3-20-2458/18 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

23.03.2022, Tallinn

Haldusasja number

3-20-2458

Haldusasi

Lustrum Teenused OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

05.11.2020

maksuotsuse

nr

12.2-3/051534-27

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja Lustrum Teenused OÜ, esindaja v.adv Vahur

Kivistik

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 02.12.2021 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja materjalide juurde Maksu- ja Tolliameti esitatud ambulatoorne epikriis,

samuti väljavõtted DnD Services OÜ kohta käibemaksukohustuslaste registrist ja

äriregistrist (üld- ja isikuandmed, sh ajaloolised andmed).

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 02.12.2021 otsus ja saata asi halduskohtule uueks

läbivaatamiseks.

4. Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.04.2022 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

3-20-2458

2(16)

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 17.01.2020 korralduse nr 12.2-3/051534-1 alusel OÜ

Lustrum Teenused (Lustrum) 2019. a septembri kuni novembri käibedeklaratsioonidel (KMD)

deklareeritud andmete õigsuse kontrolli. MTA teavitas 13.04.2020 e-kirjaga Lustrumi, et

laiendab 17.01.2020 algatatud kontrolli ning kontrollib ka 2019. a oktoobris kuni detsembris

OÜ-ga Optinord (Optinord) ja DnD Services OÜ-ga (DnD) tehtud tehingute tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust.

2. MTA koostas 30.04.2020 kontrolliakti nr 12.2-3/051534-12, millele Lustrum esitas

22.05.2020 eriarvamuse ning 03.08.2020, pärast MTA-lt täiendavalt kogutud tõendite saamist,

eriarvamuse täienduse.

3. MTA koostas 05.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051534-27, millega kohustas Lustrumit

tasuma maksusumma 35 694,07 eurot, sh käibemaks 14 277,67 eurot ja tulumaks 21 416,40

eurot.

3.1. Lustrum kajastas oma septembri kuni novembri 2019 KMD-del lammutuse abitööde

soetust Optinordilt 19 645,20 euro eest (sh käibemaks 3 274,20 eurot) ja lammutustööde soetust

DnD-lt 66 020,40 euro eest (sh käibemaks 11 003,40 eurot). Optinord ja DnD ei ole Lustrumile

arvetel näidatud teenust osutanud, tegemist on näilike tehingutega. Optinordi ja DnD-d kasutati

võltsarvete väljastamiseks, eesmärgiga viia raha äriühingust välja ja saada maksueelis.

Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Lustrum on toime pannud maksupettuse. Selline

kahtlus põhineb järgmistel asjaoludel:

a)

Lustrumile ei olnud oluline teenust osutanud isikute tuvastamine. Lustrum ei tuvastanud

isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi, ega kontrollinud tehingupartnerite tausta.

Optinord asendus DnD-ga, kuid teenuse müüja esindaja ning töötajad jäid samaks;

b)

Lustrum ei sõlminud Optinordi ja DnD-ga teenuse osutamiseks kirjalikku lepingut, ehkki

ei olnud nende äriühingutega varasemalt tehinguid teinud. Sellises mahus tööde puhul, nagu

nähtub Optinordi ja DnD arvetelt, oleks olnud mõistlik sõlmida kirjalik leping. Asjaolu, et

Lustrum ei pidanud seda vajalikuks, näitab, et tööd tehti Lustrumi juhtimise ja kontrolli all ning

puudus vajadus maandada riske;

c)

maksuhaldurile esitatud tööaja arvestuse lehed kinnitavad, et tööaja arvestust kontrollis

Lustrum ning temalt saadud teabe põhjal koostasid Optinord ja DnD arved. Seejuures on DnD

arvetele märgitud töötundide arv oluliselt suurem kui tööaja arvestuse lehtedel kajastuv;

d)

Optinord ja DnD ei täitnud MTA korraldusi tehingute kohta kinnituse saamiseks;

e)

Lustrumi nimetatud kontaktisik, kes väidetavalt esindas tehingutes Optinordi ja DnD-d,

ei kinnita tehingute toimumist ega õigust neid äriühinguid esindada;

f)

Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud. MTA kustutas 01.11.2019

otsusega Optinordi ja 07.01.2020 otsusega DnD käibemaksukohustuslaste registrist (KMKR)

põhjusel, et nad ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega. Väidetavate tehingute toimumise ajal

oli Lustrumil töötamise registris registreeritud kolm töötajat ning DnD-l neli töötajat, kuid

riiklikke makse töötasu väljamaksetelt ei ole kumbki äriühing tasunud. Samuti nähtub, et

Optinordi ja DnD käive on suhteliselt suur, kuid tasutud maksud on praktiliselt olematud;

3-20-2458

3(16)

g)

töötajad olid Lustrumi juhtimise ja kontrolli all, millest tulenevalt puudus Lustrumil

vajadus soetada teenust Optinordilt ja DnD-lt. Tööaja arvestuse lehtedel kajastatud

välisriikidest pärit töötajate nimelisi isikuid ei ole töötamise registris (TÖR) registreeritud ning

pole võimalik tuvastada, kas ja kui palju said need isikud töötasu ning kas töötasu

väljamaksetelt on tasutud maksud.

3.2. Perioodil oktoober kuni detsember 2019 tegi Lustrum Optinordi ja DnD arvetel kajastatud

tehingute eest väljamakseid kokku 85 665,60 euro ulatuses. Kuna arvetel näidatud teenuseid

pole osutatud, ei ole need arved nõuetele vastavad algdokumendid ning nende alusel tehtud

väljamaksed ei ole seotud ettevõtlusega. Lustrum oli teadlik, et Optinord ja DnD ei olnud

tegelikud müüjad. Hindamist ei korraldata, kuna tehinguid pole tegelikkuses toimunud ning

arvetel näidatud töid teinud isikuid ja neile makstud tasu ei ole võimalik usaldusväärselt

tuvastada. Ei ole isegi võimalik hinnata seda, kui palju lisatöötajaid Lustrumi objektidel tema

kontrolli all tegelikult töötas. Seega tuleb väljamaksed lugeda täies ulatuses ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseteks, millelt tuleb tasuda tulumaks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2

p 3, § 54 lg-d 2 ja 4).

3.3. Seoses Lustrumi 22.05.2020 eriarvamuses ja 03.08.2020 täiendavas eriarvamuses esitatud

vastuväidetega kogus MTA täiendavaid tõendeid. Kogutud tõendid ei kinnita teenuste soetamist

Optinordilt ja DnD-lt. 29-st isikust 25, kes töötundide arvestuse lehtede kohaselt väidetavalt

Lustrumi objektidel töötasid, kas ei ole võimalik tuvastada, ei ole kättesaadavad või on juba

teadaolevalt Eestist lahkunud. Y kinnitas telefonivestluses, et ei ole tööaja arvestuse lehel

märgitud objektil (Tartu mnt 80, Tallinn) töötanud, kuid pärast seda vestlust ei õnnestunud

MTA-l temaga enam kontakti saada ega seletusi võtta. Kolmest isikust, kellelt MTA-l õnnestus

seletused saada – W, C ja Q – kinnitas Lustrumi objektil töötamist vaid viimane, kes enda teada

töötas Lustrum Teenused nimelises äriühingus ning teadis nimetada objektijuht F (F). W ja C

(isa ja poeg) kinnitavad ohutustehnika instruktsiooni registreerimise lehe allkirjastamist, kuid

mitte objektil töötamist. W oli töötundide arvestuse lehtedel märgitud ajal töövõimetu ning C

töötas sel ajal teises äriühingus. Seega on alust arvata, et tööaja arvestuse lehed on vähemalt

osaliselt võltsitud. Lustrumi esitatud objektijuhtide F ja B kirjalikud seletused ei ole tõendina

arvestatavad, kuna on ebaobjektiivsed ning vastuolus kogutud tõenditega.

4. Lustrum Teenused OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.11.2020

maksuotsuse tühistamiseks.

1)

MTA ei võtnud seletusi töölehti kokku korjanud objektijuhtidelt F-lt ega B-lt. Küsimuste

või vastuolude tekkimisel oleks MTA pidanud kutsuma isikud ütlusi andma või saatma

täiendavad kirjalikud küsimused. MTA ei ole seda teinud, eeldades, et kaebaja töötajatena ei

annaks nad tõeseid seletusi.

2)

MTA ei pöördunud töid reaalselt teinud isikute poole, vaid suhtles üksnes nende PPA

andmebaasist nähtuvate tööandjatega. Tööandjate seletustest lähtuvalt on isikud vähemalt

Eestis viibinud ning osaliselt ka ametlikult tööd teinud. Puuduvad tõendid, et need isikud on

Eestist lahkunud. Pole välistatud, et Optinord ja DnD andsid tööd ebaseaduslikult Eestis

viibivatele isikutele. Kui Optinord ja DnD jätsid tööjõumaksud tasumata, siis ei ole see

kaebajale ette heidetav. Maksuotsusest nähtub, et MTA ei teinud korraldust teabe saamiseks G-

le, U-le ega B-le. Vaatamata sellele, et MTA andmetel on isikutel olemas ka teised tööandjad,

ei ole välistatud, et nad tegid lisatöid Optinordi ja DnD heaks. Samuti ei ole välistatud, et U

jõudis Eestisse ja tegi siin tööd enne seda, kui tema kohta esitati esmakordselt taotlus lühiajalise

töötamise registreerimiseks. Maksuotsuse p-s 3.4.1.2 on kirjeldatud MTA telefonikontakti H-

ga, kuid ei selgu, kas nimetatud isik kinnitas Optinordis või DnD-s töötamist. MTA oleks

pidanud kohe tegema kindlaks ka isiku kontaktandmed, et vajadusel saaks talle täiendavalt saata

korralduse. Maksuotsuses viidatakse ka telefonikõnedele A, Y, C ja W-ga, kuid millist teavet

3-20-2458

4(16)

täpselt saadi, jääbki selgusetuks, kuna helisalvestisi pole esitatud. Q selgitas, et tema

juhendajaks objektil oli V. Q oli tööaja tabelite järgi DnD töötaja, nagu ka K. Järelikult on MTA

ise tuvastanud, et Q sai tööülesandeid DnD töötajalt.

3)

MTA on jätnud kontrollimata raha liikumise tehingutes. Kuivõrd Optinordi ega DnD

pangakontosid ei ole maksuhaldur analüüsinud, puudub teadmine selle kohta, kellele need

ettevõtted on väljamakseid teinud. Maksupettuse puhul on raha liikumise kindlaks tegemine

primaarne, sest kui raha ei jõua tagasi kaebajani, siis on selge, et kaebaja ei ole pettusest osa

võtnud. MTA eeldab, et Optinordi ja DnD pangakontodelt ei ole võimalik tuvastada, kelle kätte

raha jõudis, kuid uurimiskohustusest tulenevalt oleks MTA pidanud selle kindlaks tegema.

Raha liikumist uurimata ei saa tõsikindlalt väita, et niikuinii pole võimalik kindlaks teha, kas

raha jõudis kaebajani tagasi või mitte. Ei ole isegi teada, kes olid Optinordi ja DnD

pangakontode kasutajateks. Kui nende isikute hulgas oleks S, siis tõendaks see tema

esindusõiguse olemasolu. TÖR väljavõttest Optinordi kohta nähtub, et S oli registreeritud

Optinordi töötajana perioodil 11.08.–14.11.2019. S pöördus kaebaja poole esmakordselt e-posti

aadressilt pakkumised@optinord.eu. Domeeninime optinord.eu kasutab Optinord, nagu on

nähtav äriregistris kajastatud ametlikust e-posti aadressist. Ka DnD ametlik e-posti aadress

info.dndservices@gmail.com on nähtav äriregistris, mistõttu kaebajal puudus põhjus kahelda

ettevõtte reaalses tegutsemises. Arvete eest tasumine toimus pärast tööde tegemist ettevõtte

pangakontole, mitte sularahas tundmatule isikule. Töötajate üleminek ühest ettevõttest teise ei

ole ebatavaline ega ebaseaduslik. Arve esitaja muutumine ei ole iseenesest kahtlust äratav

asjaolu.

4)

Vastavalt MTA poolt PPA-le tehtud päringule on DnD tegutsev ettevõte, kes on perioodil

01.09.–30.11.2019 esitanud viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise

registreerimiseks, lisaks on varasemalt esitatud viis taotlust. Kõik 10 taotlust on rahuldatud ja

töötamised registreeritud, viimased tööload lõppesid 12.08.2020. Seega on väga ebatavaline

MTA seisukoht, et DnD ei saanud kindlasti kaebaja tehingupartner olla.

5)

MTA on piirdunud nii Optinordile kui ka DnD-le ainult ühe korralduse tegemisega. See,

et Optinordi ja DnD esindusõiguslikud isikud ei ole korraldusi täitnud ja nende äriühingute

kontrollitava perioodi juhatuse liikmed ei ole MTA-le kättesaadavad, ei ole kaebajale

etteheidetav.

6)

Tehingu õiguslik vorm ei ole maksukohustuse seisukohalt määrav, sest maksustatakse

majanduslikke sooritusi, mitte tehingute juriidilist vormi. Lammutuse abitööd kuuluvad

lihttööde hulka, mille puhul ei ole vajalik tööde täpseid detaile eelnevalt kindlaks määrata. Töid

tehakse nende inimestega, kes konkreetsel päeval kohale tulevad ning tööjärg antakse ette

vastavalt objektijuhi suunistele ja sellele, kus parajasti töid on vaja teha.

7)

9-eurone tunnitasu ei tekitanud ega pidanudki tekitama kaebajal kahtlust, et Optinord ja

DnD jätavad töötasu väljamaksetelt maksud maksmata. 2019. aastal oli miinimum tunnipalk

3,21 eurot ning palgafond seega 4,30 eurot tunnis. Seega oleksid tööjõu renditeenuse osutajad

saanud maksta töötajatele miinimumist oluliselt kõrgemat töötasu ning ka kasumit teenida.

8)

Maksu määramise õiguslik alus on ebaselge. Maksuhaldur on esitanud kaks üksteisega

vastuolus olevat käsitust: a) töötajaid vahendas Optinordi ja DnD nimel isik, kellel polnud

volitust seda teha ning kaebaja objektidel töid teinud isikud ei olnud Optinordi ja DnD töötajad;

b) ostja osales koos müüjaga maksupettuses. Esimene variant viitab hoolsuskohustuse

rikkumisele ja teine maksupettuses osalemisele.

9)

MTA ei ole võtnud selget seisukohta, kas tööd on tehtud või mitte. Kogu tööde eest

tasutud summat on MTA käsitanud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, kuid on samas

märkinud, et kui esitatakse tõendid töötasude väljamaksmise kohta, siis on võimalik tulumaksu

3-20-2458

5(16)

summat korrigeerida. MTA on leidnud, et töid tegid kaebaja enda töötajad, kuid ei ole seda

tõendanud. Puuduliku analüüsi tõttu on jäetud hindamine tegemata.

5. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) MTA ei ole rikkunud uurimiskohustust. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg 2 järgi

otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise

vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid.

Uurimispõhimõtte järgimine ei tähenda, et maksuhaldur peaks alati kõigilt uuritavate

tehingutega kokku puutunud või kokku puutuda võinud äriühingutelt või füüsilistelt isikutelt

selgitusi nõudma. Maksuhaldur on praegusel juhul korraldustega teavet palunud nii kaebaja

tehingupartneritelt kui ka kolmandatelt isikutelt. Sellest, et isikud on korralduste täitmisest

kõrvale hoidnud, võib järeldada, et tehinguid ei ole arvetel näidatud poolte vahel tegelikult

tehtud. F-lt ja B-lt täiendav selgituste võtmine ei olnud vajalik. Kaebaja esitas nimetatud isikute

seletuskirjad ning selgituste käigus juba esitatud info kordamine ei muudaks maksuhalduri

seisukohta. Maksuhaldur on püüdnud välja selgitada töötajate isikud. MTA tuvastas, et kaebaja

ja Optinord ei ole esitanud taotlusi välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks

ning DnD on esitanud taotlused üheksa välismaalase registreerimiseks, kuid ükski neist ei ole

kaebaja tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötaja. H, keda mainitakse F seletuskirjas, jäi pärast

esimest telefonikõnet kättesaamatuks. MTA tuvastas, et kaebaja väide isiku elamise kohta

Juhkentali 46 hostelis on ebaõige.

2) Vastustaja on korduvalt püüdnud kontakti saada ka S-ga, kes on jäänud kättesaamatuks.

Samuti ei ole maksuhaldurile kättesaadavad olnud Optinord ja DnD. Isegi kui isikud ei ole

maksumenetluses kättesaadavad põhjusel, et nad ei soovi enda rikkumisi välja tuua, viitab see

siiski üheselt sellele, et tehingud ei ole toimunud arvetel näidatud viisil. Olukorras, kus kaebaja

on teadlik tehingute tegelikest asjaoludest, ei saa ta paljasõnaliste väidetega lükata kogu

vastutust kolmandatele isikutele.

3) Maksuhaldur on põhjendanud, miks ta ei pidanud Optinordi ja DnD arvelduskontode

analüüsimist otstarbekaks. Arvestades, et raha liikumist võib maksupettuse puhul olla keeruline

tuvastada, ei saa maksupettuses osalemise tuvastamist seada sõltuvaks vaid raha liikumisest.

Raha liikumine on üks asjaolu, mis võib viidata ostja seotusele maksupettusega. Praegusel juhul

on olemas muud tõendid, mis kogumis kinnitavad põhjendatud kahtlust kaebaja maksupettuses

osalemises. Arvestades, et Optinord ja DnD ei ole töötasusid deklareerinud, ei ole ka põhjust

arvata, et nad oleksid oma arvelduskontodelt töötasusid maksnud.

4) Kaebaja ei ole oma seletuste kohaselt tuvastanud isikut, kellega ta tööde tellimises kokku

leppis, ega seda, millist äriühingut isik esindab. Sellele vaatamata ei pidanud kaebaja vajalikuks

ka lepingu sõlmimist, mis tavapärases äritegevuses on oma õiguste kaitseks iseenesest

mõistetav. Arve esitaja vahetamine keset tehingute toimumist, on selgelt kahtlustäratav

olukorras, kus selleks puudub igasugune põhjendus.

5) Sellele, et Optinordi ja DnD nimel tehingute vormistamise eesmärgiks on jätta

maksukohustus täitmata, viitab ka asjaolu, et sellises suuruses käibemaksu, mida kaebaja on

deklareerinud sisendkäibemaksuna, ei ole Optinord ja DnD tasunud. Optinord ei ole 2019. a

septembri ega oktoobri KMD-d esitanud ehk käivet kaebajale deklareerinud. DnD arvestatud

käibemaks ja sisendkäibemaks olid peaaegu võrdsed. Samas ei ole äriühingute tegevust

korraldanud isikud olnud maksuhaldurile kättesaadavad ja seetõttu ei ole Optinord ja DnD

deklareeritud andmed kontrollitavad. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et Optinord ja DnD

ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud. Asjaolu, et kaebaja aktsepteeris arvete eest tasumist

sellistele äriühingutele, kinnitab, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud teenuseid ei osutanud

Optinord ja DnD.

3-20-2458

6(16)

6) Vastustaja möönab, et kontrolliaktis ja maksuotsuses on MTA väljendanud oma positsiooni

mõnevõrra ebaselgelt. See ebatäpsus aga ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust ega võinud

mõjutada asja otsustamist. Optinord ja DnD ei ole arvetel näidatud teenust kaebajale osutanud,

mistõttu pole arvetel kajastatud tehingutel tegelikku majanduslikku sisu. Samas on võimalik

maksuotsusest järeldada, et keegi on tööd ära teinud ning need isikud olid kaebaja juhtimise ja

kontrolli all. Seega ei ole maksuhaldur välistanud, et tegelikult tegid tööd ära kaebaja enda

töötajad või tundmatud kolmandad isikud. Seejuures on kohtupraktikas kinnitust leidnud, et

ebamõistlik on panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust maksuhaldurile või kohtutele,

sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks.

7) Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus

sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel

nõuetekohase arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab

seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust

ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve

olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on

seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik

müüja ja/või et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest.

Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud

kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud maksupettuses,

saab tugineda näiteks sellele, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teada olevate asjaolude

pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei osalenud tehingus

tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve realiseerivate ettevõtjatena,

vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebajal

õigust sisendkäibemaksu maha arvata.

8) Hindamise teel maksu määramine ei ole praegusel juhul võimalik, kuna reaalselt töid teinud

isikuid, töö tegelikku mahtu ja isikutele makstud tasu ei ole võimalik usaldusväärselt tuvastada.

Teenuse puhul on hindamiseks vaja usaldusväärselt tuvastada ka teenust osutanud isik. Kui see

ei õnnestu, siis maksustatakse kogu väljamakse üldjuhul tulumaksuga. Maksuhalduri

toimingute tulemusel on selgunud, et tööaja tabelites kajastatud isikud ei ole kas kättesaadavad,

on Eestist lahkunud, nende viibimine Eestis ei ole tõendatud või nende kohta puuduvad andmed.

Isikud, kellega saadi kontakti, ei kinnita töötamist kaebaja objektidel.

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 02.12.2021 otsusega kaebuse, tühistas MTA 05.11.2020

maksuotsuse (resolutsiooni p 3) ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud

3438 eurot (resolutsiooni p 4).

1)

Asjas kogutud tõendid viitavad kahtlusele, et teenuste osutamine kaebajale ei pruugi olla

toimunud nii, nagu on kajastatud kaebaja raamatupidamises olevatel dokumentidel, kuid MTA

ei ole piisavalt tõendanud, et kaebaja osales maksupettuses, tegutsedes teadlikult eesmärgiga

vähendada käibemaksukohustust ja viia raha ettevõtlusest välja. Maksuhaldur on

maksumenetluse käigus puudulikult täitnud maksumenetluses kehtivat uurimiskohustust, jättes

uurimata asjas olulised tõendid, kõrvaldamata väidetavad vastuolud ja on tõendite hindamisel

esitanud pealiskaudseid ning ennatlikke järeldusi. Uurimiskohustuse rikkumine on sedavõrd

oluline, et ei võimalda kontrollida maksuotsuses toodud järelduste õigsust ja põhjendatust.

2)

Viidates kontrolliaktis ja maksuotsuses korduvalt sellele, et kaebaja tegevuse eesmärgiks

oli viia raha ettevõtlusest välja, ei ole vastustaja maksumenetluse käigus selle väite kinnituseks

uurinud Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtteid, ehkki kaebaja juhtis sellele korduvalt

maksumenetluse käigus tähelepanu. Maksuotsuses on kontode uurimata jätmist põhjendatud

sellega, et arvelduskonto olemasolu ja seal rahade liigutamine iseenesest ei näita

3-20-2458

7(16)

variäriühingutel ettevõtlusega tegelemist ning on ebatõenäoline, et äriühing, eriti selline, mis

tegeleb üksnes arvete väljastamisega, maksaks arvelduskontolt töötasu isikutele, kellele ta

töötasu ei deklareeri. See põhjendus kinnitab uurimiskohustuse olulist rikkumist.

Maksuhaldurile on maksumenetluse käigus antud küllaltki laialdased võimalused koguda teavet

ning on tavapärane, et maksuhaldur analüüsib sellistes olukordades ka maksukohustuslase

tehingupartnerite arvelduskontode väljavõtteid, sest need võivad kajastada maksumenetluses

olulist informatsiooni, nt võib maksupettusele viidata see, kui laekunud summad kantakse

kiiresti seotud äriühingutele edasi või võetakse sularahas välja. Arvelduskontode väljavõtete

analüüsimata jätmisega on jäänud välja selgitamata, kas on võimalik, et Optinord ja DnD võisid

tööd teinud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed lihtsalt deklareerimata jätta. Selle asemel

on maksuhaldur tuginenud kontrollimata eeldustele.

3)

Ehkki kaebaja on maksumenetluses korduvalt viidanud, et töid teostanud füüsiliste

isikutega puutusid iga päev kokku kaebaja objektijuhid F ja B, ei ole maksuhaldur nendelt

isikutelt selgitusi võtnud ja on seda põhjendanud lubamatu eeldusega, neilt saadav info on

tõenäoliselt moonutatud ettevõttele soodsas suunas. Vahetult teenuse osutamisega kokku

puutunud isikutelt selgituste võtmist tuleb pidada uurimiskohustuse täitmata jätmiseks. Kaebaja

on ise edastanud MTA-le F ja B seletuskirjad koos objektijuhtide ja juhatuse liikme

telefonikõnede väljavõtetega, millest nähtub telefonikõnede tegemine numbrile, mis kaebaja

selgitustel kuulub teenust osutatud isikute esindajale Sule. Maksuhaldur ei ole nende tõenditega

arvestanud, leides, et selgitused on vastuolus maksuhalduri tuvastatud asjaoludega. Küsimuste

või vastuolude tekkimisel oleks MTA pidanud kutsuma isikud ka ütlusi andma või saatma

täiendavad kirjalikud küsimused. Seda ei ole MTA teinud. Põhjendatud on kaebaja tähelepanek,

et juhatuse liikme ja objektijuhtide seletused võisid erineda seetõttu, et isikud puutuvad töödega

kokku erineva nurga alt. Seejuures on MTA viidatud erinevused kohati vähese tähtsusega või

asjakohatud.

4)

Maksuhalduri järeldus, et Optinord ja DnD ega nende esindajana tegutsenud S ei kinnita

tehingute toimumist ning nendel äriühingutel puudub majandustegevus, tugineb sellele, et nad

ei reageerinud neile saadetud korraldustele. Selline asjaolu võib küll viidata, et tegemist ei ole

ettevõtlusega tegelevate äriühingutega, samas näitab vastupidist see, et äriühingute TÖR

andmetel olid neil registreeritud töötajad ning DnD on perioodil 01.09.–30.11.2019 esitanud

viis taotlust välismaalase Eestis lühiajalise töötamise registreerimiseks (LTR), lisaks on sama

palju varasemaid taotlusi. Kuivõrd MTA ei ole pidanud vajalikuks äriühingute arvelduskontode

väljavõtteid analüüsida, on tõendamata MTA järeldus, et äriühingud mingit tegevust ei omanud.

TÖR-i väljavõttest Optinordi kohta nähtub, et S on olnud seotud Optinordiga. S on vastanud ka

MTA telefonikõnele, mis on tehtud kaebaja poolt viidatud numbrile, ning ehkki ta ei kinnitanud

tehingute tegemist kaebajaga, ütles ta samas, et on tegelenud tööjõu vahendamisega. Ka neid

asjaolusid ei ole MTA täiendavalt analüüsinud.

5)

Kaebajale ei saa ette heita ka seda, et ta ei sõlminud teenuse osutajatega kirjalikku

lepingut. Lepingu olemasolu annaks kaebajale küll parema õiguskaitse nt olukordades, kus töid

ei ole tehtud nõutaval tasemel või kui osapoolte vahel tekib vaidlus teenuse maksumuse vms

üle, kuid see asjaolu ei oma määravat tähendust praeguse vaidluse kontekstis. Arvestades

teenuse (lammutustööd, lammutuse abitööd) iseloomu, ei ole selliste tööde täpseid detaile

vajalik eelnevalt ette määrata ning seega on mõistetav, et sarnaste teenuste puhul tihtipeale

kirjalikku lepingut ei sõlmitagi. Kaebaja pidas teenuse osutajatega kirjavahetust e-posti

vahendusel ning kaebaja objektijuhid pidasid osutatud teenuse töötundide arvestust, kinnitades

iga päev tööd teinud isiku töötunnid oma allkirjaga. Seega kontrollis kaebaja ise teenuse

osutamise mahtu ja seda, et teenuse eest esitatud arved oleksid vastavuses tegelikult tehtud

tööga.

3-20-2458

8(16)

6)

Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja esitatud tööaja arvestuse lehed kinnitavad, et tööd

teinud isikud tegutsesid kaebaja juhtimise ja kontrolli all, mis viitab kaebaja teadlikule

tegevusele ja osalemisele maksupettuses, on ebaõige ja eluvõõras. MTA jätab arvestamata, et

kaebaja objektijuhtide selgitustest nähtuvalt oligi teenus selliselt korraldatud, et objektil koha

peal Optinord ja DnD esindaja reeglina ei viibinud ning igapäevase töö korraldamisega

tegelesidki kaebaja objektijuhid, kellel oli igapäevane reaalne ülevaade tehtud tööde mahust.

Sisuliselt oli tegu tööjõurendile omaste tunnustega teenusega, mille puhul on tavapärane, et

renditud tööjõu juhendamise ja tööaja arvestuse pidamisega tegeleb teenuse saaja.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue

otsusega jätta kaebus rahuldamata seda halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmata.

1)

Maksuhalduril on tõendite kogumisel kaalutlusõigus. Praegusel juhul leidis MTA, et

kogutud on piisavalt tõendeid, mis kinnitavad, et Optinord ja DnD ei ole kaebajaga tehinguid

teinud. Seetõttu ei pidanud MTA vajalikuks analüüsida Optinordi ja DnD pangakontode

väljavõtteid. Kui kohus leidis, et ilma Optinordi ja DnD pangakontode väljavõteteta ei ole

võimalik asja lahendada, siis oleks kohus pidanud HKMS § 2 lg-st 4 juhindudes pöörduma

krediidiasutuste poole nende väljanõudmiseks. Asjaolust, et kohus seda ei teinud, võib

järeldada, et kohus ei pidanud kolmandate isikute pangakontode väljavõtteid olulisteks

tõenditeks.

2)

Põhjendamatu on kohtu etteheide, et MTA pidi kaebaja töötajad üle kuulama olukorras,

kus kaebaja oli esitanud nende kirjalikud seletused. Kohus ei analüüsinud MTA seisukohti, mis

puudutavad F ja B seletusi. MTA leidis, et objektijuhtide seletustes esitatud asjaolud ei pea

paika. Näiteks tuvastas MTA, et H ei ole elanud Tallinnas Juhkentali tn 46 asuvas hostelis, nagu

F oma seletuskirjas väitis. Kaebaja juhatuse liikme A ja F väited töömeeste kohta on selges

vastuolus. F väide, et ta pani nimed kirja dokumentide alusel, on vastuolus Q selgitusega, et F

kirjutas tema nime arvestuslehele kuulmise järgi. Kui F oleks pannud nimed kirja dokumentide

järgi, siis ei oleks osade nimede kirjapilt erinenud PPA andmetest. Q seletuste kohaselt oli F

teadlik, et isikud töötasid objektidel mitteametlikult.

3)

Kohus ei hinnanud W, C ja Q selgitusi. Kaebaja esitatud töötundide arvestuse tabeli järgi

töötas W ajavahemikul 08.11.–15.11.2019 D-terminali lammutustöödel ning C töötas samal

objektil 08.11.–13.11.2019. W ja C kinnitasid maksuhaldurile 09.09.2020 suuliste seletuste

andmisel, et ei ole D-terminali objektil lammutustöid teinud. W esitas ambulatoorse epikriisi,

mille kohaselt pöördus ta 13.11.2019 erakorralise meditsiini osakonda põhjusel, et ta oli

11.11.2019 suvilas vigastanud kätt, millele paigaldati kips. C selgitas, et pidi sõidutama oma

isa, kes murdis käe, ning pealegi töötas ta samal ajal ametlikult Linna Lilled OÜ-s kullerina.

Kaebaja ei ole W ja C 09.09.2020 antud seletusi kahtluse alla seadnud. Seega on kaebaja

teadlikult esitanud MTA-le kontrollimenetluses tööaja arvestuse tabelid, mille sisu ei vasta

tegelikkusele. Halduskohus ei ole nimetatud isikute ütlusi asja lahendamisel arvestanud ning

on aktsepteerinud tegelikkusele mittevastavate andmetega dokumentide maksuhaldurile

esitamise.

4)

MTA proovis Su, Optinordi ja DnD-ga kontakti saada ning edastas korraldused teabe

saamiseks, kuid neid ei täidetud. Sellises olukorras on põhjendamatu halduskohtu etteheide, et

MTA pole analüüsinud nende isikute väidetava tegevusega seonduvaid asjaolusid.

5)

Arvestades kaebaja ettevõtluskogemust lammutustööde tegemisel, pidi kaebajale olema

teada, et nii lammutustöödega tegelemine kui ka renditööjõu vahendamine tuleb registreerida

3-20-2458

9(16)

majandustegevuse registris. Optinordil ja DnD-l puudusid registreeringud nimetatud

tegevusvaldkondades. Kaebaja juhatuse liige A väitis 29.01.2020 seletusi andes, et kontrollis

inforegistrist ettevõtte tausta. Seega oleks kaebaja pidanud ka tuvastama, et Optinordi

tegevusalaks ei ole ehitusteenuse osutamine ega tööjõu vahendamine. Kohus jättis tähelepanuta

maksuotsuses välja toodud asjaolu, et kaebaja ei tea ka ise täpselt, mis teenust ta on saanud

(lammutustööd ja nende abitööd või tööjõu vahendus).

6)

Kohus jättis tähelepanuta, et kaebaja tasus rohkemate töötundide eest kui on kajastatud

tööaja arvestuses. Nimelt on DnD arvetel töötundide arv 598 tunni võrra suurem kui kaebaja

arvestuse järgi. Kui kaebaja oleks tegelikkuses teenuse mahtu kontrollinud, oleks sedavõrd suur

erinevus välja tulnud. Sellest asjaolust järeldub, et kaebaja jaoks ei olnud oluline arvete

vastavus tööaja arvestusele, sest arved ei kajasta tegelikke tehinguid.

8. Lustrum Teenused OÜ vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata

ning halduskohtu otsus muutmata.

1)

Maksuotsuses ja kontrolliaktis on väidetud, et Sul puudub seos Optinordiga, samas kui

TÖR-i väljavõtte kohaselt oli S registreeritud Optinordi töötajaks. Seda seost on maksuhaldur

varjanud, ehkki viitab kontrolliaktis TÖR-ist nähtuvale kolmele töötajale. Asjaolu, et ettevõte

ei deklareerinud töötasu väljamakseid ega tasunud neilt riiklikke makse, ei saa kaebajale ette

heita.

2)

Halduskohus leidis õigesti, et kirjaliku lepingu sõlmimata jätmine ei näita seda, et

tehinguid pole tegelikkuses toimunud. Tehingud Optinordi ja DnD-ga ei kätkenud sellist

äririski, mida oleks olnud vaja kirjaliku lepingu vormistamisega maandada. Kaebaja maksis

teenuse eest vastavalt tehtud töötundidele pärast teenuse saamist. Sisuliselt oli tegemist tööjõu

rendiga, kuid kuna tööde sisuks olid lammutustööd, märgiti arvetele just see teenus.

3)

Kui maksuhaldur oleks maksumenetluses kuulanud üle F ja B, ei oleks alust kahelda

tehingute toimumises. MTA viidatud vastuolud on vähese tähtsusega või asjakohatud.

Erinevused juhatuse liikme ja objektijuhtide seletustes on seletatavad sellega, et isikud lähtusid

oma teadmistest, kuna MTA täpsustavaid küsimusi ei esitanud. Näiteks oleks saanud

täpsustada, kuidas saavad tööaja arvestuse lehed olla koostatud W nimel, kes väidab, et ta ei

töötanud D-terminali objektil.

4)

Tehingupartnerite

arvelduskontod

analüüsimata

jättes

on

MTA

rikkunud

uurimispõhimõtet. Vastustaja etteheide, et kohus oleks ise pidanud pangakontode väljavõtted

välja nõudma, on põhjendamatu. Kohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust, mitte ei toimeta

MTA asemel maksumenetlust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Vastustaja esitas ringkonnakohtule koos apellatsioonkaebusega W ambulatoorse epikriisi

(dtl 634–635), millega vastustaja soovib tõendada, et nimetatud isik ei ole tööaja arvestuse lehel

märgitud ajal D-terminali lammutusobjektil töötanud ning kaebaja esitatud tööaja arvestus ei

vasta seega tegelikkusele. Kaebaja palub ringkonnakohtul jätta esitatud tõend asja materjalide

juurde võtmata, kuna vastustaja ei ole põhjendanud, miks ei saanud seda juba halduskohtu

menetluses esitada.

HKMS § 198 lg 3 kohaselt peab menetlusosaline uue asjaolu ja tõendi esitamise lubatavust

põhistama. Kui põhjendusi ei esitata või kohus ei pea neid mõjuvaks, jätab kohus asjaolu või

tõendi tähelepanuta, välja arvatud juhul, kui tõend on ilmselt vajalik asja õigemaks

lahendamiseks.

3-20-2458

10(16)

Kõnealusele tõendile on viidatud maksuotsuse p-s 3.4.2.2 ning see sisaldub ka vastustaja

esitatud nimekirjas dokumentidest, mida maksuotsuses ei kasutatud (dtl 531). Seega oli

kõnealune tõend vastustajal olemas juba halduskohtu menetluse ajal. Samas kuna selle tõendi

olemasolu nähtus viidatud nimekirjast, oleks halduskohus saanud tõendi vastustajalt igal ajal

välja nõuda. Ringkonnakohtu hinnangul on tõend asjakohane ning vajalik asja õigemaks

lahendamiseks, mistõttu võtab ringkonnakohus selle asja materjalide juurde.

10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada osaliselt.

11. Halduskohus tühistas vaidlustatud maksuotsuse, kuna leidis, et maksuhaldur on olulisel

määral rikkunud uurimispõhimõtet ning maksuotsuses esitatud järeldus kaebaja teadlikust

osalemisest maksupettuses ei ole piisavalt tõendatud. Halduskohtu põhilised etteheited

puudutavad Optinordi ja DnD pangakontode väljavõtete analüüsimata jätmist, kaebaja

töödejuhatajatelt (objektijuhtidelt) F-lt ja B-lt seletuste võtmata jätmist ning Optinordi ja DnD

kohta kogutud teabe arvestamata jätmist (TÖR-i andmed ja PPA-lt saadud andmed DnD

esitatud LTR taotluste kohta).

12. MKS § 11 lg 1 näeb maksuhalduri uurimiskohustusena ette kõigi asjas tähendust omavate

asjaolude, nii maksukohustust suurendavate kui ka vähendavate asjaolude, arvestamise. Sama

paragrahvi lõike 2 järgi otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud

toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks

vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. MKS § 11 lg-st

2 ja § 59 lg-st 1 tulenevalt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel, missuguseid tõendeid

peab ta vajalikuks koguda. Halduskohtul on üksnes piiratud volitused kontrollida maksuhalduri

poolt sellise kaalutlusõiguse teostamist (HKMS § 158 lg 3; Tallinna Ringkonnakohtu

14.03.2013 otsus asjas nr 3-12-876, p 12). Seejuures saab ka maksuhaldur kohtumenetluses

esitada tõendeid selleks, et veenda kohut maksuotsuse õigsuses; see, et maksumenetluses

kogutud tõendid pole piisavad, ei tähenda, et kohtul tuleb maksuotsus tingimata tühistada

(Riigikohtu 06.12.2021 otsus asjas nr 3-20-39, p 13.5).

13. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või

ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma. Sõltuvalt sellest,

mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille

tuvastamiseks tuleb esitada ja koguda tõendeid (Riigikohtu 14.12.2016 otsus asjas nr 3-3-1-77-

16, p 16 ja seal viidatud kohtupraktika). Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis

läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub

maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus

tõendada, et maksusumma määrati valesti (Riigikohtu 21.10.2015 otsus asjas nr 3-3-1-27-15, p

20 ja seal viidatud kohtupraktika).

14. Vaidlustatud maksuotsuses tugineb MTA põhjendatud kahtlusele, et kaebaja osales

maksupettuses, kajastades teadlikult Optinordi ja DnD võltsarveid oma maksuarvestuses. Seega

tuleb kohtul kontrollida, kas maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud

kinnitavad seda kahtlust.

15. MTA on leidnud, et Optinord ja DnD ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud, millest

omakorda võib järeldada, et nad ei saanud kaebajale arvetel märgitud teenuseid osutada.

Kontrolliakti p-st 1.1.3.6 nähtuvalt on maksuhaldur kustutanud nimetatud äriühingud KMKR-

st, kuna nad ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega. Optinord ei ole alates septembrist 2019

esitanud käibedeklaratsioone, sh deklareerinud müüki kaebajale. Optinordil oli tehingute

toimumise ajal TÖR-is registreeritud kolm töötajat, kuid töötasu väljamakseid pole

deklareeritud ning riiklikke makse töötasumaksetelt pole tasutud. DnD-l oli tehingute tegemise

3-20-2458

11(16)

ajal registreeritud neli töötajat, väljamakse on deklareeritud ühele juhatuse liikmele, kuid

töötasumakseid tasutud ei ole. Lisaks on kontrolliaktis märgitud, et nimetatud ettevõtete käive

on suhteliselt suur, kuid tasutud maksud on praktiliselt olematud.

Kaebaja eriarvamusele vastates märkis MTA maksuotsuses (p 3.1.1), et ei pidanud otstarbekaks

analüüsida Optinordi ja DnD pangakontosid, kuivõrd nende olemasolu ja seal rahade

liigutamine iseenesest ei näita variäriühingute ettevõtlusega tegelemist. MTA pidas

ebatõenäoliseks, et üksnes arvete väljastamisega tegelev äriühing maksaks arvelduskontolt

töötasu isikutele, kellele ta töötasu ei deklareeri – see oleks ettevõtte ja tema teenuseid kasutava

äriühingu jaoks riskantne ja maksumenetluses kergesti tuvastatav petuskeem.

Halduskohus leidis, et tehingupartnerite pangakontode väljavõtete analüüsimine on oluline, sest

need võivad kajastada maksumenetluses tähtsust omavat teavet, ning asus seisukohale, et

pangakontode väljavõtete puudumise tõttu on jäänud kõrvaldamata kahtlus, et Optinord ja DnD

jätsid tööd teinud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksed lihtsalt deklareerimata.

16. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et tehingupartnerite pangakontode

väljavõtted võivad kajastada praeguses asjas tähtsust omavat informatsiooni, sh kas ja kellele

on nendelt kontodelt väljamakseid tehtud või on sealt sularaha välja võetud. Samas tuleb

arvestada maksuhalduri kaalutlusõigusega otsustada, milliseid tõendeid lisaks olemasolevatele

tõenditele täiendavalt koguda. Kui olemasolevad kogutud tõendid on piisavad, tekitamaks

põhjendatud kahtlust, ei ole tingimata nõutav pangakontode väljavõtete kogumine.

Tehingupartneri pangakonto väljavõte ei ole ainuvõimalik ega ainumäärav tõend äriühingul

majandustegevuse olemasolu või puudumise tuvastamiseks. Samuti ei saa ainuüksi pangakonto

väljavõtte põhjal tuvastada maksupettuses osalemist. Näiteks kui tehingupartneri pangakontolt

nähtub suuremates summades sularaha väljavõtmine, ei saa välistada võimalust, et töötajatele

maksti sularahas ja väljamaksed jäeti lihtsalt deklareerimata. Ülekannete puhul seevastu võib

olla keeruline tuvastada, kas need on tehtud seotud isikule, reaalsele tehingupartnerile või

variäriühingule. Seega ei saa pangakontode analüüsimata jätmist pidada selliseks minetuseks,

mis tingimata peaks tooma kaasa maksuotsuse tühistamise (HMS § 58; Tallinna

Ringkonnakohtu 28.07.2020 otsus asjas nr 3-19-1079, p 32). Kui kohus pidas maksuhalduri

järelduste kontrollimiseks ja kahtluste kõrvaldamiseks vajalikuks Optinordi ja DnD

pangakontode väljavõtteid, oleks ta saanud need ise koguda (HKMS § 2 lg 4, § 58).

Halduskohus on viidanud, et kontrollitoimiku logist (dtl 575) nähtuvalt on MTA teinud

28.02.2020 korralduse LHV Pank AS-le DnD Service OÜ pangakonto saamiseks, kuid on

jätnud tähelepanuta, et nimekirjas dokumentidest, mida maksuotsuses ei kasutatud, on olemas

LHV Pank AS 16.03.2020 vastus korraldusele, mis ilmselt puudutab DnD pangakontot.

Halduskohtul oli võimalik kõnealune vastus vastustajalt välja nõuda.

17. Ringkonnakohus märgib seoses eelnevaga täiendavalt, et DnD 30.10.2019 arvel nr 19-149

(dtl 133) ja 28.11.2019 arvel nr 19-168 (dtl 134) on märgitud müüja LHV Pank AS pangakonto

number ning 28.11.2019 arvel nr 19-169 (dtl 135) on märgitud Leedu pangas asuva konto

number. Samas nähtub kaebaja pangakonto väljavõttelt (dtl 103–132), et vaid arve nr 19-149

on tasutud LHV Pank AS-s asuvale kontole ning kaebaja esitatud maksekorralduste (dtl 93–94)

järgi tasuti arved nr 19-168 ja nr 19-169 Leedu pangas asuvale kontole. Toimikust ei nähtu, mis

põhjusel tasus kaebaja arve nr 19-168 Leedu pangas asuvale kontole, mitte sellel arvel näidatud

Eesti pangas olevale kontole.

18. Seoses halduskohtu seisukohaga, et TÖR-i kanded ja DnD esitatud LTR taotlused võivad

viidata Optinordil ja DnD-l majandustegevuse olemasolule, märgib ringkonnakohus järgmist.

Optinordil oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal TÖR-is registreeritud kolm töötajat, sh S,

kelle kõigi puhul lõpetati tööleping 14.11.2019 (dtl 582), s.o veidi aega pärast Optinordi

3-20-2458

12(16)

kustutamist KMKR-ist (01.11.2019). DnD-l oli kaebajaga tehingute tegemise ajal TÖR-is

registreeritud neli töötajat, sh DnD juhatuse liige J (dtl 583). PPA on vastuses MTA päringule

märkinud, et DnD esitas perioodil 01.09.–30.11.2019 viis taotlust välismaalase Eestis

lühiajalise töötamise registreerimiseks (LTR) ning varasemalt on esitatud veel viis taotlust (dtl

228–230). PPA vastuses toodud tabelist ja vastuse lisast (dtl 231–271) nähtub, et 25.07.2019

registreeriti viis DnD esitatud LTR taotlust (registreeringu algus 13.08.2019) ning 18.08.2019

neli taotlust (registreeringu algus 04.09.2019), s.o taotlused esitati kokku üheksa töötaja

registreerimiseks. TÖR-is registreeriti neist DnD töötajatena viis, kusjuures kolme võõrtöötaja

töölepingud lõpetati TÖR järgi juba 13.09.2019. Kuivõrd töötajate töötasu väljamakseid ei

deklareeritud (erandina juhatuse liige J), pole kindlust selles, et TÖR-i kantud isikud ka

tegelikult DnD juures tehingute toimumise ajal tööd tegid. Seega ei saa LTR taotluste esitamist

ja TÖR kandeid pidada selliseks tõendiks, mis veenvalt kinnitaks DnD-l majandustegevuse

olemasolu 2019. a oktoobris ja novembris. Samas ka juhul, kui leiaks kinnitust, et Optinord või

DnD tegelesid vaidlusaluste tehingute toimumise ajal majandustegevusega, ei kummutaks see

maksupettuse kahtlust. Ühtegi nendest töötajatest, kes olid Optinordi ja DnD töötajatena

registreeritud ning kelle kohta esitas DnD LTR taotlused, ei ole kaebaja esitatud tööaja

arvestuse lehtedel märgitud töötajate hulgas ning puuduvad igasugused tõendid, mille põhjal

saaks tööaja arvestuse lehtedel märgitud isikuid seostada Optinordi või DnD-ga.

19. Vastuseks kaebaja 22.05.2020 eriarvamuses esitatud etteheitele töödejuhatajatelt F-lt ja B-

lt seletuste võtmata jätmise kohta märkis MTA maksuotsuses, et ei pidanud vajalikuks

nimetatud isikutelt seletusi võtta, kuivõrd neilt saadav teave on tõenäoliselt moonutatud

ettevõttele soodsas suunas (p 3.1.1). Kaebaja esitatud töödejuhatajate 28.07.2020 kirjalike

seletuste kohta leidis MTA, et muud tõendid töödejuhatajate väiteid ei kinnita või on seletused

nendega vastuolus. F seletuse (dtl 196) kohaselt edastati tööaja arvestuse lehed ka Äile, samas

kui kaebaja juhatuse liikme A 29.01.2020 suuliste seletuste (dtl 418–420, p-d 10 ja 15) kohaselt

kinnitas töödejuhataja töötajate tööaja arvestuse oma allkirjaga, kuu lõpus korjati tööaja

arvestuse lehed kokku ning teatati telefoni teel alltöövõtja esindajale; töötundide põhjal esitati

kaebajale arved. A seletuste (p 9) järgi juhtis F töid Tartu mnt 80 ja 82 objektil ning B D-

terminali objektil. Nii F kui ka B täitsid enda väitel tööaja arvestuse lehti, seejuures kinnitas B

D-terminali tööaja tabelite allkirjastamist. Kaebaja poolt esitatud tööaja arvestuse lehed (dtl

421–518) on aga visuaalse vaatluse põhjal allkirjastatud kõik sama isiku poolt, kelleks on F –

kui võrrelda tööaja arvestuse lehtedele pandud allkirju F seletuskirjal oleva allkirjaga. Kinnitust

ei leidnud ka F väide, et H nimeline töötaja elas Juhkentali tn 46 asuvas hostelis. Väidetava

alltöövõtja töötaja K Eestis töötamise kohta andmed puuduvad, samuti ei olnud võimalik

telefoninumbri (kõnekaardi numbri) järgi tuvastada isikut, kellele F viitab kui alltöövõtjaid

esindanud grusiinile.

20. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et F ja A pealtnäha erinevad hinnangud

tehingupartnerite töötajatele (laisad vs head töötajad) ei ole maksustamise seisukohast olulise

tähtsusega asjaolu. Ühe vähetähtsa asjaolu väljatoomine aga ei mõjuta asjaolude kogumi põhjal

antud maksuhalduri hinnangut F ja B seletustele. Ringkonnakohtu arvates on MTA põhjendatult

leidnud, et töödejuhatajate seletused on ebausaldusväärsed. Halduskohus ei ole viidanud ning

ka ringkonnakohtule ei nähtu selliseid asjaolusid, millest tingitult oleks maksuhaldur pidanud

suuliselt üle kuulama isikud, kelle kirjalikke seletusi ta ebausaldusväärseks pidas. Kaebaja ei

taotlenud kohtumenetluses F ja B tunnistajatena ülekuulamist. Kui aga halduskohus pidas nende

isikute seletusi asja lahendamisel oluliseks, oleks ta võinud nad ka omal algatusel üle kuulata.

21. Praegusel juhul on peamisteks tehingute toimumist kinnitavateks tõenditeks Optinordi ja

DnD rekvisiitidega arved, tasumised müüjate pangakontodele ning tehingute kajastamine

kaebaja raamatupidamises. Optinordi ja DnD esindajad ei ole täitnud maksuhalduri korraldusi

kaebajaga tehtud tehingute kohta teabe andmiseks, mistõttu puuduvad nende kinnitused

3-20-2458

13(16)

tehingute tegemise kohta. Optinord ei ole ka müüki kaebajale deklareerinud. Tehingupartnerite

soovimatus maksuhaldurile teavet anda võib olla selgitatav mh sellega, et nad on jätnud maksud

deklareerimata ja tasumata. Tehingupartnerite kinnituste puudumisest üksi ei piisa

maksupettuse järeldamiseks, küll aga võib see kogumis muude asjaoludega kinnitada sellist

maksuhalduri kahtlust.

22. Kaebaja esindaja A selgituste kohaselt oli kaebajal tööbüroos kuulutus töömeeste

leidmiseks ning nemad otsisid kaebaja ise üles. A ei mäletanud selle isiku nime, kellega töödes

kokku lepiti; Optinordi nimel tegutsenud isikuid oli mitu ning ta ei mäletanud täpselt, kes oli

kes (29.01.2020 suuliste seletuste protokoll, p 6). Kaebaja edastas maksuhaldurile e-

postiaadressilt pakkumised@optinord.eu saadetud e-kirja tekstiga „Nagu tel rääkisime,

pakkuda lammutustöölisi h hinde alusel. Hetkel ca 10-20 töölist pakkuda. Helistan

esmaspäeval.“ E-kirja saatjaks on märgitud „Ä“ koos telefoninumbriga (dtl 136). Kaebaja ei

osanud maksuhaldurile öelda Ä perekonnanime (dtl 137).

Maksuhaldur on välja toonud, et kaebaja ei tuvastanud isikut, kes Optinordi ja DnD nimel

tehinguid tegi, ega tema õigust nimetatud ettevõtteid esindada. Kaebajal ei olnud küll kohustust

kontrollida esindaja volitust, kuid olukorras, kus avaliku registri andmete alusel ei olnud

tuvastatav kirja saatnud isiku seos Optinordiga, oleks mõistlik ja hoolas ettevõtja esmalt

kontrollinud, kas sellel isikul on õigus Optinordi esindada. Asjaolu, et e-kiri pakkumisega

saadeti e-postiaadressilt, milles sisaldus domeeninimi optinord.eu, ei ole ringkonnakohtu

hinnangul piisav, et selle põhjal saaks veenduda kirja saatnud isiku õiguses Optinordi esindada.

Äriühingut võiks enne tehingu tegemist eelduslikult huvitada see, kes ja mis tingimustel talle

hiljem teenuse eest arveid esitab, sh kas tegemist on käibemaksukohustuslasega. See, et S oli

Optinordi töötaja, selgus kaebajale alles kohtumenetluses. Isiku ja äriühingu vahelisest

töösuhtest ei saa ka automaatselt järeldada, et isikul oli õigus äriühingu nimel tehinguid teha.

Ühtlasi pole tuvastatav Su seos DnD-ga. Neil asjaoludel on põhjendatud maksuhalduri järeldus,

et kaebaja jaoks ei olnudki oluline tuvastada isikut, kes Optinordi ja DnD nimel tehinguid tegi,

ega veenduda tema esindusõiguses.

Kontrolliakti (p 1.1.3.5) kohaselt kinnitas S maksuhaldurile telefonivestluses, et ei ole

kaebajaga tehinguid teinud, küll aga vahendas mehi, kes soovisid tööd teha. Rohkem seletusi ei

õnnestunud maksuhalduril sellelt isikult saada. Kui Su tegevus seisnes kaebaja teada eelkõige

töötegijate vahendamises ja arvete vormistamises, selgitaks see ühtlasi, miks kaebaja ei tundnud

huvi tema volituste vastu.

23. Kui lepingu maht on väike või kui äriühing hindab lepinguga seotud riske madalaks (näiteks

on sama äriühinguga juba varasemalt tehinguid tehtud), ei saa kirjaliku lepingu sõlmimata

jätmist pidada iseenesest ebamõistlikuks. Samas ei põhjendanud kaebaja Optinordiga lepingu

sõlmimata jätmist nende asjaoludega, vaid A 29.01.2020 selgituste kohaselt pidid nad

Optinordiga lepingu sõlmima, kuid see jäi tegemata (p 7). Arvestades, et lepingu maht oli

võrdlemisi suur, teenuse osutajaga polnud varem tehinguid tehtud ning ka kaebaja ise kinnitas

algset tahet lepingut sõlmida, võiks eeldada vähemalt oluliste tehingu tingimuste (sh teenuse

hind, tööde sisu ja asukoht, tööriietuse ja isikukaitsevahendite tagamine) fikseerimist näiteks e-

kirjas. Sellist kirjavahetust kaebaja maksuhaldurile ei esitanud, ehkki 07.01.2020 korralduses

palus maksuhaldur esitada nii lepingud kui ka muud dokumendid, mida kaebaja peab

menetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. Ringkonnakohtu hinnangul

saab praegusel juhul kirjaliku või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis kokkuleppe

puudumist pidada koosmõjus tehingupartnerite ja nende esindajate tuvastamata jätmise ning

tööaja arvestuse korraldusega maksupettuse kahtlust kinnitavaks asjaoluks.

3-20-2458

14(16)

24. Kaebaja väitel saadeti arved talle e-posti aadressidelt pakkumised@optinord.eu ja

dndservicesou@gmail.com (dtl 136). Ringkonnakohus märgib, et need e-posti aadressid ei kattu

Optinordi ja DnD arvetele märgitud registrijärgsete e-posti aadressidega (vastavalt

info@optinord.eu, info.dndservices@gmail.com). See, et DnD ametlik e-posti aadress oli

äriregistris nähtav, ei saanud kuidagi tekitada kaebajal kindlust nimetatud ettevõtte reaalses

tegutsemises, kui arved saadeti teiselt aadressilt, mida kasutanud isik pole tuvastatav. Kaebaja

esitas maksuhaldurile aadressilt dndservicesou@gmail.com saadetud kirja parandatud arvega

(dtl 90), kuid e-kirjas ei ole märgitud selle saatja isikut. Lisaks on kõikidele kaebajale esitatud

DnD arvetele märgitud tema KMKR numbriks EE1021588135, kuid KMKR järgi on õige

number EE102158135, s.o arvetel märgitud numbril on üleliigne „8“. DnD registrijärgne

ärinimi on „DnD Services OÜ“, kuid arvetele on igakordselt märgitud „OÜ Dnd Services“

(lühend „OÜ“ on nime ees, teine „d“ on väiketäht). Kui äriregistri järgi oli DnD aadress 15.10.–

18.11.2019 Pärnu mnt 67a, Tallinn 10134 ja alates 18.11.2019 Rävala pst 4, Tallinn 10134, siis

nii 30.10.2019 kui ka 28.11.2019 kuupäevaga arvetel on aadressiks märgitud kuni 15.10.2019

kehtinud aadress Rävala pst T4, Tallinn 15010. Ringkonnakohus võtab asja materjalide juurde

väljavõtted äriregistrist ja KMKR-st DnD kohta. Nimetatud vormivead ei ole eraldi võetuna

küll olulised, kuid ebaõiged müüja andmed arvetel kinnitavad kaudselt maksuhalduri kahtlust

nende võltsituses. Reaalselt teenuseid osutav isik üldjuhul kannab hoolt selle eest, et tema

andmed arvetel oleksid õiged ja ajakohased.

25. Optinordi arvetel on teenuse sisuks märgitud „lammutuse abitööd“ ning DnD arvetel

„lammutustööd“. Maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja kaebaja selgitustest nähtuvalt oli

teenuse sisuks pigem tööjõu rent (töölepingu seaduse § 6 lg 5), arvestades, et töötajad allusid

kaebaja juhtimisele ja kontrollile. Seega ei vasta arvetel märgitud teenus tegelikule teenusele.

Teenuse sisust sõltuvad aga töösuhte tuvastamiseks olulised asjaolud. Lammutusteenuse

osutamise puhul viitaks asjaolu, et töötajad olid kaebaja juhtimise ja kontrolli all, sellele, et

kõnealust teenust pole tegelikult osutatud ning töö tegid ära arvatavasti kaebaja enda töötajad.

Renditöö puhul aga on töötajate allumine kaebaja juhtimisele ja kontrollile selle teenuse

tavapärane tunnusjoon ning tähtsust omab eelkõige see, keda töötajad enda tööandjaks pidasid

(vt Tallinna Ringkonnakohtu 11.09.2017 otsus nr 3-16-301, p 11).

26. MTA on teinud mitmeid menetlustoiminguid tööaja arvestuse lehtedel märgitud töötajatega

kontakti saamiseks, kuid seletused õnnestus saada vaid kolmelt isikult – Q-lt, W-lt ja C-lt.

Ringkonnakohtu hinnangul on tehtud toimingud piisavad ja maksuotsusest nähtub selgelt, et

ülejäänud isikute (välisriigi kodanike) kättesaamine ning neilt seletuste võtmine oleks olnud

võimatu või ebamõistlikult keerukas.

27. Q kinnitas 16.06.2020 seletusi andes, et tegi 2019. a novembris kolm nädalat Tallinnas D-

terminali objektil lammutustöid; Q teadmisel oli tema tööandja Lustrum Teenused OÜ – talle

anti selle äriühingu logoga vest, nagu ka temaga koos töötanud isikutele, keda oli keskmiselt 3–

4 inimest; töötasu lubati maksta 5 eurot tunnis, kuid Q väitel seda välja ei makstud; töötasu

küsimise peale vastas objektijuht F üksnes seda, et on tööaja arvestuse lehe raamatupidajale üle

andnud; Optinordi ja DnD-d ega nende esindajaid ja S-t Q ei teadnud (dtl 184–186).

W ja C kinnitasid 09.09.2020 seletusi andes üksnes ohutustehnika registreerimise lehele allkirja

andmist, kuid mitte D-terminali objektil lammutustööde tegemist, nagu kajastavad tööaja

arvestuse lehed; Optinordi ja DnD-d, nende esindajaid ega S-t W ja C ei teadnud (vastavalt dtl

301–302 ja 316–317).

Nende kolme isiku ütlustest nähtub ühtlasi ka see, et nad läksid ise D-terminali objektile kohale,

ilma et neil oleks eelnevalt olnud kokkupuude oma väidetava tööandja DnD esindajate või S-

ga. Asjaolu, et Qiseletuse kohaselt võttis ta objektil vastu V-nimeline isik – kaebaja väitel K –

3-20-2458

15(16)

ei kinnita seost DnD-ga, sest ka K puhul pole tuvastatav töösuhe DnD ega Optinordiga.

Ringkonnakohtule ei nähtu ühtegi põhjust, miks oleks Q pidanud valetama selle kohta, keda ta

oma tööandjaks pidas, kui ta kinnitas töötamist, kuid samas väitis, et töötasu talle keegi ei

maksnud. Kuivõrd töötaja ise pidas enda tööandjaks kaebajat, ei ole ringkonnakohtu hinnangul

usutav, et kaebaja teada oli tegemist Optinordi või DnD töötajaga.

Isegi kui W-l ja C-l puhul oletada huvi anda maksuhaldurile oma töötamise kohta ebatõeseid

ütlusi, et varjata registreerimata töötamist ja nn ümbrikupalga saamist ning vältida neile

võimaliku maksukohustuse määramist, on ebausutav, et W tegi 10 tundi päevas lammutustöid

perioodil 12.11.–15.11.2019 (dtl 303) ehk pärast seda, kui ta oli 11.11.2019 vigastanud kätt

ning pöördus 13.11.2019 erakorralise meditsiini osakonda, kus tema käele paigaldati kips. Q

selgituste kohaselt ei pidanud tema töötundide arvestust, vaid töötunnid pani tööaja arvestuse

lehele kirja valge kiivriga objektijuht (F) järgmisel päeval ning kinnitas oma allkirjaga.

Tööajatabelite täitmist kinnitas ka F oma kirjalikus seletuses. Järelikult teadis F hästi, kes, millal

ja mitu tundi objektil töötas. Tegelikkusele mittevastavate töötundide tabelisse märkimine sai

olla vaid teadlik tegevus.

28. Arvestades, et kaebaja seletuse kohaselt olid Optinordi ja DnD esindajad ja töötajad samad

(töötajate osaline kattumine nähtub ka tööaja arvestuse tabelitest), on Optinordi kohta tehtud

järeldused asjakohased ka DnD puhul ning vastupidi.

29. Halduskohus on oma otsuses märkinud, et kaebaja kontrollis ise teenuse osutamise mahtu

ja seega seda, et teenuse eest esitatud arved oleksid vastavuses tegelikult tehtud töödega, kuid

on jätnud tähelepanuta, et maksuhaldur on kontrolliaktis (p 1.1.2.1) toonud välja asjaolu, et

tööaja arvestuse lehtedel kajastatud töötunnid ei lähe kokku DnD arvetel kajastatuga. Nimelt on

arvetel näidatud töötundide arv kokku 598 tunni võrra suurem kui tööaja arvestuse lehtedel

märgitud töötundide arv. Kokku on kaebaja maksnud 5382 eurot (koos käibemaksuga 6458,40

eurot) enam kui pidanuks. Sedavõrd suure erinevuse aktsepteerimine oleks reaalselt toimunud

tehingu puhul väheusutav. Kuivõrd kaebaja pidas ise töötundide arvestust ning teatas need enda

väitel teenuse osutajatele, pole mõistlikult selgitatav kõigil kolmel arvel oluliselt erineva

töötundide arvu kajastamine ja nende aktsepteerimine kaebaja poolt. Seejuures on arvet nr 19-

149 parandatud ning vähendatud töötundide arvu ja arve summat, kuid ka parandatud arvel

märgitud tundide arv (millest maksuhaldur on oma arvestuses lähtunud) on tööaja arvestuse

lehtedel nähtuvast suurem.

30. Eelneva põhjal ei nõustu ringkonnakohus halduskohtuga, et vastustaja on rikkunud

uurimispõhimõtet määral, mis tingib maksuotsuse tühistamise. Ringkonnakohtu hinnangul on

halduskohus põhjendamatult keskendunud üksikute tõendite puudumisele ja mõningatele

maksuhalduri väheolulistele tähelepanekutele, analüüsimata igakülgselt maksuhalduri esile

toodud tõendeid ja asjaolusid. Kuivõrd halduskohus ei ole kontrollinud maksuotsuses toodud

järelduste õigsust, sh hindamise võimalikkuse osas, ei pea ringkonnakohus võimalikuks ise

kaebuse põhjendatuse osas seisukohta võtta. Seega tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse

ja saadab asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks (HKMS § 200 p 2).

31. Arvestades, et vastustaja on taotlenud halduskohtu otsuse tühistamist ja asjas uue otsuse

tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata, kuulub MTA apellatsioonkaebus rahuldamisele

osaliselt. Kuna asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei jaota ringkonnakohus

menetluskulusid.

32. HKMS § 175 lg 3 alusel asendatakse avaldatavas otsuses füüsiliste isikute nimed

tähemärkidega.

3-20-2458

16(16)

(allkirjastatud digitaalselt)