3-21-1792/29 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

18.11.2022, Tallinn

Haldusasja number

3-21-1792

Haldusasi

ASSG Construction OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

05.07.2021

maksuotsuse

nr

12.2-3/054262-9

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

ASSG

Construction

OÜ,

esindaja

vandeadvokaat Elvira Tulvik

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.12.2021 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

ASSG Construction OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja juurde kaebuse lisa 8. Jätta asja juurde võtmata kaebuse lisad 4, 5 ja 9.

2. Jätta ASSG Construction OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 15.12.2021 otsus haldusasjas nr 3-21-1792 muutmata.

3. Jätta menetluskulud ringkonnakohtus menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.12.2022.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 215 lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-21-1792

2(12)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 30.11.2020 korralduse nr 12.2-3/054262-1 alusel

ASSG Construction OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel

mai–oktoober 2020, koostas tuvastatud asjaolude kohta 18.05.2021 kontrolliakti nr 12.2-

3/054262-28 ning kohustas 05.07.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/054262-29 ASSG

Construction OÜ-d tasuma maksusumma 18 207,41 eurot.

ASSG Construction OÜ ei ole tegelikult teinud tehinguid AINFRA OÜ-ga ning arvete alusel

tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuleb tasuda tulumaks

(tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4). ASSG

Construction OÜ jättis esitamata AINFRA OÜ 20.07.2020 arve nr 4, mille alusel on tehtud

väljamakseid. Ülejäänud 22 arvet ei vasta nõuetele, sest neist ei selgu ostetud kaubad ja nende

kogused, saadud teenused ja nende mahud ning osutamise aeg, samuti objektid, kus tehti

ehitustöid (v.a arve nr 29). Arvete alusel ei saa tuvastada nende täpsemat majanduslikku sisu ja

seost ASSG Construction OÜ ettevõtlusega. Maksukohustuslane ei ole andnud arvete kohta

selgitusi ega esitanud muid tõendeid. AINFRA OÜ esitatud dokumendid on samuti puudulikud

ja ebausaldusväärsed. X 02.02.2021 seletuse järgi on tema abikaasa Y AINFRA OÜ juhatuse

liige formaalselt ning tegelikult juhib äriühingut X. Töötamise registri järgi töötas X

ajavahemikul 07.08.2020–31.10.2020 ASSG Construction OÜ-s töödejuhatajana, kuid

deklaratsioonide järgi ei saanud ta töötasu. X seletuse järgi oli tal ASSG Construction OÜ-ga

suuline tööleping, kuid talle ei makstud tasu, vaid kokkuleppe kohaselt esitas AINFRA OÜ

ASSG Construction OÜ-le X tehtud tööde eest arved. X ei osanud aga vaidlusaluste arvete ja

tehtud tööde kohta midagi täpsemalt öelda. AINFRA OÜ pangakontole laekunud raha on

sularahas välja võetud ja see äriühing pole 2020. a juulist oktoobrini deklareerinud ühtki

väljamakset ega maksu. On alust arvata, et AINFRA OÜ nimel esitatud arvete tegelik eesmärk

oli vähendada ASSG Construction OÜ maksukohustust. ASSG Construction OÜ ei pööranud

arvete mittenõuetekohasusele tähelepanu, vaid pidas oluliseks arvete formaalset olemasolu.

AINFRA OÜ ametlik e-posti aadress viitab seosele ASSG Construction OÜ-ga. Töötamise

registri järgi AINFRA OÜ-s töötanud Q selgitas 02.02.2021, et tal jäi töötasu saamata ja kuni

töövaidluse tekkimiseni arvas ta, et on ASSG Construction OÜ töötaja. Q töötas Viimsis ASSG

Construction OÜ objektil ja sai tööülesandeid Z-lt, kes oli ASSG Construction OÜ-ga sõlmitud

suulise töölepingu alusel ehituse projektijuht, kuid ei saanud ASSG Construction OÜ-lt

deklaratsioonide kohaselt ühtki väljamakset. Kuna Z pangakontod on arestitud ja tema

esindajaks on ASSG Construction OÜ juhatuse liige U, võib arvata, et tasu maksti sularahas.

Eeltoodu põhjal võib järeldada ASSG Construction OÜ teadmist sellest, et AINFRA OÜ

äriregistri järgne juhatuse liige on variisik ning tegelikult tehti ehitustöid ASSG Construction

OÜ juhtimise ja kontrolli all, mitte AINFRA OÜ iseseisva majandustegevuse raames. Arvete

alusel tasutud summasid kasutati tõenäoliselt töötajatele mitteametlike töötasu väljamaksete

tegemiseks. Tulumaks tuleb määrata ainuüksi põhjusel, et arved ei ole nõuetekohased.

ASSG Construction OÜ ei saanud tegelikult juriidilisi teenuseid juhatuse liikme U-ga seotud

OÜ-lt Kibe Sulg ja Tasakaal Invest OÜ-lt. Nende äriühingute esitatud arvete alusel tehtud

väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga ning Tasakaal Invest OÜ arve alusel ei saa

sisendkäibemaksu maha arvata (TuMS § 51 lg 2 p 3, käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja §

31 lg 1, MKS § 83 lg 4). ASSG Construction OÜ esitatud tõendid on puudulikud ja

ebausaldusväärsed ning äriühing ei andnud arvete kohta täiendavaid selgitusi. Arvetelt ei selgu

juriidilise teenuse täpsem sisu. U väljastas arveid sisuliselt iseenda nõustamise eest.

Tehingupartnerid ei ole esitanud dokumente teenuste osutamise kohta. OÜ Kibe Sulg ja

Tasakaal Invest OÜ nimel vormistatud arvete tegelik eesmärk oli vähendada ASSG

Construction OÜ maksukohustust. Arve esitanud äriühingud ei deklareerinud kontrolliperioodil

U-le ühtki väljamakset. ASSG Construction OÜ-lt pangakontodele laekunud raha võeti

3-21-1792

3(12)

sularahas välja. Seda raha võidi kasutada ASSG Construction OÜ töötajatele mitteametliku

töötasu maksmiseks.

ASSG Construction OÜ võttis arvelduskontolt välja ja viis kassasse 28 275 eurot, millest 2000

eurot jõudis tagasi arvelduskontole ja sellest tehti 700 euro suurune ülekanne seotud äriühingu

Capitaalne Inkasso OÜ arvele. ASSG Construction OÜ-l ei ole ette näidata sularaha ning ta

pole esitanud dokumente ega andnud teavet sularaha kasutamise ja Capitaalne Inkasso OÜ-le

tehtud ülekande kohta. Seetõttu on põhjendatud kahtlus, et kontolt välja võetud ja Capitaalne

Inkasso OÜ-le kantud raha võidi kasutada töötajatele mitteametlike väljamaksete tegemiseks,

millelt jäi tulumaks deklareerimata ja tasumata. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tuleb määrata

tasumiseks täiendav tulumaks.

2. ASSG Construction OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks.

Kaebaja ja X vahel oli 07.08.2020–30.10.2020 töösuhe. Kaebajal oli AINFRA OÜ-ga suuline

töövõtuleping, mille sõlmis AINFRA OÜ volitatud esindajana X. AINFRA OÜ-l olid töötajad,

keda kasutati töövõtulepingu täitmiseks ning isegi kui X ise tööle ei jõudnud, tegid tööd ära

teised töötajad. Seega tekkis AINFRA OÜ-l õigus esitada arveid ja kaebajal kohustus need

tasuda. Tööd loeti vastu võetuks esitatud arve kinnitamisega, mis asendas tööde vastuvõtuakti.

Maksuhaldur luges ekslikult nõuetele mittevastavate arvete hulka AINFRA OÜ arve nr 29, sest

arvel on märgitud objekti nimetus „ajandi poik 4“. Ka X kinnitas, et oli töödejuhataja Aiandi 4

või 6 objektil. Ülejäänud arved tuleb samuti seostada ainukese objektiga, mille juures AINFRA

OÜ tegutses alltöövõtjana. Kaebajale ei saa ette heita, et AINFRA OÜ ei täitnud

deklareerimiskohustust ega esitanud maksuhaldurile dokumente. Maksuhaldur ei ole selgelt

väitnud ega tõendanud, et AINFRA OÜ on variühing, kes tegutseb kaebaja juhendamisel. Sel

põhjusel ei saa omistada AINFRA OÜ kohustusi kaebajale. Maksuhaldur viitab alusetult

kaebaja seotusele AINFRA OÜ töötajatega. Maksuhalduril oli kohustus määrata maks

hindamise teel (MKS § 94 lg 1), kuid maksuotsuses ei ole selgitatud hindamise

mittekohaldamist. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärgiks on maksustada ettevõtlusest välja viidud

kasumit. Maksuhaldur ei ole tõendanud, milleks kaebaja ettevõttest välja viidud raha kasutas.

Seetõttu ei ole kohane maksustada tulumaksuga kõik AINFRA OÜ arvete alusel tehtud

väljamaksed täies ulatuses.

Etteheide, et OÜ Kibe Sulg ja Tasakaal Invest OÜ arved ei vasta nõuetele, on üldsõnaline.

Teenuse osutamist tõendavad arved ja nende tasumine. Äritegevusest lähtuvate kohtuvaidluste

kulud on ilmselgelt ettevõtlusega seotud. OÜ Kibe Sulg ja Tasakaal Invest OÜ arvete

kirjeldused vastavad turustandardile õigusteenuste osutamisel. Maksuhaldur jättis tähelepanuta

selgitused, miks kaebajal oli kaasaaitamiskohustuse täitmine raskendatud. Kaebaja esitas

hilinenult tõendid, mille maksuhaldur luges ebausaldusväärseks. See ei ole kooskõlas hea

halduse põhimõttega.

Maksuhaldur ei ole piisavalt motiveerinud seisukohta, mis puudutab sularaha väljamakseid ja

ülekandeid Capitaalne Inkasso OÜ-le. Maksuhalduri väitel võidi raha kasutada töötajatele

deklareerimata väljamaksete tegemiseks, kuid maksuhaldur ei ole seda kahtlust piisavalt

sisustanud, sh pole selge, keda peetakse kaebaja töötajateks. Hindamata on jäänud, millist osa

väljamaksetest saab pidada töötasuks. Maksuotsuses ei ole nimetatud summalt määratud

tööjõumakse, mis tõendab, et maksuhaldur ei ole veendunud oma kahtluse paikapidavuses.

Sellest, et kaebaja ei täitnud tähtaegselt maksuhalduri nõuet näidata ette kassa ning esitada

kassaraamatu väljavõte ja väljamaksete tegemise aluseks olevad asjaolud, ei saa järeldada, et

kaebaja tegi 28 275 euro ulatuses ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Kaebaja esitas

eriarvamuse lisana kassaraamatu, mille maksuhaldur luges ebausaldusväärseks. Maksuotsuses

3-21-1792

4(12)

pidas maksuhaldur üldsõnaliseks eriarvamusega esitatud nõudekirja, mis oli Capitaalne Inkasso

OÜ-le tehtud 700 euro suuruse väljamakse aluseks. Maksuhaldur soovis koguda tehingu kohta

täiendavaid dokumente, kuid need on avariis hävinenud.

3. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuse põhjenduste juurde.

Kaebaja ei ole selgitanud, miks ta ei esitanud kaebusele lisatud uusi tõendeid juba

maksumenetluses. Need tõendid tuleks kaebajale tagastada. Maksu saab määrata hindamise teel

vaid siis, kui maksukohustuslane täidab kaasaaitamiskohustust, kuid kaebaja ei täitnud seda

kohustust. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks ei ole vaja tuvastada, milleks ettevõttest

väljaviidud raha kasutati või kes olid kaebaja töötajad. Kaebaja ei ole välja toonud, millised

maksukohustust vähendavad asjaolud jäid arvesse võtmata.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 15.12.2021 otsuses osaliselt kaebaja vastuväite kohtu

tegevusele tõendite kogumisel ning võttis asja materjalide juurde kaebuse lisad 6 ja 10. Kaebuse

lisade 4–9 ja 11 osas jättis halduskohus vastuväite rahuldamata, kuid muutis lisade 7, 9 ja 11

osas tõendi tagastamise põhjendusi (resolutsiooni p 1). Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata

(resolutsiooni p 2) ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (resolutsiooni p 3).

Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega ega korranud neid kõiki (HKMS § 165 lg 1).

Kaebusele lisatud tõendid

Kohtuistungil jäid asja juurde võtmata kaebuse lisad 4–11. Kaebaja vastuväide tuleb rahuldada

osaliselt. Kaebuse lisad 6 ja 10 tuleb võtta asja juurde, sest neile on kontrolliaktis viidatud (s.o

need on osa maksutoimikust), kuid neid ei ole kaebuse lisana 2 esitatud kontrolliakti lisade

hulgas. Kaebuse lisad 7 ja 11 tuleb tagastada põhjusel, et need on olemas kaebuse lisas 2.

Kohtumenetluses on uued tõendid üksnes kaebuse lisad 4, 5, 8 ja 9. Need jäävad asja juurde

võtmata. Kaebuse lisa 4 on AINFRA OÜ 20.07.2020 arve nr 4. See arve pidi kaebajal olemas

olema juba maksumenetluses ja arve nr 4 puudumisele on viidatud kontrolliaktis. Kaebaja ei

ole välja toonud mõjuvaid põhjusi, miks ta esitas arve alles kohtumenetluses. Mõjuv põhjus ei

saa olla juhatuse liikme haigus, sest arve oleks saanud esitada hiljemalt koos kontrolliakti peale

esitatud eriarvamusega, sest siis ei olnud juhatuse liige enam haiguslehel. Lisaks kinnitas

kaebaja kohtuistungil, et äriühingu majandustegevus jätkus, hoolimata juhatuse liikme

haiguslehel viibimisest. Kaebajal oli raamatupidaja, kes oleks saanud kaebaja palvel esitada

raamatupidamisdokumendid maksuhaldurile. Kaebuse lisad 5 ja 8 on Kibe Sulg OÜ ja

Tasakaalu Invest OÜ pearaamatud. Nende äriühingute juhatuse liige on sama, mis kaebajal. U-

le oli teada, et maksuhaldur küsis mõlemalt tehingupoolelt vaidlusaluste tehingutega seotud

dokumente. Äriühing osaleb õigussuhetes oma juhatuse liikme kaudu. Seega oleks saanud

kaebaja esitada need tõendid juba maksumenetluses. Kaebuse lisa 9 on Tasakaal Invest OÜ AS-

s SEB Pank asuva pangakonto väljavõte. See ei ole asjakohane tõend, sest pangakontolt ei nähtu

kontrolliperioodil tehinguid kaebajaga.

Põhjendamis- ja uurimiskohustus

Maksuotsus on asjaolusid arvestades piisavalt motiveeritud. Kontrolliakti põhjenduste

kordamine ei ole vajalik, piisab kontrolliaktile viitamisest. Uurimiskohustuse täitmist tuleb

hinnata koos kaebaja kaasaaitamiskohustuse täitmisega. Teatud tõendid saavadki olla vaid

maksukohustuslasel endal, kuid kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust. Maksuhaldur on

pöördunud lisaks tehingupartnerite ja krediidiasutuste poole. Kaebaja õigust olla ära kuulatud

ei ole rikutud, maksuhaldur oli mõistev ja kannatlik. Kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele

on maksuotsuses vastatud. Seega on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale (MKS § 150 lg 1).

Tehingud AINFRA OÜ-ga

3-21-1792

5(12)

Maksuhaldur ei omistanud AINFRA OÜ kohustusi kaebajale, vaid leidis, et tehinguid AINFRA

OÜ-ga ei ole kaebaja raamatupidamises kajastatud kujul toimunud.

TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48−50.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks TuMS § 51 lg 1 tähenduses

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas

kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid. Kui algdokument ei vasta

nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (nt

Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Ühte tehingut võib tõendada ühtse

algdokumendi asemel mitu dokumenti (Riigikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p 10), nt

leping, ehitustööde üleandmine-vastuvõtmine, ehitustööde päevik, arve, omavaheline e-

kirjavahetus jne. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh

ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt pole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu

väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud kuluks ning täies ulatuses maksustada TuMS § 51

lg 2 p 3 alusel (Riigikohtu 14.05.2012 otsus nr 3-3-1-12-12, p 18).

Õige on maksuhalduri järeldus, et AINFRA OÜ-le tehtud väljamaksed tuleb lugeda

ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest nende kohta puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg

1 kohaselt tuleb nõuetekohasel algdokumendil muu hulgas märkida majandustehingu

toimumise aeg (p 1), majandusliku sisu kirjeldus (p 2) ning arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja

summa (p 3). Kaebaja esitas AINFRA OÜ-ga tehtud tehingute kohta maksuhaldurile üksnes

arved ega vastanud maksuhalduri 01.04.2021 korralduses esitatud küsimustele. Nt soovis

maksuhaldur teada, kuidas algas äriühingute vaheline koostöö, miks otsustati koostööd teha just

AINFRA OÜ-ga jms. Samuti ei esitanud kaebaja 01.04.2021 korraldusega küsitud arvet nr 4.

AINFRA OÜ arvetel on tehinguid kirjeldatud järgmiselt: arve nr 3, sisu – „ehitusmaterjalid ja

kutus“, ühikuhind 85 eurot, kogus 1; arve nr 6, sisu – „kutus ja majanduskulud“, ühikuhind 200

eurot, kogus 1; arve nr 12, sisu – „trassidetood“, ühikuhind 1227,65 eurot, kogus 1; arve nr 16,

sisu – „fassaaditood“, ühikuhind 2200 eurot, kogus 1; arve nr 17, sisu – „fassaaditood“,

ühikuhind 2000 eurot, kogus 1; arve nr 18, sisu – „abitood“, ühikuhind 350 eurot, kogus 1; arve

nr 20, sisu – „fassaaditood“, ühikuhind 500 eurot, kogus 1; arve nr 22, sisu – „akt1

viimistlustood“, ühikuhind 3012 eurot, kogus 1; arve nr 23, sisu – „fassaaditood“, ühikuhind

3020 eurot, kogus 1; arve nr 25, sisu – „fassaadile tööd“, ühikuhind 3000 eurot, kogus 1; arve

nr 26, sisu – „fassaaditood“, ühikuhind 2720 eurot, kogus 1; arve nr 27, sisu – „fassaaditood“,

ühikuhind 1000 eurot, kogus 1; arve nr 28, sisu – „santehnilised tood“, ühikuhind 3000 eurot,

kogus 1; arve nr 29, sisu – „santehnilised tood ajandi poik 4“, ühikuhind 1040 eurot, kogus 1;

arve nr 30, sisu – „fassaaditood“, ühikuhind 3000 eurot, kogus 1; arve nr 31, sisu –

„elektritood“, ühikuhind 2000 eurot, kogus 1; arve nr 32, sisu – „elektritood“, ühikuhind 650

eurot, kogus 1; arve nr 33, sisu – „elektritood“, ühikuhind 1500 eurot, kogus 1; arve nr 34, sisu

– „elekteitood“, ühikuhind 3000 eurot, kogus 1; arve nr 35, sisu – „elektritööd“, ühikuhind 1700

eurot, kogus 1; arve nr 38, sisu – „elektritööd“, ühikuhind 450 eurot, kogus 1; arve nr 39, sisu

– „elektritööd“, ühikuhind 500 eurot, kogus 1. Seega on AINFRA OÜ arvetel märgitud üldine

töö kirjeldus (v.a arved 3 ja 6), kuid arvetelt ei selgu, milliseid töid ja millises mahus tehti,

samuti kuidas kujunes hind. Selliseid asjaolusid ei nähtu ühestki kaebaja esitatud tõendist või

seisukohast ning kaebaja ja AINFRA OÜ vahel ei ole vormistatud muid dokumente, mille

põhjal saaks tuvastada tehingu majandusliku sisu. Puudused teenuse kirjeldamisel panevad

tõendamiskoormuse kaebajale. Kuigi ehitusteenuse osutamise lepingule ei ole ette nähtud

vorminõuet, ei ole tavapärane, et tehingute kohta puuduvad peale arvete ja raha maksmise

igasugused muud dokumendid. Kaebaja koostas üleandmise-vastuvõtmise aktid nt Mäekivi

3-21-1792

6(12)

Ehitus OÜ-ga, kes tegi AINFRA OÜ-ga samal ajal töid Aiandi põik 4 objektil, või Rinholm

OÜ-ga, kes tegi Aiandi põik 4 objektil katusetöid. Teenuse osutamise dokumenteerimata

jätmisel võttis kaebaja endale teadlikult riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse

tekkimise korral teenuse saamist tõendada (Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 16).

Arveid vormistada ja raha üle kanda saab ka ainult selleks, et jätta mulje tehingute toimumisest.

Tehingute mittetoimumist tõendavad ka X 02.02.2021 ütlused. Maksuhaldur küsis X-lt, kas ja

kuidas on kaebaja seotud AINFRA OÜ-ga. X vastas, et kuna ta kokkulepete kohaselt tööl ei

käinud, leppis ta U-ga kokku, et kui mingid tööd on tehtud, väljastab tema äriühing AINFRA

OÜ kaebajale arve. X sõnul väljastas ta päris palju arveid, mille kogumahtu ja summasid ta aga

ei mäletanud. X selgitas, et AINFRA OÜ nimel tegid töid nii tema ise kui ka teised AINFRA

OÜ töötajad, kuid ta ei mäletanud töötajate nimesid. AINFRA OÜ arved esitati ajavahemiku

20.07.2020–24.10.2020 eest. Pole eluliselt usutav, et ca kolm kuud hiljem ei suuda isik

meenutada teisi endaga koos töötanud ja kaebajale ehitustöid teinud isikute nimesid, eriti kui

isik ise korraldas äriühingu majandustegevust ja vormistas arveid. Töötasu väljamaksetega

seotud deklaratsioonid on isikupõhised. Seega kui AINFRA OÜ-l oleks reaalselt olnud töötajad,

siis oleks X pidanud suutma neid nimetada. Ka Z 16.02.2021 ütlustest nähtub, et ta töötas alates

2020. a septembri lõpust kaebaja heaks aadressidel Aiandi põik 4 ja 6 objektijuhina ning tema

sõnul oli AINFRA OÜ küll alltöövõtja, aga seda tööjõurendi ja siseviimistluse osas. Seega ei

vasta arved objektijuhi sõnadele. Kaebaja ei ole esitanud tehingute kohta AINFRA OÜ-ga

ühtegi dokumenti, mis kas ühiselt või eraldiseisvalt vastaks raamatupidamise algdokumendi

nõuetele ning kinnitaks arvete vastavust reaalsele olukorrale.

Maksuhalduril ei olnud kohustust määrata tulumaksu hindamise teel. Hindamise teel

maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldaks

hindamist läbi viia (Riigikohtu 17.12.2013 otsus nr 3-3-1-49-13, p 20). Kaebaja ei ole

selgitanud, kuidas olnuks maksumenetluses esitatud teabe pinnalt võimalik hindamist läbi viia.

Kaebajal oleks tulnud hiljemalt kontrolliakti peale esitatud eriarvamusega esitada sellised

andmed, mis annavad täpse ja kontrollitava ülevaate tehtud töödest, nende kogustest ning kokku

lepitud hinnast (vrd nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 24). Seda ei ole kaebaja

teinud. Kaebaja pole ka kohtumenetluses näidanud, et tal on vajalikud andmed hindamise

läbiviimiseks. Kui hindamine polnud võimalik, ei saa maksuotsuse tühistamist kaasa tuua

asjaolu, et maksuhaldur ei kaalunud hindamise läbiviimist.

Tehingud Kibe Sulg OÜ-ga

Õige on maksuotsuse lõppjäreldus, et tehinguid Kibe Sulg OÜ-ga ei ole toimunud ja esitatud

arve ei ole nõuetekohane, mistõttu ei olnud arve tasumine seotud kaebaja ettevõtlusega.

Maksuhaldur ei ole sisuliselt analüüsinud ASSG MAIN OÜ ja kaebaja vahel sõlmitud

kokkulepet. Tegemist on uurimiskohustuse rikkumise ja maksuotsuse põhjendamispuudusega,

mis ei too siiski kaasa maksuotsuse tühistamist (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58).

Kibe Sulg OÜ 03.07.2020 arve nr 16/20 viitab haldusasjale nr 3-19-1821, mille osaliseks ei

olnud kaebaja, vaid ASSG MAIN OÜ. Vormilt on tegu tavapärase õigusteenuse osutamise

arvega ja üldjuhul on äritegevusest lähtuvate kohtuvaidluste kulud ettevõtlusega seotud, kuid

praegusel juhul on kaebaja tasunud kolmanda isiku, mitte enda kohtukulud. Kaebaja esitas

eriarvamusega 01.06.2020 kokkuleppe, mille kohaselt oli kaebaja kohustatud tasuma ASSG

MAIN OÜ õigusabikulud, sest Paevälja tee 24 ja 25 ning Aiandi põik 4 ja 6 objektidel vähenes

ehitustööde maht. See kokkulepe üksi ei tõenda arve seotust kaebaja ettevõtlusega. Tõendeid

ehitustööde vähenemise kohta ei ole esitatud ning neid ei nähtu ka kokkuleppest. Kokkuleppes

on üksnes abstraktselt välja toodud, et ehitustööde mahud on või võivad olla väiksemad

eelkõige varikatuste arvelt, tulenevalt korteriomanike soovist (p 2.1). Seega on kokkulepe

3-21-1792

7(12)

üldine ja tõendamata. Kaebaja ei ole vastanud maksuhalduri küsimustele, mis puudutavad Kibe

Sulg OÜ arvet. Kokkuleppest ei nähtu, kas väidetav tasaarvestamine oli üldse reaalne ja vajalik.

Kokkuvõttes on maksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel seega õiguspärane.

Tehingud Tasakaal Invest OÜ-ga

Tasakaal Invest OÜ arved iga kuu kohta on identsed, sisaldades ühe tunni konsultatsiooni, viis

tundi dokumentatsiooniga tutvumist ning 3,5 tundi kohtupraktika analüüsi. Maksuhaldur küsis

01.04.2021 korralduses kaebajalt tehingute kohta Tasakaal Invest OÜ-ga, kuid kaebaja ei

vastanud maksuhalduri küsimustele. Maksuhaldur soovis muu hulgas teada, millise teenuse eest

on arved esitatud, keda ja millises küsimustes konsulteeriti, milliste dokumentidega tutvuti ja

kellega peeti läbirääkimisi. Lisaks palus maksuhaldur selgitada, et kui U oli kaebaja juhatuse

liige, siis miks osutati teenuseid Tasakaal Invest OÜ kaudu. Ehkki ei ole välistatud, et juhatuse

liige ostab teenust sisse iseenda teiselt äriühingult, tuleb maksukohustuslasel ikkagi tõendada

tehingu toimumist ning selgitada, milles sisse ostetud teenus seisnes. Üksnes arvete

väljastamine ja nende tasumine ei ole teenuse osutamine. Piisav ei ole juhatuse liikme lepingu

p 2.3, mille kohaselt ei rakenda juhatuse liige ajavahemikul 03.2020–03.2021 oma ülesannete

täitmisel oma eriteadmisi ning sellekohase teenuse sisseostmine on lubatav juhatuse liikmega

seotud ettevõtetelt. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega selgitanud, millist õigusteenust nende

arvete alusel saadi. Seega on õige maksuhalduri seisukoht, et arved ei vasta raamatupidamist

reguleerivate õigusaktide nõuetele.

Tehingud Capitaalne Inkasso OÜ-ga ja kaebaja kassa

Maksuhaldur on põhjendatult seadnud kahtluse alla kaebaja esitatud tõendite usaldusväärsuse.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ja väiteid, mis kummutaks maksuhalduri järeldused. Kaebaja

tõi kohtumenetluses välja üksnes selle, et avariile järgnenud sissenõudemenetluse

alusdokumendid on hävitatud, sest neid ei tule säilitada. Kaebaja ei ole seda väidet põhistatud.

Ühestki õigusaktist ei nähtu, et inkassoteenust ostutavatele äriühingutele ei kohaldu RPS-i ja

MKS-i normid, mille kohaselt tuleb raamatupidamise algdokumente säilitada seitse aastat.

Samuti ei ole usutav, et kui avarii toimus, ei ole sellest säilinud ühtki dokumentaalset tõendit.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. ASSG Construction OÜ palub apellatsioonkaebuses võtta haldusasja materjalide juurde

kaebuse lisad 4, 5, 8 ja 9, tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega kaebus

rahuldada, või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kaebaja palub jätta

menetluskulud vastustaja kanda.

Kohus kohaldas valesti RPS § 7 lg-t 2. AINFRA OÜ arvetelt on näha tööde tegemise aeg, tööde

kirjeldus ja tasumisele kuuluv summa. Arve nr 28 kohaselt tegi AINFRA OÜ töid Aiandi põik

4 objektil. Teenuse osutaja ei töötanud ühelgi teisel objektil. Arvetel näidatud tööd on faktiliselt

tehtud. Aiandi põik 4 asuv hoone on valminud ja kasutuses. Neil asjaoludel jääb arusaamatuks

halduskohtu seisukoht, et arved pole piisavalt detailsed, sest üksikasjalikemal arvetel poleks

suuremat tõendusväärtust. Kaebajale ei ole ette heidetud, et arvetele oleks märgitud valesti

arvete majanduslik sisu või teenuse hind. Arved on piisavad, et järeldada tehingute toimumist

kaebaja ja AINFRA OÜ vahel.

Kohus kohaldas vääralt TuMS § 51 lg 2 p-i 3, kui luges AINFRA OÜ, Kibe Sulg OÜ, Tasakaal

Invest OÜ ja Capitaalne Inkasso OÜ arvete alusel tehtud väljamaksed kaebaja ettevõtlusega

mitteseotud kuluks. Nende äriühingute esitatud arved on nõuetekohased. Kohus nõustus, et

Kibe Sulg OÜ arve vastas tavapärasele õigusteenuse osutamise arvele ja üldjuhul on äritegevust

puudutavad vaidlused ettevõtlusega seotud. Maksuhaldur ei ole analüüsinud, kas Kibe Sulg OÜ

3-21-1792

8(12)

arvete alusel tasutud kolmanda isiku õigusabikulud on seotud kaebaja ettevõtlusega, mistõttu

peaks asja lahendama kaebaja kasuks. Kaebaja ja ASSG MAIN OÜ vaheline kokkulepe

selgitab, et õigusabikulude hüvitamise kaudu tegid pooled tasaarvestuse, sest korteriomanike

soovi arvestades vähenes tööde maht (loobuti varikatusest). Nõustuda ei saa halduskohtu

järeldusega, et Tasakaal Invest OÜ osutatud teenused (konsulteerimine, dokumentidega

tutvumine, kohtupraktika analüüs) on ülesandeid, mida pidanuks täitma kaebaja juhatuse liige

isiklikult. Kaebaja juhatuse liikmel ei olnud kohustust rakendada juhatuse liikme lepingu alusel

oma eriteadmisi (vt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 16), vaid kaebaja võis selle

teenuse ka sisse osta, sh juhatuse liikmega seotud äriühingult. Juriidilise nõustamise eelduseks

on dokumentidega tutvumine ja kohtupraktika analüüs ning neid tegevusi ei saa tehingu

olemust moonutamata käsitada eraldiseisvate teenustena.

Kohus eksis MKS § 94 lg 1 kohaldamisel. Maksuhalduril oli kohustus määrata maksud

hindamise teel AINFRA OÜ arveid ükshaaval hinnates. Maksuotsuses ei ole põhjendanud, miks

hindamist ei saa kohaldada. Kuna TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest

väljaviidud kasumit, kuid maksuotsuses ei ole tõendatud, milleks kaebaja ettevõtlusest välja

viidud raha kasutas, ei ole õige maksustada tulumaksuga kogu AINFRA OÜ arvete alusel

tasutud summa. Kaebajal ei olnud kohustust esitada hindamiseks vajalikud arved hiljemalt

kontrolliakti peale esitatud eriarvamusega. Kaebaja on piisavad andmeid siiski esitanud.

Kohus kohaldas ebaõigesti MKS § 150 lg-t 1. Kohtuotsuses viidatud tõendamisstandard

puudutab maksupettust, kuid kaebajale ei heideta ette maksupettuses osalemist, vaid näilikke

tehinguid (MKS § 83 lg 4). Näilik tehing tuleb tuvastada TsÜS § 89 kohaselt ning maksuhaldur

ei saa tugineda üksnes põhjendatud kahtlusele. Kohus eksis ka MKS § 11 lg 1 kohaldamisel.

Kaebaja on korduvalt selgitanud, miks kaasaaitamiskohustuse täitmine oli raskendatud. Kuna

maksude tasumise peab korraldama juhatuse liige (MKS § 8 lg 1), on alusetu kohtu etteheide,

et juhatuse liikme haiguse ajaks oleks pidanud delegeerima need kohustused raamatupidajale.

Maksuhaldur ei selgitanud maksumenetluses, milliseid konkreetseid tõendeid pidanuks kaebaja

esitama.

Kohus jättis põhjendamatult asja juurde võtmata ja hindamata kaebuse lisades 4, 5, 8 ja 9

esitatud tõendid. Kaebaja palub ringkonnakohtul need tõendid asja juurde võtta. Nende tõendite

esitamine maksumenetluses ei olnud võimalik juhatuse liikme haiguse tõttu. Kuna

raamatupidaja ei osale äriühingu juhtumises, ei saanud eeldada, et juhatuse liige delegeerib

haiguse ajaks äriühingu juhtimise raamatupidajale. Kohus jättis nõuetekohaselt hindamata X

ütlused, mis tõendavad suulist lepingut kaebaja ja AINFRA OÜ vahel, tuues ütlustest välja vaid

selle osa, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohti. Valed järeldused on tehtud ka Zi ütlustest.

6. MTA palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.

Halduskohus ei eksinud seaduse kohaldamisel ega tõendite hindamisel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Tehinguid AINFRA OÜ-ga

8. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed puudused,

kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige, nt kui arvele on märgitud vale müüja või arvel näidatud

tehingut ei ole üldse toimunud. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav

nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse tulumaksuga sõltumata sellest, kas

teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigikohtu 06.11.2017 otsus nr 3-15-1758, p 10).

3-21-1792

9(12)

9. Halduskohus leidis õigesti, et AINFRA OÜ arved (v.a 20.07.2020 arve nr 4, mida

halduskohus ei hinnanud) ei ole nõuetekohased ning AINFRA OÜ arvete alusel tehtud

väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid kõiki (HKMS § 201 lg 4).

10. Arvelt nr 3 ei selgu, millist ja millises koguses ning millise hinnaga ehitusmaterjali ja kütust

tarniti ning kuidas jagunes ehitusmaterjalide ja kütuse vaheline proportsioon, sest arvel on

koguseks märgitud „1“ ja ühikuhinnaks üldiselt 85 eurot. Arve nr 6 puhul ei ole arusaadav,

milles täpsemalt seisnesid arvel näidatud majandamiskulud ja millise osa arvel näidatud

summast moodustas kütus, sest ka sellel arvel on koguseks märgitud „1“ ja ühikuhinnaks 200

eurot. Ülejäänud arved puudutavad erinevaid ehitusalaseid töid, kuid arvete alusel ei ole

võimalik kindlaks teha tööde täpset sisu ja mahtu ning hinna kujunemist. Näiteks ei ole

arusaadav, milles konkreetselt seisnesid arvetel näidatud fassaadi- või elektritööd, kas need

sisaldasid ka materjale ning miks on nende tööde ühikuhind arvetel erinev. Tehingu pooled ei

koostanud muid kirjalikke dokumente (hinnapakkumised, tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid

vms), mille põhjal saaks tuvastada arvete majandusliku sisu.

11. Halduskohus ei eksinud, kui tagastas kaebajale kaebuse lisa 4 (AINFRA OÜ 20.07.2020

arve nr 4). MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse järgi on maksukohustuslane

kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad

omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 92 lg-st 4 tulenevalt ei ole maksuhaldur

kohustatud maksusumma määramisel arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks

maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest

maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 p 2

kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue

asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud

põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Neist sätetest tulenevalt ei saa

maksukohustuslane kohtumenetluses edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele uutele

tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske

hooletuse vormis rikkumise tõttu (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 12 ja 13).

Nimetatud piirang laieneb siiski vaid sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla

maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad (nt Riigikohus 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-

56-16, p-d 21 ja 22).

12. Kõnealune arve nr 4 pidi olema juba maksumenetluse ajal kaebaja valduses, sest kaebaja

pangakontolt on tehtud selle arve alusel väljamakse AINFRA OÜ-le. Maksuhaldur on nõudnud

kaebajalt korduvalt mh kõigi AINFRA OÜ arvete esitamist, seejuures on MTA 01.04.2022

korralduse p-s 4.21 märgitud järgmist: „20.07.2020 on ASSG Construction OÜ arvelduskontolt

tehtud ülekanne summas 300 eurot ning selgitusega „Arve nr 4“ AINFRA OÜ-le. Eelnimetatud

arve on äriühingu poolt kontrollimiseks esitamata. Mille eest arve väljastati? Mis kaupa ja mis

koguses ostsite või mis teenuse, mis objektil, mahus ja perioodil arve nr 4 alusel saite? Kuidas

kujunes arve summa?“. Vastustaja viitas seejärel ka kontrolliakti p-s 2.1, et arve nr 4 on

maksuhaldurile esitamata ja puudub kuludokument, mille alusel kaebaja on teinud väljamakse.

Seega pidi kaebaja mõistma arve nr 4 esitamise vajalikkust hiljemalt kontrolliaktiga tutvudes ja

pidi arve nr 4 esitama hiljemalt koos kontrolliakti peale esitatud eriarvamusega. Seega jäi tõend

maksumenetluses esitamata vähemalt raskest hooletusest ning kaebaja ei saa enam tugineda

arvele nr 4 kui maksukohustust vähendavale asjaolule. Samas ei muudaks ka selle tõendi

vastuvõtmine maksuotsuse järeldusi, sest arve on samade puudustega kui ülejäänud 22 arvet

(tehingu kirjeldus „muuritööd“, ühikuhind 200 eurot, kogus 1).

13. Lisaks on maksuhaldur piisavalt põhjendanud kahtlust, et AINFRA OÜ arved on ka

sisuliselt valed, sest AINFRA OÜ ei ole kaebajale tegelikult kontrolliperioodil arvetel märgitud

3-21-1792

10(12)

teenuseid osutanud. Kuigi tehingute kohta vormistatud dokumendid olid puudlikud ja

maksuhaldur küsis 01.04.2021 korralduses kaebajalt konkreetseid küsimusi nt tehinguteni

jõudmise asjaolude ja vaidlusaluste arvete täpsema sisu kohta, jättis kaebaja maksuhaldurile

küsitud teabe andmata. Kuigi kaebaja juhatuse liige oli maksumenetluse ajal mitmel korral

haige, saanuks ta maksuhalduri küsimustele vastata hiljemalt kontrolliaktile esitatud

eriarvamuses. Kaebaja ei ole andnud täpsemaid selgitusi tehingute kohta ka kohtumenetluses.

Kuigi Aiandi põik 4 ehitusobjekt võib olla praeguseks valminud, ei tõenda see, et arvetel

näidatud ehitustöid tegi AINFRA OÜ. Teenuse väidetav osutaja AINFRA OÜ ei esitanud

maksumenetluses tehingute kohta mingeid tõendeid ega selgitusi. Kolmanda isiku X

02.02.2021 seletuse järgi oli tema abikaasa Y AINFRA OÜ juhatuse liige üksnes formaalselt.

X oli enda sõnul AINFRA OÜ tegelik juht ja koostas ka vaidlusalused arved, kuid ei osanud

arvete sisu maksuhaldurile täpsemalt selgitada. X väidetavalt ise tööl ei käinud, kuid ei osanud

välja tuua ühegi isiku nime, kes AINFRA OÜ nimel tööd tegid. Maksuhaldur on tuvastanud, et

AINFRA OÜ ei ole deklareerinud kontrolliperioodil ühtki väljamakset ega maksu ning tema

arvelduskontole laekunud raha on sularahas välja võetud. Töötamise registri kohaselt AINFRA

OÜ töötajaks registreeritud Q arvas 02.02.2021 seletuse kohaselt, et on hoopis kaebaja töötaja.

Objektijuht Z sõnul osutas AINFRA OÜ kaebajale hoopis tööjõurendi ja siseviimistluse teenust,

mida ei ole vaidlusalustel arvetel nimetatud. Need asjaolud kogumis tekitavad põhjendatud

kahtluse, et AINFRA OÜ ei ole kaebajale tegelikult arvetel näidatud teenuseid osutanud ega

kaupu tarninud. Kuna kaebaja aktsepteeris puudulikke arveid ega pidanud vajalikuks tehinguid

mingil muul viisil dokumenteerida, on asjakohane maksuhalduri järeldus, et kaebaja jaoks oli

oluline vaid kuludokumentide formaalne olemasolu. Selline tegutsemine viitab kaebaja

teadmisele, et teenuse tegelikuks osutajaks ei olnud arvele märgitud äriühing.

14. Maksuotsuses ei ole kaalutud AINFRA OÜ tehingutelt maksu määramist hindamise teel

(MKS § 94), kuid see ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, sest hindamine oli praeguses

asjas välistatud. Teenuse puhul ei ole hindamine üldjuhul võimalik (nt Riigikohtu 19.11.2014

otsus nr 3-3-1-55-14, p 19 ja seal viidatud varasem praktika). Maksuhalduril tuleb teenuse puhul

erandlikult kaaluda hindamist, kui kauba maksumus moodustab arvel märgitud koguhinnast

vähemalt 50% (Riigikohtu 11.12.2014 otsus nr 3-3-1-61-14, p 17). Vaidlusaluste arvete (v. a

arved 3 ja 6) sisuks on üksnes erinevate teenuse osutamine, kuid arvete üldsõnalisuse ja muude

tõendite puudumise tõttu ei ole võimalik hinnata teenuste turuväärtust. Arve nr 3 sisuks on

ehitusmaterjalid ja kütus ning arve nr 6 puhul kütus ja majanduskulud. Maksumenetluses

kogutud tõendite põhjal ei ole võimalik kindlaks teha, kas arved nr 3 ja 6 seonduvad kaebaja

väidetud Aiandi põik 4 ehitustöödega (s.o need on osa mingist teenusest) või on tegemist

iseseisva kauba soetamisega. Arvetelt nr 3 ja 6 ei selgu ka konkreetse kauba kogus ja maksumus.

Sellises olukorras pole hindamine võimalik. Lisaks on maksuhaldur põhjendanud kahtlust, et

arvetel märgitud teenuse osutajaks ei ole AINFRA OÜ. Riigikohus on selgitanud, et kui

äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (nt ehitustööde eest), kuid

teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse

lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning maksustada täies ulatuses tulumaksuga

(11.12.2014 otsus nr 3-3-1-61-14, p 18).

Tehingud Kibe Sulg OÜ-ga

15. Halduskohus märkis, et Kibe Sulg OÜ 03.07.2020 arve nr 16/20 vastas oma vormilt

tavapärasele õigusteenuse osutamise arvele ja üldjuhul on äritegevust puudutavad vaidlused

ettevõtlusega seotud, kuid halduskohus selgitas ka, et praegusel juhul ei puudutanud arvele

märgitud haldusasjas õigusteenuse osutamine kaebaja, vaid kolmanda isiku äritegevust. Kuigi

maksuhaldur ei ole maksuotsuses nõuetekohaselt analüüsinud, kas Kibe Sulg OÜ arve alusel

tasutud kolmanda isiku õigusabikulud on seotud kaebaja ettevõtlusega, kõrvaldas halduskohus

selle puuduse ja selgitas õigesti, et see põhjendamispuudus ei too kaasa lõppjäreldustes õige

3-21-1792

11(12)

maksuotsuse

tühistamist

(vt

halduskohtu

otsuse

p-d

16–18).

Kaebaja

kordab

apellatsioonkaebuses üldsõnaliselt oma varasemaid seisukohti ASSG MAIN OÜ-ga sõlmitud

tasaarvestamise kokkuleppe kohta, kuid halduskohus on neile väidetele piisavalt ja asjakohaselt

vastanud. Kokkuleppe üldsõnalisuse ja täiendavate tõendite puudumise tõttu ei saa Kibe Sulg

OÜ arve aluse tehtud väljamakseid seostada kaebaja ettevõtlusega.

16. Ringkonnakohus leiab siiski, et Kibe Sulg OÜ arve nr 16/20 alusel tehtud väljamakse tuleb

maksustada tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 p 5, mitte p 3 alusel, nagu leidsid maksuhaldur ja

halduskohus. Praegusel juhul ei ole küsimus nõuetekohase algdokumendi puudumises, vaid

maksuhalduri etteheiteks on sisuliselt väljamakse tegemine kolmanda isiku, mitte kaebaja

ettevõtlusega seotud kohustuste täitmiseks. Eksliku õigusliku aluse kohaldamine on

menetlusviga, mis ei mõjuta asja lahendamist (HMS § 58).

Tehingud Tasakaal Invest OÜ-ga

17. Kaebaja tasus kontrolliperioodil Tasakaal Invest OÜ-le selle äriühingu arvete alusel iga kuu

720 eurot juriidilise teenindamise eest. Tasakaal Invest OÜ arvete puhul ei olnud probleemiks

selle äriühingu seotus kaebaja juhatuse liikmega või sedalaadi konsultatsiooniteenuse

soetamine üldiselt. Maksuhaldur välistas Tasakaal Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu

mahaarvamise ja luges arvete alusel tehtud väljamaksed kaebaja ettevõtlusega mitteseotud

kuluks põhjusel, et arvete põhjal ei olnud võimalik kindlaks teha teenuse täpsemat sisu. Kaebaja

ei esitanud hoolimata maksuhalduri küsimustest muid tõendeid ja selgitusi, mis oleks

võimaldanud teenust identifitseerida. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse

põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses

selgitanud, millistes küsimustes Tasakaal Invest OÜ kaebajat iga kuu konsulteeris ja milliste

dokumentidega ta selleks tutvus.

18. Halduskohus tagastas kaebajale õiguspäraselt Tasakaal Invest OÜ AS-s SEB Pank asuva

pangakonto väljavõtte (kaebuse lisa 9). Kuna sellelt tõendilt ei nähtu kontrolliperioodil mingeid

tehinguid kaebajaga, ei ole sellel asja lahendamisel tähtsust (HKMS § 62 lg 2). Kaebaja ei ole

apellatsioonimenetluses selgitanud, miks selle tõendi asja juurde võtmine on sellegipoolest

vajalik, s.o millised vaidlusalused faktilisi asjaolusid see tõendab. Asja juurde on võetud

Tasakaal Invest OÜ AS-s LHV Pank asuva pangakonto väljavõte (kaebuse lisa 10) ning seda

tõendit on maksuhaldur maksuotsuses hinnanud.

19. Ringkonnakohus võtab asja juurde Tasakaal Invest OÜ pearaamatu väljavõtte

ajavahemikul juuli – oktoober 2020 (kaebuse lisa 8). Maksuhaldur ei ole nõudnud selle tõendi

esitamist kaebajalt, vaid Tasakaal Invest OÜ-lt. Seega ei saa kaebajale ette heita selle tõendi

tahtlikult või hooletusest esitamata jätmist maksumenetluses. See tõend ei muuda aga

maksuhalduri ega halduskohtu otsuse lõppjäreldusi. Tasakaal Invest OÜ pearaamatu kannete

põhjal ei ole samuti võimalik kindlaks teha, millist teenust kaebajale vaidlusaluste arvete alusel

osutati. Selle üle, et kaebaja on Tasakaal Invest OÜ arved tasunud, ei ole vaidlust ja sellega on

maksuotsuses ka arvestatud.

Tehingud Capitaalne Inkasso OÜ-ga

20. Nende tehingute osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse p-s 21 toodud

põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja ei ole apellatsioonimenetluses

põhjendanud, millises osas ja miks on halduskohtu otsuse põhjendused ekslikud.

Tõendamiskoormus

21. Halduskohus

ei

eksinud

tõendamiskoormuse

jaotamisel

ja

leidis

õigesti,

et

tõendamiskoormus maksuotsuse järelduste ümberlükkamiseks on üle läinud kaebajale (HKMS

3-21-1792

12(12)

§ 150 lg 1). Kui maksukohustuslane ei täida kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt, väheneb

selle võrra ka maksuhalduri uurimis- ja põhjendamiskohustus. Maksukohustuslane peab

korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt

dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad

(nt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 15). Jättes selle kohustuse täitmata, võtab

maksukohustuslane endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise

tõendamine olla raskendatud (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 13).

22. Eelneva põhjal jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

23. Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Menetluskulude

vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide

esitamine (HKMS § 109 lg 1). Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole taotlenud

kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad menetluskulud ringkonnakohtus poolte

endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)