3-20-1161/25 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

18. oktoober 2022, Tallinn

Haldusasja number

3-20-1161

Haldusasi

Product OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. mai 2020. a

maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 11. mai 2021. a otsus

Menetlusosalised

Kaebaja – Product OÜ, esindaja v.adv Janar Urres

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KV

Menetluse alus ringkonnakohtus

Product OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Product OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. mai

2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-1161 muutmata.

2. Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 17. novembril 2022

(HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks

läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see

on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses

märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-20-1161

2(13)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.02.2019 korralduse nr 12.2-3/047611-1 alusel

Product OÜ käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsust maksustamisperioodidel 2018. a oktoober kuni detsember. Kontrolli tulemusi kajastati

MTA 14.02.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/047611-26, millele Product OÜ esitas 05.03.2020

eriarvamuse. Maksuhaldur avastas eriarvamuse ülevaatamisel, et tulumaksuarvestuse periood

oli määratud valesti, sest ei arvestatud väljamaksete tegemise aega. Sellest tulenevalt koostas

MTA 05.05.2020 uue kontrolliakti nr 12.2-3/047611-27, millega laiendas kontrolliperioodi

tulumaksuarvestuse osas lisaks 2019. a veebruarile. Maksustamise aluseks olevad asjaolud ja

määratud maksukohustuse suurus varasema kontrolliaktiga võrreldes ei muutunud. Product OÜ

teatas 13.05.2020 maksuhaldurile, et jääb oma 05.03.2020 esiarvamuses toodu juurde.

2. Maksu- ja Tolliamet nõudis 15.05.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/047611-28 Product

OÜ-le tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõue 853,34 eurot ja kohustas Product OÜ-d

tasuma maksusumma 41 346,66 eurot (sh käibemaks 16 026,66 eurot ja tulumaks 25 320 eurot).

Kokku suurenes Product OÜ maksukohustus 42 200 eurot. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks

olid käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51

lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. MTA 05.05.2020

kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks.

Product OÜ deklareeris 2018. a oktoobris ja detsembris Arox Proff OÜ 30.10.2018 arvel nr

2018/10-30b/8 ja 31.12.2018 arvel nr 2018/12-31b/8 märgitud sisendkäibemaksu kokku 11 860

eurot ning 2018. a novembris Smek Ehitus OÜ 30.11.2018 arvel nr 2018/11-30r/1 märgitud

sisendkäibemaksu 5020 eurot. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla arvetel kajastatud tööde

(soojustrassi betooni lõikamine) tegemist, kuid tuvastas, et teenuse osutajateks ei olnud arvetel

märgitud äriühingud, vaid Product OÜ enda töötajad või Product OÜ-ga seotud Explorest OÜ

töötajad või tundmatud kolmandad isikud. Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga väidetavalt

toimunud tehingute kohta koostatud dokumendid on üldsõnalised ja vigased ning ei ole seetõttu

usaldusväärsed ega kajasta tegelikkuses toimunut. Kontrollimenetluses esitatud selgitused ja

tõendid ei kinnita teenuse osutamist Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt. Samuti ei ole

tõendatud, et teenust oleksid osutanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ alltöövõtjad. Arox

Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid nn arvevabrikud, kes reaalselt teenuseid ei osutanud. Arvete

eest on tasutud suvaliselt ja tasumine ei kinnita tehingute toimumist. Product OÜ oli teadlik, et

Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei olnud teenuse tegelikud osutajad. Kuna teenuse tegelik

osutaja on teadmata, siis ei saa eeldada, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt,

ning arved ei vasta seega KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele. Järelikult ei olnud Product OÜ-l õigust

arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Kuna arvetel kajastatud teenust

ei osutanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ, kuid Product OÜ on teinud neile arvete alusel

väljamakseid, siis on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt tuleb tasuda

tulumaks.

3. Product OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 15.06.2020 kaebuse MTA 15.05.2020

maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 tühistamiseks. Maksuotsuse tõendite kogumi puudulikkuse

tõttu (sh puuduvad vaidlusalused arved) ei vasta haldusakt minimaalsele tõendamise standardile

ja maksusumma kujunemine ei ole kontrollitav. Kohtumenetluses ei saa maksuotsuse tõendite

ringi ulatuslikult laiendada. Kuna tõendite kohaselt osutasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ

teenuseid osaliselt reaalselt ning osaliselt tegutsesid nn arvevabrikutena, siis pidi maksuhaldur

kontrollima, kas vaidlusalused arved kajastavad reaalselt osutatud teenuseid või on võltsarved,

kuid seda ei ole uuritud. Kaebaja leidis sotsiaalmeedia vahendusel ühe Arox Proff OÜ töötaja

ning edastas tema ütlused ja andmed maksuhaldurile, kuid neid ei ole maksuotsuse koostamisel

3-20-1161

3(13)

arvestatud. MTA ei ole lisaks analüüsinud, kas Product OÜ või Explorest OÜ oleks tegelikult

üldse saanud vaidlusalused tööd teha oma töötajatega. Maksumenetluses kolmandatelt isikutelt

seletuste võtmisel on rikutud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 21 sätestatut. Kuigi seletusi

anti vene keeles, on need protokollitud eesti keeles, ning ei nähtu, kas ja mil määral isikud eesti

keelt tegelikult mõistsid. Selliselt ei ole protokolli kantud allkirjal ja kinnitustel sisulist väärtust.

Pole ka arusaadav, kuidas sai protokollile käsikirjalise allkirja anda isik, kellelt võeti seletusi

videokonverentsi teel. Eeltoodud menetlusvead võisid oluliselt mõjutada menetluse tulemust.

Kaebaja soetas kontrolliperioodil Arox Proff OÜ-lt ja Smek Ehitus OÜ-lt soojustrassi betooni

lõikamise teenust ning vaidlust ei ole, et tööd on tehtud. Maksuhaldur on jätnud ebaõige mulje,

et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ on variäriühingud, kes oma töötajatega reaalselt mingeid

töid ei teinud. See on vastuolus JJ seletustega, et mingeid töid teostati ka reaalselt.

Kontrolliperioodil Arox Proff OÜ-s töötamist kinnitas nt MA ning Smek Ehitus OÜ-s töötamist

kinnitasid nt JK, DK ja VO. Kaebajale ei olnud koostöö ajal teada, et tehingupartnerid pakuvad

ka nn arvevabriku teenust, ning suhetes kaebajaga käitusid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ

korrektselt ning kõik tööd said tehtud. Alltöövõtja töötajate nimede mitteteadmisest, milleks

Product OÜ-l puudus igasugune vajadus ja kohustus, ei järeldu teadmist, et alltöövõtja

tegelikkuses teenust ei osuta. Maksuhaldur ei ole saanud seletusi kõigilt Arox Proff OÜ ja Smek

Ehitus OÜ töötajatena deklareeritud isikutelt. Asjaolust, et maksuhaldurile seletusi andnud

töötajad ei kinnitanud kaebaja objektil töötamist, et järeldu, et seal ei võinud töid teha isikud,

kellega ei saadud kontakti või keda Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei olnud töötajate

registris registreerinud. Küll aga on oluline, et töötajad on kinnitanud äriühingutel reaalse

majandustegevuse olemasolu. Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ reaalset tegutsemist

kinnitavad mh allkirjastatud lepingud, hinnapakkumised, teostatud tööde aktid, väljastatud

arved ja tasumist kinnitavad pangaülekanded. Kaebaja kontrollis nende tausta ka Krediidiinfost.

Peatöövõtja KE Infra AS on kinnitanud tööde tegemist ja alltöövõtjate kasutamist. Seletustes

või dokumentides esinevad väiksemad ebatäpsused ei anna alust kahelda tehingute toimumises.

Vastustaja on omistanud hooletusvigadele põhjendamatult suure kaalu. Samuti näivad MTA-l

olevat põhjendamatult kõrged ja tavapraktikale mitte vastavad ootused alltöövõtulepingute,

aktide ja arvete detailsusele. Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingutes

märgiti töömaht ligikaudselt ning see olenes muu hulgas, kui kaugele oli töödega iga kuu lõpuks

jõutud. Tööde kogumahuks oli ca 459 m kanalipikkust ja sellest lähtus ka Arox Proff OÜ algne

hinnapakkumine. Kui selgus, et Arox Proff OÜ ei saa oma töötajatega 2018. a novembris töid

teha, pakkus Arox Proff OÜ lahendusena kontakti Smek Ehitus OÜ-ga. Vastustaja on pidanud

ülemäära kaalukaks ka asjaolu, et kaebaja juhatuse liikmele ei meenunud kohe Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ hinnapakkumised, mistõttu esitati need maksuhaldurile veidi hiljem. Isegi

kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ juhatuse liikmed on saanud korraldusi mõnelt

kolmandalt isikult, ei puutu see kaebajasse ja oli kaebajale teadmata.

4. Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja viidatud tõendeid

(arved, aktid, hinnapakkumised, alltöövõtulepingud, ehituspäevik, töötajate registreeringud) on

käsitletud nii kontrolliaktis kui ka maksuotsuses, kuigi neile on ekslikult jäänud viitamata ja

neid ei ole lisatud tõendite loetellu. Suures osas olid need dokumendid kaebajal endal olemas.

Viidete puudumine ei tähenda, et maksuhaldur neile seisukohtade kujundamisel ei tuginenud.

Kaebaja ei ole ka oma 05.03.2020 eriarvamuses märkinud, et maksuarvestus oleks arusaamatu.

Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet ja kriminaalmenetluses kogutud tõendid koos

muude tõenditega kinnitavad, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud ning Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ olid variäriühingud. Isegi kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ oleksid

mingis osas reaalselt tegutsenud, on MTA tuvastanud, et praeguses asjas vaidluse all olevaid

tehinguid ei toimunud. MTA hindas mh kaebaja esitatud Facebooki vestluse väljavõtet, kuid

leidis, et see ei tõenda usaldusväärselt OT töötamist Arox Proff OÜ-s, sest muud tõendid seda

3-20-1161

4(13)

ei kinnita. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et tööd võisid tegelikult teha Product OÜ või

Explorest OÜ töötajad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks puudus kohustus

selgitada välja, kes oli tegelik müüja või kes reaalselt töid tegid. HMS § 21 lg 1 järgi kaasatakse

tõlk üksnes menetlusosalise taotlusel. Isikutele tutvustati nende õigusi ja kohustusi vene keeles

ning kaebaja ei ole toonud välja ühtegi seletust, mis oleks protokollides kirja pandud valesti.

Isikult, kes andis seletusi videokonverentsi vormis (MKS § 49 lg 2), võttis protokollile allkirja

seletuste andja juures viibinud MTA ametnik.

Kaebaja esitatud dokumentatsioon ei tõenda, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ osutasid

arvetel märgitud teenust. Mõlemad äriühingud olid tegutsenud alla aasta ja Arox Proff OÜ ei

olnud 2018. a teise kvartali seisuga tasunud kordagi tööjõumakse ega muid riiklikke makse.

Oma valdkonnas pikemat aega tegutsenud kaebajal pidanuks tekkima kahtlus Arox Proff OÜ

võimes teenust osutada. Isikute seletused, et nad töötasid Arox Proff OÜ-s või Smek Ehitus

OÜ-s ei tõenda, et nimetatud äriühingud kaebajale reaalselt teenust pakkusid. Maksuotsuses on

märgitud, et ehituspäevikutest ei selgu, mida alltöövõtjad tegid objektil 2018. a novembris ja

detsembris. Samuti ei dokumenteeritud, kes Arox Proff OÜ-st ja Smek Ehitus OÜ-st objektil

töötasid. Kui kaebaja leidis Facebookist väidetavalt objektil töötanud OT, siis miks ei ole ta

suutnud tuvastada ülejäänud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töötajaid. Maksuhaldur leiab

jätkuvalt, et ka korduvalt esinevad vead dokumentides viitavad koos teiste tõenditega sellele,

et dokumendid koostati üksnes MTA-le esitamiseks ja need ei kajasta tegelikult aset leidnud

tehinguid. Tööde maht oli kaebajale teada juba enne tööde algust ja pole loogiline, et lepingus

jäetakse nii oluline tingimus lahtiseks. Kaebaja ei ole andnud ühest selgitust, miks Arox Proff

OÜ ei saanud töid teha 2018. a novembris. Väidetavad alltöövõtjad ei ole olnud maksuhaldurile

kättesaadavad ja kriminaalmenetluses tuvastati, et tegu oli variäriühingutega, kelle juhatuse

liikmed (IV ja FO) olid variisikud. Product OÜ on ka varem teinud koostööd variäriühingutega,

kelle tegevust organiseerisid samad isikud (JJ, BA, RP ja DP), kes kontrollisid Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ tegevust. Järjepidev koostöö viitab, et kaebaja teadis, et tegu on

variäriühingutega, kes mingit teenust ei osuta.

5. Tallinna Halduskohus jättis 11.05.2021 otsusega Product OÜ kaebuse rahuldamata ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus nõustus MTA 15.05.2020

maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 põhjendustega ja ei pidanud vajalikuks neid korrata (HKMS

§ 165 lg 2). Tehingute kohta koostatud dokumentide kohaselt soetas kaebaja Arox Proff OÜ-lt

ja Smek Ehitus OÜ-lt 2018. a oktoobrist kuni detsembrini soojustrassi betooni lõikamise teenust

Tallinnas Raadiku tn – Mahtra tn – Kivila tn kogusummas 101 280 eurot (sh käibemaks).

Vaidluse all ei ole, et tööd on tegelikkuses tehtud, kuid vaidlus on selles, kas Arox Proff OÜ ja

Smek Ehitus OÜ olid teenuse tegelikud müüjad ning kas kaebaja oli sellest teadlik.

KMS § 29 lg-te 1 ja 3 järgi eeldab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, et kaup või teenus

on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei piisa, et

kaup või teenus on saadud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud

isiku nimel väljastatud arve, vaid oluline on, et arvel müüjana kajastatud isik oleks ka tegelik

müüja. Väitmaks, et mingi majanduslik sooritus (nt töö tegemine) on omistatav konkreetsele

juriidilisele isikule, peab olema tuvastatav selle soorituse tegelikult teinud inimeste esindussuhe

asjaomase juriidilise isikuga (vt Tallinna Halduskohtu 11.06.2013 otsus nr 3-13-418, p 32).

Maksuhaldur järeldas õigesti, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse osutamise ning Arox

Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ vahel ei ole võimalik tuvastada seost, mis annaks alust arvata, et

teenuse osutajateks olid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ.

Tehingupartnerid ei ole tehingute toimumist kinnitanud. MTA-l ei õnnestunud saada ühendust

Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga ega nende juhatuse liikmetega. Kriminaalasjas nr

3-20-1161

5(13)

17930000342 kogutud tõendid kinnitavad, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid nn

arvevabrikud. JJ tunnistas 07.08.2019 ütlustes, et esitas koos RP, DP ja BA-ga muu hulgas Arox

Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ nimel võltsarveid, et reaalselt tegutsevad äriühingud saaksid

varjata käibemaksu tasumise kohustust, ning variäriühingud tegelikult võltsarvetel näidatud

teenuseid ei osutanud. RP tunnistas 06.08.2019 ütlustes samuti, et korraldas mh Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ tegevust, organiseeris nende kasutusele võtmise (sh avas pangakontod) ning

juhatuse liikmetena kasutati variisikuid, kes ei ole Eesti kodanikud, kuid tegelikult tegid

toiminguid JJ, RP ja IT, püüdes jätta muljet tegutsevatest äriühingutest. RP tagastas ka sularaha

äriühingutele, kes nn arvevabrikute teenust kasutasid. Täiendavalt selgitas JJ 09.08.2019

ütlustes, et arvevabrikute kliendiks oli mh Product OÜ. Seega on vaidlusalused arved esitatud

äriühingute poolt, kelle puhul oli tegu nn arvevabrikutega ja kelle juhatuse liikmed olid

määratud üksnes formaalselt.

Kaebaja väide, et temaga koostöös käitusid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ korrektselt ning

tööd said nende poolt teostatud, ei ole kontrollitav. Maksuhaldur on toonud õigesti välja mitmed

puudused äriühingute vahelise dokumentatsiooni vormistamises. Tegemist ei ole maksuhalduri

põhjendamatult kõrge ootusega alltöövõtulepingute, aktide ja arvete detailsusele, vaid küsimus

on selles, kas tehingute kohta vormistatud dokumendid võimaldavad kontrollida tehingute

majanduslikku sisu ja reaalset toimumist. Praegusel juhul dokumentide üldsõnalisus (lepingutes

puudub isegi kokkulepe tehingute mahu ja maksumuse kohta) ja ebatäpsus seda ei võimalda.

Koos asjaoluga, et dokumentidel olevad allkirjad erinevad väidetavate alltöövõtjate juhatuse

liikmete isikut tõendavatel dokumentidel olevatest allkirjadest, kinnitab eeltoodu kahtlust, et

dokumendid ei kajasta reaalseid tehinguid, vaid nendega on soovitud varjata reaalsete tehingute

puudumist. Puudub ka võimalus tuvastada, kes konkreetselt Arox Proff OÜ-st ja Smek Ehitus

OÜ-st kaebajale töid tegid, sest Product OÜ ei pidanud vajalikuks kontrolliperioodil töös olnud

ehitusobjektide kohta koostada dokumente, milles oleks märgitud töid teinud isikud, ja kaebaja

ei teadnud, kes konkreetselt objektil töötasid (vt VV 08.03.2019 seletused; AP 28.05.2019

seletused). Ka ei olnud peatöövõtja KE Infra AS esitatud objekti tööohutuse plaanil, kuhu olid

märgitud töötajad, kelle on õigus objektil viibida, kirjas ühtegi Arox Proff OÜ ega Smek Ehitus

OÜ töötajat, vaid ainult nende juhatuse liikmed. Objektil töötanud või sellega kokku puutunud

isikud ei teadnud kõnealustest äriühingutest ega nende juhatuse liikmetest midagi (KN

07.06.2019 seletused, RV 07.06.2019 seletused, OR 02.05.2019 seletused). Tööde tegemist ei

kinnitanud ka Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ registreeritud töötajad. Maksuhalduril ei ole

õnnestunud koguda tõendeid, mis võimaldaks tuvastada seose vaidlusalused arved esitanud

äriühingute ja tehtud tööde vahel. Ükski seadus ei pane küll ostjale kohustust alltöövõtjate

töötajaid fikseerida või neid nimeliselt tunda, kuid see ei anna kaebajale siiski õigust nõuda, et

maksuhaldur aktsepteeriks tehingute toimumist pelgalt üldiste ja paljasõnaliste selgituste alusel.

Jättes tehingud vajalikul määral dokumenteerimata, riskis kaebaja sellega, et ta ei suuda

tehingute toimumist tõendada.

Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimiskohustust, kui jättis välja selgitamata, kas Product OÜ või

Explorest OÜ oleks saanud teha vaidlusalused tööd oma töötajatega. MTA-l ei ole kohustust

selgitada välja, kes vaidlusalused tööd tegelikult tegi, sest maksukohustuse määramiseks piisab,

kui maksuotsuses näidatakse ära, et töid ei saanud teha arvetel näidatud isikud (nt Riigikohtu

24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 10). Kuna maksuhaldur järeldas põhjendatult, et Arox Proff

OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei osutanud kaebajale arvetel märgitud teenust ja kaebaja teadis seda,

siis ei saanud kaebajal olla ka alust nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kui

äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei

ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud

rahaks ning täies ulatuses maksustada (nt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 15.2;

01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33). Kuna vaidlusalustel arvetel kajastatud tööde tegelik

3-20-1161

6(13)

teostaja ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on teenuse eest tehtud väljamakse õigesti maksustatud

tulumaksuga.

MTA ei ole kontrolliakti lisas 3 puuduvate tõendite kohtumenetluses esitamisega õigusvastaselt

laiendanud tõendite kogumit. Kohtule 24.07.2020 esitatud tõendite loetelu sisaldab täiendavalt

dokumente, mis on kaebajal olemas ja millele on vaidlustatud maksuotsuses tuginetud. Asjaolu,

et maksuhaldur on ekslikult jätnud neile dokumentidele allmärkena viitamata ja maksuotsuse

tõendite kogumi loetellu lisamata, ei tähenda, et maksuotsuse aluseks olevat tõendite kogumit

oleks kohtumenetluses laiendatud. Maksustamise aluseks olevate tõendite kogum on arusaadav

nii kontrolliakti kui ka maksuotsuse põhjal ning maksuotsuse järelduste kujunemine on jälgitav.

Kaebaja väide, et kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud HMS §-s 21 sätestatut,

on otsitud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. Product OÜ palub 10.06.2021 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja uue

otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta kõik menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohtus

tekkis vaidlus, millistele tõenditele maksuotsus tugineb. Kontrolliakti lisas 3 on loetletud kokku

30 tõendit ja need edastas maksuhaldur 10.06.2020 ka vastuseks kaebaja esindaja 05.06.2020

päringule. Seevastu kohtumenetluses edastas vastustaja kohtule täiendavalt 58 tõendit, leides,

et ka need on olnud maksuotsuse aluseks. Halduskohus jättis küsimuse maksuotsuse tõendite

kogumist sisuliselt lahendamata. Nõustuda ei saa seisukohaga, et kui vastustaja väidab, et kõik

kohtumenetluses esitatud dokumendid olid maksuotsuse aluseks, siis kohus sellesse rohkem ei

sekku. Halduskohtul tuleb tuvastada, millised vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid

saab lugeda maksuotsuse tõenditeks ja millised tõendid on esitatud n-ö täiendavalt. Seejuures

ei ole vastustaja kohtumenetluses taotlenud uute tõendite lisamist (vrd Riigikohtu 08.11.2017

otsus nr 3-12-1360, p 17.2), vaid asus ebasiiralt väitma, et tegemist on maksuotsuse tõenditega,

millele viitamata jätmine oli pelgalt eksitus. Halduskohus ei ole tuvastanud, milliste tõenditega

oli maksuotsus selle andmise ajal tõendatud ja kas selline tõendite kogum oli maksuhalduri

järelduste kinnitamiseks piisav, rikkudes seeläbi oluliselt menetlusnormi (HKMS § 158 lg 2).

Eksitusega saaks põhjendada mõne üksiku tõendi välja toomata jätmist, kuid praegusel juhul

on erinevus tõendite hulgas peaaegu kolmekordne. Oluline on seegi, et kaebaja esindaja küsis

vastustajalt eraldi teavet maksuotsuse tõendite kohta ja palus väljastada kõik tõendid, millele

vastuseks väljastas maksuhaldur 30 tõendit. Alles vastuses kaebusele toodi üllatuslikult välja

veel 58 uut tõendit, mis ei saanud olla eksitus või ebatäpsus. Ebaõige on ka halduskohtu väide,

et nimetatud 58 uut tõendit nähtuvad maksuotsusest, sest maksuotsus ega kontrolliakt ei sisalda

ainsatki viidet konkreetsetele tõenditele. Sellises olukorras saab lähtuda vaid tõendite loetelust.

Asjakohatu ja osaliselt väär on ka väide, et kohtumenetluses esitatud 58 uut tõendit olid kaebajal

olemas, sest märkimisväärne osa kaebajal tegelikult puudus. Kaebajal dokumendi olemasolu ei

muuda seda ka automaatselt haldusakti tõendiks. Kaebaja palub arvestada asja lahendamisel

üksnes maksuhalduri tõendeid nr 1–30 ja jätta maksuhalduri tõendid nr 31–88 tähelepanuta.

Maksuotsus ei ole õiguspärane ning selle väited ja järeldused on paljasõnalised ja tõendamata

ning maksusumma kujunemine ei ole tõendite pinnalt jälgitav. Kontrollimenetluses kogutud

tõenditest (vt JJ 07.08.2019 ütlused) järeldub, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid

osaliselt teenust reaalselt ja osaliselt tegutsesid nn arvevabrikutena. Product OÜ on järjepidevalt

selgitanud, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ teostasid temale töid reaalselt. Maksuhaldur

jättis uurimispõhimõtet rikkudes tuvastamata, kas vaidlusalused arved on sellised, mille puhul

teostasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töid reaalselt või mitte. Halduskohtuga ei saa

nõustuda, et see asjaolu pole üldse kontrollitav. Tõenäoliselt avalduks asjaomane teave

kriminaalmenetluses kogutud tõenditest, millele maksuhalduril oli juurdepääs. Nii JJ kui ka RP

3-20-1161

7(13)

täiendava ülekuulamise protokollidest nähtub isikutele esitatud kahtlustuse sisu, mis sisaldab

mh tabelit tuvastatud võltsarvetest. Kuna maksutoimikusse võetud tõendites on kogu tabel kinni

kaetud, saab järeldada, et siinse menetluse jaoks oluline teave selles tabelis puudus. Tõenditest

on seega tuvastatav, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ tööd kaebajale olid reaalsed ning

vaidlusalused arved ei liigitu võltsarveteks.

Kaebajale ei olnud koostöö tegemise ajal teada, et lisaks reaalsele tööde tegemisele pakkusid

Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kolmandatele isikutele nn arvevabriku teenust. Äriühingud

käitusid koostöös kaebajaga korrektselt ja tegid arvetelt nähtuvad kokkulepitud tööd. Vastustaja

on seadnud kaebaja koostöö Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga põhjendamatult kahtluse

alla, tuginedes üksnes kolmandate isikute vahel toimunule, mis ei seondu kaebajaga. Seda, et

Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ osutasid Product OÜ-le alltöövõtu korras teenust, tõendavad

allkirjastatud lepingud, hinnapakkumised, teostatud tööde aktid, väljastatud arved ja tasumist

kinnitavad pangaülekanded. Tööde teostamist ja kaebaja poolt alltöövõtjate kasutamist on

kinnitanud ka peatöövõtja KE Infra AS. Arox Proff OÜ nimel vaidlusalusel objektil tööde

tegemist kinnitas OT ja kaebaja on maksumenetluses esitanud tema töölepingu Arox Proff OÜ-

ga. MTA ei ole sellele vaatamata pöördunud OT poole seletuste saamiseks ning hindas

põhjendamatult tema isiku ja töölepingu ebausaldusväärseteks. Halduskohus on OT-ga

seonduva jätnud üldse tähelepanuta. Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse osas jääb kaebaja

15.06.2020 kaebuses (p-d 28–46) esitatud vastuväidete juurde ja leiab, et halduskohus ei

hinnanud tõendeid igakülgselt, keskendudes üksnes maksuotsuses kirjeldatud vastuoludele.

Maksukohustuslase võimalused tõendada tehingute toimumist, mille tegelikkuses maksuhaldur

kahtleb, ammenduvad üldjuhul kinnituste, seletuste ja ütlustega. Ütlustes esinevate vastuolude

hindamisel tuleb veenduda, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad

muul eluliselt usutaval viisil.

7. Maksu- ja Tolliamet palub 22.06.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata

ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes kõigi varem esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja

hinnangul on maksuotsus nõuetekohaselt tõendatud ja maksusumma kujunemine on jälgitav.

MTA jääb 24.07.2020 vastuses (p 4.1.1.2) esitatu juurde ja selgitab täiendavalt, et 15.06.2020

kaebuse taotlust (p 47) arvestades kohustas halduskohus 16.06.2020 määrusega MTA-d esitama

kõik maksuotsuse aluseks olevad tõendid. MTA esitas 24.07.2020 tõendid koos nimekirjaga.

Tõendid nr 1–30 olid samad, mis olid loetletud kontrolliakti lisas 3. Tõendid nr 31–64, 66–68,

70, 72–73 ja 75–76 (tõendite loetelus rasvases kirjas) olid dokumendid, mis kas ei sisaldanud

maksusaladust või kus maksusaladus on kinni kaetud. MTA märkis 24.07.2020 vastuses (p 3.5),

et on valmis kohtu nõudmisel esitama ka maksusaladust sisaldavad dokumendid nr 65, 69, 71,

74 ja 77–88 (tõendite loetelus tavalises kirjas). Kohus võttis MTA 24.07.2020 esitatud tõendid

haldusasja juurde ja need tehti avaliku e-toimiku vahendusel kaebaja esindajale kättesaadavaks.

Vastustaja on 24.07.2020 vastuses (p 4.1.1.2) tõepoolest möönnud, et kõigile esitatud tõenditele

ei ole maksuotsuses ja kontrolliaktis viidatud ning neid ei ole välja toodud kontrolliakti lisas 3.

Samas nähtub maksuotsuse ja kontrolliakti sisust kontrollitavalt, et maksustamisel on tuginetud

samadele tõenditele, mis esitati kohtule, ning maksuotsuse aluseks olevate tõendite kogumit ei

ole kohtumenetluses laiendatud. Maksuotsuse järelduste kujunemine on allviidete puudumisele

vaatamata jälgitav ning puudub nõue, et kontrolliakt ja maksuotsus peavad sisaldama allviiteid

tõenditele. Ühtlasi mõistis kaebaja juba 05.03.2020 eriarvamuse koostamisel, et maksustamisel

ei ole tuginetud üksnes kontrolliakti lisas 3 loetletud dokumentidele, sest ta esitas vastuväited

mh seisukohtadele, mis seondusid hinnangutega üleandmis-vastuvõtmisaktidele, lepingutele,

arvetele, ehituspäevikutele jne ning esitas täiendavaid tõendeid. Kontrolliakti lisas 3 märkimata

dokumentide puhul on suuresti tegemist tõenditega, mille kaebaja esitas maksumenetluses ise

(nt arved, aktid, ehituspäevikud, eriarvamus koos lisadega) või olid need tal varasemalt olemas

(nt kirjavahetused MTA-ga, kontrolliaktid, maksuotsus). On kahetsusväärne, et maksuaudiitor

3-20-1161

8(13)

ei koondanud ega esitanud vastuseks kaebaja esindaja 05.06.2020 taotlusele korrektselt kõiki

maksuotsuse aluseks olevaid dokumente, kuid see ei anna alust väita, et neile ei ole haldusakti

koostamisel tuginetud. Kaebusest (p 11) nähtuvalt sai kaebaja aru, et 10.06.2020 on jäetud osa

dokumente edastamata, kuigi neile on maksustamisel tuginetud. Kaebaja ei ole puudu olevaid

tõendeid sellele vaatamata välja nõudnud ning ta on saanud nendega tutvuda kohtumenetluses.

Kaebaja sisuliste vastuväidete osas jääb MTA 24.07.2020 vastuses esitatu juurde ning leiab, et

eluliselt usutav ei ole väide, et Product OÜ ei olnud teadlik, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus

OÜ paluvad nn arvevabriku teenust. JJ on ütlustes nimetanud ühe arvevabriku teenuse

kasutajana Product OÜ-d ja kaebaja on ka varem teinud tehinguid probleemsete äriühingutega,

kelle tegevust organiseerisid samad inimesed, kes korraldasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus

OÜ nimel võltsarvete esitamist. Halduskohus on hinnanud tõendeid igakülgselt ja põhjalikult

ning kaebaja etteheited kohtuotsusele on üldsõnalised. JJ ütlustest kogumis nähtub üheselt, et

ta korraldas arvevabrikute teenuste osutamist ning kui ka äriühingu nimel esitatud arvetel

näidatud tööd olid tehtud, siis ei teinud neid töid variäriühingu töötajad, vaid mõni teine

äriühing või teenuse kasutaja enda töötajad. Pole tõendatud, et vaidlusalustel arvetel märgitud

teenuseid osutasid kaebajale just Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ. Kriminaalmenetlust viidi

läbi konkreetsete arvevabriku teenust kasutanud äriühingute ja arvevabrikute taga olnud isikute

suhtes. Kuna Product OÜ ei olnud selles kriminaalasjas kahtlustatav ja kriminaalmenetluses

kogutakse tõendeid üksnes konkreetsete tõendamisasjaolude piires, siis ei saagi Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ poolt Product OÜ-le koostatud arved kaebaja viidatud tabelites kajastuda.

Tabelites olid välja toodud üksnes kriminaalasjas kahtlustuse saanud äriühingutele väljastatud

variäriühingute arved. Seetõttu ei saa Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt Product OÜ-le

koostatud arvete kriminaalmenetluses mitte kajastamine tõendada, et need arved on reaalsed,

mitte võltsarved. Maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on alust arvata, et Arox Proff OÜ

ja Smek Ehitus OÜ ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel märgitud teenuseid osutanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et Product OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb

jätta rahuldamata.

I

Maksuotsuse aluseks olevad tõendid

9. Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et MTA 15.05.2020 maksuotsuse nr 12.2-

3/047611-28 aluseks olevate tõendite kogum piirdub üksnes MTA 05.05.2020 kontrolliakti nr

12.2-3/047611-27 lisas 3 loetletud tõenditega (MTA lisad 1–30). MTA esitas koos 24.07.2020

vastusega halduskohtule kokku 73 lisa ja nimekirja kokku 88 tõendiga. Kontrolliakti lisadeks

olid käibe- ja tulumaksu arvutamise metoodikad (lisad 1–2), maksumenetlustes antud seletuste

protokollid ja kirjalikud seletused (lisad 3–9, 11, 13–17, 20, 22, 27, 29–30), AS KE Infra ja

Product OÜ 28.09.2018 töövõtuleping (lisa 10), kriminaalmenetluses antud ütluste protokollid

(lisad 12, 18–19, 21, 23), läbiotsimisprotokollid (lisad 24–25) ning väljavõte MTA 13.12.2018

kontrollaktist ja selle lisast 10 Arox Proff OÜ maksumenetluses (lisa 28).

10. Kohtumenetluses on maksuhaldur täiendavalt esitanud 15.05.2020 maksuotsuse ja selle

osaks oleva 05.05.2020 kontrolliakti koos nende lisadega (lisad 31–32) ning uue kontrolliaktiga

seotud e-kirjavahetuse (lisad 33–34), samuti algse 14.02.2020 kontrolliakti ja sellele esitatud

Product OÜ 05.05.2020 eriarvamuse koos nende lisadega (lisad 35–36) ning MTA 28.02.2019

korralduse maksumenetluse alustamise kohta (lisa 37). Need dokumendid kajastavad üksnes

maksumenetluse käiku ja tulemusi ning muid dokumente peale eriarvamuse ja selle lisade ei

3-20-1161

9(13)

saa käsitada maksuotsuse aluseks olevate tõenditena. Samuti on kohtutoimikus vaidluse all

olevate tehingute kohta koostatud arved (lisad 38–40), tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid

(lisad 41–43), alltöövõtulepingud (lisad 44–47) ning arvete tasumist kinnitavad maksekorraldus

ja pangakonto väljavõte (lisad 48–49). Täpsed andmed arvete kohta on leitavad maksuotsuse

lisadest 4–6 ja kõigile lisades 38–49 sisalduvatele dokumentidele on identifitseeritavalt viidatud

kontrolliakti p-s 1.1.1, millest nähtub lisaks, et need dokumendid esitas maksuhaldurile kaebaja

ise (nt eriarvamuse lisad 2–4; vt ka VV 08.03.2019 seletused, p-d 1, 41, 63). Seega ei ole tõsiselt

võetav väide, et kõnealustele tõenditele tuginemine ei olnud kaebajale arusaadav või ei olnud

tõendid temale kättesaadavad. Lisad 50–55 sisaldavad dokumente, mis kajastavad Product OÜ

poolt AS-le KE Infra tööde tegemist (objekti tööohutuse plaan, tööde teostamise aktid,

ehituspäevikud) ning pidid seega olema kaebajale teada ja kättesaadavad (sh esitas kaebaja

ehituspäevikud osaliselt ise – vt eriarvamuse lisa 8).

11. Lisad 56–57 on OT tööleping ja selle tõlge. Nimetatud töölepingu on kaebaja lisanud ka

05.05.2020 eriarvamusele. Lisadeks 58–59 ja 76 on maksuhaldurile kättesaamatuks jäänud

Arox Proff OÜ töötajatele adresseeritud korraldused teabe andmiseks või pöördumine seletuste

saamiseks ning lisad 60–61 sisaldavad töötamise registri väljavõtteid Arox Proff OÜ ja Smek

Ehitus OÜ kohta. Kaebaja väidetavate alltöövõtjate töötajatega ja neilt seletuste küsimisega

seonduvat on selgitatud kontrolliakti p-s 1.1.2.1.2.j (lk 11–13), milles viidatakse mh töötamise

registri andmete kontrollimisele ja konkreetsetele töötajatele, kellega ei õnnestunud kontakti

saada. Lisadeks 62–63 ja 67–68 on Arox Proff OÜ-le ja Smek Ehitus OÜ-le tehtud korraldused

kolmanda isikuna teabe andmiseks ning MTA 08.02.2019 ja 19.02.2019 otsused kõnealuste

äriühingute käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta. Nimetatud korraldustele ja

otsustele on selgelt viidatud kontrolliakti p-s 1.1.2.1.6 (lk 15–16). Lisad 64–66 ja 69–75

puudutavad Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pangakontode väljavõtteid (sh maksuhalduri

korraldused pankadele ja neile saadud vastused). Osa dokumentidest (lisad 65, 69, 71, 74) on

kohtule seejuures esitatud viisil, kus maksusaladus on kinni kaetud (vastavalt lisad 66, 70, 72,

75). Asjaolu, et maksuhaldur on menetluse käigus uurinud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ

pangakontode väljavõtteid, nähtub üheselt kontrolliakti p-de 1.1.2.1.6.a ja 1.1.2.1.6.b viimastest

lõikudest (lk 16–17).

12. Lisad 77–88, mida vastustaja ei ole pidanud vajalikuks kohtule ilma eraldi nõudmiseta

esitada, kujutavad endast kriminaalasja materjalidest väljastatud tõendite ning Arox Proff OÜ

suhtes koostatud kontrollakti ja selle lisa 10 terviktekste. Maksuotsuse koostamisel tegelikult

kasutust leidnud väljavõtted neist tõenditest olid kaebajale kättesaadavad lisade 1–30 hulgas

(s.o lisade 78–88 väljavõtted on esitatud lisadena 12, 16–19, 21, 23–25, 28).

13. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et maksuotsuse aluseks olevad tõendid ei piirdunud

kaugeltki kontrolliakti lisas 3 loetletutega, vaid tegeliku tõendite kogumi moodustavad need

tõendid, mis kajastuvad MTA 24.07.2020 vastusele lisatud nimekirjas. Kõigile neile tõenditele

on MTA 05.05.2020 kontrolliaktis viidatud või on need seostatavad kontrolliaktis kirjeldatud

menetlustoimingutega, mistõttu ei saa olla kahtlust, et tõendid olid kogutud enne maksuotsuse

tegemist ja maksuhaldur sai nendega arvestada. MTA on möönnud, et vastuseks Product OÜ

advokaadi 05.06.2020 päringule (vt kaebuse lisa 3) edastas maksuaudiitor üksnes kontrolliakti

lisas 3 loetletud tõendid, kuid jättis koondamata ja esitamata muud maksuotsuse aluseks olnud

dokumendid. Seega ei pruukinud kõik maksuotsuse aluseks olevad tõendid olla küll kaebajale

kättesaadavad, kuid see asjaolu ei mõjuta hinnangut, millistele tõenditele maksuotsus tugineb.

Tegemist ei ole sellist laadi menetlusliku rikkumisega, mis tingiks maksuotsuse tühistamise,

sest see ei võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58, riigivastutuse seaduse § 3 lg 3 p 1).

MTA on juhtinud asjakohaselt tähelepanu, et isegi kui kaebajal puudus osa tõenditest enne

3-20-1161

10(13)

nende edastamist MTA 24.07.2020 vastuse lisadena, ei ole see takistanud tal esitada sisulised

vastuväited kontrolliaktile 05.03.2020 eriarvamuses ja maksuotsusele 15.06.2020 kaebuses.

II

Maksuotsuse sisuline õiguspärasus

14. MTA 15.05.2020 maksuotsus nr 12.2-3/047611-28 (sh selle osaks olev MTA 05.05.2020

kontrolliakt nr 12.2-3/047611-27) on õiguspärane ja piisavalt põhjendatud. Vaidluse all ei ole,

et kaebaja osutas AS-ga KE Infra 28.09.2018 sõlmitud töövõtulepingu alusel peatöövõtjale

Tallinnas Raadiku tn – Mahtra tn – Kivila tn kaugküttetorustiku kanalis olnud betoonelementide

eemaldamise ja kohapeal lammutamise teenust (kokku ca 459 m kanalipikkust) ajavahemikul

01.09.2018–20.12.2018 ning tööd on tegelikkuses tehtud. Vaidluse all on see, kas Product OÜ

on kasutanud eeltoodud tööde tegemiseks alltöövõtjatena Arox Proff OÜ-d (2018. a oktoobris

ja detsembris) ja Smek Ehitus OÜ-d (2018. a novembris). Maksuhaldur on järeldanud, et Arox

Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid kaebajale üksnes nn arvevabriku teenust ning koostatud

dokumendid kajastavad vaid näilikke tehinguid. Sellest tulenevalt on maksuotsusega määratud

kaebajale tasumiseks käibemaks, mille ta on Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel

sisendkäibemaksuna maha arvanud, ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaks

summalt, mille kaebaja Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel välja maksis. MTA

hinnangul osutasid AS-le KE Infra teenust kas Product OÜ enda töötajad, seotud äriühingu

Explorest OÜ töötajad või tundmatu kolmas isik.

15. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt lubatud üksnes KMS § 37

nõuetele vastava arve alusel. Muu hulgas peab sisendkäibemaksu mahaarvamist võimaldav arve

vastama KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele ehk arvel peavad kajastuma tegeliku müüja andmed, sest

vastasel korral kajastab arve tehingu majanduslikku sisu valesti. Kui arvele märgitud teenust ei

soetatud arvele müüjana märgitud isikult, siis isegi juhul, kui töid ei saanud teha kaebaja enda

töötajad või seotud äriühingu töötajad, vaid töid tegelikult teinud isikud ei ole tuvastatavad, ei

saa arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest pole teada, kas teenust osutasid füüsilised

või juriidilised isikud ning kas nad olid käibemaksukohustuslastena registreeritud või mitte.

16. Kaebaja on leidnud, et kogutud tõendite põhjal omasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus

OÜ kontrolliperioodil töötajaid ning osutasid arvevabrikutena tegutsemise kõrvalt teenuseid ka

reaalselt, kusjuures kriminaalmenetluses ei ole Product OÜ-le väljastatud arveid võltsarveteks

loetud. Maksuhaldur on asjakohaselt selgitanud, et kuna JJ 07.08.2019 ja 09.08.2019

ülekuulamise protokollides (MTA lisad 12 ja 23) ning RP 06.08.2019 ülekuulamise protokollis

(MTA lisa 21) esitatud kahtlustuses on kajastatud üksnes samuti kahtlustuse saanud

äriühingutele väljastatud võltsarveid, siis ei saanudki Product OÜ-le väljastatud arved tabelites

kajastuda, sest tema suhtes ei ole kriminaalmenetlust alustatud. Ringkonnakohus nõustub MTA

seisukohaga, et see asjaolu ei välista siiski vaidlusaluste arvete käsitamist võltsarvetena, kui

seda kinnitavad muud tõendid. JJ 07.08.2019 ütlustest ei saa järeldada, et Arox Proff OÜ ja

Smek Ehitus OÜ omasid mingis osas reaalset majandustegevust, vaid tema sõnul püüti üksnes

jätta sellist muljet (sh töötajate formaalse registreerimisega), kuid tegelikult teostasid töid teised

isikud (09.08.2019 täpsustas JJ, et üldjuhul tegid tööd ära klientide enda töötajad). Töötajate

otsimist pelgalt nende formaalse registreerimise eesmärgil on kinnitanud ka RP 06.08.2019

ütlustes. Lisaks nimetas JJ 09.08.2019 ütluste andmisel nn arvevabriku teenuse ühe kasutajana

Product OÜ-d.

17. Töötamise registri andmetel (MTA lisad 60–61) oli ajavahemikul 2018. a oktoober kuni

detsember Arox Proff OÜ-s 12 töötajat ja Smek Ehitus OÜ-s 4 töötajat. Mitmed töötajad ei

teadnud väidetavast tööandjast ega vaidlusalustest töödest midagi (DL, AS, SM, AS, AL –

3-20-1161

11(13)

MTA lisad 15–17, 19, 27). Osa töötajatest (JK, DK, MA, MA, VO, DO – MTA lisad 13, 14,

18, 20, 26, 30) küll kinnitas töötamist Arox Proff OÜ-s või Smek Ehitus OÜ-s või vähemasti

olid teadlikud enda registreerimisest ühe või teise äriühingu töötajana, kuid ükski töötaja ei

olnud midagi kuulnud Product OÜ-st ega Lasnamäe soojatrassi betoonseinte lammutamise

objektist. Protokollide õigsuses ei ole põhjust kahelda pelgalt seetõttu, et vene keeles toimunud

vestlused protokolliti eesti keeles, sest seletuste andjad on sellega nõustunud ning õigusi ja

kohustusi on neile tutvustatud vene keeles. Mitmeid Arox Proff OÜ registreeritud töötajaid ei

õnnestunud maksuhalduril kätte saada, sest nende kontaktid polnud teada (AC, AV, IV) või nad

ei täitnud maksuhalduri korraldusi (VR, FP – MTA lisad 58–59). Kaebaja on pidanud

võimalikuks, et Product OÜ tellimusel tegidki objektil töid need töötajad, kellega

maksuhalduril ei õnnestunud kontakti saada, kuid seda ei saa pidada usutavaks. Esiteks on

tegemist Arox Proff OÜ töötajatega, mistõttu ei selgita see, kes tegid töid 2018. a novembris,

kui väidetavalt osutas teenust Smek Ehitus OÜ. Teiseks on Läti päritolu isikutega töölepingud

lõpetatud väidetavalt 31.10.2018, mistõttu ei saanud nemad teha töid pärast 2018. a oktoobrit.

Järele jääb üksnes kaks töötajat, kes MTA korraldustele ei vastanud, ning eluliselt ei ole usutav,

et just nemad tegidki töö ära.

18. Ehituspäevikutest (MTA lisad 51, 55) nähtuvalt töötas objektil korraga 8–27 inimest (s.o

projektijuht, objektijuht ja 6–25 ehitustöölist) ning nendel päevadel, mil ainsa alltöövõtjana oli

märgitud Product OÜ, viibis objektil enamasti 6–14 ehitustöölist. AS KE Infra projektijuht OR

02.05.2019 seletuste (MTA lisa 7) järgi töötas objektil Product OÜ poolt 2–3 inimest (kopajuht

ja 1–2 ehitustöölist) ja peatöövõtjat küll teavitati, et kasutatakse alltöövõttu, kuid konkreetsed

alltöövõtjad polnud teada ja peatöövõtja vaatest töötas objektil Product OÜ (vt ka AS KE Infra

08.04.2019 vastused – MTA lisa 9). Maksuhaldur on tuvastanud, et objektil tegid töid Explorest

OÜ töötajad KN ja RV, kuigi Explorest OÜ-ga ei olnud Product OÜ alltöövõtulepingut

sõlminud. Objekti tööohutuse plaanile (MTA lisa 50) on lisaks KN-le ja RV-le märgitud

juhendatud töötajatena mh Product OÜ juhatuse liige AP, Arox Proff OÜ juhatuse liige IV ja

Smek Ehitus OÜ juhatuse liige FO, kuigi ükski viimati nimetatutest objektil tegelikult töid ei

teinud. AP selgitas 28.05.2019 (MTA lisa 5, p 26), et lisaks Explorest OÜ töötajatele võis

objektil olla alltöövõtjate poolt 2–4 töötajat. VV pakkus 08.03.2019 seletustes (MTA lisa 3, p-

d 53–54), et nii Arox Proff OÜ-st kui ka Smek Ehitus OÜ-st võis olla 3 töötajat. KN ja RV

07.06.2019 seletustest (MTA lisad 8 ja 11) nähtuvalt ei teadnud nemad Arox Proff OÜ-st ega

Smek Ehitus OÜ-st midagi. Eeltoodud asjaoludest saab järeldada, et Product OÜ alltöövõtjaks

oli objektil Explorest OÜ, mitte Arox Proff OÜ ega Smek Ehitus OÜ. Seega tuleb vastustajaga

nõustuda, et isegi kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ võisid mingis osas tegutseda reaalselt,

ei ole need äriühingud praeguses asjas vaidluse all olevatel arvetel kajastatud töid teinud.

19. Maksukohustuse kindlaksmääramiseks ei olnud maksuhalduril tarvis tuvastada seda, kes

tööd tegelikult tegid, vaid piisas tuvastamisest, et töid ei teinud arved väljastanud äriühingud.

Kaebaja esitatud OT tööleping (MTA lisad 56–57) ei ole usaldusväärne, sest seda isikut ei olnud

Arox Proff OÜ töötajana registreeritud ja tööleping on väidetavalt sõlmitud 24.09.2018 ning

sisaldab viidet töötamisele traktoristina Mahtra tn objektil 01.10.2018–28.12.2018, kuid Arox

Proff OÜ esitas Product OÜ-le hinnapakkumise alles 27.09.2018 (vt eriarvamuse lisa 5) ja

alltöövõtuleping sõlmiti 01.10.2018. Lisaks on maksuhaldur välja toonud, et töölepingul olev

IV allkiri erineb muudel dokumentidel märgitust. Kuna muud tõendid ei kinnita OT töötamist

vaidlusalusel objektil, ei saa usaldusväärseks pidada ka kaebaja esitatud Facebook’i vestluse

väljavõtet (eriarvamuse lisa 9), milles OT kinnitas objektil töötamist. Kaebaja väitel leiti OT

tööleping Product OÜ-le kuuluvast traktorist, mida kasutati esimestel päevadel, kui Arox Proff

OÜ tehnika ei jõudnud kohale (vt 05.03.2020 eriarvamuse p 50), kuid see ei selgita, miks ei

esitatud töölepingut maksumenetluses viivitamata, vaid alles 15.01.2020 (kontrolliakti

p 1.1.2.1.10, lk 18). Kuna maksuhalduril oli kogutud piisavalt tõendeid, mille alusel välistada

3-20-1161

12(13)

Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt kaebajale teenuse osutamine ning esitatud tööleping

oli põhjust hinnata ebausaldusväärseks, siis ei pidanud vastustaja hakkama tegema täiendavaid

pingutusi, et võtta seletused ka OT-lt. MKS § 11 lg 2 järgi otsustab maksuhaldur iseseisvalt,

milliseid toiminguid maksumenetluses teha ja milliseid tõendeid koguda. Seejuures tuleb

maksumenetlus viia läbi võimalikult ökonoomselt, kuid tõhusalt (MKS § 10 lg 3).

20. Maksuhaldur on toonud põhjendatult välja, et kahtlust tehingute näilikkuses süvendavad

ka tehingute kohta vormistatud dokumentides sisalduvad vead ja ebakõlad, sest need viitavad,

et pooled ei pidanud dokumente tegelikult olulisteks (vt kontrolliakti p 1.1.2.1.1). Väiksemaid

eksimusi ja hooletusvigu võib loomulikult ette tulla kõigil ning eraldi võetuna ei olegi põhjust

omistada neile väga määravat tähendust, kuid olukorras, kus ilmsed ebatäpsused sisalduvad

mitmetes väidetavalt eri aegadel ja erinevate poolte vahel koostatud lühikeste dokumentide

olulistes punktides, ei ole tõenäoline, et vead jääksidki märkamata, kui dokument on tegelikult

oluline (nt mõlemas alltöövõtulepingus on tööde algusajaks märgitud 2016. a; Arox Proff OÜ

tööde üleandmise-vastuvõtmise aktides on märgitud kuupäevaks „2018-09-05“ ja mõlema akti

järgi olevat tööd teostatud 100%). Dokumentide formaalsust kinnitab ka nende üldsõnalisus,

sest isegi hinnapakkumistes (eriarvamuse lisad 5 ja 6) ega lepingutes ei ole tellitavat teenust

määratletud täpsemalt kui soojatrassi betoonseinte lammutustööd. Seevastu AS-ga KE Infra

sõlmitud leping sisaldab ka viiteid ehitusprojektile. Pole arusaadav, kuidas oli nii üldsõnaliste

dokumentide alusel võimalik jagada töömahud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ning kaebaja

enda või Explorest OÜ töötajate vahel. Lepingud ei sisalda mh tööde maksumust ega ka viidet

hinnapakkumistele. Kui kaebaja selgituste kohaselt ei saanud Arox Proff OÜ 2018. a novembris

töid teha ja pakkus selleks ajaks enda asemele Smek Ehitus OÜ, siis ei ole loogiline, et tööde

tegemise ajaks on mõlemas lepingus sisuliselt sama ajavahemik (erineb vaid ühe päeva võrra).

Oluline on seegi, et väidetavate alltöövõtjate esindajate allkirjad tehingute kohta koostatud

dokumentatsioonil ei lähe kokku nende isikut tõendavatest dokumentidest (vt 27.05.2019

läbiotsimisprotokolli lisa – MTA lisa 24) nähtuvate allkirjadega.

21. Kokkuvõttes on MTA 15.05.2020 maksuotsuses õigesti tuvastanud, et Product OÜ ei ole

Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud teenust nimetatud äriühingutelt reaalselt

saanud ning sellest tulenevalt ei olnud kaebajal õigust kajastada arvetel märgitud käibemaksu

(16 880 eurot) oma sisendkäibemaksu arvestuses.

22. Kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kaebajale tegelikult teenust ei osutanud, siis tuli

maksuhalduril jätta näilikud tehingud MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt maksustamisel

arvesse võtmata. Sellest tulenevalt puudusid kaebajal Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete

alusel tehtud väljamaksete kohta nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid ja

ettevõtlusest välja viidud rahalt tuli seetõttu määrata tulumaks vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4

lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Kui tehing on näilik, siis ei saa selle kohta vormistatud

dokumendid ühelgi juhul kujutada endast nõuetekohaseid algdokumente, sest need ei kajasta

reaalset majandustehingut (vt RPS § 7 lg 1 ja lg 2 p 2). Kui äriühing on teinud väljamakse

väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav,

siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses

maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes

erandina. Selliseks erandlikuks olukorraks võib olla näiteks see, kui on teada, et teenust osutas

tegelikkuses konkreetne äriühing, kuid teenus müüdi nn variisiku kaudu kallimalt edasi (nt

Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 16).

23. Kuna maksumenetluses tuvastati, et Product OÜ on Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ

arved tasunud (13.11.2018, 21.12.2018 ja 01.02.2019 tasutud pangaülekandega kokku 101 208

eurot), kuid nimetatud äriühingud ei ole kaebajale teenust osutanud, siis on maksuhaldur õigesti

3-20-1161

13(13)

lugenud välja makstud summad ettevõtlusega mitteseotuks ja määranud kaebajale tasumiseks

tulumaksu 25 302 eurot (s.o 101 208 ÷ 0,80 × 0,20).

III

Kokkuvõte ja menetluskulud

24. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Product OÜ apellatsioonkaebus

rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.05.2021 otsus muutmata.

25. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS

§ 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude

nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

Product OÜ on apellatsiooniastmes tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud esindajakulusid

811,99 eurot (koos käibemaksuga, vastab esindaja 4,82 töötunnile tunnihinnaga 140 eurot +

käibemaks). Kulude kandmine seoses praeguse haldusasja menetlemisega ringkonnakohtus on

advokaadibüroo arvetega nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuna Product OÜ

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes

HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid

esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema

enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)