3-21-2569/12 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja

Monika Laatsit

Määruse tegemise aeg ja koht

17.12.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-21-2569

Haldusasi

Maksu- ja Tolliameti taotlus anda luba sooritada täitmist

tagavaid toiminguid X OÜ suhtes

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Taotleja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas

Puudutatud isik X OÜ, esindaja v.adv Priit Lätt

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10.11.2021 määrus

Menetluse alus ringkonnakohtus

X OÜ määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja materjalide juurde X OÜ määruskaebuse lisa 1 (AS LHV Pank konto

väljavõte).

2. Jätta X OÜ määruskaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 10.11.2021

määrus muutmata.

3. Jätta määruskaebuse menetlemisega seotud menetluskulud X OÜ kanda.

4. Avaldatavas määruses asendada puudutatud isiku ärinimi ja tema juhatuse liikme

nimi tähemärgiga.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse

kättetoimetamisest arvates (HKMS § 265 lg 5, § 235 lg-d 1 ja 3).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 08.11.2021 maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1

alusel Tallinna Halduskohtule taotluse anda luba sooritada MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud

täitetoimingut, s.o aresti seadmine X OÜ maksukohustuslase ettemaksukontole (viitenumber

14742891) 48 034 euro ulatuses.

1.1. Taotluse kohaselt alustas maksuhaldur 12.01.2020 korralduse alusel kontrolli X OÜ

perioodi mai kuni november 2019 käibedeklaratsioonil (KMD) deklareeritud andmete õigsuse

üle. 13.05.2020 teate ja 29.05.2020 korraldusega laiendas MTA kontrolli ulatust lisaks

käibemaksule ka tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ning

töötuskindlustusmakse arvestamise õigsusele.

3-21-2569

2(9)

1.2. Kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise kohustuse määramine. X OÜ

kontrollimenetluse käigus selgunud asjaolud annavad alust arvata, et äriühing on kontrollitaval

perioodil kajastanud raamatupidamises reaalselt mittetoimunud tehinguid ning on viinud nende

alusel maksuvabalt raha äriühingust välja, eesmärgiga maksta vähem tulumaksu.

X OÜ pangakontolt nähtub, et äriühing on kontrollitaval perioodil kandnud oma pangakontolt

juhatuse liikmele Y-le kokku 214 756 eurot. Juhatuse liige on kontrollitaval perioodil

äriühingule panga kaudu tagastanud 22 620 eurot. Maksuhalduril on tekkinud põhjendatud

kahtlus, et äriühingu kontolt juhatuse liikmele tehtud ülekanded ei ole seotud X OÜ

majandustegevusega ning seetõttu tuleb väljamaksete ning juhatuse liikme tehtud sissemaksete

vahe (192 136 eurot) maksustada tulumaksuga. X OÜ on maksustamisperioodil mai kuni

november 2019 jätnud arvestamata ja tasumata tulumaksu 48 034 eurot. Tõenäoliselt tulevikus

rahalise kohustuse määramise õiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 1 lg 3, § 4

lg 1, § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 ning § 54 lg 2. Maksuhalduri seisukoht tugineb järgmistele asjaoludele:

a) X OÜ raamatupidamisarvestus ei ole usaldusväärne.

Pearaamatu andmetel laekub X OÜ kassakontole raha selgitusega „Y kassa“. Pearaamatu

kontolt „LHV“ aga selgub, et sama väljamakset on kirjendatud selgitusega „muud

väljaminekud, Y“. X OÜ AS LHV Pank arvelduskontolt selgub, et selgitusega „kassa“ on

perioodil 01.05.–30.11.2019 Y AS LHV Pank kontole kantud 83 673 eurot, AS Swedbank

kontole 16 595 eurot, Luminor Bank AS kontole 10 363 eurot ning AS TBB pank kontole 104

125 eurot, s.o kokku 214 756 eurot.

2019. a maikuus on X OÜ kajastanud oma kassaraamatus kõiki sularaha sisse- ja väljamakseid

ja Y-ga tehtud rahaülekandeid ühe kreeditkandena selgitusega „Muud väljaminekud, panga

sissemaks, väljamaks 01.05.–31.05.2019“ ning juunis ühe deebetkandena „Muud sissetulekud,

panga väljamaks 01.06.–30.06.2019“ ja ühe kreeditkandega „Muud väljaminekud, panga

sissemaks 01.06.–30.06.2019“. Seega ei nähtu perioodil 01.05.– 30.06.2019 pearaamatust ega

kassakontolt, milliste konkreetsete algdokumentide alusel on toimunud kassas sisse- ja

väljaminekud.

Alates 2019. a juulikuust kajastuvad kõik X OÜ pangakontolt sularahas välja võetud summad

ja Y pangakontodele kantud summad kassakontol sissetulekuna, kuid kassakonto analüüsimisel

ilmneb, et konto jooksev saldo (sissetulekute ja väljaminekute vahe) perioodil 03.06.–

07.10.2019 on miinuses. Seega on kassakontol (sularahakassas) kajastatud väljamakseid

suuremas summas kui sissetulekuid. Perioodi 01.05.–30.11.2019 lõppsaldo on negatiivne: -33

410,45 eurot (perioodi sissetulekud 297 706 eurot miinus perioodi väljaminekud 331 166,45

eurot). Kassakonto saldo ei saa kunagi olla miinuses, kuna sularahakassast ei ole võimalik võtta

rohkem raha välja kui seal reaalselt olemas on. Negatiivne kassasaldo näitab, et X OÜ

raamatupidamine ei ole usaldusväärne ning sellest ei saa tervikpilti äriühingu rahaliste

vahendite tegeliku liikumise ja kasutamise kohta, kuna konkreetseid kandeid ei saa siduda

algdokumentidega;

b) Y selgitused rahaliste kannete kohta on üldsõnalised ning esitatud dokumentidest pole

võimalik saada ülevaadet raha liikumise kohta;

c) X OÜ juhatuse liikme sissetulekud pärinesid vaid X OÜ-lt.

Y kasutas kontrolliperioodil oma pangakontodel tehingute tegemiseks vaid X OÜ-lt saadud

raha ja tal puudusid kontrolliperioodil endal sellised rahalised vahendid, millest teha X OÜ

asemel kulutusi või anda ettevõttele lühiajalist laenu;

d) X OÜ juhatuse liikme arvelduskontodel ettevõttelt saadud rahaga tehtud kulutuste seos X

OÜ ettevõtlusega ei ole tõendatud. Y on ettevõtte rahalisi vahendeid kasutanud isiklikul

otstarbel;

3-21-2569

3(9)

e) X OÜ esitatud teabest ei selgu, kuidas on Y-le kantud raha kasutatud ettevõtluses.

X OÜ ei ole maksuhaldurile selgitanud ega esitanud dokumente selle kohta, mis tõendaks, et

kontrolliperioodil X OÜ-lt Y arvelduskontodele kantud rahast sularahas välja võetud 143 585

eurot on jõudnud reaalselt X OÜ kassasse ja seda raha on kasutatud X OÜ ettevõtluse tarbeks.

MTA on seisukohal, et Y arvelduskontosid ei kasutata X OÜ majandustegevuse tarbeks, vaid

juhatuse liikmele raha kandmise eesmärk oli ettevõttest raha väljaviimine;

f) X OÜ töötajatele deklareeritav töötasu on madal, mistõttu võis osa rahast jõuda töötajatele

sularahas deklareerimata töötasuna.

1.3. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et pärast rahalise nõude või kohustuse määramist

võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või

võimatuks. See kahtlus põhineb järgmistel asjaoludel:

a) maksuhalduril on alust arvata, et X OÜ viib ettevõttest maksuvabalt raha välja, kajastades

juhatuse liikmele kantud raha oma raamatupidamises teadlikult tegelikkusele mittevastaval

moel. Seetõttu ei saa usaldada ettevõtte pearaamatus olevat infot;

b) olukorras, kus isik on juba kasutanud võimalusi vältida maksukohustust, on alust arvata, et

ta teeb seda ka tulevikus. On tõenäoline, et maksu määramine toob kaasa äriühingu tegevuse

lõpetamise, mistõttu võib maksusumma jääda tasumata;

c) ettevõtte majandusnäitajad on viimastel aastatel langenud. Kui 2018. a-l oli ettevõtte kasum

104 910 eurot, siis 2019. a majandusaasta aruande järgi langes müügitulu 57,6% võrra ja kasum

oli 3270 eurot. 2020. a-l oli ettevõtte kahjum 58 458 eurot. 2021. a-l maksuhaldurile esitatud

deklaratsioonide põhjal nähtub, et 2021. a 9 kuu 20% käive ületab 2020. a käivet poole võrra,

kuid seejuures on ettevõttel ka suuremad kulud ehk sisendkäibemaks ületab tasumisele kuuluva

käibemaksu;

d) X OÜ-l on seisuga 08.11.2021 maksuvõlg 14 433,89 eurot (tasumata on 2021. a septembri

käibemaks). Maksuvõla ajatamist ei ole äriühing taotlenud. Maksuhaldur on seisukohal, et

tavapärast majandustegevust omavad äriühingud maksavad ära maksud või ajatavad

maksuvõla, kuna võla olemasolu võib nende äritegevust negatiivselt mõjutada.

1.4. Maksumenetluse tulemusel tekkiva maksukohustuse täitmine ei ole tagatud, kuivõrd

äriühingul puudub registervara ning ka ettemaksukontol puuduvad rahalised vahendid.

2021. a augusti KMD esitamisega tekkis X OÜ-l 21 228,90 euro suurune käibemaksu

enammakse, mis vabastatakse ettevõtte ettemaksukontole hiljemalt 19.11.2021. Enammakse

õigsuse kontrollimiseks esitas ettevõte MTA-le arvelduskontode väljavõtted, millelt nähtub, et

seisuga 31.08.2021 oli AS Swedbank kontol jääk 2,90 eurot ning AS LHV Pank konto

lõppsaldo oli 3 027,83 eurot. AS LHV Pank kontolt nähtub, et 2021. a augustikuus on ettevõte

võtnud 23 500 euro suuruse lühiajalise laenu oma kohustuste täitmiseks.

Ettevõte näitab oma kassakontol seisuga 31.08.2021 jääki 17 748,67 eurot, kuid olukorras, kus

MTA-l on alust arvata, et kontrolliperioodil ei vastanud kassakontol kajastatu tegelikkusele, ei

pea MTA kassakontot usaldusväärseks ka praegusel ajal. Märkimisväärne on, et 2021. a augusti

kohta esitatud pangakonto ja kassakonto analüüsimisel nähtub, et ettevõte kannab endiselt Y

arvelduskontole raha ja kajastab seda kassakontol sissemaksena. Ettemaksukonto arestimine on

proportsionaalne meede, kuna täitetoimingu sooritamata jäämise korral võib haldusakti

täitmine olla raskendatud või osutuda võimatuks.

1.5. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingu, kui X OÜ on esitanud 48 034 euro suuruse tagatise,

valides tagatise liigi vastavalt MKS §-s 122 loetelule.

3-21-2569

4(9)

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 10.11.2021 määrusega MTA taotluse ning andis loa aresti

seadmiseks X OÜ ettemaksukontole 48 034 euro ulatuses.

Taotlusest ja selle lisadest nähtub, et täidetud on MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et

maksuhaldur kontrollib maksude tasumise õigsust. Taotluses on märgitud kontrollimenetluse

tulemusel tõenäoliselt määratava rahalise kohustuse suurus. Tõenäolise maksusumma

kujunemine on jälgitav.

Maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine

võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks ning et sundtäitmise võimatus tuleneb

maksukohustuslase tegevusest. Taotluse ja sellele lisatud tõendite valguses on maksupettuse

kahtlust piisavalt põhistatud. Samuti on maksuhaldur ära näidanud, et X OÜ-l ei pruugi maksu

määramise hetkeks olla piisavaid rahalisi vahendeid määratava maksukohustuse täitmiseks.

Olukorras, kus maksuhalduril on seni kogutud tõendite alusel tekkinud ratsionaalne kahtlus, et

maksukohustuslane

on

teadlikult

osalenud

maksupettuse

toimepanemises,

ei

saa

põhjendamatuks pidada ka maksuhalduri kahtlust, et maksukohustuslane võib oma tegevusega

muuta tõenäoliselt määratava maksusumma hilisema sissenõudmise võimatuks või senisest

oluliselt raskemaks. Seetõttu on maksude maksmisest kõrvale hoidumise vältimiseks vajalik

anda maksuhaldurile luba sooritada võimaliku tulevase maksuotsuse täitmist tagavat toimingut

enne maksuotsusega kohustuse kindlaksmääramist.

Arvestades X OÜ varalist seisu ja asjaolu, et äriühingule ei kuulu registervara, on täitmist

tagava toiminguna põhjendatud ettemaksukonto arestimine.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3. X OÜ palub määruskaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 10.11.2021 määrus ning

teha asjas uus määrus, millega jätta MTA taotlus rahuldamata.

Maksuhalduri hinnang, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse

määramine, on väär. MTA „põhjendatud kahtlus“ maksukohustuslase õigusvastasest

maksukäitumisest rajaneb ainuüksi maksukohustuslase ja tema juhatuse liikme vahelistel

pangaülekannetel ning väitel, et maksukohustuslase raamatupidamine on ebausaldusväärne.

Maksusumma määramist selles maksumenetluses ei saa pidada tõenäoliseks, sest ülekanded

juhatuse liikme pangakontole on seotud maksukohustuslase ettevõtlusega. Juhatuse liige on

teinud kulutusi X OÜ lepingupartneritele tasumiseks ning ülekanded on tehtud nende kulutuste

hüvitamiseks.

Ebaõige on maksuhalduri väide, et maksukohustuslase raamatupidamine on ebausaldusväärne.

X OÜ raamatupidamisarvestusest nähtub, milliste konkreetsete algdokumentide alusel on

toimunud kassas sisse- ja väljaminekud. Äriühingul jääb pärast ülekannet või sularaha

väljavõtmist nõudeõigus raha saaja või kassat pidava isiku vastu, mis on varaliselt hinnatav ja

õiguslikult realiseeritav. Maksude määramisel pole vahet, kas kassat peetakse sularahas või

kasutatakse kolmanda osapoole pangakontot. Senikaua, kuni äriühing pole nõudeõigusest

loobunud, pole ka raha ettevõtlusest välja liikunud. MTA taotlusele lisatud kassakontol on

viidatud

iga

väljamineku

aluseks

olevale

alusdokumendile.

Kassa

saldo

saab

raamatupidamisarvestuses olla miinusmärgiga. Praegusel juhul on see tingitud asjaolust, et

maksukohustuslase juhatuse liige on teinud oma isiklikest vahenditest kulutusi rohkem kui

äriühing on talle hüvitanud, samas kui kulutused on raamatupidamisarvestuses juba kajastatud.

Maksukohustuslase eelnevate aastate majandusaasta aruannete andmed ja MTA oletused ei

anna alust arvata, et maksukohustuslase tegevuse tõttu võib maksumenetluses määratava maksu

tasumine eeldatavalt olla raskendatud või võimatu. Põhjendatud ei ole MTA seisukoht, et

maksukohustuslase raamatupidamine on ebausaldusväärne. Väljamaksetest on kantud

3-21-2569

5(9)

ettevõtlusega seotud kulutusi ning MTA ega halduskohus pole vastupidist tuvastanud. X OÜ

majandusnäitajate muutus ei anna alust arvata, et see on põhjustatud maksukohustuslase

tahtlikust tegevusest vältimaks tulevasi maksukohustusi. Eelaresti seadmist ei õigusta ka

maksukohustuslasel kehtiva maksuvõla olemasolu. Vaidlustatava kohtumääruse tegemise ajal

oli maksukohustuslase jooksva maksuvõla suurus väiksem kui arestitud ettemaksukonto jääk.

Ettemaksukonto arestist vabastamine võimaldaks maksuvõla tasuda.

Täitmist tagava meetme ulatus on ebaproportsionaalne. Maksukohustuslase pangakontole on

ka sularaha pandud, mida peaks sarnaselt tagasimaksega käsitama maksubaasi vähendavana.

Ainuüksi AS-s LHV Pank asuva pangakonto väljavõttest nähtub, et sularaha on panka pandud

40 455 euro ulatuses, mis peaks eeldatavat tulumaksukohustust vähendama vähemalt 10 113,75

euro võrra.

MTA ei ole seni teinud maksuotsust ega koostanud isegi kontrolliakti, kuigi maksumenetluse

alustamisest on möödunud ligi kaks aastat. Arvestades, et MKS § 1361 lg 1 ei sätesta

täitetoimingute kohaldamisele tähtaega, võivad abinõud osutuda ebaproportsionaalseks, kui

MTA mõistliku aja jooksul maksukohustust ei määra või kui maksuotsust ei tehtagi.

Ettemaksukonto arestimine piirab oluliselt maksukohustuslase tegevuse jätkumist, kuna

käibemaksu tagastusnõuete arvelt ei ole võimalik täita jooksvate perioodide maksukohustusi

ega ka taotleda ettemaksukontol olevate vahendite tagastamist oma äritegevuses kasutamiseks.

See vähendab X OÜ konkurentsivõimet. Maksuvõla olemasolu võib takistada X OÜ-l

riigihangetes osalemist.

Täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmine ja selle kehtivus tuleks siduda

konkreetse tähtajaga, mille jooksul peab MTA maksusumma kindlaks määrama või lõpetama

maksumenetluse maksuotsust tegemata. MKS §-i 1361 ja HKMS § 256 lg-t 1 on võimalik

tõlgendada põhiseaduskonformselt. See eeldab, et kohtud hindavad sisuliselt täitmist tagavate

toimingute sooritamiseks loa andmisel selle eeltingimuste täitmist, meetme kohaldamise

proportsionaalsust ja põhjendatust. Kui ringkonnakohus nõustub halduskohtu tõlgendusega

MKS §-le 1361 ja HKMS § 265 lg-le 1, tuleks MKS § 1361 ja HKMS § 265 lg 1 jätta vastuolu

tõttu põhiseadusega kohaldamata osas, millega need sätted võimaldavad MTA-l taotleda luba

sooritada täitmist tagavaid toiminguid tähtajatult, s.o sidumata luba MTA kohustusega teha

maksumenetluse tulemusena maksukohustuse suurus kindlaks mõistliku aja jooksul.

4. Maksu- ja Tolliamet palub jätta määruskaebus rahuldamata ning halduskohtu määrus

muutmata.

MTA tõi 08.11.2021 taotluses välja, et 2019. a mais on X OÜ kajastanud oma kassaraamatus

kõiki sularaha sisse- ja väljamakseid ning Y-le tehtud rahaülekandeid ühe kreeditkandena ning

juunis ühe deebet- ja ühe kreeditkandena. Pearaamatust ega kassakontolt ei nähtu, milliste

konkreetsete algdokumentide alusel on toimunud kassa sisse- ja väljaminekud perioodil 01.05.–

30.06.2019.

Periooditi

negatiivne

kassakonto

toetab

seisukohta,

et

X

OÜ

raamatupidamisarvestust ei saa pidada usaldusväärseks.

MTA tõi taotluses välja, et Y selgitused rahaliste kannete kohta on üldsõnalised ning esitatud

dokumentidest pole võimalik saada ülevaadet rahade liikumise kohta. X OÜ juhatuse liikme Y

arvelduskontodelt nähtub, et tema kontodele laekub kontrolliperioodil (ja kuu enne seda) raha

peamiselt X OÜ-lt ning sularaha sissemaksetest. Y kasutas kontrolliperioodil oma

pangakontodel tehingute tegemiseks vaid X OÜ raha ja tal puudusid kontrolliperioodil endal

sellised rahalised vahendid (sissetulekud), millest teha X OÜ eest kulutusi või anda ettevõttele

lühiajalist laenu. Y arvelduskontode kaudu ettevõttelt saadud rahaga tehtud kulutuste seos X

OÜ ettevõtlusega ei ole tõendatud. Y on ettevõtte rahalisi vahendeid kasutanud isiklikul

otstarbel ning osa rahast võis jõuda töötajatele sularahas deklareerimata töötasuna. Nendele

asjaoludele tugineb maksuhalduri kahtlus, et määruskaebuse esitaja on teadlikult osalenud

3-21-2569

6(9)

maksupettuses. Sellises olukorras esineb ka põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane võib

oma tegevusega muuta tõenäoliselt määratava maksusumma hilisema sissenõudmise võimatuks

või senisest oluliselt raskemaks. MTA on sellekohased põhjendused taotluses esitanud.

X OÜ on maksustamisperioodil mai 2019 – november 2019 teinud Y arvelduskontole

ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 192 136 euro ulatuses. Samas võetakse ettevõtte

pangakontolt sularaha välja rohkem kui sisse makstakse: kontrolliperioodil on välja võetud 69

850 eurot ja sisse makstud 40 455 eurot. Seega ei saaks määruskaebuse lisast nähtuvad sularaha

sissemaksed tuua automaatselt kaasa maksusumma vähenemist. 08.11.2021 taotlus hõlmas

üksnes maksukohustust, mis on seotud puudutatud isiku juhatuse liikme arvelduskontodele

kantud summade ja sealt tagasi kantud summadega. Sularaha sissemakseid ja väljavõtmisi

taotlus ei hõlma. Praeguseks ületab maksumenetluses tuvastatud täiendavate asjaolude tõttu

eeldatavasti määratav maksusumma taotluses nimetatud summat.

MTA jaoks ei ole äratuntav MKS § 1361 ja HKMS § 265 lg 1 vastuolu põhiseadusega. Puudub

vajadus kontrollida nimetatud sätete põhiseaduspärasust. Puudutatud isiku tõlgendus muudaks

MKS § 1361 kohati ebaefektiivseks, kuivõrd teatud pikkust ületavate maksumenetluste korral

oleks täitmist tagavate toimingute sooritamine võimatu või raskendatud. Pole võimalik

samastada maksumenetluse ja täitetoimingute ajalist kestvust ega neid teineteisest sõltuvusse

viia. Seadus ei sätesta maksukohustuse suuruse kindlaksmääramise mõistlikku aega.

Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole praegusel juhul möödunud. Maksuhaldur

kavatseb peatselt väljastada kontrolliakti puudutatud isikule eriarvamuse esitamiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

5. Ringkonnakohus leiab, et määruskaebus tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu 10.11.2021

määrus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks või muutmiseks puudub alus.

6. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et X OÜ suhtes on algatatud kontrollimenetlus.

Ringkonnakohtu hinnangul on taotluses toodud asjaolude põhjal maksukohustuse määramine

õiguslikult võimalik ja tõenäoline. Kuna maksumenetlus on alles pooleli, ei pidanud

halduskohus hindama, kas kõik asjassepuutuvad tõendid on kogutud või kas olemasolevad

tõendid on maksuotsuse tegemiseks piisavad. Maksuhaldur on viidanud tõenditele ja

asjaoludele, mille põhjal võib määratava maksusumma suurus olla 48 034 eurot.

6.1. 08.11.2021 taotluse kohaselt on kontrollimenetluse käigus selgunud asjaolude põhjal

maksuhalduril alust arvata, et X OÜ on viinud äriühingust tegelikult mittetoimunud

kassatehingute alusel ettevõttest maksuvabalt raha välja ja teinud ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat tulumaksu. Maksuhaldur on

tuvastanud, et kontrolliperioodil on X OÜ pangakontolt juhatuse liikme Y kontole kantud

kokku 214 756 eurot ning viimane on äriühingule tagastanud 22 620 eurot. Nimetatud

summade vahe on 192 136 eurot, millelt arvestatud tulumaks on 48 034 eurot. Kassaraamatus

on sularaha sisse- ja väljamaksed ning Y-ga seotud rahaülekanded kajastatud 2019. a mais ühe

kreeditkandena ning juunis ühe deebet- ja ühe kreeditkandena. Pearaamatust ega kassakontolt

ei nähtu, milliste konkreetsete algdokumentide alusel on kassa sisse- ja väljaminekud toimunud.

Alates 2019. a juulist on kõik X OÜ pangakontolt sularahas välja võetud ja Y pangakontodele

kantud summad kajastatud kassakontol sissetulekuna, samas kui konto jooksev saldo perioodil

03.06.–07.10.2019 on miinuses. Perioodi 01.05.–30.11.2019 lõppsaldo on samuti negatiivne: -

33 410,45 eurot. X ei ole esitanud tõendeid, millelt selguks Y-le kantud raha kasutamine

äriühingu ettevõtluses. Maksuhaldurile antud Y selgitused temale tehtud ülekannete ja sularaha

väljavõtmise kohta jäid üldsõnaliseks. Määruskaebuses väidetakse, et iga väljamineku kohta on

olemas raamatupidamise nõuetele vastav algdokument, kuid pole nimetatud ega esitatud ühtegi

konkreetset algdokumenti. Viide kassakonto kannetele (MTA taotluse lisa 9) on ebapiisav, kuna

3-21-2569

7(9)

kassaraamat ei ole raamatupidamise algdokument, samuti ei selgita ega põhjenda see äriühingu

pangakontolt tehtud väljamaksete kasutamist ettevõtluses.

6.2. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et Y selgitus tema kontole ülekannete tegemise

kohta – eraisiku kontolt on soodsam sularaha välja võtta – on ebaveenev, arvestades mh asjaolu,

et ka äriühingu pangakontodelt on tehtud sularaha väljamakseid. Y sissetulekud pärinevad vaid

X OÜ-lt ning tema kontodelt ei nähtu selliseid rahalisi vahendeid, mis võimaldaks anda

äriühingule laenu või teha viimase eest suurtes summades kulutusi. X OÜ-lt laekunud töötasu

väljamaksed on Y kandnud edasi endaga seotud isiku arvelduskontole. Seega isegi kui

kassakonto (sularahakassa) saldo saaks põhimõtteliselt olla miinuses, pole usutav

määruskaebuse esitaja väide, et kassa saldo on periooditi olnud miinuses selle tõttu, et juhatuse

liige kandis äriühingu eest tuhandetes eurodes kulutusi, mida talle ei olnud asjaomasel perioodil

veel täies ulatuses hüvitatud.

6.3. MTA on taotluses põhjalikult analüüsinud Y arvelduskontodel tehtud ülekandeid ning

tuvastanud, et X OÜ-lt Y Swedbank AS, Luminor Bank AS ja AS LHV Pank kontodele kantud

raha on kasutatud peamiselt Y isiklike laenude ja võlgnevuste tasumiseks ning isiklike kulutuste

tegemiseks. Osa rahast on edasi kantud füüsilistele isikutele. X OÜ-lt Y kontole AS-s TBB

pank kantud raha (kokku 114 125 eurot) on kajastatud samal kuupäeval X OÜ kassakontol

sissetulekuna, ehkki tegelikkuses ei ole sularaha Y kontolt samal päeval välja võetud. Y

kontodelt ei nähtu kulutuste tegemist, mis oleks üheselt seostavad X OÜ majandustegevusega.

Y vahenditest väidetavalt X OÜ eest tehtud kulutusi ei ole raamatupidamises korrektselt

kajastatud (Y krediitkaardiga tehtud ostud on kajastatud ettevõtte poolt sularahas tehtud

kulutustena) või on samu kulusid kajastatud topelt. X OÜ väidab, et Y isiklikke kontosid on

kasutatud ettevõtte sularahakassana. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et sellist tegevust ei

saa pidada äris tavapäraseks ja põhjendatuks. Sellisel moel ei ole üheselt arusaadav, millised

ostud ja väljamaksed on seotud X OÜ ettevõtlusega ning seega ei saa ka eeldada, et kulutusi on

tehtud äriühingu majandustegevuse tarbeks.

6.4. Eelneva põhjal on alust arvata, et Y kontodele kantud raha ei ole kasutatud X OÜ

majandustegevuse tarbeks, vaid see on ettevõtlusest välja viidud. Sellise kahtluse

kõrvaldamiseks peaks X OÜ näitama, et Y-le kantud raha kasutati ettevõtluses. X OÜ ei ole

seda näidanud. Raha võidi maksuhalduri hinnangul osaliselt kasutada töötajatele töötasu

maksmiseks ilma väljamakseid deklareerimata ja makse tasumata. Arvestades, et X OÜ osade

töötajate (juhatuse liikme sugulased) deklareeritud töötasud olid kontrolliperioodil valdkonna

keskmisest oluliselt madalamad, on selline selgitus usutav. Ka varjatud töötasumaksete pealt

tuleks kinni pidada ja tasuda tulumaks.

6.5. Määruskaebusele lisatud AS LHV Pank konto filtreeritud väljavõte perioodi 01.05.–

30.11.2019 kohta, millelt nähtub X OÜ pangakontole sularaha sissemaksete tegemine kokku

40 455 euro ulatuses, ei anna alust arvata, et eeldatav maksukohustus ei saa olla taotluses

märgitud suuruses. Taotlus puudutab X OÜ ja Y vahelisi panagaülekandeid ning ei hõlma

sularaha sissemakseid ja väljavõtmisi. MTA on selgitanud, et kontrolliperioodil on äriühingu

kontolt välja võetud 69 850 eurot, mis on sisse makstud summast oluliselt suurem.

7. MKS § 1361 lg 1 kohaselt peab täitmist tagavate toimingute sooritamiseks esinema

põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise kohustuse määramist võib selle

sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks.

Seega ei ole nõutav, et maksuhaldur tõendaks ja halduskohus tuvastaks maksukohustuslase

tegevuse, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust (see ei ole etteulatuvalt üldjuhul ka

võimalik), vaid esile peab tooma asjaolud, mis viitavad sellise võimaluse tõenäosusele. Kuna

põhjendatud kahtluse hindamine on prognoos, siis antakse luba täitetoiminguks, kui kohus peab

täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (vt

3-21-2569

8(9)

Riigikohtu määrused asjades nr 3-3-1-15-12 (p 50 alap c) ja nr 3-3-1-16-12 (p 10.4)). Selliseks

kahtluseks annavad põhjust näiteks käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud tõendid, isiku

ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud

(Riigikohtu määrus asjas nr 3-3-1-4-13, p 22).

7.1. Taotluses kirjeldatud asjaoludel on alust arvata, et X OÜ on teadlikult ja eesmärgipäraselt

tegutsenud maksukohustuse vähendamise nimel ehk osalenud maksupettuses. Sellises

olukorras on põhjendatud eeldada, et soovimatus maksukohustust täita säilib ka tulevikus, kui

rikkumised tagantjärele tuvastatakse. Selline kahtlus ei eelda, et maksukohustuslane oleks juba

teinud mingeid konkreetseid toiminguid selleks, et raskendada maksuhalduril võimaliku

maksusumma hilisemat sissenõudmist, vaid MKS § 1361 alusel täitmist tagavate toimingute

ennetav rakendamine ongi nähtud ette selliste võimaluste ärahoidmiseks (vt nt Tallinna

Ringkonnakohtu 12.01.2015 määrus haldusasjas nr 3-14-52172 ning 27.01.2015 määrus

haldusasjas nr 3-14-51698).

7.2. Taotluses on välja toodud ka teave X OÜ viimaste aastate majandustulemuste kohta, millest

nähtub, et ettevõtte 2019. a kasum (3270 eurot) oli 2018. a kasumist (104 910 eurot) kordades

väiksem ning 2020. a-l oli ettevõte juba 58 458 euroga kahjumis. 2021. a

maksudeklaratsioonide põhjal on käive võrreldes eelneva aastaga küll kasvanud, kuid samas

ületab sisendkäibemaks tasumisele kuuluvat käibemaksu, s.o ettevõtte kulud on suuremad kui

teenitav tulu. Lisaks oli X OÜ-l 08.11.2021 seisuga maksuvõlg 14 433,89 eurot (2021. a

septembri tasumata käibemaks).

7.3. MTA põhjendatud kahtlus, et X OÜ pole maksuõigussuhtes käitunud heauskselt, ning

äriühingu kehv majanduslik seis annavad kogumis piisavalt alust arvata, et äriühing võib

otsustada rahavood mujale suunata ning ettevõtte varatuks muuta. Seega saab pidada

põhjendatuks MTA hinnangut, et pärast maksusumma määramist võib selle sundtäitmine

maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda raskendatuks või võimatuks.

8. Ringkonnakohus möönab, et ettemaksukonto arestimine võib takistada isiku ettevõtlust:

isik ei saa ettemaksukontol olevaid või sinna laekuvaid vahendeid kasutada olemasolevate või

tulevaste maksukohustuste täitmiseks ning seega tuleb isikul selleks leida täiendavad vahendid.

Samas juhul, kui maksude laekumise tagamiseks ei ole võimalik rakendada ühtegi muud tõhusat

meedet ning äriühingu või selle seadusliku esindaja senise tegevuse põhjal on alust arvata, et

ettemaksukonto arestimiseta jääks maksusumma riigile üldse laekumata, ei saa ettemaksukonto

arestimist pidada ilmselgelt ebaproportsionaalseks meetmeks. X OÜ-l puudub registervara ning

äriühingu pangakontodel ei olnud 2021. a augusti lõpu seisuga piisavalt vahendeid

maksusumma tasumiseks. Taotluse esitamise ajal puudusid ka ettemaksukontol vahendid, kuid

2021. a augusti KMD esitamisega tekkis X OÜ-l käibemaksu enammakse 21 228,90 eurot

(ettemaksukontole vabastamise tähtaeg 19.11.2021). Enammakse õigsuse kontrollimisel

selgus, et X OÜ on ka pärast kontrolliperioodi jätkanud Y pangakontole raha kandmist,

kajastades need summad kassakontol sissemaksena.

9. Asjaolu, et maksumenetlus on kestnud juba ligi kaks aastat, ei mõjuta MTA taotluse

lahendamist. Maksumenetluse kestus iseenesest ei muuda täitmist tagavat meedet

ebaproportsionaalseks. Määruskaebuse esitaja suhtes ei ole täitmist tagavaid toiminguid

rakendatud maksumenetluse algusest. Ettemaksukonto arestimise kestusele ei ole seatud ajalist

piirangut, küll aga on arestitav summa piiratud eeldatava maksukohustuse suurusega, s.o seda

ületavas osas ei saa ettemaksukontole vabanevaid summasid arestida. Täitetoimingu

lõpetamiseks saab X OÜ esitada tagatise. Kuivõrd X OÜ õiguste piiramine ettemaksukonto

arestimisega on praeguseks kestnud lühiajaliselt ning juhul, kui maksuhaldur ei tee mõistliku

aja jooksul maksuotsust, on täitetoimingule allutatud isikul võimalik taotleda haldustoiminguks

antud loa tühistamist või muutmist (Riigikohtu määrus asjas nr 3-19-1022, p 13), puudub

3-21-2569

9(9)

vajadus algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus MKS § 1361 ja HKMS § 265 lg 1 üle

osas, millega need sätted võimaldavad taotleda luba sooritada täitmist tagavaid toiminguid

kohtuloas konkreetset tähtaega määramata.

10. Kuna määruskaebus ei kuulu rahuldamisele, jäävad määruskaebuse menetlemisega seotud

kulud puudutatud isiku kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude hüvitamist

taotlenud.

11. HKMS § 175 lg 3 alusel tuleb avaldatavas määruses puudutatud isiku ärinimi ja puudutatud

isiku juhatuse liikme nimi asendada tähemärgiga.

(allkirjastatud digitaalselt)