5-22-8/15 · Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium

R I I G I K O H U S PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 5-22-8 Otsuse kuupäev 6. detsember 2022 Kohtukoosseis Eesistuja Villu Kõve, liikmed Hannes Kiris, Ants Kull, Heiki Loot ja Ivo Pilving Kohtuasi Väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri 20. jaanuari 2021. a määruse nr 2 „Turismiga seotud majandusharu ettevõtjate toetamine seoses COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga“ § 4 punktide 9 ja 10 põhiseaduspärasuse kontroll Menetluse alus Tallinna Halduskohtu 6. juuli 2022. a otsus asjas nr 3-21-1495 Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Ettevõtlus- ja infotehnoloogiaminister Scandinavian Tours OÜ Ettevõtluse ja Innovatsiooni Sihtasutus

Õiguskantsler Justiitsminister

RESOLUTSIOON

1. Tunnistada väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri 20. jaanuari 2021. a määruse nr 2 „Turismiga seotud majandusharu ettevõtjate toetamine seoses COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga“ § 4 punkt 10 ja punkt 9 põhiseadusvastaseks ja kehtetuks osas, milles need loevad käibemaksuseaduse § 40 lõikes 5 sätestatud käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamise erandit kasutava käibemaksukohustuslasest reisiettevõtja käibeks käibemaksudeklaratsioonides deklareeritud käibe. 2. Mõista Eesti Vabariigilt Scandinavian Tours OÜ kasuks välja menetluskulu hüvitis 540 eurot.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Scandinavian Tours OÜ (edaspidi kaebaja) esitas 2. aprillil 2021 Ettevõtluse Arendamise Sihtasutusele (EAS; 2022. aastast alates Ettevõtluse ja Innovatsiooni Sihtasutus (EIS); edaspidi vastustaja) taotluse väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri 20. jaanuari 2021. a määruses nr 2 „Turismiga seotud majandusharu ettevõtjate toetamine seoses COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga“ (edaspidi määrus) ette nähtud toetuse saamiseks.

2. Vastustaja jättis 10. aprilli 2021. a otsusega nr 1.1-5.1/21/459 kaebaja taotluse rahuldamata, kuna see ei vastanud määruse nõuetele. Määruse § 8 lõike 1 punkti 1 kohaselt võib reisiettevõtja taotleda

5-22-8

2(9) toetust oma kahjude osaliseks hüvitamiseks juhul, kui 1. aprillist kuni 30. septembrini 2020 oli tema summaarne käibe langus võrreldes 2019. aasta sama ajavahemiku summaarse käibega vähemalt 70 protsenti. Maksu- ja Tolliameti (MTA) andmetel oli ajavahemikul 1. aprill kuni 30. september 2020 kaebaja käive 30 951,18 eurot; samal ajavahemikul 2019. aastal oli kaebaja käive 71 770,27 eurot. Seega oli kaebaja käibe langus 40 819,09 eurot ehk 56,87 protsenti.

3. Kaebaja 26. aprilli 2021. a vaide jättis vastustaja 3. juunil 2021 rahuldamata. Vastustaja märkis, et määruse § 4 punktist 9 ja § 8 lõike 1 punktist 1 tulenevalt arvestatakse käibelangust taotleja poolt MTA-le esitatud käibedeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud käibe, mitte reisiettevõtja tegeliku raamatupidamisliku käibe alusel.

4. Kaebaja esitas 5. juulil 2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus vastustaja 10. aprilli 2021. a otsuse tühistada ning kohustada vastustajat tegema kaebaja taotluse kohta uue otsuse. Kui reisiteenuste käibe maksustamisel ja deklareerimisel on võetud maksuhalduri loal aluseks eelmise kalendriaasta keskmine marginaal (käibemaksuseaduse (KMS) § 40 lõige 5), siis ei peegelda KMD vormil deklareeritud käive kalendriaastal osutatud reisiteenuste tegelikku maksustatavat väärtust, mis selgub alles detsembris tehtava ümberarvutuse käigus. Toetuse maksmisel KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erikorra arvesse võtmata jätmise tulemusel koheldakse reisiettevõtjaid ebavõrdselt võrreldes teiste turismiettevõtjatega.

5. Kaebaja tegelik käibe langus 2020. aastal võrreldes 2019. aastaga oli ligikaudu 12-kordne. Kaebaja esitatud pangakonto väljavõtete kohaselt laekus tema pangakontole reisiteenuste eest 2019. aastal (ajavahemikul 1. aprillist kuni 30. septembrini) 503 511,27 eurot ja 2020. aastal (samal ajavahemikul) 31 356,18 eurot. Esitatud kasumiaruannete järgi oli kaebaja müügitulu 2019. aastal 584 742,36 eurot ja 2020. aastal 42 414,65 eurot.

6. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata, kuivõrd vaidlustatud otsus oli õigusaktidega kooskõlas.

7. Ka kaastatud haldusorgan Majandus- ja Kommunikatsiooniministeerium (MKM) leidis 4. mai 2022. a arvamuses, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. MKM selgitas, et määruses võeti aluseks ettevõtjate majanduslik olukord ajavahemikul aprill (esimene kalendrikuu, mil ettevõtja majandustulemused olid eelduslikult mõjutatud COVID-19 pandeemiast) kuni september (määruse ettevalmistamise ajal viimased kättesaadavad andmed käibe jm vajaliku kohta). Määrus vajas mh Euroopa Komisjoni riigiabi lubavat otsust ning pärast riigiabi loa taotluse esitamist või loa saamist ei olnud määruses toodud ajavahemikke enam võimalik muuta. Käivet ei ole võimalik kindlaks määrata kasumiaruande või pangakonto väljavõtte alusel, raamatupidamise aastaaruandes rida „käive“ ei sisaldu. Määruse kiireks ja ühetaoliseks rakendamiseks tuli lähtuda käibe definitsioonist käibemaksuseaduses. Aasta lõpus ei parandata üksikute kuude KMD-sid, mistõttu ei ole korrigeeritud KMD andmed võrdlusperioodi kuudele üheselt ülekantavad ning need ei võimalda hinnata ettevõtja käibelangust asjakohasel perioodil.

8. Tallinna Halduskohus rahuldas 6. juuli 2022. a otsusega kaebuse, tühistades vastustaja 10. aprilli 2021. a otsuse, ja kohustas vastustajat kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama. Halduskohus jättis vastuolu tõttu põhiseadusega kohaldamata määruse § 4 punktid 9 ja 10 osas, milles need ei võimalda arvestada KMS § 40 lõikes 5 sisalduva reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikorraga.

TALLINNA HALDUSKOHTU OTSUSE PÕHJENDUSED

9. Vastustaja otsus oli kooskõlas määruse nõuetega. Tulenevalt määruse § 4 punktidest 9 ja 10 pidi vastustaja võtma kaebaja toetusetaotluse üle otsustamisel aluseks tema KMD-del deklareeritud käibe.

5-22-8

3(9) Tingimus, et reisiettevõtja käibeks loetakse KMD-l deklareeritud käive, võtmata seejuures arvesse KMS § 40 lõikes 5 sätestatud maksustamise erandit, on aga vastuolus põhiseaduse (PS) §-ga 12, kuna kohtleb isikuid põhjendamatult erinevalt.

10. Kaebaja kasutas nii 2019. aastal kui ka 2020. aastal (kuni aprillini, k.a) KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit, mistõttu ei kajastanud KMD-d kaebaja tegelikku käibe langust. Kaebaja KMD-l kajastuv käive ajavahemikul aprill kuni september 2020 oli ligikaudu 57% madalam võrreldes eelneva aasta sama ajavahemiku KMD-l deklareeritud käibega. On siiski arvestatav tõenäosus, et kaebaja 2020. aasta tegelik käive oli võrreldes 2019. aasta tegeliku käibega vähemalt 70% väiksem.

11. Deklareeritud käive ajavahemikul aprill kuni september 2019 oli kokku 71 770,27 eurot (üksikute kuude kaupa oli käive vahemikus 10 831,41 eurot kuni 13 864,81 eurot). Üksnes KMD-de alusel ei ole kontrollitav, milliseid kalendrikuid ja summasid puudutas 2019. aasta detsembris toimunud korrigeerimine. 2019. aasta detsembris deklareeritud summa (52 260,11 eurot) ületab eelnevatel kuudel deklareeritud käibe summasid, seega oli kaebaja tegelik käive 2019. aasta jaanuarist kuni novembrini (sh aprill kuni september) pigem suurem, kui selle ajavahemiku KMD-del deklareeritud.

12. Kaebaja 2020. aasta aprilli käive oli 13 825,73 eurot; mai kuni september 2020 deklareeritud eeldatav käive aga 17 125,45 eurot (mais 3471,47 eurot, juunis 3314,67 eurot, juulis 3391,50 eurot, augustis 3634,64 eurot ja septembris 3313,17 eurot). Kohtule ei ole teada, kui suur oli kaebaja 2020. aasta aprilli eeldatav või tegelik käive. 2020. aasta detsembri kohta esitatud KMD-l korrigeeris kaebaja sama aasta jaanuari–novembri käivet, deklareerides negatiivse käibe (-38 837,13 eurot). Seega võib järeldada, et kaebaja tegelik käive ajavahemikus 2020. aasta aprill kuni september oli tegelikkuses pigem väiksem, kui selle perioodi KMD-del deklareeritud.

13. Ebavõrdselt koheldakse reisiettevõitjaid, kes kasutasid KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit, ning ülejäänud turismiettevõtjaid, sh reisiettevõtjaid, kes ei kasutanud KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit. Võrreldavate isikute ebavõrdseks kohtlemiseks puudub mõistlik ja asjakohane põhjus. Kohtumenetluses MKM-i välja toodud põhjus – luua kiire, lihtne ja ühetaoline menetlus, et vähendada seeläbi toetuse maksmise administreerimise kulusid – ei õigusta ebavõrdset kohtlemist. Määruse jõustumise ajaks olid nii 2019. aasta kui 2020. aasta detsembri KMD-de esitamise tähtajad möödunud ning oleks olnud võimalik tutvuda ettevõtjate 2019. aasta ja 2020. aasta detsembri kohta esitatud KMD-de andmetega. Kuigi aasta lõpus korrigeeritud KMD-d ei paranda varasemate perioodide KMD-sid, oleks olnud võimalik tuvastada, milliseid kalendrikuid ja millises mahus puudutab detsembris tehtud korrektsioon. Selleks oleks vajaduse korral saanud ettevõtjalt küsida täiendavat tõendusteavet tema käibe kohta, mistõttu oleks koormus langenud eelkõige toetuse taotlejale.

14. Mittekäibemaksukohustuslasest reisiettevõtjate (ja teiste turismiga seotud majandusharu ettevõtjate) puhul on määrusandja pidanud võimalikuks lähtuda käibe suuruse hindamisel ka muudest tuluandmetest (taotleja kasumiaruande müügitulud ja muud äritulud või füüsilise isiku tuludeklaratsioonis (vorm E) deklareeritud ettevõtlustulu; määruse § 4 punkt 10 teine alternatiiv). Kaebaja ei oleks ka oma käitumisega (nt loobudes KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandi kasutamisest 2020. aasta alguses või taotledes varem MTA-lt võimalust erandist loobuda) saanud mõjutada seda, et toetuse maksmisel oleks arvestatud tema tegelikku käivet.

VAIDLUSALUSED SÄTTED

15. Väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri 20. jaanuari 2021. a määruse nr 2 „Turismiga seotud majandusharu ettevõtjate toetamine seoses COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga“ § 4 „Mõisted“ punktid 9 ja 10:

5-22-8

4(9)

„Määruses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses:

[---]

9) käibeks loetakse reisiettevõtja ja Tallinna vanalinna toitlustusettevõtja puhul taotleja poolt Maksu- ja Tolliametile esitatud käibedeklaratsioonidel deklareeritud käibe suurus;

10) käibeks loetakse käibemaksukohustuslasest reisiettevõtja, Tallinna vanalinna toitlustusettevõtja ja käsitöö, suveniiri või Eesti disaini müüja puhul taotleja poolt Maksu- ja Tolliametile esitatud käibedeklaratsioonidel deklareeritud käibe suurust, mittekäibemaksukohustuslasest reisiettevõtja, Tallinna vanalinna toitlustusettevõtja ja käsitöö, suveniiri või Eesti disaini müüja puhul taotleja kasumiaruande müügitulud ja muud äritulud või füüsilise isiku tuludeklaratsioonis (vorm E) deklareeritud ettevõtlustulu; [RT I, 12.03.2021, 1 - jõust. 15.03.2021] [---].“

MENETLUSOSALISTE ARVAMUSED

16. Ettevõtlus- ja infotehnoloogiaministri arvates ei ole määrus põhiseadusega vastuolus. Minister jääb MKM-i halduskohtumenetluses esitatud arvamuse seisukohtade juurde.

17. Turismiettevõtjate kriisikahjude kompenseerimiseks tuli tegutseda väga kiiresti, et abi jõuaks sihtgrupini mõistliku aja jooksul. Ainus sobiv viis selleks oli kasutada kiiresti rakendatavaid, automatiseeritud lahendusi ja riigi (MTA) käes juba olevaid usaldusväärseid andmeid. Sellistel asjaoludel ei saa mõistlikult eeldada täieliku faktilise võrdsuse saavutamist kõigi turismiettevõtjate või kitsamalt reisiettevõtjate vahel. Muul viisil, nt iga taotluse puhul käibe langust taotleja enda esitatud tõendite alusel kontrollides, toetusskeemi luues oleks ettevõtjate kiire toetamise võimalikkus olnud küsitav. Toetuse hilinemise korral ei oleks osale ettevõtjatele sellest olnud enam abi. Eesmärk oli tagada, et võimalikult paljud ettevõtjad oleksid võimelised piirangute lõppedes oma uksed taas avama ja töökohad säiliksid.

18. Kaebaja on seisukohal, et vaidlusalused sätted on põhiseadusega vastuolus. Kaebaja ebavõrdset kohtlemist ei õigusta soov teha toetuse andmise menetlus lihtsaks. Mittekäibemaksukohustuslaste käibe väljaselgitamiseks on võimalik kasutada menetluses muid dokumente. Paljud reisiettevõtjad kasutavad KMS §-s 40 sätestatud erikorda, kuid tõenäoliselt ei taotlenud toetust põhjusel, et määruses sätestatud tingimused olid ebaõiglased.

19. Vastustaja on seisukohal, et vaidlusalused sätted ei ole põhiseadusega vastuolus. Ministril on lai otsustusruum toetusmeetme tingimuste seadmisel. Määruse kehtestamisel tugineti prognoosile, millistele turismisektori ettevõtjatele ja kui suures ulatuses kahju võib tekkida. Kriisitoetuse menetluses on keeruline arvestada iga üksikjuhtumi eripära. Menetlus pidi olema piisavalt kiire ja lihtne, et toetus jõuaks õigel ajal abivajajateni. Taotluse toetuse saamiseks esitas 150 reisiettevõtjat, kellest toetust said 111. KMS § 40 lõikes 5 sisalduvat erandit oli kasutanud taotlejatest vaid kaebaja. Määruses eraldi reeglite loomine kaebaja olukorra jaoks oleks nõudnud lisaressursse. Kaebaja esitatavate muude andmete aluseks võtmine toetuse maksmisel oleks olnud teiste ettevõtjate suhtes ebavõrdne kohtlemine.

20. Õiguskantsler leiab, et vaidlusalused sätted olid haldusasja lahendamisel asjassepuutuvad ning on vastuolus PS §-ga 12. Võrdluse lähtekohaks on turismiettevõtjad, kelle käive on koroonapiirangute tõttu vähenenud ning kelle toetamist reguleerib määrus. Ebavõrdselt koheldakse ettevõtjaid, kes rakendavad erikorra erandit (KMS § 40 lõige 5), võrreldes ettevõtjatega, kes ei

5-22-8

5(9) rakenda erikorda või rakendavad seda ilma KMS § 40 lõike 5 erandita. KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit kasutavate reisikorraldajate käibedeklaratsioonid kajastavad vaid eelnenud maksustamisperioodi keskmist kasumimarginaali. Kuna käibedeklaratsioonid ei kajasta nende ettevõtjate tegelikku käivet, ei ole võimalik nende alusel hinnata käibe vähenemist.

21. Kuna määruse seletuskiri ebavõrdse kohtlemise põhjuseid ei selgita, on tõenäoline, et erikord jäi määruse kiiruga ettevalmistamisel tähelepanuta. Kiirustamisele näib viitavat asjaolu, et 20. jaanuaril 2021 vastu võetud määrust parandati 9. märtsil 2021 muudatustega, mis jõustusid 15. märtsil 2021. Isegi kui määruse väljatöötamisel ei jõutud arvestada ettevõtjatega, kes käibedeklaratsioone ei esita või kelle käibedeklaratsioonide põhjal ei ole võimalik vastava perioodi käibe vähenemist adekvaatselt hinnata, oleks saanud teha vajalikud täiendused hiljem. Kuigi administreerimise raskused võivad mõnel juhul õigustada ebavõrdset kohtlemist, ei ole praegusel juhul selge, mille poolest oleks erikorda rakendavate reisikorraldajate käibe kindlakstegemine kasumiaruannetes kajastuvate müügitulude põhjal keerulisem kui samasugune töö mittekäibemaksukohustuslasest ettevõtjate puhul, mis on määruses ette nähtud. Ei ole selge, miks riik peab osa ettevõtjate käibe vähenemist kindlaks tehes oluliseks kiiret, lihtsat ja ühetaolist menetlust, kuid teiste ettevõtjate puhul mitte.

22. Riigil on erikorda rakendavatest ettevõtjatest ülevaade, kuna KMS § 40 lõike 5 kohaselt tuleb erikorra rakendamiseks taotleda MTA luba. Kui toetuse hindamise aluseks määratakse käibedeklaratsioonid, tuleb välja selgitada, millist teavet sihtrühma kuuluvate ettevõtjate käibedeklaratsioonidest leiab ja kas see teave on määruse eesmärki silmas pidades vajalik ja piisav. Praegusel juhul ei saa erineva kohtlemise põhjenduseks olla ka toetusteks eraldatud summa ammendumine või kulude kokkuhoid. Kui taotluste rahastamiseks eelarvevahenditest ei piisa, rahuldatakse taotlused osaliselt (määruse § 15 lõige 2).

23. Justiitsministri hinnangul on halduskohtu taotlus lubatav ning vaidlusalused sätted PS §-ga 12 vastuolus, kuna kohtlevad isikuid põhjendamatult ebavõrdselt. Võrreldavaks grupiks on praeguses vaidluses turismiga seotud majandusharu ettevõtjad, kaebaja kuulub nende ettevõtjate gruppi, kes kasutavad KMS § 40 lõikes 5 ettenähtud käibemaksu maksustamise erikorda. Määrus ei arvesta ettevõtjatele toetuse määramisel käibemaksuseaduses sätestatud erikorda ning seletuskirjast ei nähtu, et regulatsiooni väljatöötamisel oleks erikorda arvesse võetud ning erinevat kohtlemist põhjendatud. Võrdsuspõhiõiguse piirang ei ole proportsionaalne, sest kuigi administreerimise lihtsus ja halduskoormuse vältimine saavad teatud olukordades olla legitiimseteks eesmärkideks, ei kaalu käesoleval juhul kõigile toetuse taotlejatele kiire, lihtsa ja ühetaolise menetluse kehtestamine üles seda, et teha käibemaksuseaduse erikorda rakendavatele (reisi)ettevõtjatele eriregulatsioon toetuse saamiseks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

24. Kohtuasjas on vaidluse all küsimus, kas väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri määruse nr 2 § 4 punktidest 9 ja 10 tulenevalt koheldakse reisiettevõtja kahjude osalise hüvitamise toetuse maksmisel isikuid põhjendamatult ebavõrdselt. Tallinna Halduskohus pidas nimetatud sätteid põhiseadusvastaseks ja jättis kohaldamata osas, milles need ei võimalda arvestada KMS § 40 lõikes 5 sätestatud reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikorraga.

25. Kolleegium käsitleb kõigepealt halduskohtu taotluse lubatavust (I) ning hindab seejärel vaidlusaluste sätete põhiseadusele vastavust (II ja III).

I

5-22-8

6(9) 26. Esimese või teise astme kohtu taotluse alusel tunnistab Riigikohus kehtetuks või põhiseadusega vastuolus olevaks sellise õigustloova akti või selle sätte, samuti õigustloova akti andmata jätmise, mis oli kohtuasja lahendamisel asjassepuutuv (põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse (PSJKS) § 9 lõige 1 ja § 14 lõike 2 esimene lause).

27. Haldusasjas oli vaidluse all vastustaja selle otsuse õiguspärasus, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus reisiettevõtja kahjude osalise hüvitamise toetuse (määruse § 8) maksmiseks. Määruse § 8 lõike 1 punkti 1 kohaselt on toetuse maksmise eelduseks see, et taotluse esitanud reisiettevõtja summaarne käive ajavahemikul 1. aprill kuni 30. september 2020 langes vähemalt 70% võrreldes summaarse käibega ajavahemikul 1. aprill kuni 30. september 2019. Kuivõrd kaebaja on käibemaksukohustuslasest reisiettevõtja, pidi vastustaja tema taotluse menetlemisel lugema käibeks MTA-le esitatud KMD-s deklareeritud käibe (määruse § 4 punkt 10). Kaebaja ajavahemikul 1. aprill kuni 30. september 2020 KMD-s deklareeritud summaarne käive ei olnud 70% väiksem võrreldes 2019. aasta sama ajavahemiku summaarse deklareeritud käibega, seetõttu jättis vastustaja kaebaja taotluse toetuse saamiseks rahuldamata (tuginedes määruse § 15 lõikele 3).

28. Kuivõrd määruse §-s 8 sätestatud toetuse eesmärgiks oli reisiettevõtja käibelangusest tekkinud kahju osaline hüvitamine, oli toetuse maksmisel võrdse kohtlemise tagamiseks oluline arvestada taotleja tegelikku käivet. Kaebaja kasutas nii 2019. aastal kui ka 2020. aastal käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamiseks KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit, seetõttu ei võimaldanud KMD-s esitatud andmed kaebaja tegelikku käivet tuvastada. Määruse § 4 punkt 10 kohustas vastustajat arvestama toetuse maksmisel üksnes KMD-s deklareeritud käivet, välistades seeläbi kaebaja käibe väljaselgitamiseks muude tõendite kasutamise, mistõttu jättis halduskohus sätte kohaldamata.

29. Määruse § 4 punkti 10 kohaldamata jätmine siiski ei avanud võimalust kasutada käibe tõendamiseks muid tõendeid peale KMD-e, sest ka määruse § 4 punkti 9 kohaselt loetakse reisiettevõtja (eristamata käibemaksukohustuslasi ja neid, kellel seda kohustust ei ole) käibeks MTA- le esitatud KMD-s deklareeritud käive. Seega takistas määruse § 4 punkt 9 kaebaja käibe väljaselgitamiseks muude tõendite kasutamist, mistõttu halduskohus jättis ka selle sätte kohaldamata. Halduskohus tühistas vastustaja toetuse andmisest keeldumise otsuse ja kohustas vastustajat kaebaja taotluse uuesti läbi vaatama. Kolleegiumi hinnangul ei olnud praegusel juhul võimalik määruse sätteid põhiseaduspäraselt tõlgendada, mida kinnitab ka ettevõtlus- ja infotehnoloogiaministri arvamuses esitatud seisukoht.

30. Seega olid määruse § 4 punktid 9 ja 10 vastustaja otsuse õiguspärasust puudutanud vaidluse lahendamisel otsustava tähtsusega sätted. Nende põhiseaduspärasuse korral ei oleks halduskohus saanud vastustaja haldusakti tühistada ja kohustada vastustajat kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama. Tallinna Halduskohtu taotlus kontrollida määruse § 4 punktide 9 ja 10 põhiseaduspärasust on seetõttu lubatav – osas, milles sätted loevad KMS § 40 lõikes 5 sätestatud käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamise erandit kasutava reisiettevõtja käibeks KMD-des deklareeritud käibe.

II

31. Kolleegiumi hinnangul kohtleb määrus isikuid reisiettevõtja kahjude osalise hüvitamise toetuse (määruse § 8) maksmisel erinevalt.

32. Määruse eesmärgiks on toetada turismiga seotud majandusharude ettevõtjaid, kelle majandustegevust mõjutasid negatiivselt COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse puhangust tingitud erandlikud asjaolud (määruse § 1 lõige 1 ja § 2). Ettenägematutel sotsiaalmajanduslikel

5-22-8

7(9) põhjustel ulatuslikku käibelangust kannatanud majandusharu ettevõtjate toetamine on poliitiline valik, mille tegemisel on seadusandjal avar otsustusruum. Siiski tuleb ka sellisel juhul kindlustada, et järgitakse PS § 12 lõikes 1 tagatud võrdsuspõhiõigust (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 21. jaanuari 2004. a otsus asjas nr 3-4-1-7-03, punkt 17; vt ka 22. novembri 2022. a otsus asjas nr 5-22-6/13, punkt 39).

33. Määrus on antud riigieelarve seaduse (RES) § 531 alusel, mis annab ministrile õiguse kehtestada tingimused ja korra valitsemisala vahendite arvel riigisisese toetusprogrammi elluviimiseks, toetusprogrammist vahendite saamiseks ning saadud vahendite kasutamiseks, kui nimetatud tingimused ja kord ei tulene muust õigusaktist. Minister peab seejuures arvestama ka eriolukorra tõttu kehtestatavate toetusmeetmete üldtingimusi, mis on sätestatud Vabariigi Valitsuse 28. aprilli 2020. a määruses nr 31 „COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga seotud kriisi ja sellest tuleneva eriolukorra mõju leevendamiseks ette nähtud toetusmeetmete üldtingimused“ (RES § 812 lõiked 1 ja 2). Ka Vabariigi Valitsuse määruse nr 31 § 5 lõike 1 punkt 1 nõuab, et meetme alusel toetuse eraldamine peab olema läbipaistev ja mittediskrimineeriv ning tagama sihtrühma kuuluvate isikute võrdse kohtlemise nii ühe meetme raames kui ka erinevate meetmete vahel.

34. PS § 12 lõikes 1 tagatud üldist võrdsuspõhiõigust riivatakse siis, kui ebavõrdselt koheldakse sarnases olukorras olevaid isikuid. Ebavõrdse kohtlemise tuvastamiseks tuleb määrata kindlaks võrdluse lähtekoht (lähim ühine soomõiste) ja tuua selle alusel välja võrreldavate isikute grupid (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 18. detsembri 2019. a otsus asjas nr 5-19-42/13, punkt 47).

35. Praegusel juhul on kohane valida võrdluse lähtekohaks käibemaksukohustuslik reisiettevõtja, kelle 2020. aasta aprilli–septembri käive langes vähemalt 70% võrreldes 2019. aasta aprilli– septembriga. Reisiettevõtjaks loetakse määruse kohaselt äriregistris või mittetulundusühingute ja sihtasutuste registris registreeritud eraõiguslik juriidiline isik või füüsilisest isikust ettevõtja, kelle põhitegevusala on tähistatud EMTAK-koodiga jagu N 791 või H 4939 (määruse § 4 punkt 3). Määruse sätted kohtlevad käibemaksukohustuslastest reisiettevõtjaid erinevalt sõltuvalt sellest, millisel seaduses ettenähtud viisil reisiettevõtja oma käivet deklareeris. Esimesse võrreldavasse gruppi kuuluvad reisiettevõtjad, kes deklareerisid käibe üldises korras (KMS § 12) või reisiteenuse käibemaksustamise erikorra järgi, arvutades reisiteenuse käibemaksuga maksustatava väärtuse KMS § 40 lõike 4 järgi. Teise võrreldavasse gruppi kuuluvad reisiettevõtjad, kes deklareerisid käivet reisiteenuse käibemaksustamise erikorra järgi, arvutades maksustatava väärtuse KMS § 40 lõike 5 erandi järgi.

36. Üldises korras maksustamisel on käibe maksustatava väärtuse määramisel peamiseks aluseks kauba või teenuse eest saadav tasu (vt KMS § 12 lõige 1, § 40 lõige 2). KMS §-s 40 on sätestatud reisiteenuse käibemaksuga maksustamiseks erikord, mis põhineb juurdehindluse (kasuminormi ehk marginaali) maksustamisel. KMS § 40 lõike 4 järgi on reisiteenuse maksustatavaks väärtuseks tegelik juurdehindlus – reisiteenuse saaja poolt maksukohustuslasele teenuse eest makstava kogusumma ja maksukohustuslase poolt teistelt maksukohustuslastelt või ettevõtlusega tegelevatelt isikutelt vahetult teenuse saaja teenindamiseks soetatud kaupade ja saadud teenuste käibemaksuga kogumaksumuse vahe, mida vähendatakse selles sisalduva käibemaksu võrra.

37. Reisiteenuse maksustamise erikorra raames võib maksukohustuslane taotleda maksuhaldurilt luba kasutada käibe deklareerimiseks KMS § 40 lõikes 5 sätestatud erandit. Sellisel juhul ei ole maksustatavaks väärtuseks mitte tegelik juurdehindlus (nagu näeb ette KMS § 40 lõige 4), vaid maksustatava väärtuse arvutamiseks kasutatakse teenuse osutamisele eelnenud kalendriaasta keskmist marginaali (KMS § 40 lõike 5 esimene lause). Marginaal on maksukohustuslase poolt teistelt

5-22-8

8(9) maksukohustuslastelt reisiteenuse saaja teenindamiseks soetatud kaupade ja saadud teenuste käibemaksuga kogumaksumuse ja teenuse saaja poolt maksukohustuslasele teenuse eest makstava kogusumma suhe (KMS § 40 lõike 5 teine lause).

38. KMS § 40 lõike 5 erandi kasutamisel tuleb maksustatavat väärtust korrigeerida kalendriaasta lõpul kogu kalendriaasta ulatuses (KMS § 40 lõike 5 kolmas lause). Korrigeerimise tulemust tuleb kajastada detsembrikuu käibedeklaratsioonil (rahandusministri 28. detsembri 2005. a määrus nr 92 „Keskmist marginaali kasutava maksukohustuslase poolt reisiteenuse maksustatava väärtuse korrigeerimise kord“, § 3 lõige 1).

39. Nagu eespool märgitud, pidi toetuse andja tegema kindlaks toetust taotleva reisiettevõtja käibe 2020. aasta aprillist kuni septembri lõpuni ning võrdlema seda 2019. aasta sama ajavahemiku käibega (määruse § 8 lõige 1). Seejuures pidi toetuse andja käibe kindlakstegemiseks kasutama reisiettevõtja MTA-le esitatud käibedeklaratsioone (määruse § 4 punktid 9 ja 10). Käibe üldises korras või KMS § 40 lõike 4 kohaselt deklareerimisel võimaldasid käibedeklaratsioonid hinnata reisiettevõtja tegelikku käivet ajavahemikul aprill–september 2019 ja aprill–september 2020 ning välja selgitada käibelanguse suuruse.

40. Kui reisiettevõtja arvutas maksustatava väärtuse KMS § 40 lõike 5 kohaselt eelmise kalendriaasta keskmise marginaali alusel, ei kajastanud aprilli–septembri maksudeklaratsioonid tema tegelikku käivet, kuna see selgus alles detsembrikuu deklaratsioonis käibe korrigeerimisel. Tegeliku käibe väljaselgitamist aprilli–septembri KMD-e alusel võis takistada nii see, kui reisiettevõtja kasutas KMS § 40 lõike 5 erandit 2019. aastal, kui ka selle kasutamine 2020. aastal või mõlemal aastal. Reisiettevõtja tegelik käive (ajavahemikel aprill–september 2019 ja 2020) võis seejuures olla nii suurem kui ka väiksem, kui KMD-st nähtus.

41. Seega kohtlesid vaidlusalused sätted reisiettevõtjaid erinevalt. Esimese võrreldava grupi puhul võimaldasid need välja selgitada reisiettevõtja tegeliku käibe määruse §-s 8 sätestatud toetuse maksmise jaoks olulistel ajavahemikel. Teise võrreldava grupi (KMS § 40 lõige 5) puhul aga ei pruukinud KMD-s kajastatud käive näidata toetuse taotleja tegelikku käivet. See omakorda ei võimaldanud hinnata toetuse taotleja käibe tegelikku langust ning reisiettevõtja, kelle käive 2020. aasta aprillis–septembris langes 70% või rohkem, võis jääda toetusest ilma.

III

42. Võrdsuspõhiõigus on lihtsa seadusereservatsiooniga põhiõigus, mille riive on põhiseadusega vastuolus juhul, kui ebavõrdseks kohtlemiseks puudub mõistlik ja asjakohane põhjus. Hindamaks riive põhiseaduspärasust tuleb kaaluda ebavõrdse kohtlemise eesmärki ja tekitatud ebavõrdse olukorra raskust (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 18. detsembri 2019. a otsus asjas nr 5-19-42/13, punkt 56).

43. Kolleegium ei näe eespool kirjeldatud ebavõrdseks kohtlemiseks mõistlikku põhjust. Kolleegium ei nõustu ettevõtlus- ja infotehnoloogiaministri seisukohaga, et praeguses asjas õigustab ebavõrdset kohtlemist vajadus tagada määruse §-s 8 sätestatud toetuse kiire ja lihtne menetlemine, et toetus jõuaks abivajajateni õigel hetkel.

44. Käibedeklaratsioonide alusel käibe ja selle languse kindlakstegemine võimaldab kiiremat ja lihtsamat menetlust võrreldes sellega, kui toetuse taotleja tegelik käive tehtaks kindlaks muudest dokumentidest (nt kasumiaruannetes kajastuv müügitulu) lähtudes. Tõsi on ka see, et Riigikohus on pidanud riigi rahaliste maksete administreerimise lihtsust põhjuseks, mis võib mõnedel juhtudel

5-22-8

9(9) õigustada ebavõrdset kohtlemist (Riigikohtu üldkogu 20. oktoobri 2020. a otsus asjas nr 5-20-3/43, punkt 100). Vajaduspõhise rahalise toetuse jagamisel ei luba üldjuhul võrdsuspõhiõigus siiski kujundada menetlust lihtsuse huvides selliselt, et ühel abivajajate grupil puudub üldse võimalus toetust saada. Vastasel juhul tekib olukord, kus ühe abivajajate grupi huve eelistatakse ülemäära teise abivajajate grupi huvide arvel (vt sarnaselt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 22. detsembri 2020. a otsus asjas nr 5-20-6/11, punkt 19).

45. Määruse eelnõu menetluse dokumentides ei käsitletud KMS § 40 lõike 5 erandit kasutavaid reisiettevõtjaid, nende tegeliku käibe väljaselgitamisega kaasnevat võimalikku ressursikulu ning vajadust seetõttu reisiettevõtjaid ebavõrdselt kohelda. MTA andmetel oli nii 2019. aastal kui 2020. aastal antud luba KMS § 40 lõike 5 erandi kasutamiseks 15 reisiettevõtjale, kuid vastustaja andmetel esitas vaid üks sellistest ettevõtjatest taotluse määruse §-s 8 sätestatud toetuse saamiseks. Kolleegiumi hinnangul ei oleks põhjust maksimaalselt 15 ettevõtja tegeliku käibe kindlakstegemiseks kuluvat ressurssi pidada selliseks, mis õigustanuks nende täielikku toetusest ilmajätmist.

46. Eelnevat kinnitab ka asjaolu, et mittekäibemaksukohustuslastest reisiettevõtjate, samuti mõnede teiste turismiga seotud majandusharu ettevõtjate (Tallinna vanalinna toitlustusettevõtja ja käsitöö, suveniiri või Eesti disaini müüja) käibe kindlakstegemiseks lubab määrus kasutada ka muid andmeid – kasumiaruande müügitulu ja muud äritulud või füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud ettevõtlustulu (määruse § 4 punkt 10). Mittekäibemaksukohustuslasest reisiettevõtja puhul lisati see võimalus määruse 15. märtsil 2021 jõustunud muudatustega (ettevõtlus- ja infotehnoloogiaministri 9. märtsi 2021. a määrus nr 9 „Väliskaubandus- ja infotehnoloogiaministri 20. jaanuari 2021. a määruse nr 2 „Turismiga seotud majandusharu ettevõtjate toetamine seoses COVID-19 haigust põhjustava koroonaviiruse levikuga” muutmine“). Määruse seletuskirjast nähtub, et oli tekkinud vajadus laiendada käibe kindlakstegemise võimalusi isikute puhul, kes ei olnud käibemaksukohustuslased (vt määruse nr 9 seletuskiri, lk 3; veebis: https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/5e3d905f-7fad-4c2b-864e- 37fcddfb8d69#6qHOwhGQ). Asjaolu, et käibe kindlakstegemine käibedeklaratsioonide alusel võib olla keeruline ka KMS § 40 lõike 5 erandit kohaldava käibemaksukohustuslasest reisiettevõtja puhul, määruse menetlusdokumentides ei käsitletud.

47. Eeltoodust lähtudes on kolleegium seisukohal, et määruse § 4 punktid 10 ja 9 kohtlevad käibemaksukohustuslasest reisiettevõtjaid põhjendamatult ebavõrdselt. Kolleegium tunnistab määruse § 4 punktid 10 ja 9 põhiseadusvastaseks ja kehtetuks osas, milles need loevad KMS § 40 lõikes 5 sätestatud käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamise erandit kasutava käibemaksukohustuslasest reisiettevõtja käibeks käibemaksudeklaratsioonides deklareeritud käibe. Kolleegium märgib, et juhul, kui Euroopa Liidu õigus välistab toetuse tagantjärgi määramise, on riigil võimalik tagada isikute võrdne kohtlemine teiste meetmetega (nt kahju hüvitamine, vt Riigikohtu halduskolleegiumi 11. augusti 2020. a otsus asjas nr 3-18-830/23).

48. Kaebaja esitas taotluse hüvitada põhiseaduslikkuse järelevalve asja läbivaatamisega seotud õigusabikulud (5 tundi, tunnihind 90 eurot), mis koos käibemaksuga on 540 eurot. PSJKS § 63 lõikest 1 tulenevalt hüvitatakse konkreetse normikontrolli menetluse PSJKS § 10 lõike 1 punktis 3 nimetatud menetlusosalise vajalikud ja põhjendatud õigusabikulud (vt Riigikohtu üldkogu 9. aprilli 2020. a määrus asjas nr 5-18-5/33, punkt 16). Tuginedes PSJKS § 63 lõikele 1, mõistab kolleegium Eesti Vabariigilt kaebaja kasuks välja 540 eurot.

(allkirjastatud digitaalselt)