3-20-767/19 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Einar Vene ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. aprill 2022, Tartu

Haldusasja number

3-20-767

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 25. märtsi 2020. a

maksuotsuse nr 12.2-3/050459-8 tühistamiseks.

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 1. juuli 2021. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

X apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja X

esindaja v.adv Martin Kruus

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Karin Kask

RESOLUTSIOON

1. Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 1. juuli 2021. a otsus

muutmata.

2. Jätta rahuldamata X taotlus tõendite asja juurde võtmiseks ja tunnistaja

ülekuulamiseks.

3. Jätta X apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.

4. Tagastada kaebuse esitamisel halduskohtule enam tasutud riigilõiv 249,80 eurot

Advokaadibüroo

Vilippus

Polman

Partnerid

OÜ

arvelduskontole

nr EE872200221037717323 Swedbank AS-s.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. mai 2022.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 25. märtsi 2020. a otsusega nr 12.2-3/050459-8

UÜ Leematu

Investeeringud

maksukohustust

maksustamisperioodidel

1. august

kuni

31. detsember 2018 kokku 8827,04 euro võrra (kinnipeetud tulumaks 3002,56, sotsiaalmaks

5139,24, töötuskindlustusmaksed 373,76, kohustusliku kogumispensioni maksed 311,48) ning

tühistas töötamise registri kande nr 2589223, mille kohaselt kaebaja töötas UÜ-s Leematu

Investeeringud töölepingu alusel alates 1. augustist 2018.

MTA leidis, et UÜ Leematu Investeeringud deklareeris väljamakseid, mida tegelikult ei tehtud ja

maksukohustusi, mida tegelikult ei ole. Tegelik töösuhe kaebajaga puudus. Kaebaja ei ole kunagi

UÜ-s Leematu Investeeringud töötanud ega sellele tööd teinud, s.t tegemist on näiliku tehinguga.

Kanne kaebaja kohta töötamise registris (edaspidi TÖR) tehti hüvitispettuse eesmärgil.

2. Kaebaja

esitas

Tartu Halduskohtule

kaebuse

25. märtsi

2020.

a maksuotsuse

nr 12.2-3/050459-8 tühistamiseks.

Kaebuse kohaselt on maksuotsus kaebajat puudutavas osas ebamõistlikult koormav, isegi kui

UÜ Leematu Investeeringud suhtes on see põhjendatud ja toob kaasa maksudeklaratsioonide

muutmise vajaduse.

Maksuotsus on ka sisuliselt väär, kuna selles näidatud õiguslikul alusel (näilik tehing) on

maksukohustuse vähendamine välistatud tulenevalt maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 3.

Vastustaja hinnangul täitis kaebaja tegelikkuses tööülesandeid Ehitusfirma Merivälja OÜ huvides

ning sai tööülesannete täitmise eest töötasu Ehitusfirma Merivälja OÜ-lt. Kaebaja jaoks ei omanud

tähtsust asjaolu, et ta teostas tööoperatsioone Ehitusfirma Merivälja OÜ huvides, kuid tööleping

sõlmiti kaebajaga UÜ Leematu Investeeringud kaudu maksude optimeerimise eesmärgil.

Eriarvamuses kirjeldas kaebaja teostatud tööde sisu, iseloomu ja mahtu, kuid vastustaja jättis

vastavad selgitused põhjendamatult tähelepanuta. Meelevaldne on vastustaja järeldus, et

UÜ Leematu Investeeringud koostöös kaebajaga esitas vastustajale valeandmeid selleks, et

võimaldada kaebajale suurem sünnitus- ja vanemahüvitis.

3. Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

Vastustaja selgitas, et väär on kaebaja seisukoht, nagu vastustaja hinnangul oleks kaebaja täitnud

tööülesandeid ja saanud töötasu Ehitusfirma Merivälja OÜ-s. Vastustaja välistas kaebaja töötamise

mõlemas äriühingus. Maksuotsuses on sellist järeldust selgitatud ja põhjendatud. Tähelepanuta ei

ole jäetud kaebaja eriarvamuses esitatud selgitusi töölepingu alusel tehtud töö kohta. Kaebaja

väited töölepinguliste kohustuste täitmisest on paljasõnalised ja ei ole kontrollitavad, sest ei

esitatud konkreetseid andmeid.

4. Kaebaja vaidlustas haldusasjas 3-20-1658 Sotsiaalkindlustusameti (SKA) 27. mai 2020. a

otsuse nr P6-2020-133452, millega tunnistati kehtetuks SKA 15. mai 2019. a otsus, millega

määrati kaebajale vanemahüvitis 3073,08 eurot kuus ajavahemikuks 22. mai 2019 kuni 29. juuli

2020 ning SKA 27. mai 2020. a otsuse nr 3, millega määrati kaebajale vanemahüvitis

1691,23 eurot kuus samaks ajavahemikuks. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata.

Kaebaja esitas ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse. Tallinna Ringkonnakohus peatas 19. mai

2021. a määrusega haldusasja menetluse kuni kohtulahendi jõustumiseni käesolevas kohtuasjas.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

5. Tartu Halduskohus jättis 1. juuli 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata.

Ühtlasi jättis halduskohus rahuldamata kaebaja 15. juuni 2021. a taotluse kohtuistungi

korraldamiseks ja tunnistaja ülekuulamiseks ning tõendite asja juurde võtmiseks, samuti kaebaja

vastuväite kohtu tegevusele.

Halduskohus selgitas, et kaebaja taotlused on esitatud pärast selleks kohtu määratud tähtaja

möödumist. Kaebaja esitas küll tähtaja pikendamise taotluse 7. juunil 2021 ehk kohtu määratud

menetlusdokumentide esitamise tähtpäeval, kuid kohus keeldus tähtaja pikendamisest.

Halduskohus märkis, et uute tähtaegade määramine tooks kaasa menetluse venimise, kaebajale

oli juba antud 18 päeva pikkune tähtaeg taotluste ja tõendite esitamiseks ning kaebaja ei toonud

välja ühtegi mõjuvat põhjust, miks tal ei olnud võimalik tähtaega järgida.

Maksumenetluses andis maksuhaldur kaebajale võimaluse tõendite esitamiseks ja palus vastata

konkreetsetele küsimustele töötamise kohta Leematu Investeeringud UÜ-s, kuid kaebaja tõendeid

ei esitanud ning otsesõnu keeldus küsimustele vastamast. Seega maksukorralduse seaduse (MKS)

§ 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt ei arvestata pärast maksuotsuse tegemist enam kaebaja tõendeid, kuna

nende hilisem teatavakssaamine oli põhjustatud kaebaja enda tahtlusest. Lisaks ei ole tõenditel ka

tähendust asja lahendamisel, kuna väidetavalt kaebaja koostatud hinnapakkumistest ei nähtu seost

kaebajaga või UÜ-ga Leematu Investeeringud.

Leematu Investeeringud UÜ juhatuse liikme Y ülekuulamine ei ole asja õigeks lahendamiseks

vajalik. Isik on andnud seletused maksumenetluses ning kaebaja ei ole viidanud ühelegi HKMS §

65 lg-s 2 nimetatud alusele, s.o sellele, et seletused oleks ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel

määral vastuolulised või mittetäielikud või kui esineks põhjendatud kahtlus, et isik on andnud

valeütlusi.

6. Pärast UÜ Leematu Investeeringud kustutamist äriregistrist ei mõjuta kaevatava maksuotsuse

kehtivus kaebaja õigusi ja kohustusi. Kaebaja kaebeõigus rajanes sellel, et maksuotsuse

tühistamisel taastuksid UÜ Leematu Investeeringud esitatud tööjõumaksude deklaratsioonid ja

kaebaja isikustatud sotsiaalmaksu varasemad andmed ning SKA-l tekiks alus kaebaja

vanemahüvitis uuesti ümber arvutada.

Vaidlust ei ole, et UÜ Leematu Investeeringud on maksuotsuses nimetatud summad, sh väidetavalt

kaebajale tehtud väljamaksetelt arvestatud ja tasutud sotsiaalmaksu tagasi saanud. Isegi kui kaebaja

saavutab maksuotsuse tühistamise, siis taastuvad üksnes UÜ Leematu Investeeringud esitatud

tööjõumaksude deklaratsioonid. Perehüvitiste seaduse (PHS) § 7 lg 2 ja § 37 lg 1 kohaselt on

vanemahüvitise arvutamise aluseks isikustatud ja tasutud sotsiaalmaksu suurus. Seega ei saa

kaebuse rahuldamine enam muuta kaebaja isikustatud sotsiaalmaksu suurust, kuna maksud ja

maksed on tasumata ning puudub isik, kes saaks või kelle eest saaks need uuesti tasuda.

Asjas ei ole vaidluse all see, millises suuruses on kaebajal õigus saada vanemahüvitist. Kaebaja

saab ka kohtuasja 3-20-1658 raames esitada vastuväited maksuotsusele või tugineda sellele, et

SKA-l on õigus kalduda hüvitise määramisel või tagasinõudmisel kõrvale MTA sisestatud või

muudetud andmetest1.

7. Halduskohtu hinnangul on kaebus ka sisuliselt põhjendamatu.

Vastustaja on olnud väga põhjalik tõendite kogumisel maksumenetluses. Nii UÜ-le Leematu

Investeeringud kui kaebajale on antud korduvalt võimalusi selgitusi jagada ja tõendeid esitada.

Vastustajale ei saa ette heita seda, kui menetlusosalised tõendeid ei esita ega selgitusi ei anna.

8. Olemasolevate tõendite ja asjaolude pinnalt asus vastustaja õigesti seisukohale, et kaebaja

töösuhe UÜ Leematu Investeeringud ehituse eelarvestajana oli näilik.

Selle järelduse kasuks räägivad kogumis järgnevad asjaolud:

-

UÜ Leematu Investeeringud ei olnud tegutsev ettevõte, tal puudus pangakonto ja ta ei olud

oma asukoha aadressil kättesaadav;

-

enne ega pärast kaebaja väidetavat töösuhet ei olnud äriühingul ühtegi töötajat;

-

UÜ Leematu Investeeringud ei teinud kaebajale väljamakseid, ülekandeid kaebaja

arveldusarvele tegi Ehitusfirma Merivälja OÜ sularaha sissemaksete või kaebaja üleneja

sugulasega seotud Denslux Hambaravi OÜ ülekande arvel;

-

UÜ Leematu Investeeringud deklareeris tööjõumaksud, kuid jättis need algselt valdavas

osas tasumata. Maksuvõlg tasuti alles pärast maksumenetluse alustamist;

-

ei ole eluliselt usutav, et majandustegevust ja pangakontosid mitte omav ettevõte palkab

kuupalgaga 2539 eurot varasema eelarvestaja töökogemuseta töötaja, kelle tööl ei ole

mingit nähtavat tulemit ettevõtte majandustegevuses;

-

kaebaja ei andnud kogu maksumenetluse kestel konkreetseid selgitusi oma töösuhte või

tööülesannete kohta.

Yi kinnitas küll, et kaebaja töötas UÜ-s Leematu Investeeringud ning kaebaja esitas allkirjastatud

töölepingu ja ametijuhendi. Samas selgitas Y, et kaebaja tööülesanded on kirjeldatud

1 Vt RKHK 2. märtsi 2020. a otsus asjas 3-18-495 (p 15-16, 18)

ametijuhendis, Y ei uurinud kaebaja töökogemust ega ettevalmistust, ei kontrollinud tööajast

kinnipidamist, ei osanud isegi hinnanguliselt nimetada kaebaja koostatud dokumentide hulka või

kirjeldada, millised andmed ta kaebaja jaoks arvutisse sisestas.

9. Asjaolust, et kaebaja teab kirjeldada, kuidas valmivad ehituse hinnapakkumised, ei saa teha

tõsikindlat järeldust, et kaebaja hinnapakkumisi tegelikult ka koostas. Praeguse vaidluse raamidest

väljub küsimus, kas kaebajal oli töösuhe Ehitusfirma Merivälja OÜ-ga ja kas see ühing on

maksnud kaebajale sotsiaalmaksuga maksustamisele kuuluvat tasu. Vastustaja väitel ei ole ta

sellist töösuhet tuvastanud ning ka kaebaja ja Y on seda eitanud. Maksuotsuse tegemisel ei tulnud

hinnata seda, kas maksuotsus on proportsionaalne kaebaja suhtes. Samuti ei olnud praeguse

maksumenetluse eesmärk kaebajale soodsamate tingimuste loomise eesmärgil tuvastada, kas ja

kellega oli kaebajal tegelikult töösuhe ning kes pidi sel juhul kaebaja tööjõumaksud deklareerima

ja tasuma.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

10. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja

uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

Kaebaja selgitab, et jäi halduskohtus ilma võimalusest oma väiteid tõendada, kuigi osutas juba

4. juuli 2020. a menetlusdokumendis, et võib tekkida vajadus Yi tunnistajana ülekuulamiseks.

Kaebaja seisukoha saamise järel ei teinud kohus menetlustoiminguid kuni 30. aprilli 2021 määruse

andmiseni. Seejärel 20. mail 2021 kohus üllatuslikult keeldus kohtuistungi korraldamisest.

Kaebaja 7. juunil 2021 esitatud kohtuniku taandamise avalduse ja tõendite ning taotluste esitamise

tähtaja pikendamise taotluse jättis kohus rahuldamata. Menetluse kulgu arvestades puudus selleks

igasugune mõistlik põhjendus.

Kaebaja taotletud tõendite vastuvõtmisest ja kogumisest keeldudes on kohus mööda vaadanud

sellest, et kaebaja ei olnud vaidlusaluse maksumenetluse adressaadiks. Võimalus esitada asja kohta

tõendeid peab olema tagatud kaebajale, kui isikule, kelle õigusi maksuotsus puudutab. Kaebaja on

menetluses läbivalt selgitanud, et saab olulises osas oma vastuväiteid tõendada üksnes tunnistaja

ütlustega, mida ei ole võimalik koguda väljaspool kohtuistungit.

Ekslik on halduskohtu seisukoht, et UÜ Leematu Investeeringud registrist kustutamisega on

kaebaja minetanud võimaluse oma õigusi kaitsta, mistõttu on kaebus muutunud perspektiivituks.

Kuivõrd UÜ Leematu Investeeringud suhtes tehtud maksuotsus mõjutab vahetult kaebaja õigusi,

peab talle jääma efektiivne võimalus oma õigusi ebaseadusliku maksuotsuse suhtes ka kaitsta.

Kaebuse sisulise analüüsi juures tsiteerib halduskohus sisuliselt üksnes maksuotsuses esitatud

hüpoteetilisi järeldusi. Arusaamatu on halduskohtu põhjendus, mille kohaselt ei oma tähendust

küsimus sellest, kas vaidlustatav maksuotsus on kaebaja suhtes proportsionaalne ning

põhjendatud.

11. Vastuses apellatsioonkaebusele MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see

rahuldamata.

Kaebaja väljendab küll mittenõustumist kohtu põhjendustega kaebuse sisulisel analüüsimisel, kuid

tema vastuväited kohtuotsusele on ebamäärased ja üldsõnalised, ta ei ole esitanud konkreetseid

vastuväiteid ühelegi kohtu poolt antud hinnangule.

Halduskohus on põhjendatult välja toonud, et vaidlus toimub üksnes UÜ Leematu Investeeringud

kohta tehtud maksuotsuse õiguspärasuse üle ning et maksumenetluse eesmärk ei olnud kaebajale

makstava vanemahüvitise, vaid UÜ Leematu Investeeringud deklareeritud maksude õiguspärasuse

hindamine.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse väited ja põhjendused ei anna alust

halduskohtu otsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega,

järgib neid ning HKMS § 204 lg 1 alusel jätab põhjendused kordamata.

13. Apellatsioonimenetluses on kaebaja jätkuvalt seisukohal, et vaidlustatud maksuotsuse

tühistamine aitab kaasa tema õiguste kaitsele.

Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

14. Vaidlustatud maksuotsuse adressaadi õigusvõime lõppes kohtumenetluse ajal äriregistrist

kustutamise tõttu. Kujunenud olukorras osutas halduskohus põhjendatult, et maksuotsuse

tühistamine ei saa enam kaasa aidata kaebaja õiguste kaitsele. Kuna maksuotsusega vähendatud

tööjõumaksude arvel tekkinud enammakse tagastati UÜ-le Leematu Investeeringud, siis vastavalt

vähenes sellega kaebaja eest vaidlusaluste maksustamisperioodidel tasutud isikustatud

sotsiaalmaksu summa. UÜ Leematu Investeeringud õigusvõime lõppemise tõttu puudub

maksuotsuse tühistamise korral isik, kellelt maksusumma sisse nõuda. Seetõttu ei saa ka

maksuotsuse tühistamise korral taastuda maksuotsuse andmisele eelnenud olukord kaebaja eest

tasutud isikustatud sotsiaalmaksu osas. Perehüvitiste seadus nägi nii kaevatava maksuotsuse

andmise ajal kui näeb ka praegu vanemahüvitise suuruse arvestamisel ette kassapõhise süsteemi,

s.t et vanemahüvitise suurus arvutatakse isiku eest arvestatud ja tasutud sotsiaalmaksu alusel.

Seega ei tingi vanemahüvitise suuruse ümberarvutamist ainuüksi see, kui tuvastataks tööandja

kohustust tasuda töötaja eest sotsiaalmaks, vaid nõutav on maksu tegelik tasumine. Vastavalt ei

too kaebaja poolt vaidlustatud maksotsuse tühistamine kaasa kaebajale määratud vanemahüvitise

automaatset ümberarvestamist.

15. Riigikohus on samuti selgitanud, et PHS § 46 lg 1 p 1 koostoimes sotsiaalseadustiku üldosa

seaduse § 31 lg 1 p-ga 1 annab SKA-le õigusliku aluse iseseisvalt hüvitis tagasi nõuda ning

tuvastada muu hulgas ka tsiviilõigusliku suhte puudumine hüvitist puudutavas osas. Samas võib

menetlusökonoomia seisukohalt olla otstarbekam kasutada tegeliku töötamise tuvastamiseks

MTA abi ning juhinduda hüvitise tagasinõudmisel maksuhalduri haldusaktist. Kui SKA tugineb

hüvitise tagasinõudmise otsuses MTA maksuotsusele, ei ole viimane siiski eelhaldusaktiks

(haldusmenetluse seaduse § 52 lg 1 p 2), sest maksuotsust ei ole mh antud samale adressaadile.

Kuigi

vanemahüvitise

saajal

on

kaebeõigus

tööjõumakse

korrigeeriva

maksuotsuse

vaidlustamiseks, ei ole vanemahüvitist tagasinõudva otsuse vaidlustamiseks vaja enne

maksuotsust eraldi halduskohtumenetluses vaidlustada ning vastuväited maksuotsuses toodud

järeldustele võib esitada SKA otsuse vaidlustamisel.2

Seega võib vaidlustatud maksuotsus olla tõendiks vanemahüvitise suuruse määramisel, kuid sellel

ei ole ette kindlaks määratud mõju kaebaja õigustele. SKA võib vanemahüvitise suuruse

ümberarvestamisel maksuotsusele küll tugineda, kuid vaidluse korral peab hindama maksuotsust

koostoimes teiste tõenditega ning ise otsustama, kas esinevad asjaolud vanemahüvitise suuruse

muutmiseks. Vastavalt ei ole ka maksuotsuse kehtivuse lõppemisel vahetut toimet kaebajale

määratud vanemahüvitise suurusele. Maksuotsuse tühistamisega annaks halduskohus hinnangu

haldusakti õiguspärasusele ja kõrvaldaks selle SKA menetluses tõendite kogumist, kuid

maksuotsuse tühistamine ei tooks kaasa kaebaja isikustatud sotsiaalmaksu andmete muutmist

kaebaja soovitud viisil.

16. Kujunenud olukorras kaebuse rahuldamine ei tagaks kaebusega taotletava eesmärgi

saavutamist. Selles tähenduses on kaevatava haldusakti mõju kaebaja suhtes ammendunud. Kuna

asjaolud muutusid (UÜ Leematu Investeeringud õigusvõime lõppes) kohtumenetluse ajal, siis

2 Vt RKHK 2. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-495 (p-d 15 ja 16).

võiks kõne alla tulla ka menetluse lõpetamine HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel3. Menetluslikult mõneti

ebaselges olukorras peab ringkonnakohus põhjendatuks siiski jätkata menetlust, vaadata

apellatsioonkaebus läbi ning mitte lõpetada haldusasja menetlust. Liiati annab HKMS § 152 lg 2

võimaluse menetluse jätkamiseks tuvastamisnõudes, kui kaebaja seda soovib ja see on vajalik tema

õiguste kaitseks. Õiguste kaitse vajaduseks HKMS § 152 lg 2 tähenduses on kohtupraktikas loetud

muu hulgas soovi saavutada menetluskulude väljamõistmine vastaspoolelt.

17. Kaebaja hinnangul tuleb halduskohtu otsus tühistada, kuna halduskohus rikkus oluliselt

menetlusnormi, jättes kaebaja ilma võimalusest tõendada oma väiteid kohtumenetluses. Täpsemalt

heidab kaebaja halduskohtule ette asja läbivaatamiseks kohtuistungi korraldamata jätmist, Yi

tunnistajana ülekuulamata jätmist ja 15. juuni 2021. a menetlusdokumendi lisana esitatud tõendite

vastuvõtmisest keeldumist.

Ringkonnakohus kaebajaga etteheidetega ei nõustu.

18. Kaebaja leiab, et kohtuistungi korraldamine oli vajalik tunnistaja ülekuulamiseks, aga ka

seetõttu, et tegemist on õiguslikult kui faktoloogiliselt keeruka vaidlusega, mis hõlmab erinevaid

osapooli ning võib kaebajale kaasa tuua olulised majanduslikud tagajärjed.

Asja läbivaatamise vormi valimine kohtu kaalutlusotsus. Kohus ei ole seotud menetlusosaliste

tahteavaldustega, s.t kaebuse läbivaatamine kirjalikus menetluses ei ole keelatud ka juhul, kui

menetlusosaline on taotlenud kohtuistungi korraldamist. Kohtuistungi korraldamise vajadus

tuleneb eelkõige kaalul olevatest õigushüvedest ja vaidluse iseloomust. Praeguses asjas seadis

kaebaja vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse kahtluse alla väitega, et maksuhaldur on valesti

tuvastanud töösuhte puudumise kaebaja ning UÜ Leematu Investeeringud vahel. Samuti leidis

kaebaja, et isegi kui maksuotsus on UÜ Leematu Investeeringud suhtes on õiguspärane, on

maksuotsus kaebaja suhtes siiski ebaproportsionaalne. Kumbki kaebaja väidetest ei ole raskesti

mõistetav. Kaebaja ei ole esitanud mahukaid põhjendusi ega tõendeid oma väidete ja järelduste

kinnitamiseks. Mõlemat kaebaja põhiväidet on halduskohus otsuses analüüsinud ning

põhjendanud, miks ta nendega ei nõustu. Ringkonnakohtule ei ole äratuntav, et kaebuse faktiliste

ja/või õiguslike asjaolude arutamine kohtuistungil olnuks kaebuse lahendamiseks vältimatult

vajalik või võinuks viia teistsuguse otsuseni.

19. Kaebaja viitas 4. juuni 2020. a menetlusdokumendis võimalikule soovile kuulata kohtuistungil

üle tunnistaja, märkides et osaliselt sõltub küsimus vastustaja ja UÜ Leematu Investeeringud poolt

kohtule esitatavatest seisukohtadest ja tõenditest. Siiski ei esitanud kaebaja tunnistaja

ülekuulamise taotlust pärast 22. juunil 2020 vastustaja poolt kaebusele vastuse esitamist. Kaebaja

heidab halduskohtule ette tegevusetust ca kümne kuu jooksul 2020. aasta teises pooles ja

2021. aasta alguses. Samas ei ole kaebaja ise samuti selle aja jooksul teinud toiminguid oma

kaebuse väidete tõendamiseks või selleks vajalike tõendite kogumise korraldamiseks kohtu poolt.

Kaebaja ei teinud neid toiminguid ka halduskohtu poolt selleks 20. mai 2021. a määruses antud

tähtpäevaks. Seega lasi kaebaja ise mööda tähtaja tõendite esitamiseks ja nende kogumise

taotlemiseks. Sisuliselt ei ole kaebaja vaielnud vastu halduskohtu tõdemusele, et tal puudus mõjuv

põhjus kohtu määratud tähtaja järgimata jätmiseks..

Kaebajat esindab menetluses vandeadvokaat, kes oli tema esindajaks ka maksumenetluses. Seega

ei saanud kaebajale olla teadmata HKMS § 59 lg-st 1 tulenev kohustus tõendada oma väiteid

halduskohtumenetluses ega seegi, et vaidluse all on töösuhte olemasolu kaebaja ja UÜ Leematu

Investeeringud vahel, mistõttu tõendada tuleb töösuhet kinnitavaid asjaolusid. Halduskohus osutas

siinkohal põhjendatult, et kaebajal oli juba maksumenetluses võimalus esitada oma väited ja

tõendid töösuhte kohta, kuid ta keeldus maksuhalduri asjakohastele küsimustele vastamast.

Tähelepanuväärne on seegi, et kaebaja ei esitanud halduskohtus ega ka apellatsioonimenetluses

selgitusi selle kohta, kuidas väidetav töötamine täpsemalt toimus – kellelt sai kaebaja töövahendid;

3 Vt RKHK 3. detsembri 2021. a otsus asjas nr 3-14-50421 (p-d 21 ja 22).

kus toimus töötamine; kuidas oli kaebajal võimalik töötada täiskoormusega samaaegselt kahe

tööandja juures; kuidas jagunes tööaeg nende vahel; kuidas omandas kaebaja teadmised ja oskused

ehitusteenuse eelarvete koostamiseks; kellelt sai ta igapäevased juhised tööülesannete kohta ja

andmed tööülesannete täitmiseks; kellele, milliseid kanaleid kasutades edastas tehtud töö vms.

Seega ei ole kaebaja esitanud väiteid, mille kontrollimise kaudu oleks võimalik tuvastada töösuhte

olemasolu. Maksuhaldur on esile toonud, et UÜ-l Leematu Investeeringud puudus

majandustegevus; kaebaja oli äriühingu ainus töötaja, palgaväljamakseid tehti kaebajale

Ehitusfirma Merivälja OÜ kontolt, kes omakorda sai maksed kaebajaga seotud Denslux

Hambaravi OÜ-lt või sularaha sissemaksetena; kaebaja oli august-detsember 2018 tööl juhi abi ja

hambaravi assistendina Denslux Hambarvi OÜ-s, kus alates august 2018 oluliselt tõusis tema

töötasu seoses väidetavalt lisandunud kohustustega. Kaebaja ei ole püüdnudki neid asjaolusid

selgitada, seadmata samas kahtluse alla MTA poolt tuvastatud faktilisi asjaolusid. Ka UÜ Leematu

Investeeringud isegi ei püüdnud maksumenetluses selgitada kaebaja värbamist olukorras, kus

ühingul puudus majandustegevus, teised töötajad, vahendid kaebajale töötasu maksmiseks ning

teave kaebaja sobivusest ehitusetegevuse eelarvestaja ülesannete täitmiseks.

Ringkonnakohus nõustub iseenesest kaebajaga, et halduskohtu viidatud MKS § 102 lg 1 p 2 ei ole

praegusel juhul kohaldatav. Välistatud ei olnud kaebaja poolt töösuhet kinnitavate tõendite

esitamine ka pärast maksuotsuse andmist, näiteks kohtumenetluses, kuna kaebaja ei olnud

maksumenetluses maksukohustuslane, vaid kolmas isik. Vastavalt ei kohaldu kaebaja suhtes

MKS § 102 lg 1 p-s 2 sätestatud keeld maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks uue asjaolu

ilmnemisel. See ei muuda aga tõsiasja, et kaebajale oli tagatud võimalus esitada oma, väited,

põhjendused ja tõendid töösuhte olemasolu kohta, kuid ta ei ole seda teinud.

Maksumenetluses tuvastatud faktilised asjaolud on piisavad, et järeldada töösuhte puudumist

kaebaja ja UÜ Leematu Investeeringud vahel. Seega on tõendamiskoormus selles osas kaebajale

üle läinud vastavalt MKS § 150 lg-le 1. Kuna kaebaja ei ole asjakohaseid tõendeid esitanud, siis

ei ole alust maksuhalduri järeldusest kõrvale kalduda.

20. Ekslik on kaebaja arusaam sellestki, et maksuotsuse õiguspärasus sõltub muu hulgas sellest,

kas kaebajal võis olla töösuhe Ehitusfirma Merivälja OÜ-ga või, kas maksuotsuse andmise järel

SKA vähendas kaebajale määratud vanemahüvitise suurust.

Vastavalt MKS § 95 lg-le 1 teeb maksuhaldur maksuotsuse tasumisele kuuluva maksusumma

määramiseks. Maksuotsusega võib isiku maksukohustust ka vähendada. Praegusel juhul vastustaja

otsustas vähendada UÜ Leematu Investeeringud maksukohustust, sest tuvastas, et

maksukohustuslasel puudus töösuhe kaebajaga ning kaebajale ei saanud UÜ-lt Leematu

Investeeringud töötasu. Nendel asjaoludel tuvastas MTA, et UÜ Leematu Investeeringud oli

deklareerinud maksukohustuse tegelikust suuremana ning vähendas sellest lähtuvalt UÜ Leematu

Investeeringud maksukohustuse suurust maksuotsusega. Maksuhaldur ei oleks saanud teha

teistsugust otsustust UÜ Leematu Investeeringud maksukohustuse kohta, kui ta oleks

maksumenetluses tuvastanud kaebaja töösuhte Ehitusfirma Merivälja OÜ või mõne muu

kolmanda isikuga. Sotsiaalmaksu seaduse § 2 lg 1 p 1, § 4 p 1 ja § 9 lg 1 p 1 järgi on sotsiaalmaksu

arvestamise ja tasumise kohustus füüsilisele isikule (kindlustatavale) töötasu maksnud isikul.

Seega puudutab võimalik maksukohustus üksnes töösuhte poolt ning UÜ Leematu Investeeringud

maksukohustus ei sõltu sellest, kas kaebaja on töösuhtes mõnes kolmanda isikuga.

Üldjuhul arvutab juriidilisest isikust maksukohustuslane maksusumma ise maksudeklaratsioonis

esitatud andmete alusel (MKS § 88 lg 1). Maksuhalduri on õigus maksukohustuslase arvutatud

summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma maksuotsusega (MKS § 92 lg 1,

§ 95 lg 1) arvestades sealjuures kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust

suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1). Seega maksuotsuse andmisel

maksuhaldur kontrollis tuvastatud asjaolude pinnal, kas UÜ Leematu Investeeringud deklareeris

maksukohustuse õigesti. Maksukohustus tekkis seejuures vahetult seaduse alusel, maksuhalduri

ülesandeks oli üksnes kontrollida, kas maksukohustus on seaduse alusel õigesti arvestatud.

UÜ Leematu Investeeringud maksukohustus ei sõltu sellest, et varem esitatud ebaõigete andmete

alusel arvestatud ja deklareeritud maksukohustusel võis olla soodne mõju kaebajale. Seetõttu ei

olnud maksuhaldur õigustatud ega kohustatud arvestama UÜ Leematu Investeeringud

maksukohustuse mõju kaebajale ka maksusumma määramisel maksuotsusega. Vastavalt ei ole

asjakohane kaebaja väide maksuotsuse ebaproportsionaalsest mõjust kaebaja suhtes. Kaebaja saab

oma õigusi kaitsta vaidlustades SKA otsustusi, mida ta ongi teinud haldusasjas nr 3-20-1658.

21. Ringkonnakohus märgib veel, et maksuotsusest ei ilmne, et maksuhaldur oleks tuvastanud

kaebaja töösuhte kolmanda isikuga. MTA selgitas üksnes, et UÜ-l Leematu Investeeringud puudus

arvelduskonto krediidiasutuses ning kaebajale tehti ülekandeid Ehitusfirma Merivälja OÜ

arvelduskontolt. Maksuhaldur järeldas kokkuvõttes, et UÜ Leematu Investeeringud esitas

maksudeklaratsioonidel teadlikult valeandmeid kaebajale tehtud maksetelt kinni peetud ja

arvestatud maksude kohta, tekitades sellega endale maksukohustuse, mis tegelikult puudub. Seega

järeldas maksuhaldur töösuhte puudumist kaebaja ja UÜ Leematu Investeeringud vahel, kuid ei

võtnud seisukohta kaebaja ja kolmandate isikute tsiviilõiguslike suhete kohta. Vastuseks kaebaja

eriarvamuses esitatud vastuväidetele selgitas MTA siiski, et kui kaebaja oleks tegelikult töötanud

kas UÜ-s Leematu Investeeringud või mõnes muus Yiga seotud äriühingus, oleks ta suutnud

vastata töötamise kohta esitatud sisulistele küsimustele, s.h, mis ta konkreetselt ja millal tegi. Veel

osutas MTA sellele, et UÜ Leematu Investeeringud jättis algselt tasumata ebaõigesti deklareeritud

maksukohustuse. Maksukohustus täideti maksega Ehitusfirma Merivälja OÜ arvelduskontolt alles

maksumenetluse ajal, ühes ettepanekuga lõpetada maksumenetlus. Samas ei olnud Ehitusfirma

Merivälja OÜ-l endal vahendeid maksukohustuse täitmiseks. Makse tegemine sai võimalikuks,

sest 7. novembril 2019 kandis Denslux Hambaravi OÜ Ehitusfirma Merivälja OÜ-le 1000 eurot

ja Dentaarium OÜ (registrikood 11410310, kustutamishoiatusega, juhatuse liige on kaebaja)

3313,82 eurot ning 6200 eurot laekus sularaha sissemaksena. Maksuhaldur tuvastas, et äriregistri

andmetel on kaebaja seotud nii Dentaarium OÜ kui ka Denslux Hambaravi OÜ-ga. Kaebaja on

alates 21. märtsist 2019 juhatuse liige Denslux Hambaravi OÜ-s ja enne seda oli juhatuse liige

kaebaja isa.

Ka selles osas ei ole kaebaja maksuhalduri faktiväidetele vastu vaielnud.

22. Nõustuda ei saa kaebajaga selleski, nagu oleks UÜ Leematu Investeeringud maksukohustuse

vähendamine lubamatu isegi juhul, kui UÜ Leematu Investeeringud ja kaebaja vahel sõlmitud

tööleping on tühine näilisuse tõttu. Kaebaja viitab siinkohal MKS § 83 lg-le 3, mille kohaselt ei

võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või

ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Kaebaja kinnitusel ei ole ta tagastanud

töötasuna saadut UÜ-le Leematu investeeringud.

Riigikohus on tõepoolest sedastanud, et MKS § 83 lg-st 3 tuleneb, et näiteks tühise töölepingu või

käsunduslepingu alusel makstud tasu saab jätta tööjõumaksudega maksustamata ainult siis, kui on

tõendatud, et füüsilisele isikule pole väljamakset tehtud (nt ta andis allkirja sularaha saamise kohta,

mida ta tegelikult ei saanud) või ta on väljamakse tööandjale otse või kolmandate isikute kaudu

tagastanud. Kui füüsilisele isikule makstakse mingil põhjusel tasu ilma kaasneva vastusoorituseta

ning seda tasu ei tagastata, tuleb väljamakse maksustada palgatulu reeglite järgi.4

Kaebaja vaatab aga mööda asjaolust, et asjas ei ole tõendatud, et UÜ Leematu Investeeringud oleks

kaebajale üldse soorituse teinud. Vaidlust ei ole selles, et ülekanded kaebajale tehti hoopis

Ehitusfirma Merivälja OÜ arvelduskontolt. Maksuhaldur tuvastas, et UÜ-l Leematu

Investeeringud puudusid vahendid kaebajale tasu maksmiseks ning puudus ka majandustegevus,

millest sellised vahendi võinuks laekuda. Olukorras, kus kaebaja ja UÜ Leematu Investeeringud

vaheline töösuhe ei olnud tegelik, vaid näiline, ei näe ringkonnakohus eeltoodud asjaoludel

4 Vt RKHK 2. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-495 (p 17).

võimalust lugeda Ehistusfirma Merivälja OÜ kontolt tehtud ülekandeid UÜ Leematu

Investeeringud soorituseks kaebajale. Seetõttu ei ole tegemist UÜ Leematu Investeeringud

väljamaksega kaebajale ning vastavalt ei saa UÜ-l Leematu Investeeringud tekkida ka

tööjõumaksude tasumise kohustust. Kuid isegi juhul, kui maksed kaebajale oleks tehtud

UÜ Leematu investeeringud arvelduskontolt oleks ringkonnakohtu hinnangul vähemalt kaheldav,

kas MKS § 83 lg-st 3 tulenevalt tekkinuks UÜ-l Leematu Investeeringud sellest tööjõumaksude

tasumise kohustus. Nimelt on nähtub maksumenetluses tuvastatust põhjendatud kahtlus, et

töösuhte puudumisel kaebajale maksete tegemisel on soovitud luua näivus selleski, et maksed on

tehtud äriühingu vara arvel. Kui makseid ei tehtud äriühingu vahendite arvel, siis ole tegemist

äriühingu vahendite väljaviimisega äriühingust, mille maksustamine oleks siiski nõutav

MKS § 83 lg 3 järgi.

23. Apellatsioonkaebuses taotles kaebaja juhul, kui ringkonnakohus ei saada asja tagasi

halduskohtule uueks lahendamiseks, võtta vastu kaebaja 15. juuni 2021. a menetlusdokumendi

lisana esitatud tõendid ja kuulata tunnistajana üle Y.

Ringkonnakohus tuvastab halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid ja hindab kohtuotsuses

hindamata tõendeid HKMS § 198 lg-s 2 loetletud juhtudel. Kaebaja väidetest võib aru saada, et

ringkonnakohtule esitatud tõendite ja tõendi kogumise taotluse vastuvõtmise alusena peab ta

silmas punktis 1 nimetatut, s.o et halduskohus jättis esitatud tõendid põhjendamatult tähelepanuta.

Eespool ringkonnakohus selgitas, miks ta peab õiguspäraseks halduskohtu keeldumist tõendite

vastuvõtmisest ja tunnistaja ülekuulamisest. Seetõttu ei esine HKMS § 198 lg2 p-s 1 nimetatud

alust kaebaja tõendite vastuvõtmiseks ja tunnistaja ülekuulamiseks ning taotlus jääb rahuldamata.

24. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

25. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente apellatsioonimenetluses.

Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei

mõisteta. Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.

26. Kaebaja tasus kaebuse esitamisel halduskohtule riigilõivu riigilõivuseaduse (RLS) § 60 lg 4,

MKS § 88 lg 1 ja § 92 lg 1 alusel halduskohtu poolt määratud summas 264,80 eurot, s.o 3%

vaidlustatava maksuotsusega vähendatud maksusummast. Apellatsioonkaebuse esitamisel tasus

kaebaja riigilõivu 15 eurot vastavalt RLS § 60 lg-le 3. Apellatsioonkaebuses taotleb kaebaja

halduskohtus tasutud riigilõivu tagastamist 15 eurot ületavas osas, kuna maksuotsusega ei ole

tasumiseks määratud maksusummat ja sisuliselt on tegemist maksuotsuse tühisuse tuvastamise

nõudega.

Vaidlustatud

maksuotsusega

vähendati

UÜ

Leematu

Investeeringud

maksukohustust

tööjõumaksude osas kokku 8827,04 euro võrra. Kaebaja eesmärgiks on saavutada maksuotsuse

andmisele eelnenud olukorra taastamine, s.o maksuhalduri poolt määratud maksusumma

muutmine 8827,04 eurot võrra. Vastavalt RLS § 60 lg-le 4 kaebuse esitamisel maksuhalduri või

muu asutuse tegevuse peale maksusumma, sunniraha või muu makse määramisel ja sanktsiooni

rakendamisel või nende sissenõudmisel või tagamisel tasutakse riigilõivu kolm protsenti

vaidlustatavast summast, kuid mitte alla 15 euro ja mitte üle 750 euro. Praegusel juhul vaidlustab

kaebaja maksuhalduri tegevust maksusumma vähendamisel. RLS § 60 lg-st 4 nähtuvalt on sättes

silmas peetud olukordi, kus vaidlustatava haldusakti andmine on kaasa toonud kohustuse rahalise

soorituse tegemiseks riigile. Praegusel juhul see nii ei ole. Vastupidi, maksuotsuse alusel tagastati

maksukohustuslasele enamtasutud maksusumma. Seetõttu peab ringkonnakohus riigilõivu suuruse

määramisel põhjendatuks lähtuda RLS § 60 lg-st 1. Vastavalt on kaebaja halduskohtule kaebuse

esitamisel tasunud riigilõivu 249,80 nõutust enam. Enamtasutud riigilõiv tuleb kaebajale tagastada

vastavalt HKMS § 104 lg 5 p-le 1.

(allkirjastatud digitaalselt)