3-20-52/34 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Einar Vene, Maili Lokk

Otsuse tegemise aeg ja koht

12.05.2022, Tartu

Haldusasja number

3-20-52

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.09.2019. a

vastutusotsuse nr 13-7/00864-19 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, esindaja

Indrek Lind

Kaebaja – X

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

28.06.2021. a otsus muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 12.05.2022, arvates (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. X oli 29.06.2015 - 05.12.2016 Snelbau OÜ (registrikood 12369390) juhatuse liige. Snelbau

OÜ ühines 01.06.2018 Stright Direct OÜ-ga (registrikood 12624906). Ühinemine jõustus ja

Snelbau OÜ kustutati äriregistrist 24.07.2018. Kuni 24.08.2015 oli Snelbau OÜ juhatuse

liikmeks koos kaebajaga K, ülejäänud ajal oli kaebaja juhatuse ainuliige. Alates 05.12.2016 oli

juhatuse ainuliikmeks Y (kuni 05.09.2017).

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 27.10.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/038445-53 (tl 47-50),

millega kohustas Snelbau OÜ-d tasuma maksusumma 88 605 eurot. Tegemist oli

maksustamisperioodide juuli-september 2016 käibemaksuga ja perioodide juuli-oktoober 2016

tulumaksuga. Maksuotsuses on viidatud 10.10.2017. a kontrollaktile nr 12.2-3/038445-52.

Käibemaksu osas tugines maksuotsus sellele, et Snelbau OÜ-l ei olnud õigust arvata maha

sisendkäibemaksu 42 344 eurot tehingutelt, mis tehti ZETO TRADE OÜ (edaspidi Zeto Trade

OÜ), Gebo Müüritööd OÜ ja VVV Ehitused OÜ-ga. Arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid

Snelbau OÜ tegelikult ei soetanud või ei soetanud arvel näidatud isikult. Tulumaksu osas

tugines maksuotsus sellele, et Snelbau OÜ tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid

185 044 eurot (OÜ-le PKW 77 300 eurot ja Zeto Trade OÜ-le 107 744 eurot). Seetõttu oleks

Snelbau OÜ pidanud deklareerima ja tasuma tulumaksu 46 261 eurot. MTA esitas Snelbau

OÜ-le ja pärast ühinemist Stright Direct OÜ-le viis intressinõuet: 01.06.2018 nr 13-3/96863

(tl 118-119), 31.07.2018 nr 13-3/132278 (tl 121-122), 07.08.2019 nr 13-3/124152 (tl 124-125),

07.08.2019 nr 13-3/124097 (tl 126-127) ja 07.08.2019 nr 13-3/124085 (tl 128-129).

3. MTA kohustas 05.09.2019. a vastutusotsusega nr 13-7/00864-19 (tl 13-23) kaebajat tasuma

Stright Direct OÜ maksuvõla 112 071,11 eurot. Maksuvõlg tulenes Snelbau OÜ suhtes tehtud

maksuotsusest ja sellele lisandunud intressist, põhivõla suurus oli 69 399,75 eurot ja intress

42 671,36 eurot. MTA edastas 05.12.2017 krediidiasutustele korralduse Snelbau OÜ kontode

arestimiseks ja maksuvõla tasumiseks. Selgus, et ühingul on konto LHV Pangas ning kontol ei

ole maksuvõla tasumiseks raha (konto jääk 0,09 eurot). Võla sissenõudmine Snelbau OÜ-lt või

Stright Direct OÜ-lt ei õnnestunud ka muul viisil. MTA nõudis kaebajalt 2016. a augusti ja

septembri käibemaksu ning augusti, septembri ja oktoobri tulumaksu, kokku 69 399,75 euro

tasumist. Samuti nõudis MTA eelnimetatud summadelt arvestatud intressi tasumist.

Maksustamisperioodi juuli 2016 käibemaksu ja tulumaksu kohta vastutusotsuse tegemine oli

aegunud.

MTA heitis kaebajale ette, et kaebaja rikkus kohustust korraldada maksudeklaratsioonide

esitamine (MKS § 8 lg 1, § 85 lg 4), kuna Snelbau OÜ deklareeris sisendkäibemaksu

tehingutelt, mida tegelikult ei toimunud, ning jättis deklareerimata tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt; kaebaja rikkus kohustust korraldada maksude ja intressi tasumine

(MKS § 8 lg 1, § 105 lg 1, § 115 lg 1), kuna tegelikule maksukohustusele vastavad maksud ja

neilt arvestamisele kuuluv intress olid tasumata. Kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi raske

hooletuse vormis. Maksuotsuse menetluses tuvastati, et Snelbau OÜ kajastas teadlikult oma

raamatupidamises ja maksuarvestuses võltsarveid, mille eesmärgiks oli võimaldada Snelbau

OÜ-l maha arvata võltsarvetel märgitud käibemaksu oma maksukohustuse vähendamiseks ning

äriühingust rahaliste vahendite varjatud väljaviimiseks. Kaebaja oli ainus juhatuse liige ja

osaühingu rikkumised on talle omistatavad. Kaebaja ei täitnud maksu- ega vastutusmenetluses

kaasaaitamiskohustust ning võõrandas osaühingu maksumenetluse ajal variisiku tunnustega

isikule. Kaebaja ei osalenud aktiivselt osaühingu juhtimises, seda tegi kaebaja antud volituse

alusel Y. Kaebajal oli juurdepääs dokumentidele ja pangakontodele ning ta allkirjastas vahepeal

formaalselt dokumente. Kaebaja esitas Y koostatud maksudeklaratsioonid ja kinnitas

majandusaasta aruanded. Kaebajal oli olemas ettevõtluse kogemus, ta on olnud ka muude

äriühingute juhatuse liige. Snelbau OÜ-ga väidetavalt tehinguid teinud ühingute esindajad olid

Y tuttavad või sugulased. Kaebajal oli võimalus hoida ennast kursis Snelbau OÜ-s toimuvaga

ning aru saada, et reaalselt Snelbau OÜ ja Zeto Trade OÜ, Gebo Müüritööd OÜ ja VVV

Ehitused OÜ vahel tehinguid ei toimunud ja ühingutel on variettevõtete tunnused. Puuduvad

andmed selle koha, et keegi oleks pahatahtlikult varjanud kaebaja eest informatsiooni.

Snelbau OÜ-st välja viidud raha osas pidi kaebajale olema arusaadav, et tegemist ei olnud

ettevõtlusega seotud kuludega. Fiktiivse arvelduskrediidi lepingu alusel on näiteks OÜ-le PKW

tasutud rahast ca 5700 eurot liikunud tagasi kaebajale. Zeto Trade OÜ-le tasutud summad

liikusid samuti osaliselt edasi OÜ-le PKW ja sealt 1104,59 euro ulatuses tagasi kaebajale.

Juhatuse liige peab äriühingu juhtimisel ja kontrollimisel näitama üles piisavalt aktiivsust,

näiteks hankima omal algatusel otsuste langetamiseks vajalikku teavet, jälgima pidevalt

äriühingu tegevust ja majanduslikku olukorda puudutavaid arenguid, kontrollima ülesannete

täitmist alluvate poolt. Kaebaja rikkus raskelt hoolsuskohustust ning jättis olulisel määral

täitmata järelevalve kohustuse. Volituse andmine ei vabastanud kaebajat juhatuse liikme

kohustuste täitmisest. Kaebaja tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel oli põhjuslik seos.

4. Kaebaja esitas vastutusotsuse peale vaide (tl 24-26), mille vastustaja jättis 25.10.2019. a

vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsus toimetati kaebajale kätte 09.12.2019.

5. Kaebaja esitas 08.01.2020 Tartu Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

Kaebaja leidis, et ta ei ole Snelbau OÜ juhatuse liikmena tahtlikult või raskest hooletusest oma

kohustusi rikkunud. Kaebaja esitas enda teada deklaratsioonides õigeid andmeid. Äriühingu

igapäevase majandustegevuse delegeeris kaebaja oma elukaaslasele Yle, kelle kinnitusel olid

vaidlusalused tehingud korrektsed. Isegi kui MTA-l on tõendeid, et tehingud ei toimunud, siis

kaebaja ei ole teadlikult esitanud maksuarvestuses valeandmeid või kasutanud võltsarveid või

teinud teadlikult ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ja jätnud neid deklareerimata. Kaebaja

ei vastuta maksuotsuse mittetäitmise eest, sest ta ei olnud maksuotsuse tegemisel ega

jõustumisel enam Snelbau OÜ juhatuse liige. Kaebaja kontrollis, et Snelbau OÜ-ga tehinguid

teinud ühingutel puudusid maksuvõlad ja tegemist oli käibemaksukohustuslastega. Kaebajal ei

olnud võimalust ära tunda mingeid variisikute tunnuseid. MTA nõuab viiviseid ajaperioodi eest,

mil kaebaja ei olnud Snelbau OÜ juhatuse liige.

6. Tartu Halduskohus rahuldas 28.06.2021. a otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas

MTA 05.09.2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00864-19 osas, millega kaebajat kohustati tasuma

maksuvõlg (intress) summas 15 781,51 eurot. Halduskohus leidis, et vastutusotsus on

õiguspärane osas, millega kaebajalt nõuti Snelbau OÜ käibe- ja tulumaksukohustuse tasumist

summas 69 399,75 eurot ning intressi tasumist summas 26 889,85 eurot. Kaebaja väited ei

andnud alust vastutusotsust selles osas tühistada.

6.1. Halduskohus märkis, et kaebaja hinnangul ei vastuta ta intressivõla eest, kuna maksuotsuse

tegemise ajal ei olnud ta enam Snelbau OÜ juhatuse liige. Kohtupraktikas leitakse aga, et

tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga

automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus. Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase

seaduslik esindaja vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku,

mil toimusid põhivõla põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi

arvestatakse. MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi

tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud

maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt

hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine. Sedalaadi juurde

määramise võivad tuua kaasa näiteks maksupettus või ka raskest hooletusest tingitud maksude

väärarvutus (RKHK 12.02.2020. a määrus asjas nr 3-19-1672 p 23 ja 16.10.2019. a määrus

asjas nr 3-19-269 p 9). Praeguses asjas on maksusumma määratud maksuotsusega ja kinnitust

leidis kaebaja raske hooletus, mis põhjustas sisendkäibemaksu alusetu deklareerimise ja

tulumaksu deklareerimata jätmise. Seega oli kaebajalt võimalik nõuda ka intressi tasumist

olenemata sellest, et alates 05.12.2016 ei olnud kaebaja enam juhatuse liige.

6.2. Samas ei ole intressivõla nõudmine kaebajalt vastutusotsuses märgitud ulatuses

õiguspärane MKS § 96 lg-st 5 tuleneva tingimuse rikkumise tõttu. Kohtu hinnangul oli tegemist

vastutusotsuse tegemise objektiivse eeldusega, mille täidetust tuleb kontrollida ka olukorras,

kus kaebaja ise selle sätte rikkumisele viidanud ei ole. MKS § 96 lg 5 järgi võib seaduslikule

esindajale teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja suhtes on alustatud sissenõudmist

MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud 3 kuu jooksul

võlga sisse nõuda. MKS § 130 lg 1 p 3 reguleerib rahalisele õigusele sissenõude pööramist,

praktikas tähendab see reeglina pangakonto arestimist. Riigikohus selgitas, et MKS § 96 lg 5

teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles

pärast seda, kui on möödunud 3 kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult

sissenõudmise alustamisest. Ainsa erandina sellest on MKS § 96 lg 5 teises lauses nimetatud

olukorda, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et

äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda (RKHK 03.12.2020. a otsus asjas nr 3-19-104

p 18 ja 09.10.2019. a otsus asjas nr 3-17-991 p 11-12).

6.3. Praeguses asjas on MKS § 96 lg-st 5 tulev tingimus täidetud kahe intressinõude puhul:

01.06.2018. a intressinõude täitmiseks arestiti osaühingu konto 29.06.2018 (tl 130) ja

31.07.2018. a intressinõude täitmiseks 05.09.2018 (tl 131). Ülejäänud kolme intressinõude

täitmiseks arestiti konto 04. ja 06.09.2019 (tl 132-134). Kui vastutusotsus tehti 05.09.2019, siis

ei olnud enne selle tegemist möödunud seaduses nõutav 3-kuuline võla sissenõudmise periood.

Kaebajalt sai seega nõuda 01.06.2018. a ja 05.09.2018. a intressinõuetes toodud intressi, mis

on seotud augusti ja septembri 2016 käibemaksuga ning augusti, septembri ja oktoobri 2016

tulumaksuga.

6.4. Kohus ei nõustunud vastustajaga, et kohtupraktikas käsitletud ja eelpool viidatud juhtumid

erinesid praeguse kohtuasja asjaoludest. Asjas nr 3-19-104 käsitleti just olukorda, kus

äriühingult maksuvõla sissenõudmiseks olid täitetoimingud tehtud ning selle käigus selgunud,

et võlga ei õnnestu sisse nõuda. Sellele vaatamata ei pidanud kohus lubatavaks teha

vastutusotsust intressivõla sissenõudmiseks juhatuse liikmelt olukorras, kus intressivõla

sissenõudmiseks äriühingult ei ole nõutavaid toiminguid tehtud või sellest nõutav ajavahemik

möödunud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu

vaidlustatud otsuse tühistada osas, millega kaebus rahuldati ja teha asjas uus otsus, millega jätta

X kaebus tervikuna rahuldamata ning 05.09.2019. a vastutusotsus nr 13-7/00864-19 tervikuna

jõusse. Vastustaja põhjendas apellatsioonkaebust järgmiselt.

27.10.2017. a maksuotsusega nr 12.2-3/038445-53 kohustas MTA Snelbau OÜ-d tasuma

maksusumma 88 605 eurot (maksustamisperioodide juuli-september 2016 käibemaks ja

perioodide juuli-oktoober 2016 tulumaks). Nagu Tartu Halduskohuski vaidlusaluse otsuse

p-s 8 märkis, siis ei ole vaidlust selles, et eelnimetatud võlga ei õnnestunud Snelbau OÜ-lt ega

Stright Direct OÜ-lt sisse nõuda. Kuna puudus võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu

vara arvelt ning esines alus vastutusotsuse koostamiseks tuginedes MKS § 96 lg-le 5, kohustas

MTA 05.09.2019. a vastutusotsusega kaebajat tasuma Snelbau OÜ õigusjärglase Stright Direct

OÜ maksuvõla kogusummas 112 071,11 eurot (Snelbau OÜ-le tehtud 27.10.2017. a

maksuotsuses toodud 88 605 euro aegumata osa 69 399,75 eurot ja sellelt arvestatud intress

42 671,36 eurot). MTA esitas Snelbau OÜ-le ja hilisemalt Stright Direct OÜ-le viis

intressinõuet: 01.06.2018 nr 13-3/96863, 31.07.2018 nr 13-3/132278, 07.08.2019

nr 13-3/124152, 07.08.2019 nr 13-3/124097 ja 07.08.2019 nr 13-3/124085. Ka intressinõuetes

kajastamist leidnud intressivõla äriühingult sissenõudmiseks tehtud täitetoimingud ei ole

mingisugust tulemust andnud.

7.1. MTA leidis, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme ja ebaõigesti

tõlgendanud Riigikohtu otsuse nr 3-19-104 p-des 17-19 toodud seisukohti ning vaidlustatud

vastutusotsuse puhul on asjaolud erinevad eelviidatud lahendis käsitletust.

Käesolevas asjas vaidluse all oleva vastutusotsuse p-s 2 tuvastas MTA, et nii Snelbau OÜ-l

(likvideeritud) kui ka tema õigusjärglasel Stright Direct OÜ-l puudus igasugune vara.

Esimesena mainitud äriühing lõpetas majandustegevuse 2017. a ja teine pole seda alustanudki.

Samuti alustas MTA Snelbau OÜ (likvideeritud) suhtes sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3

sätestatud viisil juba 05.12.2017 ja Stright Direct OÜ osas 01.08.2018, edastades LHV PANK

AS-le vastavad korraldused pangakontode arestimiseks. Kummalgi juhul ei ole kontode

arestimise tulemusel õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. Seega on vastustaja

seisukohal, et antud juhul puudub igasugune võimalus kõnealust maksuvõlga sisse nõuda

äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvel. Lisaks esitas MTA Snelbau OÜ-le

(likvideeritud) või Stright Direct OÜ-le korduvalt intressinõudeid: 01.06.2018 summas

47 144,46 eurot, 31.07.2018 summas 4300,01 eurot, 07.08.2019 summas 3905,31 eurot,

07.08.2019 summas 3634,14 eurot ja 07.08.2019 summas 11 137,76 eurot. Äriühingute

pangakontode arestimiseks kõnealustes intressinõuetes kajastatud summade osas on vastavalt

tehtud korraldused 29.06.2018, 05.09.2018, 04.09.2019, 04.09.2019 ja 06.09.2019.

Vaidlusaluse vastutusotsusega nõutakse kaebajalt 42 671,36 euro suuruse intressi tasumist ning

hoolimata kontode arestimisest on ka see sarnaselt põhivõlaga jätkuvalt täies ulatuses tasumata.

Teisisõnu, ka intressivõla sissenõudmine äriühingu majandustegevuse või tema vara

realiseerimise kaudu ei ole ilmselgelt võimalik ning samas on MTA teinud ka intressivõla osas

täitetoiminguid ning ei saa tekkida olukorda, kus maksukohustuslasele põhivõlga ületavas

summas raha laekumise korral ei sundtäidetaks selle arvel intressivõlga, vaid seda nõutaks ikka

vastutusotsuse adressaadilt.

7.2. MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega

sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata

maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu

tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa

arvatud. MKS § 6 lg 1 p 3 kohaselt on maksukohustuslane ka muu isik, kes vastutab seaduse

või lepingu alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja maksukohustuse eest. Nii on

maksukohustuslaseks ka juhatuse liige, kelle vastutus äriühingu maksuvõla eest tuleneb

MKS §-dest 8 ja 40. Intressi tasumise kohustus on MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1 järgi

maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (RKHK 16.10.2019. a määrus

asjas nr 3-19-269 p 9). Riigikohus leidis, et üldjuhul ei ole maksuhalduril intressinõuet esitades

kaalutlusõigust (RKHK 26.03.2019. a otsus asjas nr 3-16-2514). Intressi sissenõudmiseks esitab

maksuhaldur võlgnikule intressinõude (§ 115 lg 3). Intressinõue võib olla iseseisev haldusakt,

kuid intressinõudeks loetakse ka seda osa maksuotsusest, vastutusotsusest või muust

haldusaktist, milles on arvutatud intressi summa (L. Lehis, Eesti maksuseaduste kommentaarid

2020,Tallinn 2020, lk 31). Vastustaja märgib, et MKS § 115 lg 4 ei sätesta, et intressinõue

tuleks solidaarse vastutuse korral igal juhul esitada vastutusotsuses. Kui MTA on tuvastanud,

et juhatuse liige on vastutav äriühingu maksukohustuse eest, võib talle intressinõude esitada ka

eraldi haldusaktina MKS § 115 lg 3 alusel. Kui intressinõuet ei esitata vastutusotsuses, vaid

MKS § 115 lg 3 alusel eraldi haldusaktiga, ei laiene intressinõudele MKS § 96 lg 5 nimetatud

imperatiivne piirang. See tähendab, et eraldi haldusaktiga antava intressinõude puhul pole

kohustuslik, et äriühingule tehtud intressinõude sissenõudmist oleks alustatud MKS § 130 lg 1

p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse

nõuda. Vastustaja arvates on põhjendamatu asuda seisukohale, et vastutusotsuses intressinõude

esitamisele peaksid kohalduma erinevad ja rangemad nõuded kui iseseisva haldusaktina antud

intressinõudele. Seetõttu ei ole põhjendatud seisukoht, et vastutusotsuses intressinõude

esitamisel peaks MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue olema täidetud.

7.3. Kuna intressivõlg on ajas kasvav, siis on maksuhalduril õigus väljastada äriühingu

intressivõla tekkimise põhjustanud juhatuse liikmele intressi osas korduvaid vastutusotsuseid

või intressinõudeid, mis aga tooks nii maksuhaldurile kui haldusakti adressaadile kaasa üksnes

tarbetu halduskoormuse. Eeltoodu tõttu oleks haldusakti osaline tühistamine põhjendamatu ka

menetlusökonoomiat arvestades.

8. Kaebaja leidis vastuses MTA apellatsioonkaebusele, et see tuleb jätta rahuldamata ning

Tartu Halduskohtu 28.06.2021. a kohtuotsus muutmata, kuna halduskohtu otsus on

vaidlustatud osas seaduslik ja põhjendatud. MTA poolt apellatsioonkaebuses toodud viited ja

seisukohad ning põhjendused ei olnud kaebaja arvates kooskõlas kehtiva seaduse ega ka

Riigikohtu praktikaga. Seadusest tulenevalt peab vastutusotsuses intressinõude esitamisel

olema MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue täidetud. Halduskohus leidis õigesti, et vastutusotsuses

märgitud intressi osas tervikuna ei olnud vastutusotsuse tegemine 05.09.2019 õigustatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu

otsus vaidlustatud osas muutmata. Halduskohtu vaidlustatud otsuses on selgelt toodud kõik

põhjendused, miks kohus sellise lõpplahenduseni jõudis. Eeltoodust tulenevalt nõustub

ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega (HKMS § 201 lg 4) ja ei korda neid.

Vastuseks MTA apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

10. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole halduskohus vaidlusaluse otsuse tegemisel ebaõigesti

kohaldanud materiaalõiguse norme ega ebaõigesti tõlgendanud Riigikohtu otsuse nr 3-19-104

p-des 17-19 toodud seisukohti, mis on kohaldatavad ka käesolevas asjas X suhtes tehtud

vastutusotsuse puhul.

10.1. MKS § 96 lg 5 järgi võib teha vastutusotsuse pärast seda, kui maksumaksja või maksu

kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle

tulemusel ei ole õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda. MKS § 130 lg 1 p 3 reguleerib

rahalisele õigusele sissenõude pööramist. Riigikohus leidis juba 09.10.2019 asjas nr 3-17-991

tehtud otsuse p-s 11, et MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule

esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud 3 kuud vastutusotsusega

nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest ning ainsaks erandiks on see, kui

maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Riigikohus märkis samas

lahendis veel, et vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba

varem oli selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, ning seda olenemata sellest,

et äriühingu suhtes oli alustatud täitemenetlust teiste maksuvõlgade sissenõudmiseks.

10.2. Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu 03.12.2020. a otsus asjas nr 3-19-104 tehti käesoleva

asja asjaoludega sarnase olukorra kohta (vastutusotsusega kaebajalt nõutava intressi kohta

koostas maksuhaldur intressinõude 15.10.2018, vastutusotsus tehti 17.12.2018 ehk enne

kolmekuise võla sissenõudmise tähtaja möödumist) ning Riigikohus hindas kõnealuses lahendis

eelkirjeldatud olukorra pinnalt seda, kas maksuhaldur järgis MKS § 96 lg-st 5 tulenevaid

vastutusotsuse tegemise formaalseid nõudeid. Riigikohus leidis, et kuna vastutusotsus tehti juba

17.12.2018 on ilmne, et kui ka intressivõla osas tuleb järgida MKS § 96 lg-s 5 sätestatud

nõudeid, siis ei ole neid järgitud. Viidates varasemalt asjas nr 3-17-991 tehtud lahendile märkis

Riigikohus, et juba selles asjas leiti, et MKS § 96 lg 5 teise lause kohaldamisel pole oluline, kas

äriühingult on eelnevalt edutult püütud sisse nõuda teist maksuvõlga, vaid vastutusotsuse

tegemise eelduseks on just nimelt konkreetse maksuvõla sissenõudmine MKS § 96 lg 5 teises

lauses sätestatud viisil. Nimetatud lahendist tuleneb seega selgitus, et vastutusotsusega ei saa

nõuda juriidilise isiku juhatuse liikmelt intressivõla tasumist olukorras, kus selle osas

analoogselt põhivõlaga pole täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud eeldus – vastutusotsuse saab

teha juhatuse liikmele pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja (juriidilise isiku)

suhtes on alustatud ka intressivõla osas sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil

(s.t sissenõude pööramine rahalisele õigusele MKS-i ja täitemenetlust reguleerivate

õigusaktidega sätestatud korras, sh pangakonto arestimine) ja selle tulemusel ei ole õnnestunud

3 kuu jooksul võlga sisse nõuda.

Eeltoodu tõttu ei anna käesolevas asjas esitatud apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust

vastustaja väide, et MTA alustas Snelbau OÜ (likvideeritud) suhtes sissenõudmist MKS § 130

lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 05.12.2017 ja Stright Direct OÜ osas 01.08.2018, edastades

LHV PANK AS-le vastavad korraldused pangakontode arestimiseks ning kummalgil juhul ei

ole kontode arestimise tulemusel õnnestunud 3 kuu jooksul võlga sisse nõuda. Asja

materjalidest nähtuvalt oli nimetatud juhul tegemist Snelbau OÜ-le 27.10.2017 koostatud

maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummaga 88 605 eurot, mis koosnes täiendavalt

juurde määratud käibe- ja tulumaksust. Intressinõuded esitas MTA Snelbau OÜ-le ja pärast

ühinemist Stright Direct OÜ-le 01.06.2018, 31.07.2018 ja 07.08.2019 ning pangakonto

arestimise korraldused pangale 29.06.2018, 05.09.2018, 04.09.2019 ja 06.09.2019 ning tegi

kaebaja suhtes vastutusotsuse nii põhivõla kui ka intresside osas 05.09.2019. Viidates

Riigikohtu lahenditele asjades nr 3-19-104 ja nr 3-17-991, on halduskohus seega õigesti

leidnud, et MKS § 96 lg-st 5 tuleneva tingimuse tõttu on X suhtes tehtud vastutusotsus

õiguspärane üksnes 01.06.2018. a ja 31.07.2018. a intressinõude osas, mis on seotud augusti ja

septembri 2016 käibemaksuga ning augusti, septembri ja oktoobri 2016 tulumaksuga.

11. Riigikohus selgitas asjas nr 3-19-104 tehtud otsuse p-s 19 veel, et kehtiv õigus defineerib

ühtviisi maksuvõlana nii tähtpäevaks tasumata maksusumma (MKS § 32 p 1) kui ka sellelt

arvestatud tasumata intressi (MKS § 32 p 4) ja seepärast ei ole põhjust eristada praegust

olukorda, mil intressivõlga ei ole sundtäitma asutud, kuid põhivõla sundtäitmisel on selgunud,

et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, eelviidatud kohtulahendis käsitletud

olukorrast, mil vastutusotsusega nõutakse uue põhivõla tasumist, kuid juba eelmise põhivõla

sundtäitmine on osutunud edutuks. Kui vastutusotsusega saaks nõuda intressivõla tasumist

olukorras, kus maksukohustuslase enda pangakonto on arestitud üksnes põhivõla ulatuses,

võiks jätkuvalt tekkida olukord, kus maksukohustuslasele põhivõlga ületavas summas raha

laekumise korral ei sundtäidetaks selle arvel intressivõlga, vaid seda nõutaks ikka

vastutusotsuse adressaadilt ja see poleks kooskõlas põhimõttega, et esmajoones tuleks

maksukohustus täita maksukohustuslase vara arvel ning äriühingu seaduslik esindaja peaks

vastutama maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma.

Riigikohus rahuldas kaebaja kassatsioonkaebuse osaliselt ning tegi tühistatud osas uue otsuse,

millega rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 17.12.2018. a vastutusotsuse intressivõlga

puudutavas osas põhjusel, et vastutusotsusega kaebajalt nõutava intressi kohta koostas

maksuhaldur intressinõude 15.10.2018 kuid vastutusotsus tehti juba 17.12.2018. Seega ei ole

intressinõude osas täidetud vastutusotsuse andmise formaalsed eeldused.

Eeltoodust tulenevalt ei ole apellatsioonkaebuse rahuldamise aluseks ka vastustaja väited, mille

kohaselt pole asjas olnud vaidlust selles, et antud juhul puudub igasugune võimalus kõnealust

maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvel ning, et MTA on

siiski teinud täitetoiminguid ka intressivõla osas, esitades Snelbau OÜ-le (likvideeritud) või

Stright Direct OÜ-le korduvalt intressinõudeid - 01.06.2018 summas 47 144,46 eurot;

31.07.2018 summas 4300,01 eurot; 07.08.2019 summas 3905,31 eurot; 07.08.2019 summas

3634,14 eurot ja 07.08.2019 summas 11 137,76 eurot ning koostanud äriühingute pangakontode

arestimiseks kõnealustes intressinõuetes kajastatud summade osas korraldused 29.06.2018,

05.09.2018, 04.09.2019, 04.09.2019 ja 06.09.2019.

12. Ringkonnakohus peab veel vajalikuks märkida, et pärast käesolevas asjas halduskohtu poolt

28.06.2021 tehtud otsust on analoogse sisuga asjas kohtuotsuse teinud näiteks Tallinna

Ringkonnakohus 13.10.2021 asjas nr 3-20-1679, viidates samuti Riigikohtu 03.12.2020. a

otsuses nr 3-19-104 toodud seisukohtadele ja märkides, et MTA saab äriühingu juhatuse

liikmele vastutusotsuse teha üksnes sellise maksuvõla (sh intressivõla) suhtes, mida on asutud

sundtäitma. Selles asjas koostati OÜ-le Captus 14.05.2020 intressinõue summas 25 099 eurot,

kuid kuna vastutusotsus tehti 09.06.2020, ei olnud selle tegemise ajaks ilmselgelt möödunud

MKS § 96 lg-s 5 nimetatud 3-kuuline tähtaeg ning sissenõudmistoimingutega pole alustatud.

Ringkonnakohus leidis, et MKS § 96 lg-st 5 tulenevad vastutusotsuse tegemise eeldused pole

selles osas täidetud, sest sissenõudmist peab alustama iga konkreetse maksuvõla suhtes,

sõltumata sellest, kas varasemate maksuvõlgade sissenõudmine on olnud edukas.

Ringkonnakohtu otsus jõustus 08.02.2022, kuna Riigikohus ei võtnud kaebaja ega ka

MTA kassatsioonkaebusi menetlusse.

13. Otsuses nr 3-19-104 toodud seisukohti kinnitas Riigikohus ka 21.04.2022 tehtud otsuses

asjas nr 3-20-1415, kus Riigikohus rahuldas samuti kaebaja kaebuse osaliselt ja tühistas MTA

vastutusotsuse intressivõla osas põhjusel, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud minimaalne

maksuvõla 3-kuuline sissenõudmistähtaeg kohaldub põhimaksuvõlast eraldi ka intressile ning

ei nõustunud MTA seisukohaga, et 3-kuulise sissenõudmistähtaja reegel praegusel juhul ei

kohaldu. Riigikohus märkis nimetatud lahendis, et SandMetal OÜ-le esitati 12.01.2018

intressinõue suurusega 2742,75 eurot ja 18.06.2020 suurusega 22 166 eurot. Arvestades

19.06.2020. a vastutusotsuse tegemise aega, ei ole võimalik, et 18.06.2020. a intressinõudes

nimetatud summa sissenõudmistoimingud oleksid kestnud vähemalt 3 kuud. Kui vastustaja on

äriühingult intressi sissenõudmiseks teinud täitetoiminguid ainult osa intressi osas, on endiselt

võimalik olukord, kus äriühingule sissenõudmistoiminguid ületavas osas rahaliste vahendite

laekumisel ei nõutaks kogu maksuvõlga sisse äriühingult, vaid sissenõudmistoiminguid

ületavas osas äriühingu asemel vastutusotsuse adressaadilt.

14. Riigikohtu poolt asjades nr 3-19-104 ja nr 3-20-1415 antud selgituste valguses MKS § 96

lg 5 kohaldamiseks intressivõla suhtes ei oma käesoleva vaidluse seisukohalt sisulist tähtsust

ka vastustaja viited MKS § 115 lg-tele 1, 3 ja 4 ning väited, et: intressi tasumise kohustus on

maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus; vastutusotsuses intressinõude

esitamisele ei peaks kohalduma erinevad nõuded võrreldes iseseisva haldusaktina antud

intressinõudele, mistõttu ei ole põhjendatud seisukoht, et vastutusotsuses intressinõude

esitamisel peaks olema MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue täidetud; intressivõlg on ajas kasvav

ja seetõttu on maksuhalduril õigus väljastada juhatuse liikmele intressi osas korduvaid

vastutusotsuseid või intressinõudeid, mistõttu oleks vaidlusaluse vastutusotsuse osaline

tühistamine põhjendamatu ka menetlusökonoomiat arvestades. Ringkonnakohus ei pea

vajalikuks eelnimetatud väidetel rohkem peatuda, sest analoogseid väiteid esitas maksuhaldur

ka asjas nr 3-20-1679 esitatud kassatsioonkaebuses, mida Riigikohus menetlusse ei võtnud ja

asjas nr 3-20-1415 kaebaja kassatsioonkaebusele esitatud vastuses, millises asjas Riigikohus

võttis kaebaja kassatsioonkaebuse menetlusse ja rahuldas selle osaliselt, tühistades

MKS § 96 lg 5 teise lause ebaõige kohaldamise tõttu Tallinna Ringkonnakohtu otsuse osas,

milles ringkonnakohus jättis kaebuse intressivõla osas summas 22 166 eurot rahuldamata ning

tehes selles osas uue otsuse, millega rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 19.06.2020. a

vastutusotsuse nimetatud intressivõla osas.

15. Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu

Halduskohtu 28.06.2021. a otsuse muutmata.

(allkirjastatud digitaalselt)