3-21-790/10 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

29. juuni 2022, Tallinn

Haldusasja number

3-21-790

Haldusasi

Osaühingu MikroProjekt kaebus Maksu- ja Tolliameti

15. märtsi 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/053805-10

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing MikroProjekt, esindaja adv Hanna

Esko

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KK

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 7. septembri 2021. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Osaühingu MikroProjekt apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta Osaühingu MikroProjekt apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 7. septembri 2021. a otsus haldusasjas nr 3-21-790 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.07.2022, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-21-790

2(9)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 08.10.2020 korralduse nr 12.2-3/053805-1 ja

12.11.2020 korralduse nr 12.2- 3/053805-3 alusel Osaühingu MikroProjekt (OÜ MikroProjekt)

tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuli‒

september 2020. MTA väljastas OÜ-le MikroProjekt 02.02.2021 kontrolliakti nr 12.2-

3/053805-7, millele OÜ MikroProjekt esitas 12.02.2021 seisukohad.

2. MTA kohustas 15.03.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053805-10 OÜ-d MikroProjekt

tasuma maksuvõla 10 000 eurot. Maksuhaldur oli seisukohal, et äriühingust raha väljaviimise

varjamiseks on kontrollitaval perioodil vormistatud laenudokumendid, kuid sisulist laenu

andmist ei ole toimunud. Fiktiivse laenulepingu vormistamise eesmärgiks oli vältida maksude

tasumist olukorras, kus raamatupidamise andmetel kassas olema pidanud sularaha tegelikult ei

olnud. OÜ MikroProjekt ei ole esitanud kontrolli käigus veenvaid argumente ega kontrollitavaid

tõendeid. Raamatupidamise järgi on raha kassast välja võetud. 08.10.2020 ei olnud kaebajal ette

näidata kassas olnud sularaha. Kuigi arvelduskontolt on raha välja võetud jooksvalt 2019. ja

2020. a jooksul, siis ei ole selge, mille tarbeks. Sularaha on äriühingust välja võetud hiljemalt

septembris 2020, kui on vormistatud laenuleping, mistõttu tuli väljamakse deklareerida 2020. a

septembri tuludeklaratsioonil (TSD). Seega tuli 2020. a septembri TSD lisal 6 deklareerida

koodiga 6070 ettevõtlusega mitteseotud väljamakse 40 000 eurot. Tõenditele tuginedes ei ole

tegemist laenu väljamaksega ja tasumisele kuulub erijuhtude tulumaks 10 000 eurot.

3. OÜ MikroProjekt esitas 14.04.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.03.2021

maksuotsuse nr 12.2-3/053805-7 tühistamiseks.

Vastustaja rikkus uurimis-, tõendamis- ja põhjendamiskohustust. Kaebaja soovis soetada

veoautot. Pandeemiast põhjustatud raskes majandusolukorras on lepingupartnerid üles öelnud

ehituslepingud. Kaebaja käive on drastiliselt vähenenud, mistõttu on kasutatud veoauto

soetamine edasi lükatud. 08.10.2020 selgitas kaebaja vastustajale, et kasutatud veoauto

konkreetset marki ja mudelit ei ole kaebaja välja valinud ja hinnapakkumist konkreetse

kasutatud veoauto ostmiseks ei ole küsitud. Kaebaja võib planeerida tehingu tegemist hiljem ja

alustada sularaha kogumist ka siis, kui kaebaja ei ole konkreetset kasutatud veoautot või

veoauto marki ja mudelit välja valinud. Kaebajal ei ole võimalik ette näha, mida turul pakutakse

siis, kui kaebaja on piisavalt raha kogunud. Maksuhaldur ei saa kaebajale ette heita tehinguks

vajaliku raha kogumist sularahas, sest kaebaja on enda majandustegevuse korraldamises vaba.

Kaebaja

esitas

raamatupidamisdokumentidena

kassakonto

väljavõtte.

Vastavalt

raamatupidamise sisekorraeeskirjale ei ole kassaorderite koostamine nõutav. Kassaraamatuks,

mis tõendab kassas toimunud liikumisi, on raamatupidamise programmi kassakonto väljavõte.

Seega on kaebaja edastanud kõik vajalikud tõendid.

Vastustajal ei olnud võimalik kontrollimise käigus tuvastada, et kaebajal ei olnud kassas olema

pidanud sularaha, sest vastustaja ei näinud kontrollkäigu jooksul sularahakassat. Vastustaja ei

ole kaebaja selgitusi otsuse tegemisel arvesse võtnud. Kontrollkäiku puudutavad vastustaja

väited tuleb jätta tähelepanuta.

Kaebaja leidis kassas seisvale rahale äriliselt kasuliku rakenduse. Kaebajale ootamatult puhkes

koroonapandeemia, mis muutis oluliselt seni tehtud plaanide teostatavust. 2020. a suveks, mil

masinat algselt soetada kavatseti, oli kaebaja tavapärane majandustegevus olnud suurel määral

3-21-790

3(9)

halvatud juba pool aastat. Kaebajal puudus käive, lähitulevikuks kavandatud tööde tegemiseks

ei õnnestunud ehituslepinguid sõlmida. Puudus selge märk, et kaebaja majandustegevus võiks

senisel kujul ja senises mahus lähiajal jätkuda. Kui vastustaja 02.09.2020 e-kirja teel tehingu

mittetoimumisele kaebaja tähelepanu juhtis, asus kaebaja olukorda ümber hindama ja seisvale

rahale rakendust otsima. Kaebaja osanikud otsustasid maksta kassast dividende 42 000 eurot

ning anda 40 000 eurot laenulepingu alusel PV-le. Õiguslikult ei esine ühtegi asjaolu, mis

viitaks laenutehingu tühisusele. Laenulepingu sõlmimine on vormivaba. Vastustaja ei ole

vaidlustanud laenulepingule lisatud allkirjade ehtsust. Vastustaja ei ole tõendanud tehingu

mitteseotust maksumaksja ettevõtlusega. Vastustaja spekuleerimine sobivama tehingu üle tuleb

lugeda meelevaldseks ja asjasse puutumatuks. Kaebajal on õigus ettevõtlust ümber korraldada

ja leida lisategevusi, mis kindlustaksid kaebaja püsimise. Tavapäratu aeg, mis tingis ootamatud

muutused, on põhjuseks, miks kaebaja otsustas panna raha intressi teenima. Võttes arvesse, et

tähtajalise hoiuse intress kaebaja kodupangas Luminor Bank AS-s on 0,01% aastas, ei saa

laenamist intressimääraga 7% aastas pidada ebamõistlikuks. Pärast kogutud raha algse

kasutuseesmärgi äralangemist tegi kaebaja otsuse anda 40 000 eurot välja laenuna, mille intress

ületab märkimisväärselt krediidiasutuste poolt pakutavat hoiuseintressi. Kaebajal ei olnud

kohustust maksuhaldurit laenu andmisest eelnevalt informeerida. Laenusaaja PV on kaebaja

töötaja alates 07.04.2020 ning on suguluses kaebaja juhatuse liikme ja osanikuga. Kui kaebaja

oleks tahtnud vastustajat eksitada, oleks olnud mõistlik anda laenu isikule, keda ei saa kaebajaga

siduda.

4. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

Maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud. Vaidlust pole selles, kas kaebajal oli õigus

ettevõtluse käigus koguda sularaha ettevõtte kassasse ning see algse kogumispõhjuse

äralangemisel välja laenata. Maksuhaldur on maksumenetluses hinnanud kaebaja väiteid

äriühingu pangakontolt sularaha väljavõtmise põhjuste ning laenu andmise kohta. Kontrolli

tulemusel asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja kassas ei olnud sellises koguses sularaha,

nagu nähtus tema kassakonto väljavõttest. Ühtlasi asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja

väited sularaha väljavõtmise ja kassas hoidmise põhjustest ei ole veenvad. Maksuhaldur on

kontrolliaktis piisavalt põhjendanud enda seisukohta, et peab maksukohustuslase selgitusi raha

kassas hoidmise kohta eluliselt ebausutavateks. Maksuhaldur on andnud hinnangu kaebaja

väidetele kraana soetamise kavatsuse, sularaha kontolt väljavõtmise ja ka laenu andmise kohta.

Samuti on maksuhaldur argumenteerinud, miks oleks kaebaja näidatud tegevus majanduslikult

põhjendamatu.

Maksuhaldur ei ole ette heitnud tehinguks vajaliku raha kogumist sularahas, vaid on asunud

seisukohale, et kaebaja esialgseid põhjendusi ning hiljem esitatud dokumente arvesse võttes ei

ole kaebaja tõendanud sularaha olemasolu kassas. OÜ MikroProjekt ei võimaldanud kassa

fikseerimist kontrolli alguses ning põhjendatud on selle asjaolu pinnalt tehtud järeldused.

Kassakonto väljavõtetest nähtuvalt pidi äriühingu kassajääk olema 2020. a augusti lõpu seisuga

85 019,28 eurot. 08.10.2020 ette teatamata läbi viidud vaatluse käigus nõudis maksuhaldur

sularaha ettenäitamist, kuid äriühingu juhatuse liige Toomas Vene keeldus maksuhaldurile

ütlemast, kus sularahakassa asub. Samas ta kinnitas, et raha on olemas, kuid võib olla sadade

eurode võrra muutunud. Kirjeldatud olukorras, kus äriühingu esindaja teatas, et kassa ei asu

äriühingu aadressil ja keeldus ka raha asukohta avaldamast ning vaid paar päeva hiljem esitas

dokumendid, mille kohaselt on raha kassast välja viidud, oli maksuhalduri järeldus raha

puudumisest kassas õigustatud. Väidet, et kaebaja esindajat ajas segadusse maksuhalduri

jõuline lähenemine, ei saa pidada tõsiseltvõetavaks. Maksukohustuslasel, kelle kassas olev

sularahakogus vastab kassaarvestusest nähtuvale, ei oleks pidanud tekkima vähimaidki

probleeme maksuhalduri korralduse täitmisega. Kaebaja käitumine seab ilmselgelt kahtluse alla

tema väidete tõesuse.

3-21-790

4(9)

Kaebaja väide kassas seisvale rahale äriliselt kasuliku rakenduse leidmisest ei ole usutav.

Kaebaja argumendid raha puudumisest kassas on otsitud ning väited raha teenima panemisest

ebaveenvad. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada, et äriühing, kelle majanduslik hetkeseis on

väidetavalt keeruline, laenab kogu vaba raha ilma igasuguse tagatiseta 15 aastaks välja isikule,

kelle sissetulekute kohta tal info puudub. Maksuhaldur on asjakohaselt toonud välja ka võrdluse

Eesti Panga statistikaga, mille kohaselt on pankade poolt tagatiseta antavate tarbimislaenude

intressimäär kaebaja väidetava tehinguga võrreldes kaks korda kõrgem. Maksuhalduri

seisukohta tehingu näilikkusest toetab kaebaja juhatuse liikme TV seletus. Isik, kes äriühingu

nimel laenulepingu sõlmis, ei osanud anda infot intressimäära ega laenuperioodi kohta, viidates

vastuseks dokumentidele ning avaldades arvamust, et laen anti kümneks aastaks. Samuti ei

osanud äriühingu esindaja selgitada laenusaaja majanduslikku seisu lepingu sõlmimisel ega

olnud teadlik tema muudest kohustustest. TV põhjendas majandusliku seisu kohta info

puudumist absurdse selgitusega, et ta pole laenusaajaga ühes leibkonnas. Tulu saamise

eesmärgil laenu andmisel on äriühingu esmane huvi veenduda ka laenu tagasisaamise

võimalustes. Kaebaja ei ole millegagi tõendanud, et oleks kontrollinud raha tagasisaamise

võimalust või teinud midagi selle tagamiseks. Laenusaaja oli kaebaja töötaja. Kaebaja oli

teadlik, et isik ei ole pikemat aega olnud töövõimeline ehk sissetulekud ei ole olnud püsivad.

Kaebaja võrdlus hoiuseintressiga ei ole asjakohane olukorras, kus laenusaaja kohta teadaolev

info ei saaks kuidagi tekitada äriühingul veendumust, et ta raha üldse kunagi tagasi saab. Seega

pole põhjendatud väited rahale äriliselt kasuliku rakenduse leidmisest. Tehingu toimumise osas

ei tekita veendumust ka väidetava laenusaaja PV kirjalik seletus, mille kohaselt võttis ta laenu

varasemate võlgade tasumiseks, sest oli tekkinud olukord, kus keegi ei soovinud talle enam

võlgu anda.

Fiktiivne laenuleping on vormistatud selleks, et vältida ettevõtlusega mitteseotud väljamakse

maksustamist. Isikute omavaheline seotus annab võimaluse sõlmida varjatud kokkuleppeid.

Maksuhaldur on enda seisukohta laenulepingu fiktiivsusest usutavalt põhjendanud ning ära

näidanud kaebaja soovitud eesmärgi, milleks on maksukohustuse vältimine.

5. Tallinna

Halduskohus

jättis

07.09.2021

otsusega

kaebuse

rahuldamata

ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Maksuotsus on piisavalt põhjendatud ja tõendamiskoormus on läinud üle maksukohustuslasele

(MKS § 150 lg 1). Kohus nõustus kontrolliakti ja maksuotsuse järeldustega neid kordamata

(HKMS § 165 lg 2).

Kaebaja on ettevõtlustegevuse korraldamises vaba. Samuti puudus kaebajal keeld koguda raha

(sh sularaha) äritegevuses vajalike seadmete soetamiseks või vajadusel loobuda seadmete

ostmisest. Samas peab maksukohustuslane korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et

majandustehingud

oleksid

nõuetekohaselt

dokumenteeritud

ja

maksukohustuse

väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-

3-1-15-13, p 15).

Kaebaja pearaamatu järgi oli perioodil 01.07.2020–15.10.2020 kaebaja kassa algsaldo 83

694,57 eurot ning lõppsaldo 2698,28 eurot. Kaebaja pangakontolt on võetud välja 85 019,28

eurot (MTA vastuse lisad 7, 8, 10). MKS § 62 lg 2 järgi on maksuhalduril õigus nõuda

maksukohustuslaselt sularaha ettenäitamist, kui see on vajalik maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Raha näidatakse ette selle asukohas. 08.10.2020 selgitas

kaebaja juhatuse liige TV maksuaudiitorile, et ta ei hoia sularaha kaebaja registreeritud aadressil

ning ta ei ütle, kus sularahakassa asub. Tal ei ole võimalik seda sularaha maksuaudiitorile

näidata, kuid sularaha on olemas. TV ei soovinud vastata, kelle käes on sularaha. TV sõnul

hakkas ta kaebaja pangakontolt sularaha välja võtma, et soetada välismaalt tõstekraana. TV ei

3-21-790

5(9)

oska nimetada äriühingu nime, kust soovis tõstekraanat osta (MTA vastuse lisa 11). 09.11.2020

selgitas TV, et ei mäleta, millist konkreetset tõstekraanat soovis OÜ MikroProjekt Norra

äriühingult osta (protokolli p 8 ja p 9, MTA lisa 12). TV selgitusi aluseks võttes on kaebaja

väited sularaha väljavõtmise vajaduse osas tõstekraana ostmiseks umbmäärased ning

paljasõnalised.

Alusetud on kaebaja väited selle kohta, et maksuhalduril ei olnud võimalik tuvastada

kontrollimise käigus fakti, et kaebajal ei olnud kassas olema pidanud sularaha. Juhatuse liige

kinnitas ise, et tal ei ole võimalik sularaha maksuaudiitorile näidata. Seega on õige vastustaja

hinnang, et kaebajal puudus sularaha ulatuses, mis oli välja võetud kaebaja pangaarvelt.

Eelnevat kinnitab ka asjaolu, et vahetult peale maksuaudiitori külastust teatas TV, et sularaha

on kassast välja makstud. Maksukohustuslasel, kelle kassas olev sularaha vastab kassa

arvestusest nähtuvale, ei oleks pidanud tekkima probleeme maksuhalduri korralduse täitmisega.

Veenev ei ole kaebaja väide, et ta soovis sularahale leida kasulikku rakendust pärast

maksuaudiitori külastust.

TV toob 09.11.2020 välja, et kaebaja laenas PV-le 40 000 eurot ning maksis mõlemale

äriühingu osanikule dividendi kokku 42 000 eurot (protokolli p 11, p 34). Laenu otsustati anda

ärilisel eesmärgil intressitulu teenimiseks (protokolli p 12). Laenu andmine toimus vastastikusel

kokkuleppel (protokolli p 14). TV ei oska öelda, mis otstarbeks PV laenu soovis. Laenu

väljamaksmine toimus 10.09.2020 ning dividende maksti 01.10.2020 (protokolli p 16). TV ei

oska nimetada, mitmeks aastaks laen anti või kui suur on intressimäär (protokolli p 21). Laen

ei ole tagatud (protokolli p 24). PV selgitas 03.12.2020, et tal oli laenu vaja võlgade

maksmiseks, kuivõrd tal puudus raha pere ülalpidamiseks. Isale ja onule kuuluv äriühing oli

nõus aitama. Tal puuduvad tõendid võlgade olemasolu või nende maksmise kohta, sest võttis

võlgu sularahas (MTA vastuse lisa 21). PV ja OÜ MikroProjekt on sõlminud 10.09.2020

laenulepingu 40 000 euro laenamise osas (MTA vastuse lisa 15). Maksegraafiku järgi kohustub

PV maksma laenu tagasi kord aastas 4391,78 eurot kuni aastani 2035, st PV maksab kaebajale

intresse 25 876, 83 eurot. Arvestades neid asjaolusid nõustub kohus vastustajaga, et seotud

isikute vahel sõlmitud laenulepingus kajastatud teave ei pruugi olla tõene ning

maksumenetluses esitatud laenuleping võib olla sõlmitud tagantjärele sularaha puudumise

põhjendamiseks. Laenu andmine sissetulekuta inimesele on seotud suure riskiga ega ole

tavapärane, eriti olukorras, kus laenulepingust nähtuvalt laenu ei tagatud. Lisaks tõi kaebaja

välja, et vaadeldaval ajal puudus kaebajal pandeemia tõttu majandustegevus ning käive, mis

omakorda seab laenulepingu õiguspärasuse kahtluse alla.

Vastustaja kinnitusel puudusid PV-l 2020. ning 2021. a-l sissetulekud ning ta viibis haiguslehel.

Laenulepingu järgi tuli tal esimene tagasimakse 4391,78 eurot tasuda 11.09.2021. PV on

tasunud kaebajale laenu osamakse 1800 eurot 22.11.2020. Pangakonto väljavõttest nähtuvalt on

sama summa sularaha kantud vahetult enne PV pangakontole (MTA vastuse lisad 50 ja 54).

Täiendavalt tasus PV kaebajale laenu tagasimakseid vastavalt 06.05.2021 2000 eurot (kaebuse

lisa 2), 05.07.2021 3000 eurot (kaebuse lisa 3), 26.07.2021 3100 eurot (kaebuse lisa 4). Kohut

ei veena laenulepingu tegelikkus, kuna PV-l puudusid 2020. ja 2021. a-l sissetulekud, mille

arvelt oleks võimalik laenu ennetähtaegselt tagastada, arvestades, et PV enda sõnul on ta

elatunud üksnes laenude arvelt. Pigem näitab eelnev kogumis, et kaebajal puudus vaadeldaval

ajal sularaha ning vajalikud dokumendid vormistati tagantjärele ajal, kui maksuaudiitor alustas

maksukontrolli.

Vastustaja on kontrolliaktis ning maksuotsuses piisavalt analüüsinud, miks ta leiab, et kaebaja

väited sularaha väljavõtmise ja kassas hoidmise kohta ei ole veenvad.

3-21-790

6(9)

Kaebaja on tuginenud oma seisukohtades Riigikohtu lahenditele nr 3-15-1303, 3-17-2250 ja 3-

18-1740, kus on selgitatud, et ettevõtlusvabaduse kasutamisel on majandustegevuses

maksunduslike kaalutlustega arvestamine lubatav. Käsitletud haldusasjade ja praeguse

haldusasja asjaolud on erinevad. Vastustaja ei ole sekkunud kaebaja ettevõtlusvabadusse.

Kaebaja ei ole suutnud veenvalt selgitada, miks tal puudus vaadeldaval ajal kassas sularaha.

Arvestades kaebaja juhatuse liikme selgitusi sularaha kohta ning asjaolu, et kaebaja esitas

tõendid sularaha puudumise kohta alles pärast maksuaudiitori sekkumist, ei ole kohus

laenulepingu tegelikkuses veendunud. Kaebaja selgitused sularaha väljamakse eesmärgi kohta

on vastuolulised ja seetõttu ebausutavad. Kuna kaebaja ei ole maksuotsuse järeldusi ümber

lükanud, on maksuotsus õiguspärane ja kaebus tuleb jätta rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. OÜ MikroProjekt palub 07.10.2021 apellatsioonkaebuses ja 13.06.2022 seisukohas

tühistada Tallinna Halduskohtu 07.09.2021 otsus ja rahuldada uue otsusega kaebus ning jätta

menetluskulud vastustaja kanda.

Tehingu näilikkuse hindamiseks tuli välja selgitada poolte tegelik tahe. Nii kaebaja kui ka PV

kinnitasid oma selgitustes, et soovisid teha laenutehingut. Samuti esitas kaebaja allkirjastatud

laenulepingu, mille alusel laenusaaja PV tegi laenuandjale tagasimakseid. Nende tõendite

esitamisega läks tõendamiskoormus üle maksuhaldurile.

Laenu andmine kogutud, kuid kasutuseta jäänud raha arvelt on äriliselt mõistlik samm. Laenu

tagastamine on kaebaja huvides ning laenu osaline tagastamine varem kui ette nähtud, näitab

üksnes laenusaaja head tahet. Kohus on eksinud, väites, et vastustaja kinnitusel puudusid PV-l

2020. ja 2021. a-l sissetulekud, mille arvelt oleks võimalik laenu ennetähtaegselt tagastada,

arvestades, et PV enda sõnul on ta elatunud üksnes laenude arvelt. Tõeseks saab pidada väiteid

PV sissetulekute osas üksnes kuni 2021. a augustini, samas maksuotsuse aluseks olev

kontrolliperiood vältas 2020. a juulist septembrini. PV on laenu tagastanud kogusummas 9900

eurot. On igati mõistetav, et kui PV kasutab igapäevaselt rohkem sularaha ning laenu

tagasimakseks vajaminevat summat tal pangakontol olemas ei ole, siis tuli raha enne

tagasimakse tegemist kontole panna. Kuna kaebaja esindaja ja PV on pereliikmed, puudus neil

laenulepingu sõlmimisel vajadus tagatise ja taustakontrolli järele. Laenuleping võib

objektiivselt hinnates olla küll keskmisest riskantsem, kuid ei ole tegelikult kaebajale kahjulik.

Laenulepingu spetsiifiliste andmete mitteteadmine TV poolt ei tähenda näilikku tehingut. TV

võis laenulepingu allkirjastada ja selle sõlmimisest teadlik olla, kuid ta ei pidanud ise tegelema

laenulepingu koostamise ja selle spetsiifiliste andmetega.

Kaebaja tõi kaebuse p-des 8‒11 esile asjaolud, mille tõttu ei olnud vastustajal õigust lugeda

paljasõnaliseks väiteid sularaha kogumise kohta. Kohus on jätnud kaebaja selgitused sisuliselt

hindamata. Kaebaja on selgitanud, et alustas sularaha kogumist alles planeerimisjärgus oleva

tehingu tarbeks, mille teostamise vajadus langes ära ootamatu pandeemia tõttu. Maksuhaldur ei

ole neid tõendeid ümber lükanud ega esitanud ise ühtegi tõendit.

Halduskohtu viidatud Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360 ning viimases viidatud lahend

ei ole asjakohased, sest puudutavad maksupettust ehk maksu määramist MKS § 84 alusel.

Maksuotsus on rajatud MKS § 83 lg-le 4. Halduskohus ei ole sisuliselt hinnanud kaebaja

esitatud tõendeid, rikkudes põhjendamiskohustust (HKMS § 165 lg 1). Seetõttu ei ole

kohtuotsuses ega maksuotsuses tuvastatud tehingu näilikkust, mis on MKS § 84 lg 3 alusel

maksu määramise eelduseks. Maksuotsus mainib vaid ühel korral, millist tehingut püüti näiliku

tehinguga varjata – ettevõttest raha väljaviimine. See ei ole selline tehingukirjeldus, mida oleks

võimalik maksuõiguslikus mõttes kvalifitseerida. Sellest ei selgu, kes viib raha kust ja kuhu,

3-21-790

7(9)

mis eesmärgil, ning mis sätete alusel peaks seda maksustama ega ka seda, millised maksud

kohalduvad. Riigikohus on rõhutanud, et MKS § 83 lg-t 4 ei saa rakendada, täpsustamata ja

põhjendamata, et tegemist on teise tehingu varjamisega (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-

81-12). Sõltuvalt sellest, millist tehingut väidetavalt varjati, võib muutuda ka maksustamine.

Maksueelise tuvastamine eeldab, et selge on näiliku tehingu kohane maksustamine. Kuna

maksuhaldur ei tuvastanud varjatud tehingut, ei saa ka maksueelise olemasolu olla selge ja seda

ei käsitle ka halduskohtu otsus. Maksueelise tuvastamata jätmine tingib nii maksuotsuse kui ka

kohtuotsuse tühistamise.

Asjaolu, et TV ei olnud ette teatamata läbi viidud vaatluse käigus nõus näitama kassat, ei

tähenda automaatselt, et kaebaja kassas olnud summat oleks proovitud peita. TV reaktsiooni

tingis vastustaja ametniku esmakordne külastus, mis kahtlemata tekitab tavainimeses hirmu ja

ebakindlust. Lisaks ei olnud kassa vaatluse ajal ligipääsetav.

7. MTA palub 10.11.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud

kaebaja kanda.

Kaebaja seisukoht MKS § 83 lg 4 kohaldamise osas on ekslik. Sätte kohaldamise eelduseks ei

ole üksnes olukord, kus on tegemist varjatud tehinguga. Sätte esimesest lausest nähtuvalt

kohaldub see ka olukorras, kus teeseldakse tehingu tegemist üldse. Praegusel juhul ongi

tegemist sellise olukorraga.

Võttes arvesse juhatuse liikme ja osaniku lähisugulust väidetava laenusaajaga, sularaha

kogumise põhjendusi, väidetava laenusaaja varalist olukorda ning laenutehingu elulist

ebausutavust ja teisi tuvastatud asjaolusid, jõudis maksuhaldur põhjendatult järeldusele, et

tegelikult laenu andmist ei toimunud ja fiktiivne laenuleping vormistati üksnes selleks, et

põhjendada raha puudumist kassas. Nii väited raha pangakontolt väljavõtmise, selle hoidmise

kui ka hilisema kasutamise kohta on äärmiselt ebaveenvad. Maksuhaldur on äriühingu

pangakontolt sularaha väljavõtmise asjaolusid ning sularaha kogumist puudutavaid väiteid

kontrolliaktis (p 1.1.2) põhjalikult käsitlenud ja jääb nende väidete juurde.

Olukorras, kus isikud üritavad jätta muljet tehingu toimumisest, nad kahtlemata kinnitavad

soovi lepingut sõlmida. See aga ei tähenda, et tehing tegelikult ka aset leidis. Samal põhjusel on

tehtud ka väidetavad laenu tagasimaksed – tegemist ei ole laenusaaja „hea tahte“ näitamisega,

vaid sooviga muuta näilikku laenulepingut usutavamaks. Sellele viitab ka asjaolu, et PV

pangakontole on enne kaebajale raha kandmist 23.11.2020 samal päeval ja samas summas

sularaha sisse makstud. Isikute omavahelist seotust arvestades saab pidada usutavaks, et raha

ülekande tegemiseks sai PV kaebajalt. Samale seisukohale võib asuda ka hilisemate väidetavate

tagasimaksete osas.

Väide, et laenu andmine kogutud, kuid kasutuseta jäänud raha arvelt on äriliselt mõistlik samm,

on ilmselgelt ebaveenev. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada, et äriühing, kelle majanduslik

hetkeseis on väidetavalt keeruline (kaebaja väitel oli tegevus pandeemia tõttu peatunud), laenab

kogu vaba raha ilma igasuguse tagatiseta 15-ks aastaks välja isikule, kellel puudub võimekus

laenu tagasi maksta. Seda kinnitab ka kaebaja enda viide PV eelnevatele laenudele ja

ebakindlale sissetulekule. Väide intresside teenimisest ei ole tõsiseltvõetav olukorras, kus

laenusaaja kohta teadaolev info ei saaks kuidagi tekitada äriühingul veendumust, et ta raha üldse

kunagi tagasi saab.

Riigikohtu hinnangul piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja

mis on eluliselt usutav (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-15-13, p 13). Praeguses asjas on

maksuhaldur kontrolliaktis piisavalt põhjendanud seisukohta, et peab maksukohustuslase

selgitusi raha kassas hoidmise kohta kaheldavaks, st eluliselt ebausutavaks. Maksuhaldur on

3-21-790

8(9)

andnud hinnangu kaebaja väidetele kraana soetamise kavatsuse, sularaha kontolt välja võtmise

ja ka laenu andmise kohta. Samuti on maksuhaldur argumenteerinud, miks oleks kaebaja

näidatud tegevus majanduslikult põhjendamatu (kontrolliakti p 1.1.2 a).

Apellatsioonkaebuse seisukohad varjatud tehingute kohta ei ole asjakohased. Samuti ei haaku

praeguse vaidlusega kaebaja viited Riigikohtu lahendile, milles käsitletakse ostja-müüja

vaidlust ja kauba olemasolu müügitehingus. Kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetluses

ilmnes, et äriühingust on välja viidud rahalised vahendid, mille käigus jättis kaebaja välja viidud

rahalt tulumaksu maksmata. Seda silmas pidades pole asjakohased kaebaja väited, et

maksuhaldur peaks kindlaks tegema, kust ja kuhu, millisel eesmärgil jne väljamakse tegemine

toimus. Tegemist polnud poolte vahelise teise tehingu varjamisega, vaid teeseldi tehingut üldse.

Riigikohtu praktika kohaselt pole sellisel juhul maksueelise tuvastamine vajalik (vt Riigikohtu

04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14). Eelnevat silmas pidades on maksuhaldur põhjendatult

maksustanud äriühingust väljaviidud raha kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel, hiljem vormistatud näiliku laenulepingu aga

jätnud apellandi maksukohustuse kindlakstegemisel arvesse võtmata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

puudub alus. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

9. Riigikohus rõhutas 27.09.2017 otsuses nr 3-14-53226, et MKS § 83 lg 4 ja § 84 on teineteist

välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lg 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk

õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud

tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks

tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele

tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud

õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi

maksukohustuse vähendamise eesmärgil (p 13). Riigikohus selgitas 04.03.2020 otsuse nr 3-18-

1740 p-s 14, et poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt

nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid

nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis)

või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel

vajalik). Praeguses asjas on maksuhaldur õigesti kohaldanud MKS § 83 lg-t 4, sest on

asjakohaselt põhjendanud, et 10.09.2020 laenulepingut kaebaja ja PV vahel (dtl 73 jj) teeseldi

üldse, millisel juhul ei ole vajalik tuvastada varjatavat tehingut ega maksueelist.

10. Tehingu toimumist ei tõenda üksnes lepingu olemasolu ja osapoolte kinnitused tehingu

tagajärgede soovimisest, kui ülejäänud tõendid näitavad veenvalt, et tegelikkuses ei soovinud

pooled lepingule vastavat tehingut teha. Praeguses asjas on maksuhaldur piisavalt põhjendanud,

miks tuleb 10.09.2020 laenulepingut pidada näilikuks ja seega tühiseks ning äriühingust välja

viidud raha maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale

ning kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri versiooni ümber lükata.

11. Asja lahendamisel ei oma määravat tähtsust see, mis põhjusel oli kaebaja väidetavalt

kogunud kassasse suure summa sularaha. Tuvastatud on, et 31.08.2020 seisuga oli kassakonto

väljavõtte kohaselt kassa sularaha jääk 85 019,28 eurot (dtl 57) ning veel 09.09.2020 kell 19.30

õhtu e-kirjas (dtl 313) kinnitas TV, et plaan ehitusmehhanismi soetada ei ole muutunud.

08.10.2020, kui maksuhaldur soovis kassat üle lugeda (protokoll dtl 58), kinnitas TV, et see

raha on kassas olemas (summa võib olla muutunud sadade eurode ulatuses), kuid keeldus kassat

3-21-790

9(9)

ette näitamast; keeldus selgitamast, kus sularaha kassa asub; keeldus selgitamast, miks ta

maksuhalduri küsimustele ei vasta; ning keeldus selgitamast, miks ei saa sularaha asukohta

minna. Samas nähtub sellest protokollist, et ka veel sel hetkel oli kaebajal versioon, et sularaha

eest kavatsetakse osta tõstekraana ning sõnagagi ei mainitud 10.09.2020 sõlmitud

laenulepingut. Eelnevast järeldas maksuhaldur õigesti, et kontrolli hetkel 08.10.2020 kassas

sularaha enam ei olnud ning see oli äriühingust välja viidud. Kaebaja väide, et TV oli hirmunud,

kui maksuhaldur soovis kassat üle lugeda ning sellest olid tingitud ka tema vastused, ei ole

tõsiseltvõetav, kuna TV oli juba varem pikema aja jooksul suhelnud maksuhalduriga igasuguste

barjäärideta. Samuti ei ole kaebaja selgitanud, miks oli mõeldamatu minna 08.10.2020 sularaha

asukohta seda üle lugema. Laenulepingu esitas kaebaja maksuhaldurile pärast kontrolli

alustamist 15.10.2020 ja veel 09.11.2020 vestlusel (protokoll dtl 60) selgitas TV, et raha maksti

kassast välja alles pärast 08.10.2020, kuigi sama protokolli kohaselt (raamatupidaja helistas

juhatuse liikmele) ja ka kassakonto väljavõtte kohaselt toimus laenu väljamakse juba

10.09.2020. Laenulepingu üksikasju TV ei teadnud. Kui lisada siia juurde veel, et kaebaja

juhatuse liige ja PV on sugulased ning PV majanduslik olukord oli selline, et ta enda sõnul elas

võlgades ja laenudest (PV 03.12.2020 selgitused, dtl 87), on maksuhalduri versioon äriühingust

raha väljaviimisest veenev. Kokkuvõtvalt ‒ kui kaebaja oli 09.09.2020 õhtul seisukohal, et

sularaha eest ostetakse tehnikat (ja ka veel 08.10.2020 versiooni kohaselt oli sularaha alles nagu

ka soov tehnikat osta), siis on täiesti ebausutav, et juba järgmisel päeval (10.09.2020) otsustati

sõlmida laenuleping äriühingu juhatuse liikme majanduslikult raskes olukorras oleva

sugulasega intressitulu teenimise eesmärgil. Selles kontekstis ei tõenda laenulepingu tegelikkust

ka see, et PV on osaliselt laenu tagasi maksnud. Tõendite kogumi pinnalt on pigem usutav, et

laenu tagasimaksete näol oli tegemist sooviga muuta näilikku tehingut tagantjärgi usutavamaks.

Ringkonnakohus nõustub selles osas maksuhalduri ja halduskohtu põhjendustega neid üle

kordamata.

12. Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata

(HKMS § 200 p 1). Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jäävad nende endi

kanda HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)