ise tõendama välja võetud sularahaga tehtud

tehinguid või vähemalt esitada nende kohta kontrollitavad versioonid.“ Eelnevat arvestades ei

nõustu vastustaja halduskohtu seisukohaga, et ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei

saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses toimunud ning maksuhaldur peab

uurimispõhimõttest tulenevalt vähemalt tõendama, et kaebaja on teinud osaühingust alusetuid

väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil.

6.5. Vastustaja peab käesoleva asja seisukohalt asjakohaseks ka Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse

p-s 14 toodut, mille kohaselt: „Kuivõrd asjas pole vaidlust, et sularaha võttis välja just kaebaja,

tuleb nõustuda maksuhalduriga, et raha viidi välja kaebaja teadmisel ja osavõtul, st kaebaja

rikkus MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult. Kahtlust ei saa olla

ka maksuõigusrikkumise ja maksuvõla vahelises põhjuslikus seoses, sest tasumiskohustuse

rikkumine toob vältimatult kaasa maksuvõla tekkimise.“

6.6. Täiendavalt peab MTA vajalikuks viidata 21.04.2022 haldusasjas nr 3-20-1415 tehtud

Riigikohtu otsuse p-le 12.2, mille kohaselt: „Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8

lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab

kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge

(s.o maksuvõla teket).“ Lompkast viis rahalisi vahendeid välja kaebaja ja pole alust asuda

seisukohale, et kaebaja Lompka seadusliku esindajana ei olnud teadlik oma MKS § 8 lg-st 1

tulenevast kohustusest korraldada esindatava rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne

ning täielik täitmine. Erinevalt halduskohtust on MTA seisukohal, et vaidlusaluses

vastutusotsuses on selgelt jälgitav ja tuvastatav, milliseid kohustusi, mille tõttu jäid Lompka

maksud tasumata, kaebaja MTA hinnangul tahtlikult rikkus.

6.7. MTA ei pea kaebaja tahtluse hindamise seisukohalt määravaks asjaolu, et Lompka

maksuvõla tasumine oli mingil ajahetkel ajatatud ega ka seda, et Lompka käive oli mingitel

maksustamisperioodidel väiksem. Eeltoodud asjaolud ei muuda fakti, et kaebaja Lompka

seadusliku esindajana võttis äriühingust selle maksude tasumiskohustuse korraldajana

(MKS § 8 lg 1) äriühingu ettevõtlusega mitteseostatavalt ja ilma raamatupidamise

algdokumentideta

välja

vahendeid

summas,

mis

oleksid

võimaldanud

äriühingu

maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. Seda isegi juhul, kui oletada, et välja võetud

raha kasutati tõepoolest osaliselt näiteks töötasude maksmiseks eeldusel, et kaebaja poolt

esitatud ja halduskohtu poolt tagastatud dokumente oleks põhjust arvesse võtta ning ka ilma

maksuvõla tasumise ajatamiseta. Ka ajatatud maksuvõlga (ega üldse maksukohustust) ei ole

praktikas võimalik tasuda sularahas.

6.8. Kokkuvõtvalt on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et Xle vaidlusaluse 28.09.2020. a

vastutusotsuse koostamisel on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise ja ka äriühingu seaduslikul

esindajal äriühingu maksukohustuse eest vastutuse tekkimise eeldused, s.h ka tingimus, et

seaduslik esindaja rikkus oma kohustusi tahtlikult.

7. Kaebaja leidis vastuses MTA apellatsioonkaebusele, et see tuleb jätta rahuldamata.

7.1. Vastustaja viited vastutusotsuse põhjendustele on asjakohatud, sest nendest ei saa

järeldada, et kaebaja kui Lompka juhatuse liige oleks tasumiskohustust rikkunud tahtlikult.

7.2. Kaebaja selgitas vastutusmenetluse käigus ja esitas selle kinnitamiseks dokumentaalsed

tõendid, et raha liikus pangast kassasse ja selgitas ka seda, milleks kassas olnud sularaha

kasutati. Järelikult on põhjendatud halduskohtu seisukoht, et ainult pangakontolt sularaha

väljavõtmisest ei saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses toimunud.

7.4. Riigikohtu väljakujunenud praktika kohaselt olukorras, kus makseraskustesse sattunud

äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel

seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste

kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate

suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja

hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt

võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (RKHK 19.12.2013. a otsus asjas

nr 3-3-1-37-13, p 17). See seisukoht on asjakohane ka käesolevas asjas.

7.5. Halduskohus on põhjendatult märkinud seda, et maksuhaldur pole vastutusotsuses väitnud,

et kaebaja ei tasunud jooksvaid makse. 2020. a jaanuaris esitas Lompka pankrotiavalduse

pankroti väljakuulutamiseks. Ka maksejõuetuse tekkimist 2019. a neljandas kvartalis pole

vastutusotsuse andmisel arvesse võetud. Maksejõuetuse tekkimine on asjaolu, mis takistab

rahalise kohustuste nõuetekohast täitmist. Kaebajale pole ette heidetud Lompka maksjõuetuse

põhjusena kuriteo toimepanemist või rasket juhtimisviga PankrS § 28 tähenduses.

7.6. Halduskohus on põhjendatult osundanud asjaolule, et vastutusotsusest jääb ebaselgeks,

milliseid kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, mille tõttu jäid maksud tasumata. Maksuhaldur on

küll märkinud, et kaebaja korraldas Lompka majandustegevuse selliselt, et ettevõtte

maksukohustused jäid tasumata, aga milles täpselt see tegevus seisnes ja millest järeldab

maksuhaldur, et kaebaja käitus teadlikult õigusvastaselt ja soovis sellist tagajärge, on

arusaamatu.

7.7. MTA tugineb põhjendamatult apellatsioonkaebuses Riigikohtu 03.12.2020. a otsusele

haldusasjas nr 3-19-104. Praeguses asjas on asjaolud teistsugused. Riigikohus pole

03.12.2020. a otsuses haldusasjas nr 3-19-104 väitnud, et maksukohustuslase esitatud väited,

dokumendid ja versioonid tuleb vastutusmenetluses jätta analüüsimata ja tähelepanuta.

7.8. Vastutusotsuse pinnalt pole selge, kuidas sularaha väljavõtmine pangakontolt alates

2018. a detsembrist kuni pankrotiavalduse esitamiseni mõjutasid maksukohustuste suurust. On

väljaspool kahtlust, et äriühingu tegeles majandustegevusega (ehitus) ning pidi kandma sellega

seotud kulusid, sh maksma välja töötasud.

7.9. Ekslik on vastustaja väide, et ta polegi vastutusotsuse tegemisel lähtunud ainuüksi sularaha

väljavõtmise faktist. MTA väitis, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile ajavahemikul

01.07.2018 - 08.01.2020 sularaha väljavõtmise kohta raamatupidamisdokumente, kuid see ei

vasta tõele. Kaebaja selgitas vastutusmenetluses, et pangakontolt liikus raha kassasse, esitati

kassa väljatrükk ning seega ka andmed raha kasutamise kohta ettevõtluses. Maksuhaldur oleks

pidanud neid seletusi ja andmeid analüüsima.

7.10. Kaebaja ei nõustu vastustajaga, et asjakohane on ka Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse

p-s 14 toodu, kuna praeguses asjas pole raha ettevõtlusest välja viidud.

7.11. Asjakohatu on viide 21.04.2022. a haldusasjas nr 3-20-1415 tehtud Riigikohtu otsuse

p-le 12.2. Käesolevas asjas pole tuvastatud asjaolud kattuvad haldusasjas nr 3-20-1415

tuvastatud asjaoludega.

8. Kaebaja esitas

Tartu Ringkonnakohtule

vastuapellatsioonkaebuse

halduskohtu

29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-i 1 osas, millega halduskohus tagastas kaebajale

05.05.2021 ja 20.10.2021 kohtule esitatud dokumentaalsed tõendid.

8.1. HKMS § 62 reguleerib tõendite vastuvõtmist ja tõendite kogumisest keeldumist. Tõendite

vastuvõtmise keeldumise alused on sätestatud HKMS §-s 62 lg-s 3. HKMS ei reguleeri tõendite

tagastamist. Seepärast on ebaselge, millise normi alusel halduskohus tõendid tagastas.

Halduskohtule esitatud tõendite tagastamine kohtule mõistliku põhjuse mitteesitamise tõttu on

ebaõige. Halduskohus ei ole otsuses leidnud, et esitatud tõendid pole asjakohased ja lubatavad.

Kaebaja hinnangul saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste

vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse

p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud

seisukohti arvestades.

8.2. Halduskohus on iseenesest õigesti tuvastanud, et kaebaja küsis korduvalt vastustajalt,

milliseid dokumente peaks ta maksuhaldurile esitama, aga kuna maksuhaldur seda ei

selgitanud, siis ta neid dokumente ka ei esitanud. 26.06.2020 e-kirjas kaebaja esindaja vastas

maksuhalduri küsimustele ning palus nimetada konkreetsed tehingud, mida maksuhaldur tahab

näha ning selgitas, et tegemist pole maksukontrolliga. Vastaselt juhul on vastutusmenetluse

kontrolliulatus suurem kui maksukontroll. Vastutusmenetlus ei tohi kasvada maksukontrolliks,

sest vastutusmenetlusega ei tuvastata maksukohustusega seonduvaid asjaolusid, vaid selle

eesmärgiks on maksuvõla sissenõudmine vastutavalt isikult. Kohtuotsusest ei selgu, miks

halduskohus seda kaebaja põhjendust pole oma seisukoha kujundamisel arvesse võtnud.

8.3.

Põhjendamatu

on

halduskohtu

arvamus,

et

kaebaja

esitas

maksuhaldurile

vastutusmenetluses ainult tabelivormis koostatud aruanded. Nimetatud aruanne puudutas

eelkõige maksukontrolli läbinud perioodil tehtud kulusid. Sularaha liikumise ja kasutamise

kohta esitas kaebaja kassa väljatrüki, pearaamatu väljatrüki ning vastuväidete lisana väljatrükid

kassast makstud ettemaksude, töötasu ja ostuarvete kohta. Kõik need andmed näitavad

pangakontolt väljavõetud sularaha kasutamist. Samuti on põhjendamatu halduskohtu seisukoht,

et maksuhalduril ei olnud võimalik uurimispõhimõttele tuginedes koguda maksukohustuslase

kassa väljamineku ordereid, kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohutust ei täida.

Vastutusmenetluses selgitas kaebaja, et tal puuduvad kassaorderid rahade liikumise kohta

pangast kassasse ja kassast panka. Raha jõudmist kassasse sai kontrollida kassa konto deebet

kanne alusel.

8.4. Alusetu on halduskohtu hinnang, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses

kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt. Vastutusmenetluses esitati andmed, millega tõendati

pangakontolt rahade liikumist kassasse. Samuti esitati andmed kassast tehtud väljamaksete

kohta.

Halduskohtu

pole

arvestanud

Riigikohtu

praktikaga,

mille

kohaselt

kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel

keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. See oleks vastuolus menetlusosaliste

võrdsuse põhimõttega (HKMS § 2 lg 6) ning HKMS § 62 sellist alust tõendite esitamise

õigeaegsuse ja lubatavuse hindamisel ette ei näe.

8.5. Halduskohus märgib, et maksuhaldur andis korduvalt ja selgelt kaebajale märku, et ta peaks

esitama raamatupidamisdokumendid. Kaebaja on seisukohal, et endiselt juhatuse liikmelt

kõikide raamatupidamisdokumentide nõudmine vastutusmenetluses pole põhjendatud.

Halduskohus pole arvestanud asjaoluga, et Lompkale oli määratud ajutine pankrotihaldur.

Kaebaja volitused olid selleks ajaks piiratud. Seda tõendab muuhulgas pangakonto saamiseks

pöördumine ajutise halduri poole. Vastutusmenetluse ajal oli Lompka esindaja ajutine

pankrotihaldur. Kaebaja polnud ka Lompka raamatupidamisdokumentide valdaja.

8.6. Halduskohus on aluselt tuginenud Riigikohtu 14.11.2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-47-07

(p 12) toodud seisukohtadele. Riigikohus on hiljem nentinud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2

saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul. Praegu

vaidlustatakse vastutusotsust ning tegemist pole ka erandjuhuga.

8.7. Eeltoodust tulenevalt on tõendite tagastamine toimunud menetlusnormi oluliselt rikkudes.

Kohtuotsuse resolutsiooni p 1 tuleb tühistada ja halduskohtule esitatud dokumentaalsed tõendid

tuleb lugeda vastuvõetuks. Kaebaja hinnangul peaks alusetult tagastatud tõendite

halduskohtumenetluses hindamata jätmine kaasa tooma haldusasja esimesse astmesse tagasi

saatmise juhul, kui MTA apellatsioonkaebuse läbivaatamine tingib vajaduse hinnata

halduskohtu poolt alusetult tagastatud dokumentaalseid tõendid. Kui ringkonnakohus hindab

neid tõendeid ise, siis puudub kaebajal võimalus vaidlustada tõendite võimalikku ebaõiget

hindamist ning nende alusel asjaolu ebaõiget ja ebapiisavat tuvastamist. Sellega jääksid kaebaja

õigused enda subjektiivsete õiguste kaitsel kohtumenetluses ahtamaks võrreldes sellega, kui

halduskohus poleks kohtumenetluse normi oluliselt rikkunud. Sellise olukorra tekkimine oleks

lubamatu.

9. MTA vaidles kaebaja vastuapellatsioonkaebusele vastu, leides, et 29.03.2022. a otsuse

resolutsiooni p-ga 1 tagastas halduskohus õigesti kaebaja poolt kohtule esitatud

dokumentaalsed tõendid, kuna kaebaja ei esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas

dokumendid alles kohtumenetluses.

9.1. Nõustuda võib vastuapellatsioonkaebuses esitatud väitega, et HKMS ei reguleeri

käesolevas olukorras tõendite tagastamist. Seetõttu on ka arusaadav, miks halduskohus ei ole

kaebajale tõendite tagastamise põhjendustes viidanud ühelegi HKMS-i sättele. Halduskohus

asus otsuse p-s 24 seisukohale, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust

nõuetekohaselt ja on otsuse p-s 25 välja toonud, et MTA on kaebajale vastutusmenetluses

korduvalt ja selgelt märku andnud, et ta peaks esitama raamatupidamisdokumendid. Kuna

kaebaja ei esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas dokumendid alles

kohtumenetluses, siis halduskohus tagastas talle tema poolt esitatud dokumentaalsed tõendid ja

tegi seda kohaldades MKS § 102 lg 1 p 2.

9.2. MTA nõustub halduskohtuga, et õiguspärane on niisuguste maksukohustust vähendavate

tõendite kogumata jätmine, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses, kuid mida varem

maksuhalduri eest varjati ja mis esitatakse hilinenult.

9.3. MTA ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu viide Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-47-07

on alusetu. MTA eeldab, et vastuapellatsioonkaebuse esitaja on Riigikohtu hilisema seisukoha

all silmas pidanud 08.02.2022. a otsust asjas nr 3-20-928, mille p-s 17 Riigikohus märkis, et:

„/…/eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist

maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu

otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud

seisukohti arvestades.” Nii haldusasjas nr 3-20-928 kui ka haldusasjas nr 3-31-56-16 vaidlustati

sarnaselt käesoleva asjaga vastutusotsust ja MTA-le ei nähtu, et halduskohus oleks antud juhul

jätnud arvesse võtmata Riigikohtu otsustest asjades nr 3-3-1-47-07 ja nr 33-1-56-16 tulenevad

seisukohad, millele viidati ka asjas nr 3-20-928 tehtud otsuses.

9.4. HKMS § 158 lg 2 sätestab, et kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud kindlaks

kohtuotsuse tegemise aja seisuga. Haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus

haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. MTA ei nõustu kaebajaga, et

halduskohtu tuginemine eelviidatud sättele on asjakohatu. See, kas isik esitas kohtule tõendeid

uute asjaolude või varasemalt teadaolevate asjaolude ja esitatud väidete tõendamiseks ei oma

HKMS § 158 lg 2 kohaldamise kontekstis sisulist tähtsust. Vaidlusaluse vastutusotsuse

tegemise seisuga X kõnealuseid tõendeid esitanud ei ole ja ta ei ole tõendite mitteesitamist ka

põhjendanud.

10. Kaebaja ja vastustaja esitasid ringkonnakohtule ka oma kokkuvõtvad seisukohad, milles

jäid suuresti oma varasemalt väljendatud arvamuste juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Halduskohus tagastas 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-ga 1 Xle tema poolt 05.05.2021

ja 20.10.2021 kohtule esitatud dokumentaalsed tõendid. Kaebaja vaidlustab esitatud

vastuapellatsioonkaebuses tõendite tagastamist muuhulgas ka põhjusel, et halduskohus rikkus

neid tagastades oluliselt menetlusnorme ja juhul, kui ringkonnakohus kaebaja sellekohase

seisukohaga nõustub, tuleks asi saata halduskohtule uueks arutamiseks, kuna sellist

menetlusnormi olulist rikkumist ei ole apellatsioonimenetluses võimalik kõrvaldada. Kaebaja

õigused jääksid piisava kaitseta, kui ringkonnakohus asuks vastuapellatsioonkaebuse

rahuldamisel kõnealuseid tõendeid ise hindama, sest edasikaebuse esitamisel Riigikohus

tõendeid ise ei hinda. HKMS § 199 lg 2 p 3 järgi võib ringkonnakohus kohtulahendi tühistada

ja asja uueks arutamiseks halduskohtule saata juhul, kui kohtumenetluse normide muid olulisi

rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada ja teha seda ka olenemata

apellatsioonkaebuse ning vastuväidete põhjendustest. Eeltoodu tõttu analüüsib ringkonnakohus

esimesena tõendite tagastamise peale esitatud vastuapellatsioonkaebuse põhjendatust.

11.1. Ringkonnakohus leiab, et X vastuapellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

Halduskohus on 29.03.2022. a otsuse p-des 21-29 põhjalikult käsitlenud kaebaja poolt alles

kohtumenetluses esitatud dokumentaalsete tõenditega seonduvat. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu otsuse sellekohaste põhjendustega ja ei korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks

X vastuapellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

11.2. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheidetega halduskohtule, mille kohaselt olukorras,

kus HKMS ei reguleeri tõendite tagastamist, on ebaselge, millise normi alusel halduskohus

tõendid tagastas. HKMS tõesti ei reguleeri käesolevas olukorras tõendite tagastamist, kuid

halduskohtu otsuse põhjendustest nähtuvalt tagastati kaebaja poolt alles kohtumenetluses

esitatud dokumendid sisuliselt MKS § 102 lg 1 p 2 alusel.

MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu

või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem

teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

Riigikohus käsitles piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase

tahtluse või hooletuse puhul kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge, viidates ka

MKS eelnõu seletuskirjale (886 SE), milles märgitakse, et kui maksukohustuslane ei täida

õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud

arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa (RKHK 14.11.2007. a otsus

asjas nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13). Halduskohus Riigikohtu eelnimetatud otsusele ka viitas ja

ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhalduri otsuse vaidlustamisel saab isik

kohtule esitada täiendavalt vaid neid tõendeid, mis olid MTA-s toimunud menetluse ajal

olemas, kuid mis ei olnud isikule teada või objektiivsetel põhjustel kättesaadavad olukorras,

kus puudub vaidlus isiku poolt kaasaaitamiskohustuse täitmise üle. MKS § 56 lg 1 sätestab

maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järgmiselt: maksukohustuslane on kohustatud

maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada

maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 57 lg-s 3 on sätestatud põhimõte, mille kohaselt

on maksukohustuslane kohustatud raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldama nii, et

mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise

seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja

kohustustest.

MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt ei saa maksukohustuslane uuendatud maksumenetluses ega

ka alles kohtumenetluses seega edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele tõenditele, kui

need jäid maksuhaldurile esitamata MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse tahtlikult

või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (RKHK 14.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-47-07).

Tulenevalt Riigikohtu 15.12.2016. a otsuse nr 3-3-1-56-16 p-des 21-22 märgitust laieneb

piirang sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil

teada või kättesaadavad. Eeltoodust tuleneb sisuliselt see, et kui lubada maksukohustuslasel

esitada edasises haldus- või kohtumenetluses tõendeid valimatult, ilma sisulisi piiranguid

kohaldamata, muudaks see sisutühjaks MKS-s ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud

nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta.

11.3. Halduskohus on vaidlusaluse kohtuotsuse p-s 24 asunud ringkonnakohtu arvates igati

põhjendatult seisukohale, et X ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust

nõuetekohaselt ja on otsuse p-s 25 välja toonud, et MTA andis vastutusmenetluses kaebajale

korduvalt ja selgelt märku, et ta peab maksuhaldurile esitama raamatupidamise algdokumendid.

Samuti selgitas MTA kaebajale, et kulutuste ettevõtlusega seotust ei saa tõendada suusõnaliste

selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei nähtu, milliseid ettevõtlusega

seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest soetati. Asja materjalidest

nähtub seega, et kaebaja tähelepanu juhiti vastutusmenetluses korduvalt sellele, et raha

kasutamist

äriühingu

majandustegevuses

saab

tõendada

vaid

raamatupidamise

algdokumentidega. Kuigi kaebaja väljendas vastustes maksuhaldurile valmisolekut vajalikke

dokumente esitada, ei esitatud neid siiski MTA-le. Eeltoodu viitab sellele, et kõnealuseid

dokumente ei soovitud teadlikult maksuhaldurile esitada, kuigi need olid kaebajal

vastutusmenetluse läbiviimise ajal olemas.

11.4. Tuleb nõustuda halduskohtuga, et ka kohtumenetluses jäi arusaamatuks, miks ei esitatud

samu dokumente juba vastutusmenetluses, sest asja materjalidest ei nähtu, et selleks oleksid

esinenud mingid objektiivsed takistused (otsuse p 26).

Kaebaja väide, et tema arvates ei ole äriühingu endiselt juhatuse liikmelt kõikide

raamatupidamisdokumentide nõudmine vastutusmenetluses põhjendatud, on alusetu ja ei ole

käsitletav objektiivse takistusena dokumentide esitamiseks.

Objektiivse takistusena ei ole käsitletav ka asjaolu, et Lompkale oli määratud ajutine

pankrotihaldur. Kõnealuse vastutusotsuse lk-l 11 toodud joonealustes märkustes (I kd, lk 12)

tõi vastustaja välja, et Lompka ajutise pankrotihalduri käes kuludokumente ei ole ning seda, et

kaebaja pole Lompka kuludokumente ka ajutisele pankrotihaldurile esitanud, kinnitas viimane

telefonivestluses maksuhalduriga. Seega ei ole alust kaebaja väitel, et maksuhaldur ei ole

pöördunud raamatupidamisdokumentide saamiseks Lompka ajutise pankrotihalduri poole.

Õige ei ole kaebaja väide, mille kohaselt ei olnud ta vastutusmenetluse ajal Lompka

dokumentide hoidjaks. Lompka raamatupidamise dokumentide hoidjaks määrati kaebaja Tartu

Maakohtu 06.04.2020. a määrusega, mis jõustus 15.05.2020 (kättesaadav kohtulahendite

infosüsteemis) ja mille põhjendustes märkis maakohus muuhulgas seda, et kohus määrab

kindlaks ka võlgniku dokumentide hoidja, kelle käes võlgniku raamatupidamine ja

dokumentatsioon eeldatavalt ka asuvad. Nagu nähtub vaidlusaluse vastutusotsuse lk-lt 10 (I kd,

lk 11p, joonealune märkus 29) ja ka halduskohtu otsuse vastavatest põhjendustest, pidas

vastustaja

kaebajaga

kirjavahetust

vastutusmenetluses

Lompka

raamatupidamise

algdokumentide esitamisest perioodil 12.05.2020 – 19.06.2020. Seega ei olnud kaebajal

vastavate tõendite olemasolu korral mingeid takistusi nende maksuhaldurile esitamiseks. Asja

materjalide pinnalt ei saa järeldada, et Lompka raamatupidamise algdokumendid oleks olnud

maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad, mistõttu oli MKS § 102 lg 1 p-st 2 tuleneva

piirangu kohaldamine halduskohtu poolt igati õiguspärane.

11.5. Nagu halduskohus põhjendatult oma otsuse p-s 27 märkis, ei saa antud juhul dokumentide

vastutusmenetluses mitteesitamist kuidagi põhjendada ka väidetava vastustajapoolse

uurimiskohustuse puuduliku täitmisega. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga,

et kaebaja poolt vastutusmenetluses MTA-le esitatud seisukoht, mille järgi kuludokumentide

kokkupanemine on raske ehk sisuliselt võimatu, viitab sellele, et kaebaja ei soovinudki

vastutusmenetluses neid dokumente MTA-le esitada. Sarnaselt halduskohtule ei pea ka

ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et isik jätaks olukorras, kus teda ähvardab maksunõue,

seda nõuet väidetavalt vältida võimaldavad dokumendid vastutusmenetluses lihtsalt esitamata,

viidates üksnes sellele, et ta ei saa aru, mis dokumente ta oleks pidanud maksuhaldurile esitama.

Kuna X ei ole esitanud ühtegi mõistlikku põhjust selle kohta, miks ta esitas eelnimetatud

dokumendid alles kohtumenetluses, siis tagastas halduskohus need õigesti. Nagu eelnevalt

märgitud, oleks kaebaja pidanud juba vastutusotsusemenetluses saama aru hiljem

kohtumenetluses esitatud tõendite vajalikkusest, mistõttu ei olnud nende esitamine

kohtumenetluses lubatav.

11.6. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga ka selles osas, et halduskohtu viide Riigikohtu

otsusele asjas nr 3-3-1-47-07 on põhjendamatu, kuna Riigikohus on hilisemates lahendites

nentinud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist üksnes erandjuhul.

Riigikohus viitas tõesti 08.02.2022. a otsuses asjas nr 3-20-928 p-s 17 sellele, et:

„MKS § 102 lg 2 p 1 sätestab, et maksukohustuse vähendamiseks saab maksuotsust muuta või

tunnistada kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem

teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-47-07 peeti seda sätet osal juhtudel võimalikuks kohaldada ka

kohtumenetluses kui maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse pahatahtliku rikkumise

tagajärge. Siiski tuleb tagada, et kohtupidamine oleks õiglane ning maksuhalduri tegevus ei

jääks väljapoole kohtulikku kontrolli. Eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2

piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas

nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud

Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades.“ Erandjuhule viitamisega ei

keelanud Riigikohus MKS § 102 lg 2 p 1 kohaldamist kohtumenetluses, vaid ütles, et tõendite

esitamist saab siiski erandjuhul piirata asjades nr 3-3-1-47-07 ja nr 3-3-1-56-16 tehtud otsustes

toodud seisukohti arvestades. Haldusasjade nr 3-20-928 ja nr 3-31-56-16 aluseks oli sarnaselt

käesoleva asjaga vastutusotsuse vaidlustamine ning ringkonnakohtule ei nähtu, et halduskohus

oleks antud juhul jätnud arvesse võtmata Riigikohtu otsustest asjades nr 3-3-1-47-07 ja

nr 33-1-56-16 tulenevad seisukohad. Viidatud lahendites selgitas Riigikohus, et uusi tõendeid

on iseenesest võimalik esitada ka kohtumenetluses, kuid MKS § 102 lg 2 p-st 1 tulenevat

piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase tahtluse või hooletuse

puhul tuleb käsitada kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge, ning, et piirang kehtib

tõendite osas, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri

eest varjati. Seega nõustus Riigikohus jätkuvalt niisuguste maksukohustust vähendavate

tõendite kogumata jätmisega, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses.

Nagu juba varem märgitud, leidis halduskohus käesolevas asjas igati põhjendatult, et kaebaja

ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ja maksuhalduri poolt

nõutud Lompka raamatupidamise algdokumendid jäeti MTA-le esitamata teadlikult, kuigi need

olid vastutusmenetluse ajal kaebajal olemas. Samuti ei olnud need tõendid maksuhaldurile muul

viisil teada või kättesaadavad, kuigi maksuhaldur pöördus kõnealuste kuludokumentide

saamiseks ka Lompka ajutise pankrotihalduri poole.

11.7. Ringkonnakohtu arvates ei ole tõendite tagastamisega seoses ebaõige ka halduskohtu

viide HKMS § 158 lg-le 2, mis sätestab, et kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud

kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga ning haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab

kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. Vaidlusaluse vastutusotsuse

tegemise aja seisuga X kõnealuseid tõendeid MTA-le esitanud ei olnud ja ta ei ole tõendite

varasemat mitteesitamist usutavalt põhjendanud ka kohtumenetluses. Kaasaaitamiskohustuse

rikkumise tagajärjel alles halduskohtule Lompka raamatupidamise algdokumentide esitamine

ei mõjuta seega kaebaja suhtes tehtud 28.09.2020. a vastutusotsuse õiguspärasust.

12. Kuna halduskohus ei rikkunud kaebajale alles halduskohtus esitatud tõendite tagastamisega

menetlusnorme ning seetõttu puudub ka alus saata asi halduskohtule uueks arutamiseks

olenemata apellatsioonkaebuse ning vastuväidete põhjendustest juba üksnes põhjusel, et rikuti

oluliselt menetlusnormi, mille rikkumist ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada,

siis jääb X vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

13. Ringkonnakohus leiab aga, et rahuldada tuleb MTA apellatsioonkaebus ning halduskohtu

vaidlustatud otsus tühistada menetluskulude jaotuse osas ja osas, millega rahuldati X kaebus

tervikuna.

13.1. Ringkonnakohus nõustub iseenesest halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendava osa

p-des 32-34 toodud seisukohtadega, et kaebaja esitas käesoleval juhul 28.01., 16.02. ja

18.02.2019 jaanuar kuni juuni 2018 käibedeklaratsioonide ning tulu- ja sotsiaalmaksu,

kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni parandused,

millega Lompka maksukohustus suurenes 15 831,80 euro võrra ning olukorras, kus äriühing

esitab ise maksumenetluse käigus parandusdeklaratsioonid, nõustub ettevõte maksumenetluse

käigus tuvastatud asjaoludega. Seetõttu ei ole ka usutav kaebaja jutt sunniviisilisest

parandusdeklaratsioonide

esitamisest,

seda

enam,

et

kaebajal

oli

pärast

parandusdeklaratsioonide esitamist õigus esitada 30 päeva jooksul vaie MTA-le või kaebus

kohtule, mida MTA talle ka 18.02.2019. a kirjas selgitas, kuid kaebaja seda õigust ei kasutanud.

Kui maksud deklareeritakse, kuid jäetakse tasumata, rikutakse tasumiskohustust, mis tuleneb

MKS § 105 lg-st 1. MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus korraldada juriidilise isiku

maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, hõlmab ka kohustust korraldada juriidilise isiku

tegevus selliselt, et tegevusega kaasnevad maksukohustused oleksid täidetud õigeaegselt ja

täielikult.

13.2. Küll aga ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu vaidlustatud otsuse seisukohtadega

(otsuse põhjendava osa p-d 39-47), mille kohaselt jääb vastutusotsusest ebaselgeks, milliseid

kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, maksuhaldur pole kaebaja tahtlust üldse tõendanud või ei

ole enne 2019. a oktoobrit tekkinud maksuvõla osas võimalik väita, et kaebaja rikkus tahtlikult

maksude tasumiskohustust.

14. 28.09.2020. a vastutusotsuses on selle tegemise alusena viidatud MKS §-dele 8 lg 1, 40

lg 1 ja 96, mille kohaselt juhatuse liige vastutab maksuvõla eest, kui ta on tahtlikult või raskest

hooletusest rikkunud oma kohustusi, rikutud on kohustust korraldada MKS-ist ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine

ning sellise kohustuse rikkumise tõttu tekkis maksuvõlg.

Vastutusotsuses on eraldi välja toodud parandusdeklaratsioonidega seonduv osa ja Lompka

maksukontrolli perioodile järgnev osa, mis kajastab rohkem äriühingu kontolt rahaliste

vahendite sularahas väljavõtmist.

Juhatuse liikme kohustuseks, mille rikkumist vastutusotsuses Xle ette heidetakse, on tasumis-

ja korraldamiskohustuse rikkumine ning deklareerimiskohustuse rikkumine (viimane on seotud

parandusdeklaratsioonide

esitamisega, kuna parandusdeklaratsioonide esitamise vajadus

tekkis seetõttu, et eelnevalt sisaldasid deklaratsioonid valeandmeid). Vastutusmenetluses

tuvastati, et Lompka on maksustamisperioodidel ajavahemikus juuni 2018 – jaanuar

2020 deklareerinud, kuid jätnud tasumata maksukohustusi summas 31 233,61

eurot. Maksukohustus summas 9 662,27 eurot jäeti õigeaegselt deklareerimata ning alles pärast

kontrolli alustamist esitas Lompka parandusdeklaratsioonid. Parandusdeklaratsioonides

deklareeritud maksukohustusest on senini tasumata 5 903,74 eurot. Seega on Lompkal tekkinud

maksuvõlg summas 31 233,61 eurot kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal. Eeltoodust nähtuvalt

on ilmne, et kaebaja rikkus deklareerimiskohustust. MKS § 8 lg 1 kohustab juriidilise isiku

seaduslikku esindajat korraldama äriühingu majandustegevusega seotud igapäevaste, s.h ka

maksuseadustest

tulenevate

rahaliste

ja

mitterahaliste

kohustuste

täitmist.

Korraldamiskohustuse täitmiseks tuleb juhtida äritegevust viisil, mille tulemusel äriühingu

majanduslik seis ei halvene ja laekub piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste täitmiseks.

Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustajaga, et korraldamiskohustuse rikkumisena on

käsitletavad ka kõik äriühingu juhatuse liikme poolt tehtavad juhtimisotsused ning äriühingu

nimel tehtavad tehingud, mille tulemusena tekib vahetult maksuvõlg või satub äriühing

sellisesse majanduslikku olukorda, et maksuvõla sissenõudmine muutub võimatuks.

14.1. Lompka rahaliste vahendite osas tuvastati järgmised asjaolud: MTA 06.07.2018. a

korraldusega nr 12.2-3/044615-2 alustatud kontrolli raames tehti kindlaks, et Lompkast on

ajavahemikus jaanuar – mai 2018 tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas

11 407,78 eurot. Sama maksumenetluse raames tuvastati, et Lompka kassast 2018. a juunis

tehtud sularaha väljamaksete puhul summas 38 615,37 eurot on tegemist kaebajale tehtud

dividendide väljamaksetega. Eluliselt usutav ei ole see, et kui kaebaja tegi ainsa juhatuse

liikmena endale Lompka arvelt väljamakseid, siis ei mõistnud ta seda, et sellise tegevuse

tulemusel jääb täitmata äriühingu kohustus tasuda maksuvõlg. Lompka arvelduskontolt on

ajavahemikus 01.07.2018 – 08.01.2020 sularahas välja võetud kokku 132 045 eurot.

Vaatamata sellele, et vastutusmenetluses anti kaebajale korduvalt võimalusi tõendada

väljavõetud sularaha kasutamise seotust ettevõtlusega, ei ole ta seda teinud. Kuna X ei ole

maksuhaldurile esitanud tõendeid väljavõetud sularaha ettevõtlusega seotuse kohta, asus MTA

põhjendatult seisukohale, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Ringkonnakohus

nõustub vastustajaga, et kaebaja poolt antud suusõnalised selgitused ning tabelivormis

koostatud aruanded ei kujutanud endast raamatupidamise algdokumente, mistõttu ei ole neil

kulutuste ettevõtlusega seotuse tõendamisel mingit tõendiväärtust. Kulutuste ettevõtlusega

seotust ei saa tõendada üksnes selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei

nähtu, milliseid ettevõtlusega seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest

soetati.

Eeltoodust nähtub selgelt, et Lompkal oli piisavalt vahendeid maksuvõlgade tasumiseks, kuid

maksuvõlgade tasumise asemel kasutas kaebaja neid rahalisi vahendeid endale dividendide

maksmiseks ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemiseks. Seega leidis maksuhaldur

kõnealuses vastutusotsuses põhjendatult, et X rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimis-

, tasumis- ja korraldamiskohustust.

14.2. Juhatuse liikme tahtlus eelnimetatud kohustuste rikkumisel nähtub selgelt vastavate

rikkumiste olemusest. Arvestades asjaolu, et kaebaja oli Lompka ainuke juhatuse liige ning tal

oli ainuõigus otsustada äriühingu rahaliste vahendite kasutamise üle, oli kaebaja ilmselgelt

teadlik sellest, et viies ärihingust välja rahalisi vahendeid ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel

ning eelistades maksuvõlgade tasumise asemel endale dividendide väljamaksmist, ei ole

äriühingul enam vahendeid maksuvõlgade tasumiseks. Seega oli kaebaja teadlik asjaolust, et

tema tegevus toob kaasa selle, et äriühingul jäävad deklareeritud maksukohustused täitmata.

14.3. Eitada ei saa ka põhjuslikku seost kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Viies

maksukohustuste tasumise asemel äriühingust ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel rahalisi

vahendeid välja, tekivad äriühingul maksuvõlad ja tekitatakse ka olukord, kus maksuhalduril ei

ole võimalik äriühingu maksuvõlga äriühingu vahendite arvelt sundtäita. Maksuhaldur viitas

õigesti sellele, et 2019. a novembris võeti Lompka pangakontolt sularahas välja 20 095 eurot,

mis oleks juba olnud piisav selleks, et tasuda ära üle poole Lompka maksuvõlast.

14.4. Halduskohus leidis oma otsuse p-des 39-43, et süü tuvastamisel maksuhaldur küll

analüüsis maksukohustust, mis on seotud maksumenetlusega, kuid jättis arvestamata, et kaebaja

vähendas esialgset parandusdeklaratsioonidest tulenevat täiendavat maksukohustust ning MTA

ajatas 25.02.2019. a otsusega nr 13-1.1/2603 Lompka maksuvõla tasumise summas 29 814,16

eurot, sh summas 5 903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018), mistõttu pole alust väita, et kaebaja

ei kasutanud pangakontolt välja võetud raha maksuvõla tasumiseks, sest nõuetekohane

tasumine toimus kuni 30.09.2019 ning kuigi maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2019

ning mai kuni juuni 2019 olid Lompka käibed väga väiksed, vähendas kaebaja juhatuse

liikmena äriühingu maksuvõlga vaatamata majanduslikele raskustele.

Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja tahtluse hindamise seisukohalt määrav asjaolu, et

Lompka maksuvõla tasumine oli mingil ajahetkel ehk kuni ajakava tühistamiseni

graafikujärgsete maksete ja jooksvate maksukohustuste tähtaegse mittetasumise tõttu,

ajatatud ega ka asjaolu, et Lompka käive oli mingitel maksustamisperioodidel väiksem kui

teistel. Eeltoodu ei muuda fakti, et kaebaja Lompka ainsa seadusliku esindajana võttis

äriühingust

selle

maksude

tasumiskohustuse

korraldajana

äriühingu

ettevõtlusega

mitteseostatavalt ja ilma raamatupidamise algdokumentideta välja vahendeid summas, mis

oleksid võimaldanud äriühingu maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist.

Olukord, kus X juhitava äriühingu käive ja ka jooksev maksuvõlg mingil perioodil vähenes, ei

tähenda, et seetõttu on välistatud kaebaja tahtlus MKS §-st 8 tulenevate kohustuste rikkumisel,

kuna oluline ei ole see, kas äriühingul oli iga konkreetse maksukohustuse tekkimise päeval

piisavalt vahendeid maksusumma tasumiseks. Maksu tasumise kohustus tekib tähtpäeva

saabudes, ent lõpeb nõutava summa tasumisega. Maksuvõla korral on maksukohustuslasel

jätkuvalt kohustus maksusumma tasuda ning maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmel seega

ka MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus korraldada äriühingu tegevus nii, et ka tähtpäevaks

tasumata maksusummad saaksid tasutud. Kaebaja aga korraldas äriühingu majandustegevuse

selliselt, et Lompka seadusest tulenevad maksukohustused jäid täielikult ja õigeaegselt täitmata

(st maksud jäid tasumata). Ka väide, mille kohaselt ajatatud maksuvõla korral pole võimalik

väita, et kaebaja ei kasutanud pangakontolt välja võetud sularaha maksuvõla tasumiseks, ei ole

asjakohane, sest ajatatud maksuvõlga või üldse äriühingu maksukohustust ei ole praktikas

võimalik tasuda maksuhaldurile sularahas.

14.5. Mis puudutab halduskohtu etteheiteid MTA-le, et viimane ei ole seoses kaebaja tõstatatud

Y ja Zi tööjõumaksude suuruse õigsuse küsimusega arvestanud kaebaja poolt esitatud kassa

väljamineku ordereid ega vastuolu Zi seletuse ja tema pangakonto väljavõtte vahel, siis

ringkonnakohtu hinnangul on kõnealust teemat piisava põhjalikkusega käsitletud vaidlusaluse

28.09.2020. a vastutusotsuse p-des 3.2.2 ja ka 3.2.3. Samuti juhtis vastustaja põhjendatult juba

halduskohtu tähelepanu asjaolule, et nimetatud isikute tööjõumaksude tasumist vaidlusaluse

vastutusotsusega Xlt ei nõutagi ja maksuhaldur märkis seda ka vastutusotsuse p-s 3.2.2,

selgitades: „Kuigi Te nõustusite deklaratsioonide partandustega ning parandusdeklaratsioonide

alusel deklareeritud kohustused (TSD) on osaliselt tasutud /…./ esitasite meile

vastutusmenetluses vastuväited kahe isiku maksustamisega seonduvalt /…/ Kontrollides Teie

väiteid, sh tasutud kohustuste osas, mida me vastutusmenetluses Teilt ei nõua leiame, et

Lompka SK OÜ (likvideerimisel) parandused tööjõumaksude osas on õiged.“ Nagu nähtub

vastutusotsuse p-s 2.1 toodud tabelist, siis hõlmab vastutusotsus vaid osaliselt juuni 2018

juriidilise isiku tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mitte kogu X juhitud äriühingu

parandusdeklaratsioonidel kajastatud maksusummat.

14.6. Vaidlusaluse vastutusotsuse p-des 3.2-3.4 on ringkonnakohtu hinnangul ka

parandusdeklaratsioonides deklareeritud maksukohustusest tuleneva maksuvõla tekkimisega

seonduvat igati analüüsitud ning jõutud põhjendatult seisukohale, et kõnealuste

parandusdeklaratsioonide andmetes ei ole maksuhalduril põhjust kahelda. Samuti tuleb

nõustuda vastustajaga selles, et isegi kui eeldada Lompka arvelt võetud raha kasutamist

osaliselt töötajatele sularahas palkade maksmiseks, ei ole siiski kaebajalt nõutava maksuvõla

tasumiseks piisavalt suure summa tegelik kasutusotstarve kaebaja ettevõtluses faktiliselt ega

ka elulist usutavust silmas pidades tõendatud, mistõttu puudub alus tugineda kaebaja

seisukohale, et kogu arvelt võetud raha leidis kasutamist Lompka ettevõtluses ja huvides.

15. Vastutusotsuse tegemise aluseid on kohtupraktikas piiritletud järgmiselt: kehtiva

maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate

asjaolude puudumine; vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või

maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole

möödunud; MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt

nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus;

vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud

enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse

vastutusotsust teha.

15.1. Nagu juba märgitud, ei ole vaidlust selles, et 28.09.2020. a vastutusotsuse tegemise ajal

oli Lompkal kehtiv maksuvõlg ning tuvastatav ei ole MKS § 96 lg-s 6 loetletud vastutusotsuse

tegemist välistavate asjaolude esinemine.

15.2. Vastutusotsusega kaebajalt nõutav Lompka maksuvõlg tekkis ajavahemikul juuni 2018

kuni jaanuar 2020 Lompka poolt deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksusummadest ja

nendelt arvestatud intressist. X oli Lompka juhatuse liige perioodil 08.08.1997

- 18.05.2020 (pärast seda oli ta äriühingu dokumentide hoidja). Seega vastutab kaebaja seaduse

alusel Lompka maksukohustuste täitmise eest, kuna tal oli MKS § 8 lg 1 ja § 105 lg 1 järgi

kohustus tagada maksude tasumine. Selle asemel võttis kaebaja aga äriühingu pangakontolt

maksude tasumist võimaldanud raha välja. Ka Riigikohus on 06.10.2021. a otsuses asjas nr 3-

19-1161 p-s 16.3 märkinud, et juhatuse liige peab pidevalt jälgima äriühingu majanduslikku

olukorda ning on kohustatud MKS § 8 lg 1 järgi korraldama äriühingu majandustegevuse viisil,

mis peab silmas äriühingul lasuvat avalik-õiguslikku kohustust deklareerida ja tasuda täielikult

ja tähtaegselt maksukohustus. Juhatuse liige ei või astuda aktiivselt ja teadlikult samme

äriühingu vara vähendamiseks olukorras, kus selle tulemusel jääb esindatava maksukohustus

täitmata.

Arvestades Lompka maksuvõla tekkimise aega, ei ole alust rääkida aegumistähtaja

möödumisest ning 28.09.2020. a vastutusotsus on tehtud enne Lompka õigusvõime lõppemist.

15.3. Vaidlust ei ole olnud ka selles, et kaebajale vastutusotsuse tegemisele eelnevalt

ebaõnnestus Lompka maksuvõla sissenõudmine eelnimetatud äriühingult.

15.4. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on kehtiva

kohtupraktika kohaselt olnud järgmised: juhatuse liige rikkus oma kohustusi tahtlikult või

raskest hooletusest; rikutud on kohustust tagada (korraldada) MKS-ist ja maksuseadustest

tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab

olema MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi ja kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha siis, kui

maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu, seega tuleb vastutusotsuses

tuvastada ka vastav põhjuslik seos. Süü vormide (tahtlus või raske hooletus) sisustamisel on

Riigikohtu hinnangul (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14) võimalik lähtuda VÕS § 104

regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus

käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete

tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Vastutusotsuse koostamise aluseks oleva süü

hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist

ja elulise usutavuse kriteeriumist (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 24).

15.5. Kuna tahtlust sisustatakse hinnates äriühingu juhatuse liikme teadlikkust oma käitumise

õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimist, tuvastas MTA, et kaebaja rikkus MKS § 8

lg-s 1 sätestatud juriidilise isiku seadusliku esindaja kohustust (vastutusotsuse p 2) ning asus

vastutusotsuse p-des 3 ja 4 seisukohale, et kaebaja on eelnimetatud kohustust rikkunud

tahtlikult. Vastutusotsuse p-s 4 on välja toodud ka otsene põhjuslik seos kaebaja süülise

tegevuse ja Lompka maksuvõla tekkimise vahel.

15.6. Eeltoodust tulenevalt ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu arvamusega, et

vaidlusalusest vastutusotsusest ei ole üheselt arusaadav, kas maksuhaldur leiab, et kaebaja

rikkus oma kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või hooletusest. Nagu juba märgitud,

selgitas MTA ka vastutusotsuse p-s 4: „Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse liikmena oli Teil

kohustus korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et tasutud saaks ka

deklareeritud maksukohustused, käsitleme tahtlusena“ ja „Olukorras, kus kasutasite äriühingu

vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, olete meie hinnangul tegutsenud

tahtlikult ning „Lompka SK OÜ-st (likvideerimisel) rahaliste vahendite väljaviimine selliselt,

et sellest oleks saanud tasuda maksukohustusi, saab aga oma olemuselt olla kvalifitseeritav vaid

tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena.“ Samuti on kaebaja süü vormi käsitletud

vastutusotsuse p-s 6, kus selgitati: „Põhjusel, et Te rikkusite tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid

kohustusi, rakendub teile vastutusotsuse väljastamisel viieaastane maksusumma määramise

tähtaeg.“

Seega on MTA 28.09.2020. a vastutusotsuses korduvalt selgitatud, et vastustaja hinnangul on

X tegevuses tuvastatav tahtlus, mistõttu ei ole põhjendatud halduskohtu etteheide kaebaja süü

vormi konkretiseerimata jätmise kohta.

15.7. Mis puudutab veel kaebaja poolt tema kohustuste rikkumise osas süü vormi tuvastamist

maksuhalduri poolt, siis on ka käesoleva asja kontekstis igati põhjendatud vastutaja viide

Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse p-s 14 toodule, milles leiti: „Kuivõrd asjas pole vaidlust, et

sularaha võttis välja just kaebaja, tuleb nõustuda maksuhalduriga, et raha viidi välja kaebaja

teadmisel ja osavõtul, st kaebaja rikkus MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevaid kohustusi

tahtlikult. Kahtlust ei saa olla ka maksuõigusrikkumise ja maksuvõla vahelises põhjuslikus

seoses, sest tasumiskohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa maksuvõla tekkimise.“

Samuti on käesoleva asja kontekstis igati põhjendatud MTA viide Riigikohtu 21.04.2022. a

otsusele haldusasjas nr 3-20-1415, mille p 12.2 kohaselt: „Kui isik teab temal lasuva kohustuse

(MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades

teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast

tagajärge (s.o maksuvõla teket).“

Lompka rahalisi vahendeid viis äriühingust välja kaebaja ja ka ringkonnakohtule ei ole

käesoleval juhul äratuntav ükski põhjus, miks kaebaja Lompka seadusliku esindajana ei oleks

pidanud olema teadlik oma MKS § 8 lg-st 1 tulenevast kohustusest korraldada esindatava

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine nii jooksvate

maksukohustuste kui ka Lompka kontrollimenetluse tulemusel maksudeklaratsioonide

parandamise tõttu tekkinud kohustuste osas kui ka oma kohustustest, mis tulenevad MKS § 105

lg-st 1. Seega on ka ringkonnakohtu arvates põhjendamatu halduskohtu etteheide MTA-le, et

maksuhaldur ei ole vastutusmenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik oma käitumise

õigusvastasusest ja soovis sellist tagajärge. Vaidlusalusest vastutusotsusest on võimalik aru

saada, milliseid kohustusi ja millistel asjaoludel, mille tõttu jäid Lompka maksud tasumata,

kaebaja MTA hinnangul tahtlikult rikkus (kontrollitaval perioodil oli kaebaja äriühingu ainus

vastutav seaduslik esindaja, kaebaja viis äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud

kasutada Lompka majandustegevuse elavdamiseks ning maksukohustuse täitmiseks, kaebaja ei

ole tõendanud ettevõttest välja viidud rahaliste vahendite seotust Lompka ettevõtlusega, millest

tulenevalt pole tegu lihtsalt hoolsuskohustuse rikkumisega, vaid kaebaja teadliku tegevusega

selleks, et Lompka maksukohustused jääksid täitmata). Kaebaja ei ole vastutusmenetluses

millegagi põhjendanud ega tõendanud seda, et tema sellekohane tegevus oli vajalik ja

põhjendatud Lompka tegevuse jätkamise ning kohustuste täitmise seisukohast.

Riigikohus on oma 19.11.2014. a otsuses asjas nr 3-3-1-43-14 p-s 18 märkinud, et

vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise

usutavuse kriteeriumist.

Vaidlusaluse vastutusotsuse p-des 3, 4 ja 7 on kaebaja tahtlusega seonduv ringkonnakohtu

hinnangul piisava põhjalikkusega käsitlemist leidnud. Arvestades, et kaebaja jättis täitmata

juhatuse liikme kohustused ning juhtis Lompka majandustegevust viisil, mis tõi kaasa

äriühingu suutmatuse tasuda maksukohustusi, ei saa olla kahtlust, et ka äriühingust

100 050 euro ilma igasuguste raamatupidamisdokumentideta välja viimine on olemuslikult

kvalifitseeritav vaid tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena.

15.8. Samuti märkis Riigikohus oma 03.12.2020. a otsuses haldusasjas nr 3-19-104 p-s

11: „Kõrvutades välja võetud sularaha summat (xxxx eurot) vastutusotsusega nõutava põhivõla

summaga (xxxx eurot), on ilmne, et äriühingul olnuks raha kõnealuste maksude tasumiseks,

isegi kui võtta arvesse, et juhul, kui välja võetud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks - nagu

seda väidab kaebaja -, võisid selle rahaga tehtud tehingud teoreetiliselt omakorda

maksukohustuste suurust mõjutada. Seepärast on asjas üks võtmeküsimus, kas seda sularaha

kasutati ettevõtluse tarbeks.“ Sama otsuse p-s 12 selgitati veel: „Maksuhaldur on

vastutusotsuses seisukohal, et välja võetud sularaha ei kasutatud ettevõtluse tarbeks.

Maksuhaldur on sellise järelduse teinud, sest väljamaksete seost ettevõtlusega pole selgelt

põhjendatud ega esitatud kulutuste kohta raamatupidamise algdokumente või muid

dokumentaalseid tõendeid. Haldus- ja ringkonnakohus on maksuhalduriga nõustunud,

tuginedes muu hulgas sellele, et kaebaja ei osanud selgitada sularaha väljavõtmise

raamatupidamises kajastamist ega seda, milleks sularaha kasutati. Kolleegiumi hinnangul ei ole

kohtud seda asjaolu tuvastades menetlusnormide vastu eksinud.“

Ka käesoleval juhul on kaebaja poolt Lompka arvelt välja võetud summasid, mille seos

äriühingu ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ja kulutuste kohta pole MTA-le esitatud

raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid ning neid summasid

äriühingu maksukohustusega kõrvutades on ilmne, et kõnealusest rahast oleks jätkunud

Lompka maksudetasumiseks, mida nüüd vaidlusaluse vastutusotsusega nõutakse kaebajalt.

15.9. Lisaks selgitas Riigikohus eelpoolviidatud kohtuotsuse p-s 13: „Kuigi pärast juhatuse

liikme volituste lõppemist ei pidanud kaebajal olema enam võimalik äriühingu

raamatupidamisdokumente esitada, ei tulene uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks asuma

omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida

maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Hoolimata

dokumentide puudumisest saanuks kaebaja asuda ise tõendama välja võetud sularahaga tehtud

tehinguid või vähemalt esitada nende kohta kontrollitavad versioonid.“

Eelnevat arvestades ei nõustu ringkonnakohus ka selle halduskohtu seisukohaga, et ainult

pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses

toimunud ning maksuhaldur peab uurimispõhimõttest tulenevalt vähemalt tõendama, et kaebaja

on teinud osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise

eesmärgil.

MTA ei olegi vastutusotsuse tegemisel lähtunud ainuüksi sularaha väljavõtmise faktist kaebaja

poolt, sest eelnimetatule lisandus ka asjaolu, et välja võetud summade seos äriühingu

ettevõtlusega ei ole tuvastatav ning nagu Riigikohus 03.12.2020. a otsuses märkis, siis

maksuhalduri uurimispõhimõttest ei tulene seda, et maksuhaldur peaks olukorras, kus

maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus on täitmata, asuma omal algatusel püstitama ja

kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta. Lisaks sellele ei ole käesolevas asjas

olnud halduskohtul kahtlust selles, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses oma

kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt, kuna ta jättis MTA-le vajalikud raamatupidamise

algdokumendid esitamata olenemata maksuhalduri korduvatest taotlustest need esitada

(kohtuotsuse põhjendava osa p-d 21-28). MTA on vastutusmenetluse raames korduvalt kaebaja

tähelepanu juhtinud asjaolule, et raha kasutamist äriühingu majandustegevuses saab tõendada

vaid raamatupidamise algdokumentidega. Raamatupidamise algdokumente X vaidlusaluse

vastutusotsuse koostamise hetkeks MTA-le ei esitanud.

Seetõttu tuleb nõustuda vastustajaga, et eeltoodut arvestades ei ole vaidlustatud kohtuotsusest

arusaadav,

kuidas

täpsemalt

oleks

MTA

siis

pidanud

halduskohtu

hinnangul

uurimispõhimõttest tulenevalt tõendama seda, et kaebaja on teinud osaühingust alusetuid

väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil ning milliseid tõendeid

oleks MTA selle kohta pidanud ise täiendavalt koguma.

Ringkonnakohus möönab, et ainuüksi sularaha äriühingu pangakontolt väljavõtmise faktis kui

sellises, ei ole tõesti midagi otseselt keelatut, kuid nagu ka käesoleval juhul, tekib sellega seoses

probleem siis, kui äriühingu juhatuse liige ei suuda tõendada selle raha kasutamist äriühingu

majandustegevuses, mistõttu on sellisel juhul tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on alust sellisteks kuludeks lugeda väljamaksed, mille kohta

maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument. Nagu juba eelpool märgitud, X selliseid dokumente hoolimata korduvast

küsimisest MTA-le ei esitanud ja olukorras, kus kõnealused dokumendid kas osaliselt või

täielikult puuduvad, jääb selgusetuks halduskohtu etteheide raha äriühingust väljaviimise

tuvastamata ja tõendamata jätmise kohta. Nagu juba märgitud, ei tulene maksuhalduri

uurimispõhimõttest,

et

maksuhaldur

peaks

olukorras,

kus

maksukohustuslase

kaasaaitamiskohustus on täitmata, asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese

kõigi võimalike tehingute kohta, mida äriühingu arvelt välja võetud sularahaga võidi teha.

16. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust ka kaebaja väitel, et maksuhaldur ei arvestanud

kohtupraktikas kujunenud seisukohaga, mille kohaselt olukorras, kus makseraskustesse

sattunud äriühing peab täitma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel

seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele, kuid ta peab

mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamidesse jäädes täitma oma kohustusi proportsionaalselt

võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Riigikohus on tõesti asjades

nr 3-3-1-37-13, nr 3-19-1161 ja nr 3-19-1876 tehtud otsustes märkinud, et olukorras, kus

makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei

ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele

võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täita mõnd kohustust, rikkudes samas oma

kohustusi teiste võlausaldajate suhtes ning, et äriühingu juhatuse liikmele peab taolises

olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma

kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades.

Ringkonnakohtu hinnangul praegusel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole, kuna asjas ei ole

kinnitust leidnud, et Lompka maksude tasumata jäämine oli tingitud vajadusest tasuda teistele

võlausaldajatele. Käesoleva asja materjalide pinnalt jääb arusaamatuks, milliste kohustuste

täitmist ja milliste võlausaldajate ees kaebaja ilma raamatupidamise algdokumentideta

äriühingu arvelt välja võetud vahendite katteallikana silmas peab. Vastutusmenetluses

X kulu- ega muid eeltoodud väitega haakuvaid dokumente ei esitanud ning ei tõendanud

kuidagi, et äriühingu kontolt sularahas välja võetud summasid kasutati siiski Lompka

ettevõtluses.

17. Eelnevat arvestades peab ringkonnakohus 28.09.2020. a vastutusotsuse puhul täidetuks

kõiki MKS-st tulenevaid ja kohtupraktikas täpsustatud äriühingu seadusliku esindaja vastutuse

eeldusi ning selle tühistamiseks 27.08.2020. a intressinõuet (4144 eurot) ületavas osas, mille

osas vastustaja halduskohtu 29.03.2022. a otsust ei vaidlustanud, põhjust ei ole.

18. Selguse huvides tühistab ringkonnakohus halduskohtu 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni

p-d 2, 3 ja 4 ning teeb tühistatud osas uue otsuse, millega rahuldab X kaebuse osaliselt ning

tühistab Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 27.08.2020.

a intressinõuet (4144 eurot) puudutavas osas ja muudab ka menetluskulude jaotust.

19. HKMS § 109 lg 4 kohaselt juhul, kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu

lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust.

HKMS § 108 lg 3 järgi juhul, kui kaebus rahuldatakse osaliselt, jagatakse menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

Kaebaja esindaja esitas halduskohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid ning

täiendava arve, nõudes vastustajalt kaebaja kasuks esindajakulu 5331 eurot, tõlkekulu

30,10 eurot ning tasutud riigilõivu 750 eurot välja mõistmist (kd III, lk 161-165 ja lk 171).

Seega on kaebaja kandnud halduskohtus menetluskulusid kokku 6111,10 eurot, mille teiselt

poolelt väljamõistmist ta taotles.

Kaebaja esitas kaebuse vastutusotsusele, millega nõuti temalt 38 096,30 euro tasumist ja

tühistamiskaebus rahuldatakse üksnes osas, mis puudutas 27.08.2020. a intressinõuet summas

4144 eurot, s.o umbes 11% ulatuses. Samas ulatuses tuleb seega vastustajalt kaebaja kasuks

välja mõista esimese astme kohtus kantud menetluskulud. 6111,10-st eurost 11% moodustab

672 eurot, milline summa tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista.

Kuna kaebaja vastuapellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad tema apellatsioonimenetluse

kulud kaebaja enda kanda.

20. Kohtulahendi avaldamisel tuleb X, Y ja Zi nimed asendada tähemärkidega (HKMS § 175

lg 3).

(allkirjastatud digitaalselt)