3-22-263/4 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

23.11.2022, Tallinn

Haldusasja number

3-22-263

Haldusasi

OÜ X (Y OÜ õigusjärglane) kaebus Maksu- ja Tolliameti

03.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022

vaideotsuse nr. 6-1/5082-2 tühistamiseks

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja – OÜ X (Y OÜ õigusjärglane), lepingulised

esindajad vandeadvokaadid Tarvo Lindma ja Asso Prii

Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja KK

Asja läbivaatamise vorm

Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud jätta nende endi kanda.

3. Avaldatavas kohtuotsuses asendada otsuses mainitud füüsilise isiku ees- ja

perekonnanimi initsiaalidega.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23.12.2022, mis on puhkepäevale

langevale tähtpäevale järgnev esimene tööpäev.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta

on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 03.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 (maksuotsus),

millega kohustas Y OÜ-d tasuma maksusumma 39 606,25 eurot.

2. Tasumisele kuuluva maksusumma määramist põhjendas maksuhaldur kontrollimisel tuvastatud

asjaoluga, et Y OÜ on teinud kontrollitaval perioodil Fle väljamakseid ning tõendamist ei ole leidnud,

et tegemist oli laenu andmisega. Kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest lähtuvalt luges

3-22-263

2(10)

maksuhaldur perioodil 01.01.2020 kuni 26.02.2020 Fle tehtud väljamaksed summas 82 900 eurot

dividendiväljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Väljamaksed perioodil 26.02.-

31.03.2021 summas 28 500 eurot luges maksuhaldur Fle makstud juhatuse liikme tasuks, millelt

kuulub tasumisele tulu- ja sotsiaalmaks.

3. Y OÜ esitas 07.01.2022 MTA-le maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 24.01.2022

vaideotsusega nr 6-1/5082-2 (vaideotsus) rahuldamata.

4. Tallinna Halduskohtule saabus 02.02.2022 Y OÜ kaebus maksuotsuse ja vaideotsuse

tühistamiseks.

5. Tallinna Halduskohus võttis 16.02.2022 määrusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks

MTA.

6. MTA esitas vastuse kaebusele 18.03.2022.

7. Kaebaja teavitas 21.09.2022, et 21.09.2022, et kaebaja kui ühendatav ühing on ühinenud OÜ-ga

X (registrikood 12192134) kui ühendava ühinguga. Ühinemine on äriregistrisse kantud 19.09.2022.

Sellest tulenevalt on OÜ X kaebaja üldõigusjärglane.

8. 18.10.2022 määrusega lubas Tallinna Halduskohus OÜ-l X astuda menetlusse Y OÜ

üldõigusjärglasena. Sama määrusega määras kohus asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

9. Kaebaja leiab, et maksuotsus ja vaideotsus on alusetud ja põhjendamatud ning need tuleb

alljärgnevatel põhjendustel tühistada.

10. Maksuotsuses leidis MTA, et:1) kaebaja poolt perioodil jaanuar-märts 2020 Fle tehtud

väljamakseid summas 111 400 eurot tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks või dividendideks ning

sellelt on kaebaja jätnud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu kokku summas 27 850

eurot ja sotsiaalmaksu summas 11 756,25 eurot.

11. Kaebaja ja MTA vahel puudub vaidlus alljärgnevates faktilistes asjaoludes:

11.1. Vaadeldaval perioodil (s.o. jaanuar-märts 2020) on kaebaja teinud Fle väljamakseid kokku

summas 111 400 eurot, millelt ei ole deklareeritud ega tasutud makse;

11.2. MTA-le on esitatud 04.11.2019.a. kirjalik laenu(limiidi)leping nr. 191104, mille kohaselt

kaebaja annab Fle laenu summas kuni 200 000 eurot;

11.3. 01.01.2020 seisuga oli F juba saanud 61 000 eurot ning see on ka vastavalt kajastatud Kaebaja

raamatupidamises kui kaebaja nõue F vastu;

11.4. Kaebaja raamatupidamise kohaselt moodustas 30.03.2020.a. seisuga kaebaja nõude jääk F vastu

111 400 eurot;

11.5. 12.-13.08.2021.a. tegi F Kaebaja pangakontole alljärgnevad ülekanded: 1) summas 111 400

eurot selgitusega „Laenu tagasimaks 04.11.2019.a. laenulepingu nr. 191104 alusel“; 2) summas 1 114

eurot selgitusega „Intress 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“; 3) summas 2 584 eurot

selgitusega „Viivis 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“.

12. Kaebaja ei nõustu MTA seisukohtade ja järeldustega ja leiab, et kõnealuste väljamaksete näol on

olnud tegemist kehtiva laenusuhte alusel tehtud laenu väljamaksetega ning need on ka faktiliselt

tagastatud. Isegi kui laenuleping ei oleks kehtiv, siis ka sellisel juhul ei saa olla tekkinud nimetatud

väljamaksetelt maksukohustust, sest summad on faktiliselt tagastatud ning seetõttu ei ole ega saa olla

tegemist juhatuse liikme tasu ega dividendimaksega. Maksuotsuse aluseks olevate TuMS ja SMS

sätete kohaselt tuleb maksud arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt,

3-22-263

3(10)

mis ei kuulu tagastamisele ning mida ei tagastata. Kui väljamakstud summa tagastatakse, siis puudub

alus ja kohustus nii tulu kui sotsiaalmaksu arvestamiseks, deklareerimiseks ja tasumiseks.

12.1. Maksuotsuse punktis 2.2.1. tehtud viide ÄS §-le 159 lg 1 ja punktis 2.2.2 esitatud põhjendused

on asjakohatud. Esiteks ei tulene ÄS §-st 159 lg 1 MTA väidetud kaebaja ja F vahelise laenulepingu

näilikkust. Isegi kui laenuleping oleks nimetatud sätte alusel tühine või kui tehtud väljamaksete

selgitused ei ole arusaadavad, ei oma see maksude määramise seisukohalt tähendust kuna maksude

määramise aluseks olev summa on faktiliselt tagastatud. Laenusuhe või laenuleping ei saa

põhimõtteliselt olla näilik olukorras, kus laen on faktiliselt tagastatud.

12.2. Olukorras, kus makse tegija (F) ja makse saaja (kaebaja) kinnitavad, et jaanuar-märts 2020.a.

tehtud väljamaksed summas 111 400 eurot on toimunud 04.11.2019.a. laenulepingu alusel laenu

andmisena, ning, et tegemist on vaidlusaluse summa (s.o. jaanuar-märts 2020 kaebaja poolt Fle üle

kantud 111 400 euro) tagastamisega; kus ülekannete selgituses on selge viide vastavale summale

(selle tagastamisele) ja laenulepingule ja kus puudub mistahes muu leping või dokument, millest

nähtuks, et 12.-13.08.2021.a. F poolt kaebajale tehtud ülekanded oleks toimunud muu kohustuse

täitmiseks või muul õiguslikul alusel, puudub õiguslik ja eluliselt põhjendatud alus väita, et 12.-

13.08.2021.a. ei toimunud F poolt kaebajale selle summa tagastamist, mida MTA on maksotsuses

maksustanud kui pöördumatult tagastamisele mittekuulunud väljamakset.

12.3. Arusaamatud ja asjakohatud on maksuotsuse punktis 2.2.3. ja 2.2.4. tehtud viited kaebaja ja F-

ga seotud teiste äriühingute arvukatele laenusuhetele, sealhulgas nende laenusuhete tingimustele (sh.

nende majanduslikule põhjendamatusele). Maksuotsuse esemeks olevate kaebaja poolt Fle tehtud

väljamaksete maksustamine ei saa sõltuda kaebaja ja teiste isikute vahelistest laenusuhetest ja nende

tingimustest, samuti nende kaebaja raamatupidamises kajastamise nõuetele vastavusest.

12.4. Maksude tasumise kohustus ei sõltu vähimalgi määral sellest, kas väljamaksed ja tagastamine

või vastavad õigused ja kohustused on või ei ole kajastatud raamatupidamises (sh. korrektselt).

Raamatupidamine on maksuotsuses esemeks olevatel asjaoludel tulu- ja sotsisaalmaksuga

maksustamise seisukohalt oluline üksnes tehingu toimumise tõendamise kontekstis juhul, kui muud

otsesed tehingut puudutavad tõendid puuduvad. Kõnealuse maksustamise esmaseks aluseks on

tehingu asjaolud ja algdokumendid, mitte raamatupidamise arvestus ega tehingu raamatupidamises

kajastamine või selle korrektsus.

12.5. Arusaamatu ja asjakohatu on maksuotsuse punkt 2.2.7. põhjendus maksueelise saamise kohta.

Jääb arusaamatuks, kes on saanud ja milles on seisnenud maksueelis. Samuti ei ole maksuotsuses

selgitatud, milline õiguslik tähendus on väidetaval „maksueelisel“ ning kuidas see suhestub maksu

deklareerimata ja tasumata jätmisesse: kas „maksueelise saamine“ on täiendav etteheide maksu

deklareerimata ja tasumata jätmisele või on see hõlmatud maksu deklareerimata ja tasumata

jätmisega,

12.6. Põhjendamata ja õigusliku aluseta on maksuotsuse (punkti 3.1.1. teine lõik) osas, milles on

tehtud järeldus, et kuna 12.-13.08.2021,a. maksed on tehtud mitme maksena lühikese aja jooksul, siis

on puudunud F kontol kogu vajaminev summa ning maksete tegemise vahepeal laekus Fle raha

juurde, et teha järgmisi osamakseid. Maksete osade kaupa tasumine ja/või kogu summa korraga

maksmiseks vajamineva raha hulga puudumine F kontol ei lükka ümber ilmselget fakti, et F kontolt

on kaebaja kontole nimetatud perioodil laekunud kokku vaidlusalune summa, viitega vaidlusalusele

summale.

12.7. Põhjendamata ja õigusliku aluseta on maksuotsuse punkti 3.1.1. lõigus 2 ja 3 ning punktis 3.1.2.

tehtud järeldused. 21. Asjaolu, et F on vaidlusaluse summa tagastanud kaebajale pärast kontrollaktiga

tutvumist, ei oma mistahes õiguslikku tähendust. Antud juhul koostas MTA maksumenetluses

kontrollakti, milles avaldas kaebajale oma hinnangu, et tegemist on väljamaksetega, mille

tagastamine on MTA jaoks ebausutav ja seetõttu tuleb kaaluda vastavate väljamaksete maksustamist

kui pöördumatult vara väljaviimise maksustamist. Sellele järgnevalt kaebaja hindas MTA poolt esile

3-22-263

4(10)

toodud asjaolusid ning leidis, et kuigi tegemist on laenu väljamaksetega, mis tuleb F poolt kaebajale

tagastada ja see asjaolu, et kontrollakti tegemise hetkeks need summad ei ole tagastatud, ei tähenda,

et neid tulevikus ei tagastata, tegi siiski ettepaneku Fle laenu koheselt tagastada, et vältida MTA-ga

asjatuid vaidlusi kõnealuste väljamaksete maksustamise üle.

12.8. Maksuotsuse väited selle kohta, et kaebaja tegi kõnealusel perioodil sarnastes summades

väljamakseid G OÜ-le ja see omakorda tegi väljamakseid Fle, kes seejärel omakorda tasus kaebajale

vaidlusalused summad, on asjakohatud. See, milline oli kaebaja poolt G OÜ-le ja G OÜ poolt Fle

ülekannete tegemise õiguslik alus ja kas ning millisel alusel oli Fl oli õigus saada ja omandada G OÜ-

lt vastavad summa, ei puuduta faktilist asjaolu, et F on enda pangakontolt kandnud kaebaja

pangakontole vaidlusalused summad. Samuti saa sõltuda F poolt kaebajale ülekannete tegemise fakt

ja sisu sellest, millisel alusel ja kellelt F Kaebajale ülekannete tegemisest on raha saanud.

12.9. Selguse huvides kaebaja avaldab, et eeltoodu ei tähenda, et kaebaja nõustuks MTA seisukohaga,

justkui oleks kaebaja poolt raha ülekandmine G OÜ-le ja G OÜ-lt Fle õigusvastane või toimunud

mittekehtivate tehingute alusel või muul põhjusel õigusliku aluseta. Kõik ülekanded on toimunud

vastavate võlasuhete alusel, millel omakorda puudub mistahes õiguslik seos vaidlusaluse summa

tagastamisega F poolt kaebajale. MTA ei ole teinud mistahes toiminguid, et kasvõi isegi üritada välja

selgitada vastavaid asjaolusid (vastavate ülekannete aluseks olevaid õigussuhteid) ning on piirdunud

üksnes pangakontode väljavõtetega tutvumisega kuid pangakonto väljavõtete alusel ei saa tuvastada

ülekannete aluseks olevate õigussuhete sisu. Kaebaja rõhutab, et kuna nimetatud tehingud (s.o.

ülekanded kaebaja ja G OÜ ja G OÜ ning F vahel) ei olnud maksukontrolli esemeks, siis puudus ka

kaebajal vajadus, kohustus ning ka võimalus vastavate tehingute kohta teabe andmiseks Asjaolu, et

F on kaebaja ja G OÜ juhatuse liige, ei oma siinkohal mistahes õiguslikku tähendust.

12.10. MTA on maksuotsuses (punkt 3.1.2. d)) leidnud, et 12.-13.08.2021.a. F poolt kaebajale

tagastatud summa 111 400 eurot hõlmab vaid osa kaebaja poolt Fle tehtud väljamaksetest, sest

kaebaja oli enne ja pärast kontrolliperioodi teinud veel väljamakseid Fle. Maksuotsuse taolised

põhjendused on alusetud ja põhjendamatud. Maksuotsuse aluseks olev kontrolliperiood hõlmas

üksnes perioodi jaanuar-märts 2020. MTA ei ole läbi viinud maksukontrolli mistahes muu perioodi

ja väljamaksete osas. Maksuotsus on tehtud üksnes ja ainult perioodil jaanuar-märts 2020 kaebaja

poolt Fle välja makstud 111 400 euro kohta ning mitte ühegi muu väljamakse kohta. Pärast seda, kui

MTA koostas kontrollakti, tegi F ülekanded justnimelt ja ainult sellel perioodil ja selles summas

tehtud väljamaksete tagastamise kohta – see nähtub nii vastavate ülekannete selgitustest,

kinnituskirjast kui eriarvamusest. Seega ei saa olla vaidlust selles, et F tagastas ja soovis tagastada

justnimelt vaidlusaluse ja vaidlusalusel perioodil väljamakstud summa.

13. Kõike eelnevat kokkuvõttes on maksuotsus põhjendamatu ja ilmses vastuolus seaduse ning asjas

kogutud tõenditega ning see tuleb tunnistada kehtetuks. Vaideotsuse põhjendused on sisult kattuvad

maksuotsuse põhjendustega, mistõttu on ka vaideotsus eeltoodud põhjendustel vastuolus seadusega

ning tuleb tühistada koos maksuotsusega.

Vastustaja seisukohad

14. Maksu- ja Tolliamet ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et

vaidlusalune maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased ja põhjendatud.

14.1. Kaebaja esitas kontrollimisel 04.11.2019 sõlmitud laenulepingu selle kohta, et kaebaja nõustub

andma Fle laenu summas 200 000 eurot, mille kannab laenusaaja pangakontole lepingu sõlmimise

kuupäeval. Lepingu p 3.1 kohaselt oli laenu tagastamise tähtajaks 31.12.2020, laenuintress 1% aastas

ja viivis 0,01% iga tasumisega viivitatud päeva eest. Maksuhaldur luges kaebaja ja F laenusuhte

näilikuks ning maksustas kaebaja pangakonto kaudu Fle tehtud väljamaksed summas 82 900 eurot

dividendi väljamaksetena ja summas 28 500 eurot juhatuse liikme tasuna.

14.2. Nõustudes kaebaja seisukohaga, et maksukohustus tekib üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt,

juhib vastustaja samas tähelepanu asjaolule, et kogutud tõenditele ja tuvastatud asjaoludele tuginedes

3-22-263

5(10)

on maksuhaldur käesoleval juhul põhjendatult asunud seisukohale, et raha tagastamist kaebajale

tegelikkuses ei toimunud ja seda ei kavatsetudki tagastada. Nii võib järeldada, et tegemist ongi

pöördumatute väljamaksetega ning maksukohustuse määramine on olnud igati õigustatud.

14.3. Kaebaja välja toodud asjaolud, st kas väljamakse aluseks oli kehtiv leping või mitte, samuti see,

millistel asjaoludel tagastamine toimus, s.h. kust saadi vahendid tagastamiseks, omavad antud

olukorras kahtlemata tähendust tehingute tegeliku toimumise hindamisel. Seetõttu on maksuhaldur

neid ka põhjalikult analüüsinud ning vastustaja hinnangul annavad tuvastatud asjaolud aluse väita, et

Fle tehtud väljamaksete puhul polnud tegemist laenuga.

14.4. Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab

laenusuhte olemasolu. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et ülekandeid tehti, kuid on

seisukohal, et nende eesmärgiks ei olnud laenu tagastamine. Ülekannete summad ja nende tegemise

ajad näitavad, et Fl puudus tegelikult raha Y OÜ-le väidetava laenu tagastamiseks. Rahade liikumist

F ja tema erinevate äriühingute vahel kajastab maksuotsuse lk 7 tabel 1. Tabelist nähtuvalt kandis F

raha kaebajale, kaebaja kandis sama summa koheselt G OÜ-le ja sealt kanti see omakorda tagasi Fle,

kes tegi järgmise ülekande Y OÜ-le jne. Skeemi olid kaasatud ka teised F äriühingud. Vastustaja

hinnangul võib tabelist nähtuva põhjal teha järelduse, et rahade liikumist ei saa lugeda laenu

tagastamiseks ning on põhjendatud alust eeldada, et kogu kaebajale tasutud summa jõudis Fle tagasi.

Nii on raha üksnes keerutatud F, kaebaja ja teiste F kontrolli all olevate äriühingute pangakontode

vahel. Olukorras, kus makse tegija (F) saab väidetavalt laenu tagastamiseks kantud raha kolmanda

isiku vahendusel tagasi, on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et ülekannete tegemisega

üritati üksnes jätta muljet laenu tagastamisest. Kaebaja üritab jätta muljet, nagu oleks tegemist

juhusliku kokkulangevusega, kuid vastustaja hinnangul on kaebaja argumendid ebaveenvad ja

otsitud.

14.5. Vastustaja ei pea veenvaks ka kaebaja väiteid sellest, et tehingud kaebaja ja G OÜ või G OÜ ja

F vahel ei olnud maksukontrolli esemeks või nagu põhjendaks MTA maksuotsust asjassepuutumatute

asjaoludega. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja poolt raha ülekandmine G OÜ-le ja G OÜ-lt Fle

oleks õigusvastane. Küll on aga maksuhaldur täiesti põhjendatult analüüsinud maksumenetluses

rahade liikumist ja jõudnud kokkuvõttes seisukohale, et ülekannete tegemise eesmärgiks polnud F

poolt raha Y OÜ-le tagastamine. Vastustaja hinnangul on täiesti arusaadav ja aktsepteeritav

maksuhalduri järeldus, et kannete tegemine toimus üksnes laenusuhtest näivuse loomiseks. Vastustaja

hinnangul jäävad ebaveenvaks kaebaja väited sellest, nagu oleks kõik ülekanded toimunud vastavate

võlasuhete alusel. On väheusutav, et tegelike tehingute puhul oleks sellist rahade liigutamist

toimunud, seda eriti seotud isikute puhul.

14.6. Vastuseks kaebaja väitele, et ÄS § 159 lg-s 1 sätestatud laenukeelust ei tulene kaebaja ja F

vahelise laenulepingu näilikkust, juhib vastustaja tähelepanu, et maksuhaldur on juba kontrolliaktis

nõustunud kaebaja seisukohaga, et laenukeelu rikkumine iseenesest maksukohustust kaasa ei too.

Küll on aga maksuhaldur õigustatult viidanud sellele, et seotud isikute vaheliste dokumentide puhul

on risk, et seal kajastatud teave on moonutatud (vt kontrolliakti p 1.1.2.1). Antud juhul oli kogu

rahade liigutamise üle kontroll Fl ainuisikuliselt – ühelt poolt Y OÜ ja G OÜ (ning teiste Fle raha

kandnud äriühingute) juhatuse liikmena ning teiselt poolt füüsilise isikuna. Nii polnud vähimatki

probleemi vormistada osapoolte nimel fiktiivseid dokumente (lepinguid ja kinnituskirju) tegelikult

mittetoimunud tehingute kohta.

14.7. Erinevalt kaebajast leiab vastustaja, et laenusuhte näilikuks lugemisel käesoleval juhul on üheks

oluliseks argumendiks kindlasti ka väidetava tagastamise aeg. Vaidlust ei ole, et lepingus sätestatud

tähtajaks (31.12.2020) laenu tagastatud ei olnud. Vastustaja hinnangul on maksuhaldur põhjendatult

asunud seisukohale, et väidetavatel tehingupooltel polnudki soovi lepingut täita, ning et muuhulgas

viitab sellele asjaolu, et laenu tähtaegselt ei tagastatud. Laenulepingus näidatud tagastamistähtajast

oli kontrolliakti koostamise ajaks möödunud juba üle poole aasta ja laenu tagasimakseid polnud

tehtud. Alles pärast seda, kui maksuhaldur tegi 20.07.2021 kontrolliakti, on tehtud maksed F

3-22-263

6(10)

pangakontolt äriühingu pangakontole. Vastustaja hinnangul on ilmne, et F poolt 12.08.2021 ja

13.08.2021 maksete tegemise tingis kontrolliakti väljastamine kaebajale. Seda asjaolu ei eita

tegelikult ka kaebaja ise (vt kaebuse p 22). Lisaks on vastustaja käesolevas vastuses eelnevalt juba

välja toonud, et kahe päeva jooksul keerutati raha pangakontode vahel. Kirjeldatud asjaolusid

koostoimes hinnates ei saa väidet laenu tagastamisest pidada tõsiseltvõetavaks.

14.8. Lisaks eeltoodule ei lähe ka kaebaja poolt Fle väidetava laenu andmisel pangaülekannetele

märgitud selgitused kuidagi kokku kaebaja väidetega laenu andmisest. Maksete selgituste kohaselt

oli tegemist hoopis kulude hüvitamise, tagasimaksete tegemise ja ettemaksuga. Kaebaja juhatuse

liikme selgitused selles osas olid äärmiselt ebaselged (vt kontrolliakti p 1.1.2.2). Seejuures pole

kaebaja tõendanud, et F oleks teinud ka äriühingu huvides vaidlusaluses summas kulutusi. Äriühingu

pangakontolt nähtub hoopis, et kaebaja on juba enne vaidlusaluseid väljamakseid teinud Fle suurtes

summades ülekandeid.

14.9. Maksuhaldur on välja toonud, et väidetud tingimustel laenu andmine ei oleks olnud kaebajale

äriliselt kasulik (vt kontrolliakti p 1.1.2.4, vaideotsuse p 21). Kõnesoleva laenulepingu sõlmimise

kuupäeval (04.11.2019) kaebaja pangakontol lepingus kokkulepitud summat ei olnud, reaalselt oli

pangakontol 285,60 eurot. Alles pärast seda, kui kaebaja sõlmis 14.01.2020 laenulepingu Worldpoint

OÜ-ga summas 60 000 eurot intressimääraga 12%, kandis kaebaja ca 80% saadud summast

järgnevate päevade jooksul edasi F erinevatele pangakontodele ning ülejäänud summa L OÜ-le ja M

OÜ-le laenudena, millelt pidi teenima intressitulu 1%. Ka järgnevad väljamaksed toimusid erinevate

laenude arvelt ja valdavalt summades mõnesajast eurost kuni 5000 euroni. Seega on ebaveenev

kaebaja juhatuse liikme poolt maksumenetluses väidetu, et laenu antakse intressi teenimise eesmärgil.

Vaideotsuses antud hinnang, et on ilmne, et selline laenutegevus ei saanud olla kaebajale

majanduslikult kasulik ja jätkusuutlik, kuna tulu ta sellise tegevuse tulemusena ei oleks saanud, on

kahtlemata asjakohane ja põhjendatud.

14.10. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, nagu poleks maksuhaldur toonud välja, kes on saanud

maksueelise ja milles see seisneb. Maksuhaldur on kontrolliakti punktis 1.1.2.7 märkinud, et Y OÜ

ja F vaheliste laenulepingute vormistamisega sooviti varjata tagastamisele mittekuuluvate

väljamaksete tegemist Fle. Sellega vabanes kaebaja maksukohustustest, mis selliste väljamaksetega

kaasneks. Kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatu lisa ning maksuotsuses on ka viide kontrolliakti

asjakohasele punktile. Olukorras, kus näiliku tehingu vormistamise tulemusel jäävad seadusest

tulenevad maksukohustused täitmata, on ilmselgelt alust rääkida maksueelisest.

14.11. Kaebaja leiab, et kui sama füüsiline isik on kahe juriidilise isiku seaduslik esindaja

samaaegselt, siis tal ongi õigus nende isikute vahel teha enda äranägemisel ja igal ajahetkel mistahes

tehinguid ja toiminguid. See, kas mõni selline tehing või toiming toob kaasa maksukohustuse, on

iseseisev küsimus ning see ei puuduta maksuotsust. Vastustaja märgib vastuseks, et antud juhul ei ole

vaidlus selle üle, kas pooltel oli õigus teha omavahelisi tehinguid. Küll on aga maksuotsuse

seisukohalt oluline see, kas poolte vahel tegelikult toimunu toob kaasa maksukohustuse. Vastustaja

nõustub vaideotsuses märgituga, et kui lähtuda maksustamisel üksnes lepinguvabaduse põhimõttest

ning tehingu vormist, jääksid paljud maksud maksmata, kuna isikutel oleks omavaheliste

kokkulepetega võimalik määrata maksukohustuse suurus või seda hoopis vältida.

14.12. Kaebaja väitel ei saa olla vaidlust selles, et F tagastas ja soovis tagastada justnimelt

vaidlusaluse ja vaidlusalusel perioodil väljamakstud summa. Vastustaja kaebajaga ei nõustu.

Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et ülekannete eesmärgiks polnud raha tagastamine

äriühingule. Maksuhaldur on ära näidanud, et võttes arvesse raha keerutamist pangakontode vahel,

samuti F varasemaid kohustusi äriühingu ees, ei ole kaebaja väide vaidlusaluse rahasumma

tagastamisest tõendatud ning asjaolusid arvestades on maksuhalduri järeldus laenusuhte näilikkusest

asjakohane. Seetõttu ei ole põhjendatud ka kaebaja väide, nagu puuduks vaidlus selles, et raha on

tagastatud.

3-22-263

7(10)

15. Kõike eeltoodut arvestades leiab vastustaja kokkuvõtteks, et maksuhaldur on piisavalt

põhjendanud kaebajale täiendava maksukohustuse määramist. Maksuhaldur jõudis maksumenetluses

kogutud tõendeid analüüsides seisukohale, et vaidlusalused summad on äriühingust välja viidud

kavatsusega jätta need äriühingule tagastamata. Sellele viitab nii lepingust tuleneva tähtaja

mittejärgimine, kui ka pärast kontrolliakti väljastamist toimunud raha liigutamised. Maksuhaldur on

analüüsinud F võimekust laenu tagasi maksta ning leidnud, et laenu tagastamine on ebatõenäoline

(kontrolliakti p 1.1.2.5). Samale seisukohale on asutud ka vaideotsuses (p 23). Lisaks on ilmne, et

sellise tehingu tegemine oli kaebajale majanduslikult täiesti mõttetu, et mitte ütelda kahjulik, sest 1

%-lise intressimääraga laenu andmiseks võttis kaebaja ise laenu intressimääraga 12 % aastas. Seega

saab laenulepingu vormistamise ainsaks eesmärgiks olla Fle väljamaksete tegemisel maksude

tasumisest kõrvalehoidmise varjamine.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

16. Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et vaidlustatud otsused on õiguspärased ning alused nende

tühistamiseks puuduvad. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus

ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka

kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (vt nt Riigikohtu

17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Kuna kaebuses

esitatud vastuväited ühtivad osaliselt eriarvamuses ja vaides esitatutega ning vastustaja on

maksuotsuses ja vaideotsuses neile põhjalikult vastanud, siis maksuotsuse ning vaideotsusega

nõustudes ei korda ma kohtuotsuses kõiki kaebajale juba senises haldus- ja kohtumenetluses

vastuseks antud põhjendusi. Vastuseks kaebusele märgin järgmist.

17. Maksumenetluses on MTA asunud seisukohale, et kaebaja on teinud kontrollitaval perioodil Fle

väljamakseid ning tõendamist ei ole leidnud, et tegemist oli laenu andmisega. Kogutud tõenditest ja

tuvastatud asjaoludest lähtuvalt luges maksuhaldur perioodil 01.01.2020 kuni 26.02.2020 Fle tehtud

väljamaksed summas 82 900 eurot dividendiväljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks.

Väljamaksed perioodil 26.02.-31.03.2021 (mil F ei olnud enam kaebaja osanik) summas 28 500 eurot

luges maksuhaldur Fle makstud juhatuse liikme tasuks, millelt kuulub tasumisele tulu- ja

sotsiaalmaks.

18. Maksuotsuses kirjeldatud faktilised asjaolud on järgnevad:

18.1. Kontrollitavalt perioodil on kaebaja teinud Fle väljamakseid kokku summas 111 400 eurot,

millelt ei ole deklareeritud ega tasutud makse;

18.2. MTA-le on esitatud 04.11.2019.a. kirjalik laenu(limiidi) leping nr. 191104, mille kohaselt

kaebaja annab Fle laenu summas kuni 200 000 eurot;

18.3. 01.01.2020 seisuga oli F kaebajalt juba saanud 61 000 eurot;

18.4. 30.03.2020.a. seisuga oli kaebaja nõude jääk F vastu 111 400 eurot;

18.5. 12.-13.08.2021 tegi F kaebaja pangakontole alljärgnevad ülekanded: 1) summas 111 400 eurot

selgitusega „Laenu tagasimaks 04.11.2019.a. laenulepingu nr. 191104 alusel“; 2) summas 1 114 eurot

selgitusega „Intress 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“; 3) summas 2 584 eurot

selgitusega „Viivis 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“.

19. Minu hinnangul on maksuhaldur maksumenetluses kogutud tõendeid analüüsides jõudnud õigele

seisukohale, et raha on äriühingust välja viidud kavatsusega jätta need äriühingule tagastamata. Fle

tasutud summad ei ole tegelikult laenu väljamaksed, laenuleping on näilik ning tegelikkuses ei ole

toimunud ka laenu tagastamist. Nendele asjaoludele viitavad kokkuvõtlikult järgnev:

19.1. Kontrolliaktis (dtl 50-69) ja maksuotsuses (dtl 11-22) on MTA esmalt tähelepanu juhtinud

sellele, et maksuhaldurile esitatud laenuleping on sõlmitud ÄS § 159 lg-s 1sätestatud laenukeeldu

eirates, sest selle sätte kohaselt ei või osaühing anda laenu mh oma osanikule või juhatuse liikmele.

3-22-263

8(10)

Nõustun küll kaebajaga, et viidatud ÄS sätte mittejärgimine ei too iseenesest kaasa maksukohustust,

kuid arvestades teisi MTA poolt kogutud tõendeid, ei saa MTA sellekohast viidet lugeda täiesti

asjakohatuks. Seejuures viitab MTA õigesti, et seotud osapoolte vahel sõlmitud laenulepingu puhul

esineb alati risk, et selles sisalduv teave võib olla moonutatud lepingupooltele sobival viisil (näiteks

võib leping olla sõlmitud tagantjärele). Maksustamise tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust

ning oluline on muuhulgas hinnata ka seda, kas laenu andmine on seostatav kaebaja ettevõtlusega

ning on majanduslikult otstarbekas (vt ka vaideotsuse p 20 dtl 23-30).

19.2. Fle kaebaja poolt tehtud maksete selgituseks on märgitud valdavalt „tagasimakse“ (repayment)

või kulude tagasimakse (reapyment of costs), vaid ühe väljamakse (08.01.2020) selgituseks on

märgitud „laen“ (loan) (kontrollakti lisa 6, dtl 245). Seega nähtub väljamaksete kirjeldustest

vastupidine olukord võrreldes kaebaja seisukohaga – kaebaja ei ole andnud mitte laenu Fle, vaid ise

teinud tagasimakseid, mille osas täiendav selgitus puudub. Seda vastuolu ei ole kaebaja selgitanud ei

vaides ega ka kaebuses.

19.3. F ei ole järginud MTA-le esitatud lepingus märgitud laenu tagasimakse kuupäeva ehk

31.12.2020 (dtl 250-252 p 3.1). Väidetavad laenu tagasimaksed tegi F kaebajale alles 12.-13.08.2021,

ehk peale seda kui maksuhaldur oli kaebajale väljastanud kontrolliakti (20.07.2021) ja andnud

kaebajale võimaluse eriarvamuse esitamiseks kuni 19.08.2021. Seejuures ei ole kaebaja ega F

maksumenetluse käigus selgitanud, miks väidetavate laenu tagasimaksetega loeti kaetuks just

kontrollitaval perioodil Fle tehtud (laenu)väljamaksed, mitte aga enne kontrollitavat perioodi

(01.01.2020 seisuga) tehtud väljamaksed kokku 61 000 eurot. Selline asjaolu viitab veelkord sellele,

et väidetavate laenu tagasimaksete näol püüdis kaebaja luua muljet, et tagastatud on just need

väljamaksed, mis on tehtud perioodi jooksul, mida maksuhaldur parasjagu kontrollis.

19.4. Lisaks on maksuhaldur analüüsinud raha liikumist kaebaja, F ja viimase kontrolli all oleva

äriühingu G OÜ vahel ning tuvastanud, et ülekannete summad ja nende tegemise ajad näitavad, et Fl

puudus tegelikult raha Y OÜ-le väidetava laenu tagastamiseks. Maksuotsuse lk 7 tabelis 1 kajastatud

andmetest nähtub, et neil päevil, kui F tegi mitmes osas väidetavaid laenu tagasimakseid kaebajale,

kandis kaebaja sama summa koheselt G OÜ-le ja sealt kanti see omakorda tagasi Fle, kes tegi järgmise

ülekande Y OÜ-le ja seda korduvalt. Skeemi olid kaasatud ka teised F kontrolli all olevad äriühingud

(K OÜ; H OÜ ning L OÜ). See näitab, et raha on üksnes keerutatud F, kaebaja ja teiste F kontrolli all

olevate äriühingute pangakontode vahel ning seega oli MTA-l põhjendatud alus eeldada, et kogu

kaebajale tasutud summa jõudis tegelikult Fle tagasi. Sellest tulenevalt ei saa nõustuda kaebaja

väitega, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu.

Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et ülekandeid tehti, kuid on seisukohal, et nende eesmärgiks

ei olnud laenu tagastamine.

20. Lisaks eelnevale on MTA viidanud ka, et kontrollitaval perioodil on kaebaja võtnud laenu,

andnud laenu või omanud juba kehtivaid laenulepinguid paljude Fga seotud äriühingutega. Juhatuse

liige F on oma seletustes öelnud, et laenud on võetud ettevõtte äritegevuse eesmärgil. Samas jäi

laenude seos ettevõtte äritegevusega selgusetuks, kuna suur osa saadud rahast liikus ettevõttest

koheselt laenuna edasi. Laenude välja andmine ei olnud kaebajale ka äriliselt kasulik, sest

maksumenetluse käigus selgus, et saadud laenude intress on sama või mitmel juhul kõrgem, kui välja

antud laenude intress, mistõttu intressitulu teenimist ei saa toimuda, vaid laenude andmine on olnud

pigem kahjulik (kontrolliakti p 1.1.2.4; maksuotsuse p 2.2.4). Y OÜ-st välja liikunud raha kohta

vormistatud lepingute kohaselt teenib ettevõte intressitulu 1% aastas ning laekunud raha eest tuleb

tasuda intressi 1% või 12% aastas. Kaebaja enda äritegevus ei olnud samuti piisav laenude

andmiseks, seega ei ole ärilisel eesmärgil raha laenamine eluliselt usutav.

21. Kaebaja raamatupidamisarvestus ei kajastanud kõiki laenukohustusi, puudus arvestus laenuga

kaasnevate intressikulude ja -tulude üle ning tegelikkuses lepingupooled täpseid laenulepingus kokku

lepitud tingimusi ei järginud (kontrolliakti p 1.1.2.3; maksuotsuse p 2.2.3). Maksukohustuslane peab

korraldama

oma

ettevõtlustegevuse

nii,

et

majandustehingud

oleksid

nõuetekohaselt

3-22-263

9(10)

dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad

(RKHKo nr 3-3-1-15-13, p 15, RKHKo nr 3-3-1-65-14, p 13). Hoolsusnõuete eiramine toob

maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta

oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid.

Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus

maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu (RKHKo nr 3-3-1-

74-09, p 18; RKHKo nr 3-3-1-27-15, p 21).

21.1. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millel tema väited

põhinevad, kui seadusest ei tulene teisiti. Tõendamiskoormuse jaotust maksuotsuse kontrollimisel

täpsustab MKS § 150 lg 1, mis näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise

korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Väljakujunenud

kohtupraktika kohaselt tuleb MKS §-s 150 sätestatud maksumaksja tõendamiskoormust sisustada

eelkõige selliselt, et tõendamiskoormus läheb maksumaksjale MKS § 150 lg 1 kohaselt üle siis, kui

maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla

maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele

kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma

arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri

järelduste ekslikkust (RKHKo asjas nr 3-3-1-34-07 p-d 11 ja 13). Leian, et eelkirjeldatu põhjal on

tõendamiskoormus kaebajale üle läinud ning kaebaja ei ole ei maksu- ega kohtumenetluse vältel

suutnud esitada tõendeid, mis kummutaks maksuotsuses ja vaideotsuses toodud järeldusi. Nõustun

MTA-ga, et olukorras, kus pangaülekannete kirjeldused ei vasta lepingule, intressiarvestus puudub,

selge äriline eesmärk puudub ning fakt, et nii laenude saaja kui ka laenude andja esindaja on F, on

alust arvata, et laenuleping on koostatud üksnes maksuhalduri nõude täitmiseks ning on mõeldud vaid

tehingute formaalseks esitlemiseks ja näiliku laenusuhte usutavuse tekitamiseks.

22. Nõustun maksuhalduri seisukohaga ka selles, et maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ja

tuvastatud asjaolusid hinnates on põhjust eeldada, et kaebaja on tegutsenud teadlikult, püüdes näiliku

laenulepingu alusel saavutada maksueelist, jättes tasumata seaduses sätestatud maksukohustused oma

osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt. MTA viitab põhjendatult ka sellele, et varasem

kogemus kaebaja teiste äriühingutega näitab, et F ja tema äriühingute puhul on välja kujunenud teatav

tegutsemismuster, kus äriühingutest viiakse raha välja maksetena Fle või tema lähedastele ilma makse

tasumata (vt nt haldusasi nr 3-20-326). Selline tegevus viitab tahtlikule maksude tasumisest

kõrvalehoidumisele.

23. Kokkuvõtvalt leian, et MTA 03.12.2021 maksuotsus nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022

vaideotsus nr. 6-1/5082-2 on õiguspärased ja alused nende tühistamiseks puuduvad.

Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused

24. Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg

1). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Kaebus jäi täies osas rahuldamata,

seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

25. Kaebaja taotleb, et jõustunud kohtulahendis oleks avaldatavad andmed piiratud vastavalt HKMS

§ 175 lg-le 3 selliselt, et kaebaja ning nendega seotud füüsiliste isikute nimed asendatakse

tähemärgiga ning ei avaldata nende registrikoodi, isikukoodi, aadressi ega muid andmeid, mis

võimaldavad neid üheselt identifitseerida. See on vajalik, kuna kaebaja on kaebuses ja eelnevas

maksumenetluses avaldanud andmeid enda ja oma majandustegevuse kohta, mis on käsitatavad

kaebaja ärisaladusena, mille osas on kaebajal huvi seda mitte muuta avalikuks, ning puudub

põhjendatud vajadus andmete avaldamiseks viisil, mis võimaldaks andmeid seostada kaebajaga.

Füüsiliste isikute nimede avaldamine käesolevas kohtuasjas tehtavates otsustes ei ole vajalik,

3-22-263

10(10)

eesmärgipärane ega minimaalne isikuandmete töötlemise mõttes ning puudub kaalukas avalik huvi,

mis tingiks nende nimede avaldamise.

26. Rahuldan kaebaja taotluse osaliselt selliselt, et avaldatavas kohtuotsuses asendatakse F nimi

initsiaalidega. Minu hinnangul on see F huvide kaitseks piisav ja ei ole vastuolus kohtumenetluse

avalikkuse põhimõttega. Kohtuotsuses ei ole kajastatud F delikaatseid isikuandmeid või muid

andmeid, mis võiks oluliselt kahjustada tema eraelu puutumatust selliselt, et puutumatuse

kahjustamist ei ole võimalik vältida isiku ees- ja perekonnanime asendamisega initsiaalidega (HKMS

§ 175 lg 3 ja lg 4). Ka ei ole kohtuotsuses käsitletud kaebaja ärisaladust ulatuses mis võiks kaebaja

huve oluliselt kahjustada.

(allkirjastatud digitaalselt)

Maret Hallikma