3-22-1707/10 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtunik

Virgo Saarmets

Määruse tegemise aeg ja koht

28. november 2022, Tallinn

Haldusasja number

3-22-1707

Haldusasi

Oilseeds Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. juuli

2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 tühistamiseks

ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks vaadata tema

tagastusnõude täitmise taotlus uuesti läbi

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2022. a määrus

Menetlusosalised

Kaebaja – Oilseeds Trade OÜ, esindaja v.adv Vahur

Kivistik ja v.adv Gerly Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask

Menetluse alus ringkonnakohtus

Oilseeds Trade OÜ määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Võtta menetlusse Oilseeds Trade OÜ määruskaebus Tallinna Halduskohtu

14. oktoobri 2022. a määruse peale haldusasjas nr 3-22-1707.

2. Rahuldada Oilseeds Trade OÜ määruskaebus.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2022. a määrus haldusasjas nr 3-22-

1707 ja teha uus määrus, millega rahuldada Oilseeds Trade OÜ esialgse õiguskaitse

taotlus.

4. Peatada Maksu- ja Tolliameti 12. juuli 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5

kehtivus kuni haldusasjas nr 3-22-1707 tehtava kohtuotsuse või menetlust lõpetava

kohtumääruse jõustumiseni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale ei saa edasi kaevata (HKMS § 252 lg 7).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 12.07.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/058622-5

tagasi Oilseeds Trade OÜ ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 166 412,63 eurot

ning jättis rahuldamata Oilseeds Trade OÜ tagastusnõude täitmise taotluse summas 166 412,63

eurot ja tagastusnõuded summas 23 887,25 eurot.

3-22-1707

2(9)

Oilseeds Trade OÜ vähendas 2022. veebruari kuni aprilli käibemaksudeklaratsioonidel (KMD)

ebaõigesti 20% määraga maksustatavat käivet, sest AS Werol Tehased (kustutatud 14.07.2021),

OÜ Landseed (kustutatud 25.04.2018) ja Kuldne Vili OÜ (kustutatud 10.05.2019) nõuete osas

ei olnud täidetud käibemaksuseaduse (KMS) § 291 lg 1 p-des 5 ja 8 sätestatud eeldused. KMS

§ 291 lg 1 p 5 järgi peab lootusetu nõue olema raamatupidamisest maha kantud ning kuna KMS

§ 291 jõustus 01.01.2022 ja ei kohaldu tagasiulatuvalt, peavad nõuded olema raamatupidamisest

maha kantud alates 01.01.2022. Kuna AS Werol Tehased ja OÜ Landseed pankrotimenetlused

lõpetati vastavalt 17.02.2020 ja 16.03.2018, siis pidi Oilseeds Trade OÜ olema teadlik nõuete

lootusetusest ja need tulnuks maha kanda juba vastavalt 2020. a-l ja 2018. a-l. Kuldne Vili OÜ

kustutati äriregistrist 10.05.2019 ja seega pidanuks ka need nõuded olema maha kantud juba

2019. a-l. Seega ei saanud Oilseeds Trade OÜ eeltoodus nõuete osas tugineda KMS § 291 lg 1

p-le 5 ja korrigeerida enda 2022. a veebruari kuni aprilli käibemaksuarvestust. Täidetud ei ole

ka KMS § 291 lg 1 p 8 kohase teavituse esitamise nõue, sest sellist teavitust ei saa esitada isikule,

keda enam ei eksisteeri. Endistele pankrotihalduritele või juhatuse liikmetele esitatud teavitused

ei vasta KMS § 291 lg 1 p 8 tingimustele. Arve tasumata jätmise korral käibemaksu

korrigeerimise õiguse osas ei saa vahetult kohalda käibemaksudirektiivi (2006/112/EÜ) art 90

ning Eesti seadus ei olnud vastuolus Euroopa Liidu õigusega, kuigi KMS-i täiendati §-ga 291

tulenevalt Euroopa Kohtu 23.11.2017 otsusest kohtuasjas C-246/16, millega muudeti direktiivi

art 90 lg-le 2 varem antud tõlgendust.

2. Oilseeds Trade OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 11.08.2022 kaebuse MTA 12.07.2022

maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks vaadata tagastusnõude

täitmise taotlus uuesti läbi.

3. Oilseeds Trade OÜ palus 16.09.2022 taotluses (täiendatud 04.10.2022) kuni menetlust

lõpetava kohtulahendi jõustumiseni peatada vaidlustatud maksuotsuse kehtivus ja kohustada

MTA-d lõpetama Oilseeds Trade OÜ jooksvate maksukohustuste osas sissenõudmistoimingute

tegemine 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del deklareeritud tagastusnõuete ulatuses.

Kaebus on perspektiivikas, sest vaidlusaluste nõuetega seotud käibemaksu korrigeerimise õigus

tuleneb käibemaksudirektiivi art 90 lg-test 1 ja 2, mis on praegusel juhul otsekohaldatavad.

Kaebajal on esialgse õiguskaitse vajadus. Kaebaja majandustegevuse sisuks on väetiste jms

agrokeemia toodete hulgimüük põllumajandusklientidele ning teravilja kokkuost ja edasimüük.

Kaebaja ostab väetised tehastest ettemaksuga, ootab kauba saabumist, tarnib kauba klientidele

ja loovutab seejärel nõuded finantseerijale, misjärel saab vahendid enda kohustuste täitmiseks.

Raha laekumine kaebajale toimub ca 12 kuu pikkuse viivitusega alates ettemaksude tegemisest.

Maksuotsuse tõttu on kaebaja sattunud raskesse majanduslikku olukorda ning ettemaksukontole

täidetud tagastusnõude arvelt saanuks kaebaja tasaarveldada jooksvaid ja tulevikus tekkivaid

maksukohustusi. Tagastusnõude summa 166 416,63 eurot ületab kordades kaebaja jooksvaid

igakuiseid rahavooge. Kaebaja likviidsete käibevahendite puudust kinnitab Harju Maakohtu

17.03.2021 määrusega tsiviilasjas nr 2-21-1364 tema suhtes saneerimismenetluse algatamine.

Saneerimises olevate kohustuste maht on ca 10 miljonit eurot (sh enne 17.03.2022 tekkinud

maksuvõlg 615 707,89 eurot). Harju Maakohus kinnitas 21.04.2022 määrusega võlausaldajate

poolt vastu võtmata saneerimiskava, kuid see määrus ei ole veel jõustunud.

MTA kohustas 27.01.2022 korraldusega nr 13-11/5081 ja 05.09.2022 korraldusega nr 13-

11/42310 kaebajat 10 päeva jooksul tasuma maksuvõlad vastavalt 31 275,41 eurot ja 38 342,30

eurot ning tegi ühtlasi sundtäitmise hoiatuse. MTA keeldus 15.02.2022 otsusega nr 13-1/0034

kaebaja 31 275,41 euro suuruse maksuvõla tasumise ajatamisest ning esitas pangale 05.09.2022

inkassonõude kaebaja pangakonto debiteerimiseks summas 24 133,81 eurot. Alates 15.09.2022

lähevad kõik kaebaja laekumised 05.09.2022 korralduses märgitud maksuvõla katteks. Kuna

3-22-1707

3(9)

kaebajale laekuvad käibevahendid ei kata kõiki temal tekkivaid jooksvaid maksukohustusi, siis

tekib suletud ring, kus kaebaja uued deklareeritud maksukohustused jäävad omakorda tasumata

ja neid asutakse sundkorras sisse nõudma. Kaebaja majandustegevuse kulud ei piirdu ainuüksi

maksukohustustega, vaid tal tuleb tasuda ka 6 töötaja töötasud (koos maksudega igakuiselt ca

10 600 eurot) ja kanda muud ettevõtte käigushoidmisega soetud kulud.

Kaebaja käibevaraks on valdavalt ostjate tasumata nõuded ja 30.07.2022 seisuga on käibevara

1 285 061,89 eurot. Tasumata nõuete sissenõudmiseks tuleb teha täiendavaid kulusid (nt tasuda

riigilõive jm menetluskulusid), milleks ei piisa kaebaja käibevahenditest. Kaebaja on kaasanud

jooksvate kohustuste täitmiseks vahendeid grupi teistelt ettevõtetelt, kuid ka need ressursid on

ammendumas. Tagastusnõude täitmata jätmise korral jääb kaebaja ilma käibevahenditest, mida

ta saaks kasutada mh nõuete sissenõudmiseks. Üldteada on, et nõuete sissenõudmise efektiivsus

ajas langeb. Esialgse õiguskaitse kohaldamiseta peaks kaebaja ootama tagastusnõuete täitmist

kuni asjas tehtava kohtulahendi jõustumiseni ehk tõenäoliselt 2024. a lõpuni. Kaebaja põhivara

moodustavad tööstushoone, mis on koormatud hüpoteegiga, ning 5 kinnistut, millest kahel on

aktiivne hüpoteek võlausaldaja kasuks ja kolmel kehtiva nõudeta hüpoteek MTA kasuks. Seega

on avalikku huvi võimalik tagada MTA kasuks kohtuliku hüpoteegi või keelumärke seadmisega

kaebaja omandis olevatele Kohila vallas asuvatele kinnistutele Tuhamäe tn 12 (registriosa nr

3070337; katastritunnus 31801:002:0026; pindala 8533 m2; sihtotstarve 100% tootmismaa),

Tuhamäe tn 16 (registriosa nr 3070237; katastritunnus 31801:002:0025; pindala 10 443 m2;

sihtotstarve 100% tootmismaa) ja Tuhamäe tn 18 (registriosa nr 3070137; katastritunnus

31801:002:0024; pindala 9245 m2; sihtotstarve 100% tootmismaa). Kuna kinnisvara väärtus

ajas kasvab, kataks kinnistute turuväärtus potentsiaalse maksunõude, kui kaebus peaks jääma

rahuldamata. Avaliku huviga on kooskõlas, et kaebaja saab jätkata ettevõtlust, mille tulemusel

luuakse lisandväärtust ja riigieelarvesse laekub täiendavaid makse. Kaebaja õiguste kaitseks ei

piisa ainult maksuotsuse täitmise peatamisest, sest MTA on 05.09.2022 korraldusega alustanud

sissenõudmise toiminguid maksuvõlgade osas, mis on määratud vaidlustatud maksuotsusega.

Kaebaja õiguste kaitseks on vajalik keelata täitetoimingute tegemine 2022. a veebruari kuni

aprilli KMD-del deklareeritud tagastusnõuete ulatuses ja tunnistada kehtetuks maksuhalduri

poolt alates 05.09.2022 tehtud täitetoimingud. Esialgse õiguskaitse kohaldamata jätmine tooks

kaebajale kaasa pöördumatud tagajärjed, sh majandustegevuse seiskumise.

4. MTA palus 12.10.2022 vastuses jätta esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Asjaolust,

et MTA algselt tasaarvestas kaebaja maksuvõla tagastusnõudega, ei saanud kaebaja järeldada,

et tema käibemaksuarvestuse korrigeerimine oli õige ja põhjendatud, vaid ta pidanuks ootama

ära maksumenetluse, mille tulemusel asus maksuhaldur seisukohale, et kaebajal puudus õigus

käibemaksu korrigeerida. Otsitud ja ebaveenev on väide, et vaidlusaluse käibemaksusumma

tagastamata jätmine mõjuks kaebajale eriti laastavalt. Vaidlusalune käibemaksu korrigeerimine

puudutab aastatel 2011–2016 tekkinud nõudeid. Sisuliselt oli tegemist lootusetute nõuetega ja

kaebaja ei saanud oma jooksvate maksukohustuste täitmisel nendega kuidagi arvestada. Samuti

ei saanud kaebaja loota, et saab jooksvad maksukohustused katta käibemaksu korrigeerimisest

tulenevate tagastusnõuete arvelt, vaid tal pidid olema vahendid jooksvate maksukohustuste

täitmiseks. Kaebaja maksekäitumine on olnud äärmiselt halb ning 12.10.2022 seisuga on tema

maksuvõlg koos arvestusliku intressiga 685 096,12 eurot ja võlg on tekkinud alatest 2019. a-st.

Alates 10.12.2021 on kaebajalt maksuvõlgade katteks (sh sissenõudmistoimingute tulemusel)

laekunud üksnes 12 266,16 eurot. Seega ei ole alust peatada vaidlustatud maksuotsuse kehtivust

ja veel vähem on alust keelata MTA-l teha täitetoiminguid selliste maksuvõlgade osas, mis ei

seondu kuidagi vaidlustatud maksuotsusega.

Kaebaja suhtes alustatud sissenõudmistoimingute lõpetamine on kaebaja majanduslikku seisu

arvestades ilmselgelt põhjendamatu, sest on peaaegu kindel, et sissenõudmise edasilükkamise

3-22-1707

4(9)

korral jäävad maksuvõlad üldse laekumata. Vaidlustatud maksuotsusega ei määratud täiendavat

maksusummat, vaid jäeti üksnes rahuldamata kaebaja alusetult deklareeritud tagastusnõuded.

Seega jäävad viited kaebajale kuuluvatele kinnistutele kohtuliku hüpoteegi või keelumärke

seadmise võimalusest praeguse vaidluse kontekstis arusaamatuks. Tallinna Ringkonnakohus on

04.10.2022 määrusega nr 2-21-1364 seejuures tühistanud Harju Maakohtu 17.03.2021 määruse

saneerimiskava kinnitamise kohta ja saneerimismenetluse lõpetanud. Ringkonnakohus leidis,

et maakohus pidanuks ekspertide arvamuste alusel järeldama, et esitatud kava alusel ei oleks

saneerimine tõenäoliselt edukas. Esialgse õiguskaitse kohaldamine ei oleks avalikes huvides,

sest ilmselt ei lükkuks maksude laekumine lihtsalt edasi, vaid maksud jääksid üldse laekumata.

5. Tallinna Halduskohus jättis 14.10.2022 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse

rahuldamata. Kaebaja taotlus jooksvate maksukohustuste sissenõudmise peatamiseks ei seondu

kaebuse esemega. Vaidlusalune käibemaksu korrigeerimine puudutab laekumata nõuded, mis

tekkisid aastatel 2011–2016. Kaebaja maksuvõlg koos arvestusliku intressiga on 12.10.2022

seisuga 685 096,12 eurot ja maksuvõlg on tekkinud 2019. a-st. MTA on alustanud 05.09.2022

korralduse nr 13-11/42310 alusel nende maksuvõlgade sissenõudmist, mis seonduvad 2022. a

jaanuari kuni juuli maksudeklaratsioonidega. Seega puudub maksuvõlgadega seotud esialgse

õiguskaitse taotlusel seos vaidlustatud maksuotsusega.

Vaidlustatud maksuotsuse täitmise peatamiseks ei ole alust. Määrav on see, et kaebaja tegevus

on olnud kahjumlik ja ei ole tõenäoliselt jätkusuutlik. Rahuldamata jäetud tagastusnõue ületab

kaebaja sõnul tema igakuiseid rahavooge ligi 7 korda. Kaebaja maksukäitumine on MTA sõnul

olnud halb ja alates 10.12.2021 on maksuvõlgade katteks laekunud ainult 12 266,16 eurot.

Kaebajal on puudu likviidsetest käibevahenditest ja tema suhtes toimub saneerimismenetlus.

Saneerimises olev maksuvõlg on 615 707,89 eurot (tekkinud enne 17.03.2022) ning kohustuste

kogumaht ca 10 miljonit eurot. Võlausaldajad jätsid saneerimiskava kinnitamata ja Tallinna

Ringkonnakohtu 04.10.2022 määrusega nr 2-21-1364 on saneerimismenetlus lõpetatud (mh

märkis ringkonnakohus, et saneerimine ei oleks tõenäoliselt edukas). Seega ei ole põhjendatud

kohaldada esialgset õiguskaitset selleks, et kaebaja saaks jätkata igapäevast majandustegevust.

Asjaoludest tulenevalt saab pidada tõenäoliseks, et esialgse õiguskaitse kohaldamine ei lükkaks

maksude tasumist üksnes edasi, vaid juhul, kui peatada maksuotsuse kehtivus ja vabastada

rahuldamata jäetud tagastusnõuded kaebaja ettemaksukontole, ei oleks maksuhalduril nende

summade arvelt võimalik hiljem maksuotsust täita. Ülekaalukas avalik huvi välistab seetõttu

praegusel juhul esialgse õiguskaitse kohaldamise.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. Oilseeds Trade OÜ palub 31.10.2022 määruskaebuses halduskohtu määrus tühistada

ja esialgse õiguskaitse taotlus rahuldada. Kaebaja taotlus peatada jooksvate maksukohustuste

sissenõudmine ei välju kaebuse piiridest. Halduskohus ei ole arvestanud, et MTA tasaarvestas

algelt 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-de korrigeerimise ja deklareeritud tagastusnõuete

alusel maksunõudeid, mis olid tekkinud nii enne kui ka pärast saneerimismenetluse alustamist.

Olukorras, kus MTA toimingute tulemusel said pärast saneerimismenetluse alustamist tekkinud

nõuded tasaarvestusega tasutud ja saneerimismenetluses esitatud nõuete sissenõudmine oli

peatatud, oleks ülejäänud summa (167 353,72 – 38 261,61 = 129 092,01 eurot) tulnud kaebajale

tagastada. Seega käivitas 12.07.2022 maksuotsus ahelreaktsiooni, mille tagajärjel muutus juba

tasutud maksukohustus uuesti sissenõutavaks ning võlgnevusele lisandusid ka järgnevate kuude

deklareeritud maksukohustused, mille tasumiseks oleks piisanud tagastusnõudest. Seetõttu on

12.07.2022 maksuotsus ja kaebaja hilisemate jooksvate maksuvõlgade tekkimine põhjuslikus

seoses. Kaebaja ei ole taotlenud edasiste jooksvate maksuvõlgade sissenõudmise toimingute

piiramist abstraktselt, vaid üksnes kaebaja 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del deklareeritud

3-22-1707

5(9)

tagastusnõuete ulatuses, s.o kuni summani 167 353,72 eurot. Maksuvõlgade sissenõudmine ja

selle eelistamine kaebaja igapäevase majandustegevuse käigushoidmisele viib vältimatult kogu

kaebaja majandustegevuse seiskumiseni. Esialgse õiguskaitse taotluse eesmärk on kindlustada

kaebaja jaoks olemasolev olukord, s.o majandustegevuse jätkamine põhivaidluse ajaks.

Halduskohus jõudis asjaolusid ja tõendeid hinnates ebaõigele järeldusele, et kaebaja tegevus on

olnud kahjumlik ja ei ole seetõttu ilmselt jätkusuutlik. Saneerimismenetluse lõpetanud Tallinna

Ringkonnakohtu 04.10.2022 määrus nr 2-21-1364 ei ole veel jõustunud. Saneerimismenetlus

iseenesest ei tingi veel järeldust, et kaebaja majandustegevus ei ole jätkusuutlik. Kaebaja esile

toodud makseraskuste põhjendused on objektiivselt selgitatavad ja seotud majandustegevuse

väliste faktoritega. Saneerimisavalduse kohaselt on makseraskused seostatavad ettenägematute

asjaoludega: 2018. a-l esinenud põud, mille tulemusel langes oluliselt teraviljasaagikus ja tekkis

ärikahjum, ja järgnevate aastate äritulude vähenemine, mille põhjustas kaebaja ja liisinguandja

vahel sõlmitud faktooringulepingu täitmata jätmine ja uue faktooringlepingu sõlmimata jätmine

ning omandamata nõuete mittetagastamine. Maksuvõla tõttu ei saanud kaebaja krediidiandjatelt

vajalikku faktooringulimiiti. Kaebaja makseraskusi ei saa etteruttavalt pidada pöördumatuteks.

Ebaõige on põhjendus, et kaebaja on alates 10.12.2021 tasunud maksuvõla katteks üksnes

12 266,16 eurot, sest ettemaksukonto liikumiste põhjal on alates 28.01.2022 maksukohustuste

katteks laekunud ca 18 555 eurot (arvestamata vaidlusaluseid tagastusnõudeid). Halduskohus

ei ole hinnanud kaebuse eduväljavaateid. Vaidlus tagastusnõuete õiguspärasuse üle on õiguslik

ja kaebaja positsiooni toetab selgelt Euroopa Kohtu 23.11.2017 otsus kohtuasjas nr C-246/16.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Oilseeds Trade OÜ määruskaebus tuleb võtta HKMS § 207 lg 1 alusel menetlusse.

Määruskaebuse esitamine on seaduse kohaselt lubatud (HKMS § 252 lg 7), määruskaebus on

tähtaegne (HKMS § 204 lg 1) ning vastab HKMS §-des 52−54 ja 205 toodud nõuetele.

Määruskaebuse esitamine on lõivuvaba (HKMS § 104 lg 1 ja riigilõivuseaduse § 22 lg 1 p 9).

Kuna määruskaebus ei sisalda uusi sisulisi väiteid, ei pea ringkonnakohus vajalikuks nõuda

vastustajalt sellele täiendavat vastust, vaid arvestab MTA 12.10.2022 seisukohas avaldatuga.

HKMS § 210 lg 1 alusel lahendab määruskaebuse üks ringkonnakohtunik.

8. Esialgne õiguskaitse on HKMS § 249 lg-st 1 tulenevalt ajutine abinõu, mida kohaldatakse

kaebaja õiguste kaitsmiseks enne põhiasjas peetava kohtuvaidluse lõppu, s.o kohtumenetluse

ajaks. Esialgse õiguskaitse kohaldamine on põhjendatud siis, kui kaebajat ähvardab tagajärg,

mille kõrvaldamine põhiasjas tehtava hilisema kohtulahendiga on võimatu või ebamõistlikult

raske. Esialgse õiguskaitse kohaldamise eesmärk on hoida üksnes ära kaebaja oluliste õiguste

pöördumatu kahjustamine kohtumenetluse ajal, mitte tekitada kaebajale täiendavaid õigusi.

Esialgset õiguskaitset tuleb kohaldada vaid sel määral, kui see on kaebaja õiguste kaitseks

hädavajalik (nt Riigikohtu 08.02.2021 määrus nr 3-20-915, p 20; 13.11.2020 määrus nr 3-20-

349, p 12). Esialgse õiguskaitse kohaldamisel peab kohus HKMS § 249 lg 3 kohaselt arvestama

kaebuse eduväljavaateid ning erinevate lahenduste tagajärgi kaebajale, avalikule huvile ja

kolmandatele isikutele (nt Riigikohtu 27.06.2017 määrus nr 3-3-1-19-17, p 15). Kohus ei pruugi

määruse tagajärgi tuvastada tõendite alusel, kuid faktilised asjaolud peavad olema põhistatud

ja prognoosid peavad olema põhjendatud (Riigikohtu 25.11.2021 määrus nr 3-21-2241, p 15).

Esialgse õiguskaitse abinõu kohaldamine ei ole välistatud ka olukorras, kus kaebaja saavutaks

sellega sisuliselt oma eesmärgi (sh osaliselt) juba enne asja sisulist lahendamist, kuid sel juhul

peaks esialgse õiguskaitse kohaldamiseks esinema ülekaalukas vajadus ning samas ei tohiks

pöördumatute õiguslike või faktiliste tagajärgede loomine tekitada avalikule huvile või

kolmandatele isikutele olulist kahju (nt Riigikohtu 22.09.2014 määrus nr 3-3-1-59-14, p 19).

3-22-1707

6(9)

9. Praeguses asjas ei ole mõistlikku kahtlust, et kaebajal on esialgse õiguskaitse vajadus,

sest kuigi vaidlustatud MTA 12.07.2022 maksuotsusega nr 12.2-3/058622-5 ei ole kaebajat

kohustatud tasuma täiendavat maksusummat, jäi tal maksuotsuse tulemusel sisuliselt saamata

189 738,16 eurot, mille arvelt olnuks võimalik täita muid (maksu)kohustusi. Tagastusnõue on

olemuselt tavapärane rahaline nõue (vt MKS §-d 33 ja 34), mistõttu saab maksukohustuslane

MKS § 33 lg 5 ja § 106 kohaselt maksuhaldurile teatavaks tehtud (nt maksudeklaratsioonis)

tagastusnõudega põhimõtteliselt arvestada ka oma igapäevase majandustegevuse planeerimisel,

sõltumata sellest, kas tagastusnõue on (juba) täidetud või mitte. MKS § 82 kohaselt lähtutakse

maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase

esitatud maksudeklaratsioonidest ning praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja

oleks esitanud 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-del valeandmeid (nt vähendas maksustatavat

käivet seoses tehingutega, mida tegelikkuses ei olnud üldse toimunud), vaid küsimus on üksnes

KMS § 291 kohaldamise võimalikkuses. Kaebaja esialgse õiguskaitse vajadust ei välista seegi,

et kaebaja majanduslik olukord on väga halb ja tema majandustegevus võib lõppeda ka esialgse

õiguskaitse kohaldamise korral (mh nähtub kohtute infosüsteemist, et kaebaja suhtes on esitatud

kolm pankrotiavaldust – vt tsiviilasjad nr 2-21-1182, 2-21-8148 ja 2-22-10135, mis on liidetud

saneerimismenetlust käsitleva tsiviilasjaga nr 2-21-1364), vaid eelkõige on oluline, et puuduvad

andmed selle kohta, et kaebaja majandustegevus oleks juba lõppenud.

10. Ringkonnakohus nõustub iseenesest halduskohtuga, et kaebaja taotlus peatada jooksvate

maksukohustuste sissenõudmine väljub kaebuse nõuete piiridest (vrd Riigikohtu 16.06.2021

määrus nr 3-20-1245, p 16), sest piisavaks seoseks vaidlustatud haldustegevusega ei saa pidada

seda, et kaebaja on taotlenud jooksvate maksukohustuste sissenõudmise keelamist sama summa

ulatuses, mis jäi tal tagastusnõuete alusel saamata ja mille arvelt ta oleks tasunud jooksvaid

maksukohustusi. Eeltoodu ei tingiks siiski esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata või läbi

vaatamata jätmist, sest kohus ei ole taotluse lahendamisel seotud kaebaja soovitud abinõuga,

vaid võib omal algatusel rakendada ka mõnda teist sobivamaks peetavat abinõu (nt peatada

vaidlustatava maksuotsuse kehtivuse).

11. Kaebaja märgib õigesti, et halduskohus ei hinnanud kaebuse eduväljavaateid, vaid lähtus

taotluse rahuldamata jätmisel sisuliselt üksnes seisukohast, et kuna kaebaja majandustegevus

võib suure tõenäosusega niikuinii lõppeda, siis võiksid maksukohustused jääda üldse täitmata

ja seega välistab esialgse õiguskaitse kohaldamise ülekaalukas avalik huvi. Ringkonnakohus on

siiski seisukohal, et avaliku huvi kaalukust ei ole võimalik hinnata, ilma et analüüsitaks kaebuse

perspektiivikust. Olukorras, kus kaebusel on suured eduväljavaated, ei saa esialgse õiguskaitse

kohaldamisest keelduda argumendiga, et kuna äriühingu majandustegevus ei ole jätkusuutlik

ning kaebaja rahavooge ja olemasolevate kohustuste suurust (nt maksuvõlad 12.10.2022

seisuga 685 096,12 eurot, saneerimises olnud nõuded kokku 10 985 178,49 eurot) arvestades ei

päästaks ka vaidlusaluste tagastusnõuete täitmine tõenäoliselt kaebajat pankrotist, siis välistab

avalik huvi esialgse õiguskaitse kohaldamise.

12. Vaatamata sellele, et KMS § 291 rakendamist selgitav kohtupraktika seni puudub ja MTA

tõlgendust KMS § 291 lg 1 p-dele 5 ja 8 ei saa pidada ilmselgelt vääraks, on Oilseeds Trade OÜ

kaebusel ringkonnakohtu hinnangul head eduväljavaated. Oilseeds Trade OÜ kandis oma

raamatupidamises lootusetute nõuetena maha nõuded AS Werol Tehased (01.02.2022 summas

832 063,14 eurot), Landseed OÜ (28.03.2022 summas 42 984,47 eurot) ja Kuldne Vili OÜ

(18.04.2022 summas 73 643,18 eurot) vastu ning vähendas 2022. a veebruari kuni aprilli KMD-

del nendega seotud käibemaksukohustust KMS § 291 lg-te 1 ja 2 alusel kokku 189 738,16 eurot.

MTA 17.06.2022 kontrolliaktist nr 12.2-3/058622-4 ega 12.07.2022 maksuotsusest nr 12.2-

3/058622-5 ei nähtu, et maksuhaldur seaks kahtluse alla, et asjassepuutuvaid nõudeid ei olnud

enne 2022. a-t Oilseeds Trade OÜ raamatupidamises maha kantud. Järelikult taandub vaidlus

3-22-1707

7(9)

esiteks küsimusele, kas KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud nõue on täidetud ka olukorras, kus

raamatupidamises kantakse pärast 01.01.2022 maha selline nõue, mis oleks raamatupidamise

seaduse (RPS) § 4 lg 1 ja § 6 lg 2 kohaselt tulnud lootusetuna maha kanda juba enne 01.01.2022.

Teiseks on vaidluse all, kas KMS § 291 lg 1 p-le 8 vastavat teavitust on võimalik esitada

tehingupartnerile, kes on enne 01.01.2022 äriregistrist kustutatud.

13. Oilseeds Trade OÜ 30.06.2022 eriarvamuse p-st 2.6 saab järeldada, et kaebaja möönab,

et nõuete lootusetusest teada saamiseks võiks pidada AS Werol Tehased puhul Tartu Maakohtu

29.04.2020 määrust nr 2-12-5746 (pankrotimenetluse lõpetamine), OÜ Landseed puhul Pärnu

Maakohtu 16.03.2018 määrust nr 2-14-7838 (pankrotimenetluse lõpetamine) ja Kuldne Vili OÜ

puhul äriregistri 10.05.2019 kustutamiskannet. Oilseeds Trade OÜ 11.08.2022 kaebuses (p 6.8)

on leitud, et maksuhalduri etteheide, et raamatupidamise reeglite kohaselt tulnuks nõuded maha

kanda juba enne 2022. a-t, ei ole asjakohane, sest RPS ei reguleeri käibemaksu korrigeerimist

ning KMS § 291 ei sätesta, et raamatupidamises nõude mahakandmise reeglite rikkumine tooks

kaasa käibemaksu korrigeerimise õiguse kaotamise. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja

vastuväide, et RPS ei reguleeri käibemaksu korrigeerimist, asjakohane, sest KMS § 291 lg 1 p 5

kohaselt on käibemaksu korrigeerimise üheks tingimuseks nõude raamatupidamises maha

kandmine, mis on raamatupidamislik toiming ja mille korrektsust tuleb hinnata RPS-i alusel.

Praegusel juhul on ilmne, et õiguspärase tegutsemise korral oleks vaidlusalused nõuded tulnud

Oilseeds Trade OÜ raamatupidamises maha kanda hiljemalt selle majandusaasta lõpus, millal

AS Werol Tehased ja OÜ Landseed pankrotimenetlused lõpetati (vastavalt 2020 ja 2018) ning

Kuldne Vili OÜ registrist kustutati (2019). Vastustaja tõlgendust, et KMS § 291 lg 1 p 5 eeldab

muu hulgas, et nõude raamatupidamises maha kandmisel on järgitud RPS § 4 lg 1 ja § 6 lg 2

tingimusi, ei ole alust pidada iseenesest meelevaldseks või seadusandja eesmärgiga vastuolus

olevaks.

14. Kaebuses (p-d 6.2–6.7) on mh rõhutatud, et riigile pidi alates Euroopa Kohtu 23.11.2017

otsusest kohtuasjas C-246/16 (p 21) olema selge, et kuigi direktiivi 2006/112/EÜ art 90 lg 2

annab liikmesriikidele võimaluse teha sama direktiivi art 90 lg-s 1 ette nähtud maksustatava

väärtuse korrigeerimisest erandeid, ei tulene sellest liikmesriikide õigust korrigeerimine lihtsalt

täielikult välistada, ning seetõttu oli KMS § 29 lg 7 kolmas lause (või KMS §-ga 291 analoogse

regulatsiooni puudumine) enne 01.01.2022 vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Sisuliselt tuleb

kaebajaga nõustuda, et ilmselt ei olnud käibemaksudirektiivi art 90 enne 01.01.2022 üle võetud

korrektselt, sest KMS ei andnud maksukohustuslasele mingitel tingimustel õigust korrigeerida

käibemaksukohustust, kui kauba või teenuse eest oli jäetud osaliselt või täielikult tasumata. See

järeldus ei mõjuta siiski iseseisvalt praeguse vaidluse lahendamist sest maksuotsus puudutab

maksudeklaratsioone, mis on esitatud pärast KMS § 291 jõustumist. Erinevalt olukorrast, kus

kaebaja oleks nõuded maha kandnud ja soovinud käibemaksu korrigeerida enne 01.01.2022,

saab praeguses asjas üksnes hinnata, kas KMS § 291 lg-s 1 ette nähtud tingimused käibemaksu

korrigeerimiseks on sedavõrd piiravad, et muudavad korrigeerimisõiguse sisuliselt näilikuks ja

on seetõttu vastuolus direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 90. Täiendavalt tuleb analüüsida, kas KMS

§ 291 lg 1 p-des 5 ja 8 sätestatud tingimusi on võimalik tõlgendada kooskõlas direktiivi art-ga

90 ja seda selgitava kohtupraktikaga, ning alles siis, kui see osutub võimatuks, vajab hindamist,

kas käibemaksudirektiivi art 90 on tingimusteta ja piisavalt täpne, et omada vahetut õigusmõju

(nt Euroopa Kohtu 01.08.2022 otsus kohtuasjas C-242/22 PPU, p-d 49–51). Siinkohal tasub

aga viidata, et Euroopa Kohus on mitmel korral otsustanud, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1

vastab vahetu õigusmõju tekkimiseks vajalikele tingimustele (nt 15.10.2020 otsus kohtuasjas

C-335/19, p-d 51–52; 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20, p 31).

15. Maksuhaldur on rõhutanud, et KMS § 291 jõustus 01.02.2022 ning sellel sättel ei ole

tagasiulatuvat jõudu, mistõttu eeldab käibemaksukohustuse vähendamine, et lootusetu nõue on

3-22-1707

8(9)

raamatupidamises pärast 01.01.2022 maha kantud õiguspäraselt. Käibemaksuga maksustatava

väärtuse korrigeerimise eesmärk on tagada, et maksukohustuslaselt ei kogutaks käibemaksuna

suuremat summat, kui maksukohustuslane on saanud (vt selle kohta lähemalt nt Euroopa Kohtu

kohtujuristi J. Kokotti 04.06.2020 ettepanek kohtuasjas C-335/19, p-d 23–31). Direktiivi

2006/112/EÜ art-ga 90 antakse liikmesriikidele kaalutlusruum eeskätt seoses formaalsustega,

mida maksukohustuslased peavad maksustatava väärtuse vähendamiseks maksuhalduri ees

täitma, ning sellised formaalsused peavad piirduma nendega, mis võimaldavad põhjendada

seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata. Ka

art 90 lg-s 2 sätestatud erandi kasutamise eesmärk saab olla üksnes tõrjuda ebakindlust selles

suhtes, kas arve tasumata jätmine on lõplik, kuid direktiiv ei anna liikmesriikidele õigust lihtsalt

välistada käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine, kui tasu on jäetud maksmata, sest

see oleks vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega (nt Euroopa Kohtu 15.10.2020 otsus

kohtuasjas C-335/19, p-d 23–31; 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20, p-d 18–20;

08.05.2019 otsus kohtuasjas C-127/18, p-d 17–22; 06.12.2018 otsus kohtuasjas C-672/17, p-d

29–34).

16. Euroopa Kohus on selgitanud, et käibemaksudirektiiviga ei ole vastuolus aegumistähtaja

olemasolu, mille möödumisel ei saa võlausaldaja enam taotleda käibemaksuga maksustatava

väärtuse vähendamist, tingimusel, et seda tähtaega hakatakse arvestama alates kuupäevast, mil

võlanõuet ei ole enam lõplikult võimalik rahuldada (vt 03.03.2021 määrus kohtuasjas C-502/20,

p 28). Käibemaksu korrigeerimise ajalised piirid on sätestatud KMS § 291 lg 1 p-s 4, millest

tulenevalt ei saa käibemaksukohustust vähendada, kui arve tasumise tähtpäevast on möödunud

vähemalt 12 kuud, kuid mitte rohkem kui kolm aastat, v.a KMS § 291 lg 1 p-s 6 nimetatud juhul,

kui 30 000 eurot ületav nõue on tõendatud jõustunud kohtulahendiga (st viimaseks juhuks ei

ole ajalisi piiranguid sätestatud). MTA ei ole vaidlustatud maksuotsuses tuginenud sellele, et

käibemaksu korrigeerimine olnuks vastuolus KMS § 291 lg 1 p-dega 4 või 6, vaid hinnangule,

et nõuded oleksid pidanud olema kaebaja raamatupidamises maha kantud juba oluliselt varem.

Eespool viidatud Euroopa Kohtu praktikat arvestades võib KMS § 291 lg 1 p-s 4 sätestatud

ajaliste piiride kooskõla käibemaksudirektiiviga lisaks olla äärmiselt küsitav.

17. Kuna varasemalt deklareeritud käibemaksu korrigeerimine KMS § 291 lg-te 1 ja 2 alusel

kujutab olemuselt käibemaksudeklaratsiooni parandamist, siis võiks KMS § 291 lg 1 p-ga 4

n-ö katmata ulatuses aegumistähtajana põhimõtteliselt käsitada ka MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1

koostoimest tulenevat maksudeklaratsiooni parandamise tähtaega, mis on kolm aastat. Eespool

viidatud kohtupraktikast lähtudes, tuleks sellisel juhul hakata aegumistähtaega arvestama siiski

mitte alates korrigeeritavate käibemaksusummade deklareerimisest ega ka asjassepuutuvate

arvete tasumise tähtaegadest, vaid alates nõuete lootusetuks muutumisest. Oilseeds Trade OÜ

nõuded muutusid maksuotsuse p-de 2.1.2.1–2.1.2.3 kohaselt lootusetuteks hiljemalt 16.03.2018

(OÜ Landseed), 10.05.2019 (Kuldne Vili OÜ) ja 29.04.2020 (AS Werol Tehased). Nimetatud

kuupäevadest lähtudes oleks käibemaksukohustuse korrigeerimine aegumise tõttu lubamatu

OÜ Landseed nõude puhul (kanti raamatupidamises maha 28.03.2022 ja kajastati 2022. a märtsi

KMD-l), kuid mitte AS Werol Tehased ja Kuldne Vili OÜ nõuete puhul. See ei mõjuta siiski

määruskaebuse lahendamist, sest nagu maksuotsuse p-s 3.2 selgitatud, ei võimalda KMS § 291

lg-d 1 ja 2 järeldada, et seadusandja oleks soovinud rakendada käibemaksu korrigeerimisele

maksudeklaratsioonide parandamise korda.

18. Kuivõrd vastustaja tõlgendus KMS § 291 lg 1 p-le 5 seaks käibemaksu korrigeerimisele

täiendava ajalise piirangu (st nõue tuleb raamatupidamises maha kanda mõistliku aja jooksul

pärast selle lootusetuks muutumist), kuid samas on maksuhaldur ka ise seisukohal, et ajalised

piirid sätestab üksnes KMS § 291 lg 1 p 4 (sh ei seondu ajapiirang mitte nõude lootusetuks

muutumisega, vaid arve tasumise tähtpäevaga), ning maksuhalduri välja pakutud ajaline piirang

3-22-1707

9(9)

(s.o lootusetu nõue tuleks raamatupidamises maha kanda hiljemalt sama majandusaasta lõpus)

oleks ilmselt vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 eesmärgiga, tuleb eelistada tõlgendust, et

KMS § 291 lg 1 p 5 kohaldamisel ei ole määravat tähtsust, kas lootusetu nõue pidanuks olema

RPS § 4 lg 1 ja § 6 lg 2 kohaselt maha kantud juba varem. Praktikas võiks seejuures suuremaks

probleemiks olla just nõuete põhjendamatult vara lootusetuks tunnistamine ja mahakandmine,

mitte vastupidine olukord, mistõttu ei ole KMS § 291 ettevalmistamisel sellele ilmselt omistatud

vajalikku tähelepanu.

19. KMS § 291 lg 1 p 8 kohaselt on üheks käibemaksukohustuse korrigeerimise tingimuseks,

et maksukohustuslane on kauba soetajat või teenuse saajat teavitanud kirjalikult nõude

raamatupidamises mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära mahakantud

nõudega seotud käibemaksusumma. Maksuhaldur on seisukohal, et kõnealust teavitust ei ole

nõuetekohaselt võimalik esitada sellisele tehingupartnerile, kes on juba äriregistrist kustutatud.

Ringkonnakohus leiab, et vastustaja tõlgendus KMS § 291 lg 1 p-le 8 on ekslik. Tingimus, et

maksukohustuslane peab käibemaksukohustuse vähendamiseks võlgnikku eelnevalt sellisest

kavatsusest teavitama, on iseenesest käibemaksudirektiivi art-ga 90 kooskõlas (nt Euroopa

Kohtu 06.12.2018 otsus kohtuasjas C-672/17, p 42). Samas on Euroopa Kohus tunnistanud

käibemaksudirektiivi art-ga 90 vastuolus olevaks õigusnormi, mis välistas võlausaldaja õiguse

käibemaksu korrigeerida juhul, kui võlgnik lakkab hiljem olemast käibemaksukohustuslane (vt

08.05.2019 otsus kohtuasjas C-127/18, p 28; 15.10.2020 otsus kohtuasjas C-335/19, p-d 34 ja

39–44). Seega võib järeldada, et MTA tõlgendus KSM § 291 lg 1 p-le 8 ei oleks kooskõlas

käibemaksudirektiivi art-ga 90 ja eelistada tuleks Euroopa Liidu õigusega kooskõlas olevat

tõlgendust, et KMS § 291 lg 1 p-s 8 sätestatud teavitamine on võimalik ka juhul, kui kauba

soetaja või teenuse saaja on äriregistrist kustutatud. Sellist tõlgendust toetab mh asjaomase

eelnõu (Riigikogu XIV koosseisu 239 SE) seletuskiri (lk 15). Ringkonnakohtu hinnangul võiks

olukorras, kus võlgnik on äriregistrist kustutatud, tõstatada pigem küsimuse, kas käibemaksu

korrigeerimiseks saaks KMS § 291 lg 1 p-s 8 sätestatud teavituse saatmine olla üldse sisuliselt

vajalik. Praeguses asjas on kaebaja mõistlikult järeldanud, et teavitused tuleks saata äriühingute

endistele juhatuse liikmetele või juhatust asendavale organile (st endisele pankrotihaldurile)

ning ka vastustaja ei ole väitnud, et kaebaja oleks pidanud saatma teavitused kellelegi teisele.

20. Eeltoodud põhjendusi arvestades, kuigi kaebuse sisuline läbivaatamine seisab alles ees ja

halduskohtul ei ole takistatud asuda asjassepuutuvate sätete tõlgendamisel ka teistsugusele

seisukohale (st erinevalt HKMS § 202 lg-s 2 märgitud olukorrast ei ole praeguses määruses

väljendatud seisukohad õigusnormide tõlgendamise ja kohaldamise kohta halduskohtule asja

läbivaatamisel siduvad), küsides vajadusel Euroopa Kohtult eelotsust, tuleb esialgse õiguskaitse

taotlus ringkonnakohtu hinnangul rahuldada.

21. Ringkonnakohus rahuldab seega Oilseeds Trade OÜ määruskaebuse, tühistab Tallinna

Halduskohtu 14.10.2022 määruse ja teeb uue määruse, millega rahuldab Oilseeds Trade OÜ

esialgse õiguskaitse taotluse ning peatab MTA 12.07.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/058622-5

kehtivuse kuni käesolevas haldusasjas tehtava kohtuotsuse või menetlust lõpetava kohtulahendi

jõustumiseni. Maksuotsuse kehtivuse peatamine tähendab, et vastustajal tuleb taastada olukord,

kus vaidlustatud haldusakti polnuks üldse antud ehk täita vaidlusalused tagastusnõuded.

(allkirjastatud digitaalselt)