3-20-1704/30 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Maret Altnurme ja

Janar Jäätma

Otsuse tegemise aeg ja koht

05.11.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-20-1704

Haldusasi

KPMG Baltics OÜ kaebus audiitortegevuse järelevalve

nõukogu 09.06.2020 otsuse nr 673 p 1 ja 11.08.2020

vaideotsuse nr 681 p 1 tühistamiseks ning 10.11.2020

otsuse nr 697 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja KPMG Baltics OÜ (registrikood 10096082),

volitatud esindajad v.adv Allar Jõks ja v.adv Norman

Aas

Vastustaja Audiitorkogu, esindaja Urmas Kaarlep

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 05.04.2021 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

KPMG Baltics OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 08.09.2021

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada KPMG Baltics OÜ apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 05.04.2021 otsus ning teha asjas uus otsus, millega

rahuldada kaebus.

3. Tühistada audiitortegevuse järelevalve nõukogu 09.06.2020 otsuse nr 673 p 1,

11.08.2020 vaideotsuse nr 681 p 1 ja 10.11.2020 otsus nr 697.

4. Mõista Audiitorkogult esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks KPMG

Baltics OÜ kasuks välja 20 060 eurot. Muus osas jätta menetluskulud menetlusosaliste

endi kanda.

5. Asendada avaldatavas otsuses äriühingute nimed tähemärgiga, v.a kaebaja nimi.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.12.2021.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

3-20-1704

2(23)

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) kinnitas 14.08.2019 otsusega nr 570 korralise

kvaliteedikontrolli (KVK) valimisse kuuluvate isikute nimekirja ning selle kohaselt kontrolliti

ka KPMG Baltics OÜ tegevust.

2. AJN 09.06.2020 otsusega nr 673 (otsus nr 673) loeti KPMG Baltics OÜ KVK läbituks ja

see lõpetati tulemusega „kollane“ – audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised

puudused, täiustamine nõutav (resolutsiooni p 1); algatati distsiplinaarmenetlus KPMG Baltics

OÜ suhtes, kuivõrd KVK tulemused annavad aluse arvata, et KPMG Baltics OÜ on pannud

toime distsiplinaarsüüteo (resolutsiooni p 2); ning moodustati distsiplinaarmenetluse töörühm

(resolutsiooni p 3). Otsuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised.

1)

C Aktsiaseltsi 2018. a töövõtus puudusi ei tuvastatud. L AS-i, O OÜ, K 2018. aasta auditi

töövõttudes esinevad puudused, kuid need ei ole sellised, mis avaldaks mõju auditite

kvaliteedile.

2)

OÜ N 2018. a audiitorteenuse kvaliteedis esinesid vähemolulised puudused ning nõutav

on täiustamine, kuna tuvastati audiitortegevuse seaduse (AudS) § 55 lg 3 ning kutsetegevuse

standardi rikkumine seoses esitiskirja allkirjastamisega. Samalaadne rikkumine esineb ka D OÜ

2018. a audiitorteenuse kvaliteedis, kuid D OÜ-le osutatud audiitorteenuse kvaliteet vastab

nõuetele, kuna tehtud tähelepanek ei mõjuta audiitorteenuse kvaliteeti negatiivselt.

Menetlusalune isik väidab, et nende äriühingute puhul on esitiskirja allkirjastanud juhatuse

liikmed, kes vastutasid otseselt finantsaruannete koostamise ja ettevõtte igapäevase juhtimise

eest Eestis, ning esitiskirja on allkirjastamata jätnud passiivsed juhatuse liikmed, kellel puudus

roll ettevõtte igapäevases juhtimises. Neid asjaolusid ei ole aga dokumenteeritud.

3)

AS U 2018. a töövõttu ei saa hinnata, kuna KPMG Baltics OÜ rikkus Euroopa Parlamendi

ja nõukogu 16.04.2014 määruse (EL) nr 537/2014 (määrus nr 537/2014) art 5 lg 1 p g alap-s i

ning p a alap-s vii sätestatud nõudeid, kui osutas kliendile mittelubatud lisateenuseid, mistõttu

puudub igasugune kindlus auditi lubatavuses. Olukorras, kus avaliku huvi üksuse kliendile on

osutatud keelatud lisateenuseid, s.o õigusteenuseid seoses üldise nõustamisega ning

maksunõustamist, ei ole võimalik anda ka järelevalvelist hinnangut asjaomase töövõtu

kvaliteedile, mille oluliseks komponendiks on selle seaduspärasus. Sel põhjusel ei ole õige anda

ka hinnangut auditi kvaliteedile. Tegemist on väga olulise rikkumisega, mis juba iseseisvalt

mõjutab oluliselt menetlusaluse isiku kontrollitud perioodi audiitorteenuse kvaliteedile

hinnangu andmist.

3-20-1704

3(23)

4)

KPMG Baltics OÜ audiitorteenuse kvaliteedis tervikuna esinesid vähemolulised

puudused. Viie valimisse sattunud töövõtu kvaliteet vastas nõuetele, sh tuvastatud rikkumised

ei mõjutanud oluliselt menetlusaluse isiku töö tulemust ning ühes töövõtus esinesid

audiitorteenuse kvaliteedis vähemolulised puudused, täiustamine on nõutav. AJN tuvastas

olulise AudS-i ja kutsetegevuse standardi rikkumise seoses esitiskirja allkirjastamisega kahes

töövõtus, mistõttu on tegu süsteemse puudusega. „Roheliseks“ ei saa audiitorteenuse kvaliteeti

pidada seoses rikkumistega AS-le U osutatud keelatud lisateenustega. Tuvastatud rikkumised

on konkreetse töövõtu kontekstis olulised, kuivõrd sõltumatuse ning objektiivsuse nõue

audiitorteenuse osutamisel on üks fundamentaalsemaid. Kuna seitsmest kontrollitud töövõtust

viie kvaliteet vastas nõuetele, ühes olid tervikuna võttes vähemolulised puudused ja ühe töövõtu

aktsepteerimisel on toime pandud sedavõrd oluline rikkumine, et töövõtu teostamine ei olnud

õiguspärane, tuleb teenuse kvaliteedile anda koondhinnang „kollane“.

5)

Seoses keelatud lisateenuste osutamisega AS-le U ning süsteemsete rikkumistega

esitiskirja allkirjastamisel tuleb algatada KPMG Baltics OÜ suhtes distsiplinaarmenetlus.

3. KPMG Baltics OÜ esitas 10.07.2020 otsusele nr 673 vaide, mille AJN jättis 11.08.2020

vaideotsusega nr 681 rahuldamata (resolutsiooni p 1). Samuti jäeti vaideotsusega rahuldamata

avaldus distsiplinaarmenetluse töörühma liikmete taandamiseks (resolutsiooni p 2).

4. Otsusega nr 673 algatatud distsiplinaarmenetlus lõpetati AJN 10.11.2020 otsusega nr 697

(otsus nr 697), millega tuvastati distsiplinaarsüütegu ning karistati KPMG Baltics OÜ-d 16 000

euro suuruse rahatrahviga.

1)

KPMG Baltics OÜ rikkus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g alap-s i sätestatud nõudeid,

kuna osutas AS-le U, kes on avaliku huvi üksus, õigusteenust (üldist nõustamist) seoses

isikuandmete kaitse alase regulatsiooniga. Samuti osutas ta kolmel korral maksunõustamise

teenust, mis on määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap vii järgi keelatud. Maksunõustamise

teenus seisnes kliendi nõustamises töötjate tervise- ja spordikuludelt sisendkäibemaksu

tagasiküsimisel ning kahes analüüsis, millest üks käsitles AS U laenude struktureerimist

(laenude jagamine aktsiaseltsi A, AS M ja F UAB vahel) ning teine sisendkäibemaksu

mahaarvamist valdustegevuses, grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevuste ja

laenutegevusega seotud kulude osas. Määruse nr 537/2014 art 5 lg-s 3 sätestatud erandite

esinemist, millal teenuse osutamine võiks olla lubatud, ei ole KPMG Baltics OÜ põhistanud.

KPMG Baltics OÜ rikkus AudS § 55 lg-s 3 sätestatud nõudeid: D OÜ 2018. a auditi töövõtus

ei ole üks juhatuse liige tegevjuhtkonna deklaratsiooni allkirjastanud ning OÜ N 2019. a

ülevaatuse töövõtus on tegevjuhtkonna deklaratsiooni allkirjastanud vaid üks kolmest juhatuse

liikmest. Nimetatu viitab süsteemsetele rikkumistele ning sisekontrolli nõrkusele.

2)

Tuvastatud rikkumised on olulised, kuna tegemist on õigusnormide rikkumisega, mis

aitavad tagada sõltumatuse ja objektiivsuse realiseerimist avaliku huvi üksusele audiitorteenuse

osutamisel. Keelatud teenuste osutamisega seadis KPMG Baltics OÜ ohtu vandeaudiitori

kutseteenuse sõltumatuse ning kahjustab seeläbi avalikku huvi. AudS § 55 lg 3 rikkumist on

KPMG Baltics OÜ-le ette heidetud juba 12.10.2016 lõppenud KVK menetluses. Seega on

tegemist korduva ning teadliku rikkumisega, mis diskrediteerib kogu kutseala. Tegevjuhtkonna

esitis aitab tagada õiguskindlust ning sellega kinnitab äriühingu tegevjuhtkond oma vastutust

raamatupidamise korraldamise eest ning asjaolu, et kogu info on vandeaudiitorile töö

tegemiseks edastatud.

3)

Vandeaudiitor peab kohustusi täitma nõutava hoolsusega, olema objektiivne ja järgima

vandeaudiitori kutsetegevuse head tava (AudS § 40 lg 1). Nõutava hoolsuse sisu tuleneb AudS-

ist ja kutsetegevuse standarditest. Praegusel juhul on tuvastatud, et KPMG Baltics OÜ ei täitnud

3-20-1704

4(23)

nõuetekohaselt temale seadusega ja määrusega nr 537/2014 sätestatud kohustusi.

Menetlusalune isik teadis või pidi teadma tema tegevust puudutavat õiguslikku regulatsiooni.

Eeltoodud põhjustel saab lugeda tõendatuks, et süütegu on toime pandud vähemalt raske

hooletusega.

4)

Tuvastatud süütegu tuleb pidada raskeks. Rikkumised on seotud otseselt audiitortegevuse

fundamentaalsete põhimõtete, st objektiivsus ning sõltumatus (sh arvestades ka näilist

sõltumatust), eiramisega rahvusvahelisse võrgustikku kuuluva ettevõtte poolt, kelle tegevuse

suhtes on avalikkusel tavapärasest suurem usaldus. Nimetatu diskrediteerib oluliselt kogu

kutseala, mistõttu ei ole asjakohane lugeda distsiplinaarsüütegu väheoluliseks ning lõpetada

distsiplinaarmenetlus. Samas ei ole tegemist rikkumisega, millele peaks järgnema tegevusloa

kehtetuks tunnistamine ning kutse äravõtmine. Proportsionaalne on määrata rahaline karistus.

5. KPMG Baltics OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebused AJN 09.06.2020 otsuse nr 673

p 1 ja 11.08.2020 vaideotsuse nr 681 p 1 tühistamiseks (I kaebus; haldusasi nr 3-20-1704) ning

10.11.2020 otsuse nr 697 tühistamiseks (II kaebus; haldusasi nr 3-20-2490). Halduskohus liitis

kaebused ühte menetlusse.

1)

Kaebaja ei ole esitiskirjadega seonduvaid nõudeid rikkunud. Väär on vastustaja seisukoht,

et audiitoril on kohustus võtta esitiskirjadele kõikide juhatuse liikmete allkirjad. Tegevjuhtkond

ei ole sama, mis äriühingu juhatus. Eesti õiguskord ei täpsusta tegevjuhtkonna mõistet ning see

tuleb sisustada tõlgendamise teel eelkõige rahvusvahelistest standarditest lähtuvalt. Auditite

puhul on asjakohaseks rahvusvaheliseks standardiks ISA(EE)580 (kohaldub D OÜ töövõtule)

ja ülevaatuse puhul ISRE(EE)2400 (kohaldub OÜ N töövõtule). Mõlema standardi kohaselt

tuleb esitiskirja nõuda isikutelt, kellel on asjakohane kohustus finantsaruannete osas ja

teadmised asjaomastest küsimustest. ISRE(EE)2400 p 61 kohaselt peab audiitor nõudma

juhtkonnalt kirjaliku esitise selle kohta, et juhtkond on täitnud kokkulepitud töövõtutingimustes

kirjeldatud kohustused. Seejuures möönab ISRE(EE)2400, et juhtimisstruktuurid võivad olla

erinevad nagu ka juhtkonna ülesanded. ISA(EE)580 p 9 kohaselt taotletakse kirjalikke esitisi

nendelt, kelle kohustuseks on finantsaruannete koostamine.

Eesti õigus võimaldab äriühingu juhatuse liikmete kohustuste jaotamist (vt nt ISRE(EE)2400 p

A12 ja ISA(EE)580 p A2; Riigikohtu 13.12.2017 otsus asjas nr 4-17-1195) ning paljudesse

äriühingutesse on palgatud tegevjuht või tegevdirektor, kes juhatusse küll ei kuulu, aga kelle

otseseks ülesandeks on äriühingu igapäevane juhtimine. Seetõttu ei pruugi olla vajalik

esitiskirja allkirjastamine kõigi juhatuse liikmete poolt. See, et tegevjuhtkonda ei saa 100%

samastada juhatusega, tuleneb ka Audiitorkogu metodoloogiakomisjoni koostatud juhtkonna

esitiskirja näidispõhjadest, millele nõutakse näiteks ka finantsjuhi või pearaamatupidaja

allkirja.

OÜ N puhul allkirjastas esitiskirja üks kolmest juhatuse liikmest ja pearaamatupidaja. D OÜ-s

allkirjastas esitiskirja kaks juhatuse liiget kolmest ning allkirjad on andnud kõik tegevjuhtkonna

liikmed. OÜ N juhatuses on kaks Soomes resideeruvat emaettevõtte esindajat ning D OÜ

juhatuses üks USA-s resideeruv emaettevõtja esindaja, kelle ülesandeks on teostada järelevalvet

tegevjuhtkonna üle ning kes ei osale äriühingu igapäevases juhtimises ega finantsaruannete

koostamise protsessis. Kuna nende isikute funktsioonid ei vasta standardites toodud

kirjeldusele, siis ei saa nad anda esitiskirjas sisalduvaid kinnitusi, samuti läheksid need

kinnitused vastuollu ühingusisese vastutusvaldkondade jagamise kokkuleppega.

Kaebaja osutas AS-le U isikuandmete töötlemise protsessi kaardistamise ning Euroopa

Parlamendi ja nõukogu 27.04.2016 määruse (EL) 2016/679 (isikuandmete kaitse üldmäärus –

IKÜM) täitmisega seonduvate kitsaskohtade kirjeldamise teenust. Vastustaja on ebaõigesti

leidnud, et kaebaja osutatud IKÜM vastavushindamine on üldine nõustamine määruse nr

3-20-1704

5(23)

537/2014 art 5 lg 1 p g alap i tähenduses. Vastustaja arusaama kohaselt on üldine nõustamine

sisuliselt igasugune õigusteenuse osutamine, kuid selline tõlgendus ei ole kooskõlas määrusega

nr 537/2014 ja liikmesriikide praktikaga. Määrusega keelatud üldine nõustamine (ingl legal

services, with respect to the provision of general counsel) tähendab mitte igasugust

õigusnõustamist, vaid kliendile õigusteenuste pakkumist ettevõtte kõrgema juristi või

juhtiv(õigus)nõustaja rollis, millega kaasneb ulatuslik vastutus ettevõtte kõigi olulisemate

õigusküsimuste eest. Sellist tõlgendust toetavad rahvusvaheliste erialaorganisatsioonide ja

teiste riikide seisukohad. Kui üldine nõustamine samastada igasuguse õigusteenusega, siis ei

lubaks määrus nr 537/2014 osutada mitte ühtegi õigusteenust, kuigi on selge, et selle mõtteks

on keelata vaid teatud spetsiifilised õigusteenuste viisid. Keelatud õigusteenuste tuvastamisel

ei ole põhirõhk mitte sellel, kas tegemist on õigusteenusega, vaid kas selline õigusteenus on

keelatud art 5 lg 1 p g alap-de i–iii mõttes. Seejuures ei täida need kolm alaliiki kogu

õigusteenuse definitsiooni.

IKÜM vastavushindamise teenuse puhul oli tegemist selgelt piiritletud ühekordse projektiga,

mistõttu ei olnud see vastuolus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g alap-ga i. IKÜM

vastavushindamine ei seisnenud õiguslike eriteadmiste kasutamises ning ei ole käsitatav üldise

nõustamisena. Sellise teenuse osutamine ei eelda juriidilist koolitust ning ei ole omane vaid

juristidele

ning

tavapärast

õigusnõustamise

teenust

pakkuvatele

isikutele

(advokaadibüroodele). Seda kinnitab ka IKÜM enda normatiivne loogika ja sätete tekst, mille

kohaselt tuleb vastutaval ja volitatud töötlejal eriti ulatusliku andmetöötluse korral määrata

ametisse andmekaitseametnik, kuid kellele ei ole ette nähtud mistahes kõrghariduse (sh

juriidilise) nõuet (vrd IKÜM art-d 37–39). Üldine nõustamine juhtivnõuniku (general counsel)

tähenduses eeldaks seda, et kaebaja oleks võtnud üle juriidilise peanõustaja rolli enamikus

ettevõtte jaoks olulistes küsimustes lisaks IKÜM vastavushindamisele kui selgelt piiritletud

projektile. Kaebaja selgitas enne töövõttu kliendile kirjalikult töövõtu sisu, sh seda, et see ei

sisalda general counsel teenust. Seega ei jätnud kaebaja määruse nr 537/2014 nõudeid

hooletusest tähelepanuta, vaid arvestas nendega oma parima arusaamise järgi.

2)

Vastustaja leiab ekslikult, et kaebaja osutatud maksunõustamine oli vastuolus määruse nr

537/2014 art 5 lg 1 p a alap-ga vii. Sama artikli lõike 3 järgi võivad liikmesriigid lubada (Eesti

on seda lubanud AudS §-ga 591) osutada maksunõustamise teenuseid tingimusel, et need on

auditeeritud raamatupidamise aruannete seisukohast ebaolulised või neil ei ole sellistele

aruannetele ei eraldi ega koos otsest mõju. Rahvusvahelises praktikas ollakse seisukohal, et kui

audiitori nõuanded põhinevad väljakujunenud maksu- või kohtupraktikal või asjakohastel

(maksu)seadustel, siis ei ole sellistel teenustel üldjuhul finantsaruannetele otsest ja olulist

keelatud mõju, kuna need nõuanded (ja sellega kaasnev mõju) ei sõltu audiitori äranägemisest.

Praegusel juhul ei omanud kaebaja osutatud maksunõuanded kliendi auditeeritud

raamatupidamise aruannetele määrusega nr 537/2014 keelatud mõju, kuna kaebaja seisukohad

põhinesid maksuseadustel ja asjakohasel kohtupraktikal ega sisaldanud agressiivse

maksuplaneerimise elemente. Samuti jäi täielikult kliendi otsustada, kuidas ta nõuandeid

kasutab.

Vastustaja tuvastas, et kaebaja osutas maksunõustamise teenust kolmel korral. Esiteks vastas

kaebaja e-kirjaga esitatud küsimusele töötajate tervise- ja spordikuludelt sisendkäibemaksu

tagasiküsimise kohta. Kaebaja vastas viitega Euroopa Kohtu lahendile, kuid ei andnud

omapoolseid soovitusi tehingu kujundamiseks ega tehingu kajastamiseks. Sellel nõuandel ja

selle konkreetse arve raamatupidamises kajastamise viisil puudub määruse nr 537/2014 mõttes

otsene ja oluline mõju kliendi finantsaruandele ning see ei too kaasa ohtu audiitori

eneseülevaatusele või sõltumatusele.

3-20-1704

6(23)

Teiseks esitas

kaebaja kliendile analüüsi sisendkäibemaksu

mahaarvamise kohta

valdustegevuses, grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevuste ja laenutegevusega

seotud kulude puhul. Analüüsis on märgitud, et selle koostamisel on lähtutud

käibemaksuseaduse kehtivast redaktsioonist ning analüüsitud on Euroopa Kohtu ja Eesti

kohtute praktikat. Tegemist oli seadustel ja kohtupraktikal põhineva teoreetilise aruteluga

erinevate tehingutüüpide maksustamise üle. Nimetatud analüüs ei sisaldanud agressiivse

maksuplaneerimise elemente. Kuna teoreetiline arutelu ei seondunud otseselt ühegi tehinguga

ja sellest juhindumine oli täielikult kliendi määrata, siis ei olnud sellel analüüsil otsest ja olulist

mõju auditeeritud aruannetele.

Kolmandaks koostas kaebaja analüüsi kliendi esitatud laenude planeeritava struktuuri kohta.

Kaebaja esitas analüüsis seisukoha, kuidas tehingud mõjutavad ja võivad mõjutada kliendi

maksuarvestust Eestis ja Leedus. Kaebaja on dokumenteerinud, et sellist nõustamist, mis seaks

ohtu audiitori sõltumatuse, ei osutata; teenus ei oma mingit mõju finantsaruannetele; antakse

sellist nõu, mis tugineb selgelt maksuseadustele või pretsedentidele või väljakujunenud

praktikale. Analüüsis ei antud ühtegi soovitust ega suunist tehingute kujundamiseks, vaid see

kirjeldas Eesti ja Leedu maksuõigust ja maksuhaldurite praktikat. Analüüsi järelduste arvesse

võtmine juhtimisotsuste tegemisel oli ainult kliendi otsustada ning analüüs ei sisaldanud ka

maksuplaneerimise elemente, kuivõrd soovitusi tehingute kujundamiseks ei antud. Sellel

analüüsil ei olnud seetõttu otsest mõju auditeeritud aruannetele.

Kaebaja taotles maksunõustamiseks kliendi auditikomitee nõusolekut ning on nõusoleku

küsimise kirjas põhjalikult kirjeldanud teenuse olemust ja selle vastavust rahvusvahelise

arvestusekspertide eetikastandardite komitee1 eetikakoodeksile (IESBA eetikakoodeks), samuti

meetmeid, millega vähendatakse ohte audiitori sõltumatusele. Kaebaja määras 2018. a auditi

käigus kliendi töövõtu olulisuse määraks 450 000 eurot (ISA(EE)320) ning vigade tuvastamise

piiriks 22 500 eurot. Maksunõustamise töövõtu raames osutatud teenuseid on kirjeldatud

audiitori poolt kliendi auditikomiteele 27.03.2019 esitatud aruandes, nagu nõuab määrus nr

537/2014. Aruandes on kirjeldatud ka rakendatud ettevaatusmeetmeid, mis tõendavad, et

kaebaja on töövõtu käigus järginud direktiivis 2006/43/EÜ sätestatud sõltumatuse põhimõtteid,

nagu nõuab määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 p c. Kaebaja on hoolikalt järginud reegleid ja oma

parima arusaama kohaselt osutanud lubatud teenuseid.

3)

Kaebaja süüd on hinnatud vääralt. Vastustaja on eiranud asjaolu, et tegemist on mitmeti

tõlgendatavate õigusnormidega ning vastustaja ei ole nende kohta eelnevalt välja töötanud

ametlikke tõlgendusi, soovitusi ega juhendeid.

4)

Vastustaja hindas karistuse määramisel ebaõigesti väidetavate rikkumiste raskusastet.

Vastustaja on märkinud, et esitiskirjade allkirjastamisega seotud nõuete rikkumise puhul on

tegemist väheolulise puudusega ning selline rikkumine üksinda ei oleks kaasa toonud

kvaliteedihinde langetamist hindele „kollane“. Olukorras, kus esitiskirjade allkirjastamisega

seotud rikkumine ei mõjuta oluliselt audiitorteenuse kvaliteeti ning selle kohta antavat

kvaliteedihinnangut,

ei

saa

sellist

rikkumist

pidada

ka

oluliseks

rikkumiseks

distsiplinaarkaristuse määramisel. Samuti on vastustaja jätnud arvesse võtmata, et kaebaja poolt

osutatud õigusteenused ja maksunõustamise teenused ei kuulu määruse nr 537/2014 alusel

selliste teenuste nimekirja, mida ei ole mitte ühelgi juhul lubatud osutada. Seega ei saa väita, et

kaebaja rikkus õigus- ja maksunõustamise teenuseid osutades sellist absoluutset keeldu, mis

kahjustab ilmtingimata kaebaja objektiivsust ning sõltumatust. AudS § 146 lg 3 p 2 alusel

lõpetab vastustaja menetluse ja jätab karistuse määramata, kui süütegu oli väheoluline.

1 International Ethics Standards Board for Accountants – rahvusvahelise arvestusekspertide föderatsiooni (IFAC)

juures tegutsev sõltumatu standardeid kehtestav asutus.

3-20-1704

7(23)

Seejuures loeb seadusandja distsiplinaarsüüteo vähetähtsaks, kui selle toimepanemisega ei ole

tekitatud olulist varalist kahju karistusseadustiku mõistes (AudS § 143 lg 21 lause 2). Vastustaja

ei ole põhjendanud ega tõendanud, et väidetavate rikkumistega oleks kaebaja tekitanud

kellelegi olulise varalise kahju. Ka see viitab, et isegi kui kaebaja oleks kõnealused rikkumised

objektiivselt toime pannud, ei ole tegemist olulise süüteoga.

5)

Kaebaja distsiplinaarmenetluse toimetamiseks määratud töörühm ei olnud erapooletu,

sest samad isikud olid eelnevalt korraldanud KVK. Kuivõrd kaebaja vaidlustas KVK tulemused

halduskohtus distsiplinaarmenetluse ajal ja vastustaja asus menetluses kaitsepositsioonile, ei

ole eluliselt usutav, et töörühm ja vastustaja oleks tunnistanud distsiplinaarmenetluse käigus

enda varasema (kvaliteedihinnangu alandamise) otsuse ekslikkust. Kaebaja esitas

taandamisavalduse distsiplinaarmenetluse töörühma vastu, kuid taotlust ei rahuldatud.

6)

AudS-is puuduvad normid, mis sätestavad, millisel eeldusel saab distsiplinaarsüütegu

omistada juriidilisele isikule. Omistamisnormina ei saa ka käsitada AudS § 147 lg-t 2, mis näeb

ette juriidilise isiku rahalise karistuse distsiplinaarsüüteo eest.

7)

AJN distsiplinaarvõimu teostamise normistik ei ole kooskõlas põhiseaduse ja Euroopa

Liidu õigusega. Eesti on asjakohase direktiivi ebaõigesti üle võtnud, asendades ametnike poolt

määratavad rahalised halduskaristused vastustaja poolt teostatava distsiplinaarvõimuga.

Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2014/56/EL (direktiiv 2014/56/EL) näeb ette, et

sõltumatul avalikku järelevalvet teostaval asutusel peab olema võimalik mh mõista rahalisi

halduskaristusi nii füüsilistele kui ka juriidilistele isikutele. Sellised rahalised halduskaristused

on Eesti õigusesse üldjuhul üle võetud kas süütegudena karistusseadustiku mõttes või

haldussunni instrumentidena ja neid meetmeid saavad kohaldada vaid ametnikud. Vastustaja ei

saa isikuid avaliku võimu nimel karistada, sest karistusvõimu kui riigi tuumikfunktsiooni

teostamine ei ole delegeeritav (vt Riigikohtu otsus nr 3-1-1-86-07, p 21).

6. Audiitorkogu vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Seadusest ja kutsetegevuse standarditest tuleneb nõue, et esitiskirjad allkirjastavad kõik

tegevjuhtkonna liikmed. Kaebaja eiras teadlikult seda nõuet ning on seda ka varasemalt teinud.

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 31 lg 2 kohaselt on eraõigusliku juriidilise isiku

juhtorgan juhatus ning kui seaduses on sätestatud nõukogu olemasolu, on juhtorganiks ka

nõukogu. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 3 p 11 kohaselt on tegevjuhtkond

raamatupidamiskohustuslase igapäevast tegevust juhtima ja tehinguid tegema õigustatud isik

või isikud (näiteks äriühingu juhatus). Seega hõlmab tegevjuhtkonna mõiste äriühingu juhatust.

Äriseadustiku (ÄS) §-d 179, 183 ja 187 sätestavad juhatuse liikme kohustused majandusaasta

aruande koostamisel ja äriühingu raamatupidamise korraldamisel ning juhatuse liikme

vastutuse, mida ei saa jätta tähelepanuta. Ka juhul, kui mõnelt juhatuse liikmelt ei võeta

kirjalikku tegevjuhtkonna kinnitust, säilib sellel isikul siiski juhtkonna vastutus. Valikuliselt

juhatuse liikmete välja jätmine tegevjuhtkonna vastutust kinnitavate isikute ringist jätab isiku

seadusevastaselt rolli, kus tal säilib vastutus, kuid ta ei pruugi olla teadlik teiste tegevjuhtkonna

liikmete tegevusest ning sellega kaasnevatest riskidest.

Kutsetegevuse standardid ISRE(EE)2400 ja ISA(EE)580 ei näe ette rollipõhiseid erandeid, küll

aga on välja toodud, et kohustused võivad eri jurisdiktsioonides erineda. ISA(EE)580 kohaselt

on audiitori kohustus hankida juhatuselt ja, kus asjakohane, isikutelt, kelle ülesandeks on

valitsemine, kirjalikud esitised finantsaruannete auditis (p-d 9 ja A2–A6). Esitiskirja

allkirjastamisega tagatakse, et esitiskirjas toodud väited on kinnitatud vastutavate juhatuse

liikmete (ja vajadusel muude äriühingu töötajate, nt finantsjuht või pearaamatupidaja) poolt.

Kinnituse eesmärgiks on anda õiguskindlust. Tegevjuhtkonna esitisega kinnitavad selle

3-20-1704

8(23)

allkirjastanud isikud oma vastutust raamatupidamise korraldamise eest ning asjaolu, et kogu

neile teadaolev info, mis on vajalik vandeaudiitorile tema töö tegemiseks, on edastatud ja

sellega on võimalus tutvuda. Kui nõustuda kaebaja tõlgendusega, jääb tõsine risk, et

väljastatakse mitteasjakohane vandeaudiitori aruanne. AudS eelnõu seletuskirjast järeldub, et

lisaks kõigile juhatuse liikmetele võib asjaolusid arvestades olla audiitoril vajalik taotleda

esitiskirja allkirjastamist ka isikutelt, kes tegutsevad muudes asjakohastes rollides. Seetõttu ei

ole seaduses otseselt sätestatud, et esitiskirja peavad allkirjastama kõik juhatuse liikmed, vaid

seda peavad tegema kõik tegevjuhtkonna liikmed, kuna nimetatud isikute ring võib olla laiem

kui juhatuse puhul.

2) IKÜM vastavushindamine on käsitatav üldise õigusnõustamisena määruse nr 537/2014 art

5 lg 1 p g alap i tähenduses ning see ei ole lubatav. Kaebaja osutas AS-le U õigusnõustamise

teenust ning see nähtub 30.04.2018 töövõtukirjast ja 15.10.2018 lõpparuandest. Kaebaja hindas

muu hulgas AS U ja temaga seotud isikute põhiliste tegevusvaldkondade, protsesside ning

peamiste infosüsteemide, milles töödeldakse isikuandmeid, IKÜM nõuetele vastavust. Tegu on

mahuka õigusakti vastavuse kontrollimise tulemusel osutatava olulise õigusnõustamisega, mis

omab tulenevalt AS U tegevusalast ka olulist mõju kogu grupile. AS U tellis vastavuse kontrolli

õigusalaseid eriteadmisi omavalt isikult, kes vastavuse hindamise tulemusena andis kliendile

üldist õigusnõu. Osutatud õigusnõustamise sisuks oli isikuandmete töötlemise protsessi

kaardistamine ja IKÜM täitmisega seonduvate kitsaskohtade hindamine. Töö tulemuseks oli

kliendile esitatud raport, mis kirjeldas isikuandmete töötlemist ja sellega seonduvaid õigusriske

AS U Eesti äriühingutes. Menetlusalune isik on ise käsitanud IKÜM vastavushindamist

juriidilise nõustamise ja IT-teenusena. Projekti eesmärk oli tuvastada, milline on AS U Eestis

registreeritud äriühingute isikuandmete kaitse hetkeolukord võrdluses IKÜM-is toodud

nõuetega, et klient saaks teenuse osutamise käigus tehtud tähelepanekute ja soovituste põhjal

hakata viima isikuandmete töötlemise protsessi vastavusse IKÜM nõuetele. Töö tulemusena

esitati kliendile aruanne, kus toodi välja tähelepanekud, soovitused ja riskihinnangud, samuti

anti aruandes soovitusi meetmete kohta, mida klient võiks võtta, et täita asjaomaseid nõudeid.

Tegu oli tavapärase õigusteenusega, mida tuleb lugeda üldiseks nõustamiseks määruse nr

537/2014 tähenduses. Ka ühekordne projekt võib olla üldine õigusnõustamine. AS U tegevuses

on isikuandmete kaitse normistiku asjakohasel rakendamisel kandev roll ning nende nõuete

mittetäitmine võib kaasa tuua muutusi finantsaruannetes: mittevastavuse korral võivad trahvid

küündida kuni 20 miljoni euroni või 4%-ni aastatulust. Advokaatide ja juristide osutatud teenuste

materiaalset sisu tuleb käsitada üldise nõustamise teenusena, millega kaebaja ja temaga lepingu

alusel tegutsev samasse võrgustikku kuuluv Advokaadibüroo KPMG Law OÜ võttis vastutuse

kliendi ühe olulisima juriidilise valdkonna õigusnõustajana. IKÜM vastavushinnangus antavad

soovitused on väga konkreetsed ja kategoriseeritud viisil, kus on hinnatud riski tõenäosust ja

mõju ning antud soovitus ka koheseks pakutud meetme kohaldamiseks. Väheoluline ei ole ka

asjaolu, et menetluses tuvastatud auditiväliste teenuste osutamise maht on 82% kogu auditi

hinnast.

3) Määruse art 5 lg 1 p a kohaselt on keelatud teatud maksustamisega seotud teenused,

sh on alap vii kohaselt keelatud osutada avaliku huvi üksuse auditi kliendile lisateenusena

maksunõustamise teenust. Menetluses tuvastati, et kaebaja osutas avaliku huvi üksuse auditi

kliendile maksunõustamise teenust, mis oli seotud konkreetsete maksusummadega ning sellel oli

otsene mõju raamatupidamise aruannetele. Kaebaja ei ole dokumenteeritult tõendanud, et tema

osutatud teenusele laieneks määruse nr 537/2014 art 5 lg-s 3 sätestatud erand. Mõju

raamatupidamise aruannetele on olemas ka juhul, kui antakse vaid normidele ja praktikale

tuginevat nõu selliselt, et maksunõu rakendamine mõjutab mitmeid raamatupidamisaruande

kirjeid, muu hulgas ettevõtte kasumit. Kaebaja ei ole mõju hindamist teostanud ega selgitanud

seda auditikomiteele. Vastustaja juhindus otsuse tegemisel kaebaja koostatud, kogutud ja

3-20-1704

9(23)

arhiveeritud töövõtudokumentatsioonist, millest ei nähtu, et maksunõustamise mõju

raamatupidamise aastaaruannetele puudub. Seega on kaebaja sõlminud üldise maksunõustamise

teenuse lepingu ja selle raames ka reaalselt osutanud kolmel korral asjaomast teenust, s.o on

nõustanud klienti seoses töötjate tervise- ja spordikuludelt sisendkäibemaksu tagasiküsimise

teemal, esitanud kliendile analüüsi sisendkäibemaksu mahaarvamise kohta valdustegevuses,

grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevustega ja laenutegevusega seotud kulude osas

ning teinud kliendile maksuanalüüsi seoses AS U laenude struktureerimisega.

4) Kaebaja teadis või pidi teadma kehtivat õigust ja sellest tulenevaid nõudeid ning on

tegutsenud seetõttu süüteo toimepanemisel vähemalt raske hooletusega. Seaduste ning

kutsetegevuse standardite järgimise kohustus tuleneb audiitorettevõtjatele seadusest (AudS

§ 45 lg 1, § 55 lg 3, § 591). Kaebajale ette heidetud asjaolud olid teada teo tegemise ajal ning

seda ei muuda ka väide, et tegemist on mitmeti tõlgendatavate õigusnormidega.

Audiitorettevõtja peab igal üksikjuhtumil osutatava teenuse sisust lähtudes hindama oma

sõltumatust ja teenuse vastavust kohalduvatele õigusnormidele. Määruse nr 537/2014 art 5 järgi

peab audiitorettevõtja hindama, kas osutatav konkreetne lisateenus vastab keelatud teenuste

kriteeriumidele ning vastavat seisukohta asjakohaselt põhjendama.

5) Vastustaja hindas tegevjuhtkonna kõigi liikmete esitiskirja allkirjastamise kohustuse

rikkumise oluliseks, kuna tegemist on kaebaja teadliku ja korduva rikkumisega,

millel võivad sõltuvalt asjaoludest olla olulised tagajärjed ning mõju vandeaudiitori

aruande usaldusväärsusele. Määruse nr 537/2014 art 5 sätted on otseselt seotud

fundamentaalsete põhimõtete, nagu objektiivsus ja sõltumatus, tagamisega, mille rikkumine

rahvusvahelisse võrgustikku kuuluva audiitorettevõtja poolt, kelle tegevuse suhtes on avalikkusel

tavapärasest suurem usaldus, diskrediteerib oluliselt kogu kutseala. Seega on kaebaja tegevus

oluliselt kahjustanud Audiitorkogu ja vandeaudiitorite mainet, usaldusväärsust ja autoriteeti.

6) Väide, et menetlus ei olnud erapooletu, on põhjendamatu. AJN on ainus asutus

Eestis,

kellel

on

pädevus

korraldada

Audiitorkogu

liikmete

suhtes

KVK

ja

distsiplinaarmenetlust, määrata distsiplinaarkaristus ning moodustada järelevalvemenetluste

läbiviimiseks töörühm. Vastustaja järgis sõltumatuse nõudeid ning seaduses puudub võimalus

vastustaja kui organi taandamiseks temale seadusega antud ülesannetest ja pädevusest.

7) Distsiplinaarmenetluse algatamise aluseks võivad muu hulgas olla KVK tulemused, mis

annavad alust arvata, et Audiitorkogu liige on toime pannud distsiplinaarsüüteo (AudS § 143

lg 1). AudS võimaldab distsiplinaarkaristusi rakendada nii füüsilistele kui ka juriidilistele

isikutele. Kaebaja viidatud direktiiv on üle võetud AudS-i ning kuigi tegemist on kutseühenduse

sisese

menetlusega,

mõjutab

selle

tulemus

otseselt

audiitorteenuse

kvaliteeti.

Distsiplinaarkaristuse kohaldamine on avalikes huvides võetav meede, millega vastustaja täidab

temale AudS-iga sätestatud ülesannet audiitortegevuse arengu eelduste loomiseks,

vandeaudiitori kutsetegevuse kvaliteedi saavutamiseks ja selle kaitsmiseks. Vastustaja AudS-is

toodud volitused distsiplinaarmenetlustes ning karistuste määramisel ei ole vastuolus Euroopa

Liidu õiguse ega põhiseadusega.

7. Tallinna Halduskohus jättis 05.04.2021 otsusega kaebused rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda.

1)

Lisaks AudS-ile ja rahandusministri 03.03.2010 määrusele nr 12 „Auditeerimiseeskiri“

kasutatakse mõistet „tegevjuhtkond“ ka RPS-is ning rahandusministri 21.01.2003 määruses nr

14 „Noteerimisnõuded“ ja 11.12.2003 määruses nr 105 „Avaliku sektori finantsarvestuse ja

-aruandluse juhend“. RPS sätestab tegevjuhtkonna mõiste § 3 p-s 11 ning selle kohaselt on

tegevjuhtkond raamatupidamiskohustuslase igapäevast tegevust juhtima ja tehinguid tegema

3-20-1704

10(23)

õigustatud isik või isikud (näiteks äriühingu juhatus). Määrus nr 14 sätestab aga juhtkonna

mõiste ning selle kohaselt on juhtkond määruse tähenduses juriidilise isiku juhatus, nõukogu ja

tegevjuhtkond. ISA(EE)580 järgi tuleb kirjalikud esitised nõuda juhtkonnalt ja kus asjakohane,

siis ka isikutelt, kelle ülesandeks on valitsemine (p 6 alap a, p-d 7 ja 8, p-d A2–A6).

ISRE(EE)2400 teeb vahet juhtkonnal ning valitsemisülesandega isikutel; kirjalik esitis tuleb

nõuda juhtkonnalt (p 61).

TsÜS § 31 lg 2 järgi on eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan juhatus ning kui seaduses on

sätestatud nõukogu olemasolu, on juhtorganiks ka nõukogu. Juriidilise isiku juhatuse

kohustuseks on korraldada äriühingu raamatupidamist ning koostada majandusaasta aruanne

ning ühestki õigusaktist ei tulene, et pelgalt töökorralduslikult võiks isik vastutusest vabaneda.

Tegevjuhtkonna mõiste on laiem TsÜS-is sätestatud juhatuse mõistest ning võib lisaks

juhatusele hõlmata ka nt finants- või tegevjuhti, raamatupidajat jne, kuid see ei tähenda, et

juhatuse liikmed ei ole tegevjuhtkond. Vastupidist ei saa järeldada ka kaebaja viidatud

Audiitorkogu metodoloogiakomisjoni juhenditest. Seega tuleb nõustuda vastustajaga, et

tegevjuhtkonna moodustavad juhatuse liikmed, millele võivad lisanduda sõltuvalt ametikohast

ka teised vastutust kandvad isikud. AudS-ist, määrusest nr 12 ning kutsestandarditest ei tulene,

et esitiskirja võiks allkirjastada üks tegevjuhtkonna liige või üksnes peamised tegevjuhtkonna

liikmed. Kuigi selline allkirjastamise erisus on tehtud majandusaasta aruannete esitamisel (vt

RPS § 25), siis ei saa seda erisust laiendada AudS § 55 lg-le 3. See, et seadusandja sooviks oli

esitiskirja allkirjastamine kõikide juhatuse liikmete poolt, nähtub ka sätte alusdokumentidest.

AudS § 55 lg-le 3 tegi muudatusettepaneku ka Audiitorkogu juhatus ning ettepaneku sisuks oli

asendada sõnad „kõik tegevjuhtkonna liikmed“ sõnadega „vähemalt üks juhatuse liige“.

Ettepanekuga jäeti arvestamata põhjusel, et olukorras, kus igal juhatuse liikmel on õigus

ettevõtet iseseisvalt ja üksinda esindada, pole audiitoril võimalik ühe juhatuse liikme poolt

antud kinnitusele tuginedes võimalik veenduda, et talle on edastatud kogu vajaminev ja oluline

informatsioon. Seega on seadusandja tegelik tahe olnud suunatud sellele, et kõik juhatuse

liikmed esitiskirja allkirjastaksid.

Kaebaja väitel ei puutu OÜ N juhatuse liikmed, kes esitiskirja ei allkirjastanud, äriühingu

igapäevase juhtimistegevusega kokku, kuid pole selle väite kinnituseks ühtegi tõendit esitanud.

Äriregistrist ega ettevõtte põhikirjast ei nähtu, et Soomes resideeruva emaettevõtte esindajate

esindusõigust oleks piiratud. Kaebaja esitatud dokumentidest ega kinnituskirjast ei nähtu, et

kaebaja oleks analüüsinud ja dokumenteerinud, miks ei ole Soomes resideeruvate isikute

kinnituskirjad vajalikud ning mis põhjusel ei vasta nad tegevjuhtkonna mõistele. Vastustaja on

põhjendatult leidnud, et ka D OÜ 2018. aasta töövõtus on AudS § 55 lg-s 3 sätestatud nõuet

rikutud ning haldusmenetluses ei tõendanud kaebaja väidet, et esitiskirja allkirjastamata jätnud

juhatuse liige on üksnes passiivne ega osale ettevõtte juhtimises. Seda ei nähtu ka äriregistri

andmetest.

KVK töörühma ülesandeks on kontrollida teenuse osutamise kvaliteeti, mitte osutada kaebaja

asemel kaebaja kliendile audiitorteenust. Seetõttu ei saagi KVK käigus tuvastada, kas esinesid

alused, miks üht või teist isikut ei olnud alus pidada tegevjuhtkonna liikmeks.

2)

Määruses nr 537/2014 pole üldise nõustamise (ingl general counsel) mõistet avatud.

Määruse art 5 lg 1 p g alap i tõlgendamisel saab lähtuda määruse preambuli p-dest 1, 5, 8 ja 9.

Määruse erinevate keeleversioonide (prantsuse, soome) uurimisel võib järeldada, et mõeldud

on üldise nõustamise teenust, mida ei saa samastada juhtivnõuniku (ingl General Counsel) kui

ametikoha mõistega kaebaja viidatud IESBA eetikakoodeksis. Vastustaja on põhjendatult

lugenud kaebaja poolt AS-le U osutatud IKÜM vastavushindamise teenuse õigusalaseks

nõustamiseks, kusjuures ühestki tõendist ei nähtu, et kaebaja roll oleks teenuse osutamisel

olnud vähetähtis või see ei oleks olnud seotud õigusalase nõustamisega. Vastustaja käsitus

3-20-1704

11(23)

kõnealusest teenusest ei ole vastuolus kaebaja viidatud juhendmaterjalidega ega teiste

liikmesriikide praktikaga. Teenuse kvalifitseerimisel ei oma tähendust asjaolu, kas teenuse

osutamine oli ühekordne või on tegemist korduva teenusega. Ka kaebaja väide, et töövõtu

peamine raskuspunkt ei olnud õiguslike eriteadmiste kasutamisel, ei ole tõendamist leidnud,

kuivõrd vaidlust ei ole, et teenust osutasid peaasjalikult Advokaadibüroo KPMG Law juristid

ja vandeadvokaadist juhtivpartner koos KPMG Baltics IT-nõustamisteenuste juhi ning tehnilise

eksperdiga. Valminud tööst nähtub kaebaja kandev ja selgelt juhtiv nõuandev roll. Esitatud

dokumentidest ilmneb, et IKÜM analüüsi osas täitis kaebaja üldise nõustamisteenuse raames

ka juhtivnõuniku rolli. Vastustajaga tuleb nõustuda ka selles, et IKÜM analüüs omab olulist

mõju AS U igapäevategevusele, kuivõrd rikkumise puhul võivad trahvid küündida kuni 4%-ni

aastatulust. IKÜM analüüsi tegevuskava kaudu tekkis kaebajal võimalus osaleda ka

auditeeritava üksuse sisestes otsuste tegemise protsessides.

3)

Vastustaja on õigesti leidnud, et kaebaja osutas AS-le U maksunõustamise teenust, mis

on määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap vii kohaselt keelatud. Määruse art 5 lg-s 3 on

toodud loetelu tingimustest, mis peavad olema samaaegselt täidetud, et liikmesriik saaks

maksunõustamist erandina lubada. Määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 on Eesti õigusesse üle võetud

AudS §-ga 591. Määrusest ega AudS §-st 591 ei tulene, et keelatud maksunõustamiseks tuleks

pidada agressiivset maksuplaneerimist või lubatud on igasugune teenus, mis põhineb

õigusaktidel ja kohtupraktikal. Kaebaja tõlgendus määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a alap-st vii

muudaks

selle

keelunormi

sisutühjaks,

kuivõrd

eelduslikult

toimub

igasugune

maksunõustamine kehtiva õiguse ning olemasoleva kohtupraktika alusel, mida aga kaebaja

hinnangul tuleks lubada. Kaebaja ning AS-i U vahel on sõlmitud töövõtukiri, millega lepiti

kokku maksunõustamise teenuste osutamises vastavalt päringutele. Kaebaja ei ole tõendanud,

et vaidlusalused teenused polnud hõlmatud nimetatud töövõtukirjaga ning nende eesmärgiks ei

olnud kliendile maksustamisalase nõu andmine. Kaebaja andis AS-le U nõu seoses töötajate

tervise ja spordikuludelt sisendkäibemaksu tagasiküsimisega, kusjuures fookus ei olnud

suunatud mitte tervise- ja spordikulude kajastamisele maksuarvestuses, vaid arvele lisatud

teenustasu kajastamisel sisendkäibemaksu arvestuse hulgas. Seega ei olnud tegemist pelgalt

õigusakti või kohtupraktika selgitamisega ning vastustaja on põhjendatult lugenud kaebaja

tegevuse maksunõustamiseks. Arvestades, et kaebaja antud maksualane nõu mõjutab grupi

raamatupidamisarvestust ning maksude tasumist, ei vasta see lubatud erandi tingimustele.

Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et nõustamise mõju oli ebaoluline ega mõjutanud

raamatupidamisarvestust. Ka kaebaja koostatud maksualased analüüsid on käsitatavad määruse

nr 537/2014 tähenduses keelatud maksunõustamisena, kuivõrd nende eesmärgiks oli AS-le U

sisendi andmine sisendkäibemaksu arvestamiseks maksuarvestuses.

4)

Kaebaja poolt AS-le U osutatud auditiväliste teenuste maht moodustab ca 82% auditi

hinnast, mis näitab, et finantsiliselt oli kõrvalteenuste osutamine kaebajale oluline. Kaebaja ei

ole mõju hindamist teostanud ega auditi failis dokumenteerinud ning ei selgitanud seda

auditikomiteele, mistõttu ei ole oluline kaebaja viide, et töövõtuks saadi kliendi auditikomitee

nõusolek. Kaebaja seisukoht, et sõltumatuse põhimõtteid ei rikutud, ei põhine tegelikel

faktilistel ja tõendatud asjaoludel maksunõustamise mõju kohta raamatupidamise

aastaaruannetele.

5)

Kuivõrd kaebaja töös esinesid otsuses nr 673 nimetatud puudused, on vastustaja

põhjendatult andnud kaebaja tegevusele hinnangu, et audiitorteenuse kvaliteedis esinesid

vähemolulised puudused, täiustamine on nõutav (kollane). Sellise hinnangu andmise tingisid

eelkõige AS-le U teenuse osutamisel tuvastatud puudused ning asjaolu, et nende minetuste tõttu

ei olnud võimalik auditit hinnata.

3-20-1704

12(23)

6)

Asjaolu, et distsiplinaarmenetluse töörühma liikmed toimetasid ka KVK menetlust, ei

andnud AudS § 139 lg 3 ega HMS § 10 lg 1 järgi alust nende taandamiseks. Ka audiitorkogu

distsiplinaarmenetluse korra §-st 4 ei nähtu, et varasem osalemine KVK menetluses oleks

aluseks taandada isik distsiplinaarmenetluse töörühmast. Samuti pole tegemist huvide konflikti

olukorraga.

7)

Ebaõige on kaebaja seisukoht, et AudS välistab juriidiliste isikute karistamise või

juriidilise isiku karistamisele peaks eelnema mõne audiitori (st füüsilise isiku) süü tuvastamine.

Määruse nr 537/2014 nõuete rikkumisel vastutuse asetamine äriühingule on põhjendatud,

kuivõrd üldjuhul ei osuta teenust äriühingule mitte konkreetne audiitor, vaid audiitorühing.

Määruse nr 537/2014 art 5 nõuete rikkumisega on seotud audiitorühing, mitte üks konkreetne

audiitor. Samuti ei välista AudS § 55 lg 3 rikkumine, et karistama peaks ilmtingimata

konkreetset audiitorit või toimetama menetlust konkreetse vandeaudiitori osas. Kuivõrd

vastustaja on viidanud sisekontrolli nõrkusele ning süsteemsele rikkumisele, oli põhjendatud

toimetada distsiplinaarmenetlust audiitorühingu suhtes.

8)

Õige ei ole ka kaebaja seisukoht, et distsiplinaarvõimu teostamine vastustaja poolt ei ole

lubatav ning Eesti on selles osas direktiivi 2014/56/EL vääralt üle võtnud. Ehkki nimetatud

direktiiv näeb ette halduskaristuse määramise, ei tähenda see automaatselt seda, et liikmesriigi

õiguspraktikast tulenevalt ei võiks karistuse määramine toimuda pädeva asutuse poolt

distsiplinaarmenetluses. Ühestki Euroopa Liidu õigusaktist ega kohtulahendist ei tulene, et

halduskaristuse ülevõtmisel peaks olema mingi konkreetne menetluslik raamistik. Direktiivis

nimetatud halduskaristused ei ole samastatavad kriminaal- ja väärteokaristustega.

9)

Süü vormina raske hooletuse tuvastamine eeldab, et kaebajal oleks pidanud tekkima

kahtlus, et ta võib rikkuda määruse nr 537/2014 ning AudS § 55 lg 3 nõudeid. See nõue on

praegusel juhul täidetud. Kaebaja tegevuse süülisust ei välista asjaolu, et vastustaja pole

koostanud juhendeid määruse nr 537/2014 rakendamise kohta. Teistes riikides kasutusel

olevatest juhendmaterjalidest, millele kaebaja on viidanud, ei nähtu teiste riikide tegelik

määruse kohaldamise praktika ning nende põhjal pole alust väita, et vastustaja oleks

materiaalõigust vääralt kohaldanud.

10) Määruse nr 537/2014 art 5 rikkumist tuleb pidada oluliseks. Kuna kaebaja ei ole

tõendanud, et tegemist oleks erandi alusel lubatud teenustega, siis riivab keelatud lisateenuste

osutamine lisaks sõltumatusele ka avalikku huvi. Audiitori või audiitorettevõtja karistamine ei

eelda varalise kahju tekkimist kolmandatele isikutele. Karistuse määramisel ei ole vastustaja

eksinud kaalutlusreeglite vastu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. KPMG Baltics OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas

uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Esitiskirjad on allkirjastatud seaduses ettenähtud korras. RPS-st, AudS-ist ega ka

asjakohastest rahvusvahelistest standarditest ei tulene nõuet, et esitiskirjad peavad olema

allkirjastatud kõigi juhatuse liikmete poolt. RPS § 3 p-s 11 toodud definitsioonist lähtudes

tegevjuhtkond võib, aga ei pruugi alati kokku langeda äriühingu juhatusega, ning oluline on

igal konkreetsel juhul kindlaks teha, milliseid igapäevaseid ülesandeid täitis juhatuse liige.

Juhul kui juhatuse liige ettevõtte igapäevases juhtimises ei osale ega ole õigustatud tehinguid

tegema, ei saa ta anda audiitorile ka vajaminevat ja olulist informatsiooni ning temalt allkirja

võtmine

ei

oleks

eesmärgipärane.

Erinevaid

tõlgendusmeetodeid

(grammatiline,

3-20-1704

13(23)

eesmärgipärane, süstemaatiline) kasutades ei saa asuda seisukohale, et tegevjuhtkonna hulka

kuuluvad alati kõik juhatuse liikmed, sõltumata nende õigustest ja kohustustest ettevõtte

juhtimisel ning toimingute tegemisel. RPS § 25 lg 3 kohaselt võib ettevõtte majandusaasta

aruande kinnitada ka vaid üks juhatuse liige. ISA(EE)580 ja ISRE(EE)2400 kohaselt peab

audiitor taotlema kirjalikke esitisi isikutelt, kelle kohustuseks on finantsaruannete koostamine.

Juhatuse liikmed võivad omavahel kohustused ära jagada (ISRE(EE)2400 p A12 ja

ISA(EE)580 p A2; Riigikohtu 13.12.2017 otsus asjas nr 4-17-1195, p 8).

2)

Halduskohtu otsus on AudS § 55 lg 3 tõlgendamise osas olulisel määral vastuoluline.

Halduskohus leidis, et juhatuse liikmed on ka alati tegevjuhtkonna liikmed, kuid samas märkis,

et kaebaja pole analüüsinud ega dokumenteerinud, miks ei ole välisriigis resideeruvate juhatuse

liikmete kinnituskirjad vajalikud. Otsuses nr 673 on rikkumiseks loetud see, et kõigilt juhatuse

liikmetelt polnud esitiskirjadele allkirju võetud, mitte see, et kaebaja jättis dokumenteerimata

ja selgitamata, miks ta ei võtnud esitiskirju kõigilt juhatuse liikmetelt. Järelikult on kohus

sisustanud AudS § 55 lg 3 rikkumist vastustajast erinevalt.

3)

Halduskohus leidis ekslikult, et vastustaja ei pidanud KVK käigus kontrollima, kas

audiitor on tegevjuhtkonna liikmed õigesti määranud. Kaebaja selgitas haldusmenetluse käigus

20.04.2020 esitatud seisukohas, millise põhimõtte järgi ta valis isikud, kellelt esitiskirjale

allkirju küsis; need selgitused tuginesid auditi failis oleval faktilisel infol, mis oli AJN-le

kättesaadav. AJN jättis kaebaja selgitused tähelepanuta. Kaebaja poolt kohtule esitatud

dokumentidest nähtub, millistele tõenditele tuginedes määras audiitor nii D OÜ kui ka OÜ N

puhul isikud, kellelt esitiskirjale allkirja küsida. OÜ N puhul ei tuvastanud audiitor varasemate

töövõttude ja 2018. a töövõtu dokumentatsioonile tuginedes ühtegi tehingut ega asjaolu, mis

viidanuks ühingu mitteresidentidest juhatuse liikmete osalemisele ühingu tegevjuhtimises,

finantsaruandluse korraldamises või tehingute tegemisel, mistõttu olnuks esitiskirjas loetletud

detailsete kinnituste nõudmine nende käest puhtformaalne ja sisutu. D OÜ kohta esitatud

tõenditest nähtub, et audiitor on kogu töövõtu vältel kaardistanud ja hinnanud ühingu

juhtimisstruktuuri ning juhtimisotsuste intervalli ja olemust ning seda dokumenteerinud.

4)

IKÜM vastavushindamine ei ole üldine nõustamine määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p g

alap i tähenduses. General Counsel ametikoha mõiste on avatud IESBA eetikakoodeksis, mille

eestikeelse versiooni kohaselt on selle ametkoha nimetuseks juhtivnõunik. Ingliskeelses

õiguskirjanduses mõeldakse general counsel all üldjuhul ettevõtte kõrgemat juristi, kelle

ülesanne on olla kursis kõigi ettevõtet mõjutavate õigustoimingutega, teavitada tippjuhtkonda

juriidiliste teemade seisust, juhtida ettevõtte juriidilist meeskonda ja pakkuda ettevõttele

juriidilistes küsimustes juhiseid. Määruse art 5 lg 1 p g alap 1 grammatiline tõlgendamine viib

järeldusele, et selle sätte sisuks ei ole keelata audiitoril osutada konkreetseid õigusteenuseid,

vaid õigusteenuste osutamist ulatuses ja mahus, mis on omased ettevõtte juhtivnõunikule või

peajuristile. Seega iseloomustab keelatud õigusteenuseid nende osutamise pidevus ja ulatus.

Süstemaatilise tõlgendamise tulemusel tuleb asuda seisukohale, et üldine nõustamine kõnealuse

sätte mõistes on üks õigusteenuste spetsiifiline liik, mitte õigusteenuste üldmõiste. Õige ei ole

määrust tõlgendada selliselt, et lubatud on õigusteenuse osutamine ainult väheolulistes

küsimustes, kuna selliste teenuste järele puuduks vajadus. Ainuüksi juriidilise küsimuse

olulisus kliendi jaoks ei muuda seda general counsel teenuseks. Kohus ei põhjendanud, miks ta

ei nõustu kaebaja viidatud teiste liikmesriikide (Austria, Soome) ning Euroopa audiitorite

järelevalveasutuste komitee2 (CEAOB) ja Euroopa Liidu auditeerimise seadusandluse

2 Commitee of European Auditing Oversight Bodies – riiklike auditijärelevalveasutuste koostöö raamistik Euroopa

Liidu tasandil.

3-20-1704

14(23)

kontaktgrupi3 (ECG) tõlgenduspraktikaga. Seejuures on Audiitorkogu juhatus 2021. a juunis

ECG auditiväliseid teenuseid käsitleva juhendi heaks kiitnud ja selle Audiitorkogu kodulehel

avaldanud.

5)

Määruse nr 537/2014 art 5 lg 3 lubab maksunõustamist, kui sellel puudub otsene oluline

mõju auditeeritavatele aruannetele. Määruse eestikeelsest versioonist võib jääda aga mulje, et

otsene mõju välistab alati teenuse osutamise, samas inglise- ja saksakeelses versioonis on

sätestatud, et otsese mõjuga teenused on lubatud, kui nende mõju eraldi ega koos ei ole oluline.

Selliselt tõlgendavad kõnealust sätet ka ECG ja Euroopa raamatupidajate föderatsioon. ECG on

leidnud, et tulevaste tehingute maksuplaneerimine ja ajalooliste tehingute maksunõustamine ei

mõjuta tavaliselt kliendi finantsaruandeid otseselt, kui need teenused vastavad IESBA

eetikakoodeksile. Lihtsalt valikute, sh nõustamise pakkumist ei tohiks lugeda raamatupidamise

aruannetele otsest mõju omavaks. IESBA eetikakoodeksi p 290.183 sätestab, et avaliku huvi

üksusele maksuplaneerimise ja muude maksualase nõustamise teenuste osutamine, kui

nõuandeid selgelt toetavad maksuhaldur või pretsedent, või loodud praktika, või on selle

aluseks maksuseadus, mis tõenäoliselt on ülimuslik, ei tekita üldiselt ohtu sõltumatusele ja ei

ole seega keelatud.

Kaebaja poolt AS-le U antud maksunõuannetel puudus otsene ja oluline mõju aruannetele.

Kliendile saadetud e-kiri puudutas 45,49 euro suurust käibemaksu. Kaebaja koostatud

sisendkäibemaksu mahaarvamise analüüs sisaldas üksnes seadustel ja kohtupraktikal põhinevat

teoreetilist arutelu, mis ei seondunud ühegi konkreetse tehinguga. Analüüsis laenude

planeeritava struktuuri kohta ei antud ühtegi soovitust ega suunist tehingute kujundamiseks.

Analüüside tulemustega arvestamine juhtimisotsuste tegemisel oli kliendi määrata. Lisaks on

nii auditikomitee nõusolekus kui ka hilisemas aruandes kirjeldatud sõltumatuse tagamise

täiendavaid ettevaatusabinõusid, nt seda, et teenust osutavad isikud ei kattu auditi tegijatega.

6)

Distsiplinaarmenetluse töörühma liikmed ei olnud erapooletud. Distsiplinaarvõimu

teostamine AJN poolt ei ole lubatav.

9. Audiitorkogu vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata.

1)

Kaebaja koostatud esitiskirjad ei ole kooskõlas seaduse nõuetega. Tegemist on olulise

rikkumisega, kuivõrd kaebaja on korduvalt ja teadvalt jätnud täitmata õigusnormi ning talle

kohustuslikud standardite nõuded. Suurtest audiitorbüroodest on teadvalt sellise rikkumise

toime pannud vastustajale teadaolevalt vaid kaebaja. Kaebaja esitas küll haldusmenetluse

käigus vastuväited esitiskirjade mittenõuetekohaseks lugemise kohta, kuid kaebaja esitatud

dokumentatsioonist ei nähtu, miks ei peaks äriregistrist nähtuvaid juhatuse liikmeid käsitama

tegevjuhtkonna liikmetena. Juhatuse liikmed on tegevjuhtkonna liikmed AudS § 55 lg 3 mõttes.

Töövõtu riske saab maandada vaid kõigilt juhatuse liikmetelt esitiskirjale allkirja võtmine.

Ainult sel viisil saab audiitorettevõtja ja vastutav audiitor maandada riski, et kõiki esitiskirjas

toodud väiteid on kinnitanud vastutavad juhatuse liikmed (ja vajadusel muud äriühingu

töötajad, nt finantsjuht või pearaamatupidaja).

2)

IKÜM vastavushinnangu koostamine on selgelt keelatud auditiväline teenus määruse nr

537/2014 art 5 lg 1 p g alap i ja AudS § 591 tähenduses. Kõnealuse töö maht oli 75 lk (hinnaga

26 500 eurot + käibemaks) ning see hõlmas AS U tegevuses ühe olulisema riski hindamise

õiguslikke aspekte. Hinnangus antud soovitused on väga konkreetsed ja kategoriseeritud

selliselt, et on hinnatud riski tõenäosust ja mõju ning antud soovitus pakutud meedet kohaldada.

3 European Contact Group – mitteametlik auditeerimisega seotud regulatsioonide ja poliitikate töörühm, mis

koosneb kuuest suurest võrgustikust: BDO, Deloitte, EY, Grant Thornton, KPMG ja PwC.

3-20-1704

15(23)

Kaebaja osutatud teenuse näol oli tegemist kliendile olulist mõju omava õigusnõustamisega,

milles oli kaebajal kandev ja juhtiv roll ning ilma milleta poleks klient saanud rakendada

vajalikke meetmeid isikuandmete töötlemise protsessi vastavusse viimiseks IKÜM nõuetele.

Kui keelatud oleks ainult pidevalt osutatavad õigusteenused, oleks audiitorettevõtjatel või

nendega samasse võrgustikku kuuluvatel ettevõtetel võimalik osutada mitmeid erinevaid

lühiajalisi ja erinevatesse kategooriatesse kuuluvaid, sh juhtimisotsuseid mõjutavaid

õigusteenuseid, mis seaksid ohtu osutatava audiitorteenuse sõltumatuse ja objektiivsuse.

3)

U AS-le osutatud maksunõustamine ei olnud määruse nr 537/2014 kohaselt lubatav.

Olukorras, kus audiitorettevõtja on kliendile osutanud maksunõustamise teenust ja seejärel

korraldanud auditi, satub ohtu sõltumatus ning tekib eneseülevaatuse oht. Kaebaja osutatud

maksunõustamine on seotud konkreetselt tasumisele kuuluvate maksusummadega, sellel oli

otsene mõju raamatupidamise aruannetele ning ei ole tõendatud, et nõustamine oleks olnud

raamatupidamise aruannete seisukohast ebaoluline. Mõju raamatupidamise aruannetele on

olemas ka juhul, kui antakse vaid normidele ja praktikale tuginevat faktilist nõu seeläbi, et

maksunõu rakendamine mõjutab mitmeid raamatupidamisaruande kirjeid, muu hulgas ettevõtte

kasumit. Kaebaja ei ole mõju hindamist auditi failis teostanud ega dokumenteerinud ega

selgitanud seda kliendi auditikomiteele. Kaebaja maksualaste nõuannete arvesse võtmine on

kliendi seisukohast oluline, et saavutada järgmise korralise auditeerimise tulemusel märkusteta

vandeaudiitori aruande väljastamine.

4)

AJN toimetas distsiplinaarmenetlust sõltumatult ja seaduslikkuse põhimõtet järgides.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus analüüsib esmalt kaebaja audiitorteenuse kvaliteeti puudutavaid poolte

väiteid (I), seejärel annab hinnangu vaidlustatud haldusaktide õiguspärasusele ja lahendab

apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks jaotab menetluskulud (III).

I

11. Vastustaja on otsuses nr 673 leidnud, et kolmes kaebaja töövõtus esinevad rikkumised, mis

tingivad KVK lõpetamise tulemusega „kollane“ ning distsiplinaarmenetluse algatamise.

Järgnevalt analüüsib ringkonnakohus vastustaja etteheiteid töövõttude kaupa.

D OÜ ja OÜ N töövõtud

12. D OÜ 2018. a auditi ja OÜ N 2019. a ülevaatuse töövõttude puhul heidab vastustaja

kaebajale ette AudS § 55 lg-s 3 sätestatud nõude rikkumist. Nimetatud sätte kohaselt on auditi

ja ülevaatuse puhul kliendi kõik tegevjuhtkonna liikmed kohustatud kirjalikult kinnitama

vastavalt

vandeaudiitori

kutsetegevuse

standardile

enne

vandeaudiitori

aruannet

tegevjuhtkonna vastutust. Sama nõue sisaldub täpsustatud kujul ka auditeerimiseeskirja4 §-s 26.

ISA(EE)5805 p 9 kohaselt peab audiitor hankima kirjalikud esitised juhtkonnalt, kellel on

asjakohane kohustus finantsaruannete osas ja teadmised asjaomastest küsimustest. Tulenevalt

oma kohustusest finantsaruannete koostamisel ning kohustustest majandusüksuse äritegevuse

juhtimisel, eeldatakse juhtkonnal olevat piisavalt teadmisi protsessist, mida majandusüksus

järgib finantsaruannete ja neis sisalduvate väidete koostamisel, millele kirjalike esitiste puhul

tugineda (p A3). Asjakohasel juhul küsitakse esitisi ka isikutelt, kelle ülesandeks on valitsemine

4 Auditeerimiseeskirjast lähtub audiitor juhul, kui auditit ei osutata kooskõlas IFAC poolt kinnitatud asjakohase

teenuse standardiga (auditeerimiseeskirja § 1 lg 1).

5 Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/standardid-15-12-2016-kuni-31-08-2018.

3-20-1704

16(23)

(p 6 alap a, p 8, lg A2). Ka ülevaatuse puhul näeb ISRE(EE)24006 p 61 ette audiitorile kohustuse

nõuda kirjalik esitis selle kohta, et juhtkond on täitnud kokkulepitud töövõtutingimustes

kirjeldatud kohustused. TsÜS § 31 lg 2 järgi on eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan juhatus

ning kui seaduses on sätestatud nõukogu olemasolu, on juhtorganiks ka nõukogu.

ÄS § 183 kohaselt on raamatupidamise korraldamine juhatuse kohustus. Juhatus koostab pärast

majandusaasta lõppu majandusaasta aruande raamatupidamise seaduses sätestatud korras (ÄS

§ 179 lg 1). Majandusaasta aruande heakskiitmisega kinnitab tegevjuhtkond majandusaasta

aruandes esitatud andmete õigsust ja täielikkust (RPS § 25 lg 1). Igal juhatuse liikmel lasub

kohustus tagada, et ühingu raamatupidamist peetaks nõuetele vastavalt (Riigikohtu 06.05.2015

otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-38-15, p 16; 21.04.2021 otsus tsiviilasjas nr 2-17-3478, p 14.1).

Juhatuse liikmed võivad omavahel jagada ülesandeid, kuid selline kokkulepe ei vabasta neid

seadusest tulenevate kohustuste täitmisest.

Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et tegevjuhtkonna mõiste on laiem kui

TsÜS-is sätestatud juhtkonna mõiste, hõlmates nii kõiki juhatuse liikmeid kui ka muid isikuid,

kelle kohustuseks on ühingu finantsaruannete koostamine. Puudub ka alus järeldada, et

juhtkond standardite mõistes võiks olla piiratud vaid nende juhatuse liikmetega, kellel on

juhatuse tööjaotusest tulenevalt kohustus finantsaruandeid esitada. Järelikult peavad esitiskirja

allkirjastama kõik äriühingu juhatuse liikmed.

13. D OÜ puhul allkirjastasid esitiskirja kaks juhatuse liiget (sh tegevjuht) ning finantsjuht.

Kaebaja selgitas järelevalvemenetluses, et audiitor ei taotlenud kirjalikku esitist D OÜ

passiivselt juhatuse liikmelt, kes ei osale finantsaruannete koostamises ega majandusüksuse

juhtimises. OÜ N tegevjuhtkonna esitiskirja allkirjastas üks kolmest juhatuse liikmest ning

lisaks ka pearaamatupidaja. Kaebaja selgituste kohaselt oli esitiskirja allkirjastanud juhatuse

liige volitatud esindama juhatust tervikuna ning teised juhatuse liikmed ettevõtte igapäevase

juhtimistegevusega kokku ei puutunud, mistõttu audiitor neilt esitiskirja allkirjastamist ei

nõudnud. Puudub vaidlus, et äriregistri ega põhikirja järgi ei olnud esitiskirja allkirjastamata

jätnud juhatuse liikmete esindusõigust piiratud. Vastustaja märkis otsuses nr 673 vastuseks

kaebaja väidetele, et audiitor polnud töövõtufailis dokumenteerinud, et juhatuse liikmete vahel

on tööülesanded kaebaja poolt järelevalvemenetluses väidetud moel jaotatud (otsuse lk-d 10 ja

19).

14. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu otsus on esitiskirja allkirjastamise

küsimuses vastuoluline. Halduskohus, nagu vastustajagi otsuses nr 673, on seoses kaebaja

väidetega juhtinud tähelepanu asjaolule, et kaebaja ei dokumenteerinud töövõtufailis, miks

mõnelt juhatuse liikmelt esitiskirjale allkirja ei küsitud. Halduskohtu põhjendustest ei saa

järeldada, justkui ei peaks esitiskirjale kõigilt juhatuse liikmetelt allkirja võtma, vaid on ka

võimalik tõendada, et osa juhatuse liikmeid ei kuulu tegevjuhtkonda. AudS § 55 lg 3 ei võimalda

audiitoril oma äranägemise järgi otsustada, millistelt juhtkonna liikmetelt võtta esitiskirjale

allkiri. Seda järeldust ei muuda kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid, millega kaebaja

soovib näidata, et audiitor hindas kogutud teabe põhjal juhatuse liikmete ülesandeid ning ei

pidanud vajalikuks osadelt neist kirjalikku kinnitust küsida. Ringkonnakohus märgib, et KVK

käigus on Audiitorkogu eesmärgiks KVK-le allutatud isiku kontrolliperioodil osutatud

audiitorteenuse õigusaktidele ning nende alusel kinnitatud standarditele või antud juhenditele

ja soovitustele vastavuse kontrollimine (AudS § 136 lg 1). AudS § 137 lg 6 p 1 järgi hinnatakse

KVK käigus mh kutsetegevuse standardite ja AudS-iga sätestatud nõuete täitmist. AudS-ist ei

tulene, et KVK käigus hinnatakse audiitori järelduste õigsust ehk korraldatakse sisuliselt uus

audit. Samas poleks praegusel juhul ka kaebaja selgituste kontrollimine vastustaja järeldusi

6 Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/standardid-01-09-2018-kuni-14-12-2019.

3-20-1704

17(23)

muutnud. Arvestades, et vastustaja on sarnast rikkumist kaebajale ka varem ette heitnud (KVK

töörühma 05.10.2016 aruanne, tähelepanekud S OÜ auditi ja Z AS auditi töövõttude kohta –

vastustaja 27.01.2021 menetlusdokumendi lisa 6), ei saa kinnituse esitamise nõude rikkumine

olla selgitatav sellega, et kaebaja tõlgendab asjakohaseid norme vastustajast erinevalt.

AS U töövõtt: õigusnõustamine

15. Kaebaja ja AS U vahel sõlmitud lepingu (töövõtukiri) kohaselt oli IKÜM

vastavushindamise eesmärgiks tuvastada, milline on U AS-i Eestis registreeritud äriühingute

(projekti skoobis on AS J, OÜ H, AS W, AS M, Ö OÜ, AS A, Õ OÜ, Ü OÜ ja I OÜ)

isikuandmete kaitse hetkeolukord võrdluses IKÜM-is toodud nõuetega, et klient saaks teenuse

osutamise käigus tehtud tähelepanekute ja soovituste põhjal hakata viima isikuandmete

töötlemise protsessi vastavusse IKÜM nõuetele (vastus I kaebusele, lisa 1, p 2). Projekti käigus

koostatud raport (vastus I kaebusele, lisa 2) sisaldab muu hulgas IKÜM nõuetele vastavuse

puudujääkide analüüsi koos riskianalüüsiga ning soovitusi parandustoiminguteks. Samuti

koostas kaebaja kliendile tegevusplaani (raporti lisa 3), milles on välja toodud tegevused,

millega tuleks kohe alustada, ning soovituslikud tegevused, mis on esitatud juhatusele

kaalumiseks. Kõnealuse auditivälise teenuse osutamiseks küsis kaebaja kliendi auditikomiteelt

nõusolekut, märkides, et teenust osutavad isikud ei ole auditi meeskonna liikmed ning

eneseülevaatuse oht puudub juba seetõttu, et teenus ei mõjuta finantsaruandeid; otsuseid

langetab kliendi juhtkond, teenuse osutaja juhtimisotsuste tegemisel ei osale; teenus ei kujuta

endast keelatud teenust määruse art 5 lg 1 p g tähenduses (II kaebuse lisa 16).

16. Vastustaja leidis, et kaebaja osutatud IKÜM vastavushindamise teenus omab AS U

tegevusele olulist mõju ning eeldab õigusalaseid eriteadmisi. Seejuures on vastustaja viidanud

sellele, et teenust osutasid peamiselt KPMG Law OÜ töötajad (vandeadvokaat ja juristid).

Halduskohus nõustus vastustajaga, märkides, et teenuse kvalifitseerimisel üldiseks

õigusnõustamiseks ei ole tähendust sellel, kas teenuse osutamine oli ühekordne või oli tegemist

korduva teenusega. Halduskohus leidis ühtlasi, et esitatud dokumentidest ilmneb, et IKÜM

analüüsi osas täitis kaebaja üldise õigusnõustamise teenuse raames ka juhtivnõuniku rolli.

17. Määruse nr 537/2014 preambuli p-s 8 on märgitud, et „audiitorite, audiitorühingute või

nende võrgustiku liikmete poolt auditeeritavale üksusele teatavate muude teenuste kui

kohustusliku auditi (auditivälised teenused) osutamine võib kahjustada nende sõltumatust.

Seetõttu tuleks liidus keelata teatavate auditiväliste teenuste, nagu näiteks spetsiifiliste

maksualaste, konsulteerimis-

ja nõustamisteenuste (nn must nimekiri) osutamine

auditeeritavale üksusele, tema emaettevõtjale ja tema kontrollitavatele ettevõtjatele. Teenused,

mis ükskõik mis kujul võivad mõjutada auditeeritava üksuse juhtimist või otsustusprotsessi,

võivad hõlmata käibekapitali haldamist, finantsteabe andmist, äriprotsesside optimeerimist,

rahavoogude juhtimist, siirdehindade määramist, tarneahela tõhustamist jms. Keelata tuleks

auditeeritava

üksuse

finantseerimise,

kapitali

struktuuri

ja

allokeerimisega

ja

investeerimisstrateegiaga seotud teenuste osutamine, välja arvatud sellised teenused nagu

hoolsuskohustusega seotud teenused, auditeeritava üksuse väljastatud prospektidega seoses

kinnituskirjade väljastamine ja muud kindlustunnet andvad teenused.“

18. Määruse art 5 lg-s 1 on loetletud auditivälised teenused, mida avaliku huvi üksuse

kohustuslikku auditit tegeval vannutatud audiitoril või audiitorühingul on keelatud

auditeeritavale üksusele osutada. Muu hulgas on keelatud õigusteenused seoses järgmisega:

üldine nõustamine, auditeeritava üksuse nimel läbirääkimine ning kohtumenetluses esindamine

(p g alap i–iii). Asjaolust, et keelatud õigusteenused on piiritletud loetletud valdkondadega, võib

järeldada, et mitte igasugune õigusteenuse osutamine pole keelatud. Määruses ei ole selgitatud,

mida tähendab üldine nõustamine keelatud auditiväliste tegevuste kontekstis, kuid nähtub siiski,

3-20-1704

18(23)

et tegemist on spetsiifilise teenusega, mis ei hõlma absoluutselt igasugust juriidilist nõustamist.

Näiteks ingliskeelses versioonis on kasutatud sõnastust legal services, with respect to: i) the

provision of general counsel, saksakeelses versioonis juristische Leistungen im Zusammenhang

mit i) allgemeiner Beratung, prantsuskeelses versioonis les services juridiques ayant trait à: i)

la fourniture de conseils généraux ja soomekeelses versioonis oikeudelliset palvelut, jotka

liittyvät seuraaviin: i) yleinen oikeudellinen neuvonta. Nendest sõnastustest järeldub, et välja

on soovitud tuua (keelata) õigusteenuste teatud spetsiifilised alaliigid. Võrdluseks, samasugust

sõnastust on kasutatud sama lõike punktis k, kus on personalijuhtimise teenustest selgelt välja

toodud kolm teatud spetsiifilist alaliiki. Teisisõnu, punktide g ja k alapunktidega i–iii pole

üritatud kõikehõlmavalt defineerida õigusteenuseid ja personalijuhtimise teenuseid. Kaebaja

käsitust general counselist kui võtmetähtsusega/vastutavast õigusnõustajast kinnitab määruse

itaaliakeelne versioon, milles kasutatakse sõnastust servizi legali concernenti: i) la fornitura del

servizio di responsabile degli affari legali generali. Sõna responsabile on siin kasutusel

nimisõnana (juhtiv/vastutav isik) ning sama sõna kasutatakse näiteks väljendis responsabile

della revisione, mis eestikeelses versioonis on tõlgitud võtmetähtsusega auditeerimispartneriks,

ingliskeelses versioonis key audit partneriks. Seega paistab itaaliakeelsest versioonist, et

responsabile degli affari legali generali näol võib olla tegemist ettevõttes võtmetähtsusega või

vastutaval positsioonil oleva õigusnõustajaga, mitte lihtsalt üldise õigusteenuse osutajaga.

Samas tuleb möönda, et mitte kõikide keeleversioonide analüüs ei vii samasuguse järelduseni.

Seega ei ole keeleline argument otsustav ja normi tuleb lähemalt sisuliselt uurida.

19. Avaliku huvi üksusele lisateenuste osutamist puudutav normistik on Eesti õiguses

kehtestatud AudS §-ga 591, mis sätestab, et avaliku huvi üksuse kohustuslikku auditit tegev

audiitorettevõtja ning ükski vandeaudiitorite võrgustiku liige, millesse see audiitorettevõtja

kuulub, ei või osutada auditeeritavale avaliku huvi üksusele, tema emaettevõtjale ega tema

kontrollitavale ettevõtjale liikmesriigis otseselt ega kaudselt ühtegi määruse nr 537/2014 art 5

lg-s 1 nimetatud teenust. Sama määruse art 5 lg-s 3 osutatud teenuseid võib osutada, järgides

selles lõikes sätestatud nõudeid. Seega ei ole Eestis kehtestatud määrusega võrreldes rangemaid

piiranguid, nagu võimaldab määruse art 5 lg 2. Vastustaja ei ole määruse art 5 tõlgendamise

kohta andnud selgitavat materjali (halduseeskirja).

20. ISA(EE)200 p A14 ja ISRE(EE)2400 p A15 järgi peab audiitor täitma eetikanõudeid, mis

on sätestatud kutseliste arvestusekspertide eetikakoodeksis (IESBA eetikakoodeks).7

Eetikakoodeksi p-s 290.204 defineeritakse juriidilisi teenuseid kui mis tahes teenuseid, milleks

neid teenuseid osutaval isikul peab olema kas lubatud praktiseerida juurat selle jurisdiktsiooni

kohtutes, kus selliseid teenuseid osutatakse, või vajalik juriidiline koolitus juura

praktiseerimiseks. Koodeksi p 290.205 sätestab, et juriidilised teenused, mis toetavad auditi

klienti tehingu täideviimisel (näiteks lepingutugi, juriidilised nõuanded, juriidiline

hoolsuskohustus ja restruktureerimine) võivad tekitada eneseülevaatuse ohte. Mis tahes ohu

olemasolu ja märkimisväärsus sõltub sellistest teguritest nagu teenuse olemus, kas teenust

osutab auditimeeskonna liige ja mis tahes asjaolu olulisus seoses kliendi finantsaruannetega.

Koodeksi p 290.208 järgi tekitaks ettevõtte partneri või töötaja määramine auditi kliendi

juhtivnõunikuks (ingl General Counsel) õigusküsimustes eneseülevaatuse ja kaitse ohtusid, mis

on nii märkimisväärsed, et ükski kaitsemehhanism ei suudaks vähendada ohtusid

aktsepteeritava tasemeni. Juhtivnõuniku ametikoht on üldiselt kõrgema astme juhtkonna

ametikoht, millega kaasneb ulatuslik vastutus ettevõtte õigusküsimuste eest, ja järelikult ei tohi

ükski ettevõtte liige võtta sellist ametit vastu auditi kliendi jaoks. Eetikakoodeksi vastavust

7 Teenuse osutamise ajal kehtinud redaktsioon on kättesaadav:

https://www.audiitorkogu.ee/uploads/Standardid%20kuni%202016/EetikakoodeksEE2018.pdf.

3-20-1704

19(23)

määrusele õigusnõustamist puudutavas osas on kinnitanud näiteks CEAOB.8 ECG tõlgendab

määruse art 5 lg 1 p g alap-i i selliselt, et keelatud on audiitorühingu partneri või töötaja

määramine kliendi juhtivnõunikuks ning samuti õigusteenused, mis kaasavad audiitorühingu

või võrgustiku mängima olulist rolli auditeeritava üksuse juhtimises või otsuste tegemises viisil,

nagu viidatud määruse art 5 lg 1 p-s b; teiste õigusteenuste puhul peab audiitorettevõtja lähtuma

direktiivis sätestatud iseseisvuse põhimõttest ning IESBA eetikakoodeksi nõuetest ja suunistest,

et tuvastada ohte ja välja töötada sobivad kaitsemeetmed. Näiteks tehingu kohta õigusliku

arvamuse andmisel sõltuvad ohud muu hulgas sellistest teguritest nagu teenuse iseloom ja

tehingu olulisus raamatupidamise aruannete suhtes.9 Auditiväliseid teenuseid puudutavate ECG

selgituste asjakohasust on kinnitanud ka vastustaja, olles koostanud selle põhjal eestikeelse

juhendi (kaebaja 11.02.2021 menetlusdokumendi lisa 3 ja 30.08.2021 menetlusdokumendi lisa

1), mis on avaldatud Audiitorkogu veebilehel10.

21. Kaebaja viidatud Austria maksunõustajate ja audiitorite koja eksperdiarvamuse järgi

puudutab üldise õigusnõustamise osutamise keeld eelkõige General Counselina ehk ettevõtte

peamise õigusnõustajana tegutsemist ning valikuline õigusnõustamine on lubatav – eeldusel,

et puudub mõni muu välistav põhjus, näiteks osalemine auditeeritava ettevõtte otsuste

tegemisel. Teenuse osutamist ei välista ka selle olulisus finantsaruannete seisukohast, kuid

sellisel juhul tuleb kaaluda, kas selline teenus võib põhjustada kallutatust (II kaebuse lisa 11, p

76 ja selgitus selle juurde). Soome audiitorite ühenduse avaldatud selgituste järgi hõlmab

keelatud üldine õigusnõustamine järgmisi tegevusi: audiitori tegutsemine alltöövõtu korras

juristina ja muud sarnased lahendused; muud juriidilised teenused, millega kaasneb

juhtimisvastutus; õigusteenused, millel on finantsaruannetele oluline otsene mõju, näiteks

õiguslik arvamus vaidluse õnnestumise või konkreetse intellektuaalomandi õiguse olemasolu

kohta (II kaebuse lisa 12, p 6.2.3). Seevastu on lubatud näiteks nõustamine ühinguõiguslike

materjalide ettevalmistamisel, kui vastutus jääb kliendile; õigusalane nõustamine tehingu

tegemisel; tööõigusalane nõustamine (samas, p 6.2.2). Seega ka riikides, kus art 5 lg 1 p g alap

1 sõnastus on eestikeelse versiooniga sarnane, sisustatakse üldise õigusnõustamise keeldu

sarnaselt IESBA eetikakoodeksile.

22. Eelnevast järeldub, et audiitor, audiitorettevõtja ega nende võrgustiku liige ei tohi olla

auditeeritava üksuse peamine õigusnõustaja, samas kui lubatud on õigusnõustamine

üksikküsimustes, kui sellega ei kaasne juhtimisvastutust (kliendi juhtkonna pädevusse

kuuluvate otsuste tegemist) ega muul moel ohtu audiitori sõltumatusele. Eneseülevaatuse oht

esineb eelkõige juhul, kui teenusel on oluline otsene mõju finantsaruannetele.

23. Ringkonnakohus ei kahtle, et IKÜM vastavushindamine on U kuuluvate äriühingute

tegutsemisvaldkondi arvestades kaebaja kliendi jaoks oluline teenus ning raportis esitatud

soovituste järgimine eeldab märkimisväärseid ümberkorraldusi isikuandmete töötlemisel.

Kaebaja tehtud IKÜM vastavushindamine eeldab põhjalikke õigusteadmisi isikuandmete kaitse

valdkonnas ning on käsitatav õigusnõustamisena. See aga ei tähenda, et tegemist on tingimata

lubamatu õigusnõustamisega. Ringkonnakohtule ei nähtu, et kaebaja oleks kõnealuse teenuse

osutamisega asunud kliendi juhtivnõuniku rolli või võtnud endale kliendi juhtkonna pädevusse

kuuluvate otsuste tegemise. Soovituste andmist meetmete võtmiseks, isegi kui selleks on

esitatud (soovituslikud) tähtajad, ei saa pidada kliendi juhtkonna eest otsuste tegemiseks.

Asjaolust, et isikuandmete kaitse teema on kliendi jaoks oluline, ei järeldu automaatselt, et

sellega seotud teenus omab ka olulist mõju kliendi finantsaruannetele. Otsuses nr 673 ei ole

8 Comment letter relating to the IESBA Exposure Draft on Non-Assurance Services. 05.05.2020, p 16 – II kaebuse

lisa 13.

9 European Union Audit Legislation, FAQs – October 2019, p 7.21 – II kaebuse lisa 14.

10 Kättesaadav: https://www.audiitorkogu.ee/est/metodoloogiakomisjoni-juhendid.

3-20-1704

20(23)

analüüsitud, kas ja millist mõju avaldab IKÜM vastavushindamine AS U finantsaruannetele

ning kuidas tekib selle teenuse osutamisest tulenevalt eneseülevaatuse oht. Ringkonnakohtu

hinnangul ei ole olulise mõju olemasolu praegusel juhul ka ilmne. Kaebaja osutatud teenusel

võib olla kaudne mõju kliendi finantsaruannetele, kuid see pole piisav, et järeldada ohtu

audiitori sõltumatusele. Analüüsi mahul (75 lk) ning asjaolul, et auditiväliste teenuste

maksumus moodustas kokku 82% kogu auditi hinnast, ei ole siinkohal otsustavat tähendust, mis

sunniks taganema kõik muud asjakohased argumendid. Vastustaja ei ole väitnud, et praegusel

juhul oleks tegemist määruse art 4 lg-s 2 kirjeldatud olukorraga. Seega on vastustaja ebaõigesti

leidnud, et IKÜM vastavushindamise puhul on tegemist keelatud auditivälise teenusega.

AS U töövõtt: maksunõustamine

24. Vastustaja tuvastas, et kaebaja osutas kliendile maksunõustamise teenust kolmel korral: 1)

kaebaja vastas kliendi e-kirjas esitatud küsimusele töötajate tervise- ja spordikuludelt

sisendkäibemaksu tagasiküsimise kohta; 2) kaebaja koostas analüüsi sisendkäibemaksu

mahaarvamise kohta valdustegevuses, grupiettevõtete struktureerimisega seotud tegevustega ja

laenutegevustega seotud kulude osas; 3) kaebaja koostas kliendi laenude struktureerimise

maksuanalüüsi. Vastustaja leidis, et kaebaja osutatud teenus on määruse nr 537/2014 art 5 lg 1

p a alap-s vii nimetatud maksunõustamise teenus ning täidetud pole sama artikli lõikes 3

sätestatud lubatavuse eeldused, kuivõrd töövõtudokumentatsioonis ei ole üheselt mõistetavalt

nähtav, et osutatud maksunõustamise teenused oleksid auditeeritud raamatupidamisaruannete

seisukohast ebaolulised või neil ei ole sellistele aruannetele ei eraldi ega koos otsest mõju.

25. Määruse nr 537/2014 art 5 lg 1 p a järgi on audiitorettevõtjal keelatud osutada avaliku huvi

üksusele maksustamisega seonduvaid teenuseid, sh maksunõustamist (alap vii). Määruse art 5

lg 3 kohaselt võivad liikmesriigid lubada selliste teenuste osutamist, kui need vastavad

järgmistele nõuetele: a) need on auditeeritud raamatupidamise aruannete seisukohast

ebaolulised või neil ei ole sellistele aruannetele ei eraldi ega koos otsest mõju; b) hinnanguline

mõju auditeeritud raamatupidamise aruannetele on tervenisti dokumenteeritud ja seda on

selgitatud art-s 11 osutatud auditikomiteele esitatavas lisaaruandes ning c) vannutatud audiitor

või audiitorühing järgib direktiivis 2006/43/EÜ sätestatud sõltumatuse põhimõtteid.

Ringkonnakohus nõustub kaebajaga tõlgendusega lõike 3 punktile a, et otsene mõju

finantsaruannetele peab olema oluline. See tähendab, et lubatav on selline maksunõustamine,

millel pole otsest mõju finantsaruannetele või selline mõju on ebaoluline. Sellist tõlgendust

toetab ka kõnealuse sätte sõnastus määruse ingliskeelses – they have no direct or have

immaterial effect, separately or in the aggregate on the audited financial statements – ja

saksakeelses versioonis – die Leistungen haben allein oder kumuliert keine direkten oder haben

nur unwesentliche Auswirkungen auf die geprüften Abschlüsse – ning ühtlasi kaebaja viidatud

Euroopa Raamatupidajate Föderatsiooni (II kaebuse lisa 17, lk 7) ja ECG selgitused (II kaebuse

lisa 14, p 7.8 alap A). ECG selgituste kohaselt puudub tulevaste tehingute maksuplaneerimisel

üldjuhul otsene mõju kliendi raamatupidamise aruannetele, kui seda osutatakse kooskõlas

IESBA eetikakoodeksiga. Tulevaste tehingute maksuplaneerimise korral otsustab kliendi

juhtkond, kas ta soovib nõuannet järgida. Ulatuses, mil audiitori maksuplaneerimise alase

nõustamise tagajärjeks on kliendi poolt meetme võtmine ja kliendi tasutava või tasutud maksu

vähendamine, on nõustamisel kliendi raamatupidamise aruannetele kaudne mõju (samas, p 7.8

alap B).

26. Selleks, et hinnata, kas maksualane nõustamine ohustab audiitori sõltumatust, on asjakohane

lähtuda IESBA eetikakoodeksist. Eetikakoodeksi p 290.183 järgi võib eneseülevaatuse oht

tekkida, kui nõuanded hakkavad mõjutama finantsaruannetes kajastatavaid asjaolusid. Mis

tahes ohu olemasolu ja märkimisväärsus sõltub sellistest teguritest nagu: 1) millisel määral

subjektiivsust kaasneb selle kindlaksmääramisega, milline on maksunõuannete asjakohane

3-20-1704

21(23)

käsitlemine finantsaruannetes; 2) millises ulatuses on maksunõuannete lõpptulemusel oluline

mõju finantsaruannetele; 3) kas maksunõuannete tulemuslikkus sõltub arvestusalasest

käsitlusest või esitusest finantsaruannetes ja kas eksisteerib kahtlus arvestusalase käsitluse või

esituse asjakohasuse kohta relevantse finantsaruandluse raamistiku kohaselt; 4) kliendi töötajate

maksualaste eriteadmiste tase; 5) millises ulatuses toetab nõuandeid maksuseadus või

-regulatsioon, muu pretsedent või loodud praktika ja 6) kas maksukäsitlust toetab maksuhalduri

poolt konkreetse juhtumi kohta tehtud otsus või on selle kohta muul viisil saadud maksuhalduri

luba enne finantsaruannete koostamist. Näiteks maksuplaneerimise ja muude maksualase

nõustamise teenuste osutamine, kui nõuandeid selgelt toetavad maksuhaldur või pretsedent, või

loodud praktika, või on selle aluseks maksuseadus, mis tõenäoliselt on ülimuslik, ei tekita

üldiselt ohtu sõltumatusele.

27. Kaebaja vastas 04.10.2018 e-kirjas kliendi küsimusele, kas SportID (iga kuu esitataval)

arvel kajastuvalt teenustasult on võimalik sisendkäibemaks tagasi küsida (vastus I kaebusele,

lisa 4). Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust pidada sellist maksunõustamist lubamatuks.

Kaebaja tugines oma vastuses seadusele ja Euroopa Kohtu praktikale ning ühtlasi selgub

kirjavahetusest, et klient sai Maksu- ja Tolliametilt kaebaja vastusele sarnase suunise. Seega

toetab kaebaja maksukäsitust nii kohtupraktika kui ka maksuhalduri seisukoht ehk kaebaja

antud vastuse näol oli tegemist praktiliselt ainuõige lahenduse selgitamisega. Järelikult tuleb

kõnealuse vastuse puhul eitada otsest mõju finantsaruannetele. Lisaks võib kirjavahetuse sisust

järeldada, et küsimus ei puuduta suuri, olulisuse määra (kaebaja määras selleks 2018. a auditi

puhul 450 000 eurot) ületavaid summasid: tegemist pole kliendi põhitegevusega otseselt seotud

kuluga, vaid ühe kulureaga töötajate tervise- ja spordikulusid puudutavatel arvetel. Seega isegi

kui vastustaja ekslikult leidis, et vastusel on otsene mõju finantsaruannetele, pidanuks ta

järeldama, et tegemist on väheolulise mõjuga.

28. Vastuseks kliendi pöördumisele, milles sooviti saada ülevaadet sisendkäibemaksu

mahaarvamise põhimõtetest valdustegevuses, koostas kaebaja lühikese analüüsi (vastus I

kaebusele, lisa 5). Analüüsis on käibemaksuseadusele ning kohtupraktikale tuginedes

abstraktselt kirjeldatud, millistel juhtudel on või ei ole sisendkäibemaks mahaarvatav. Analüüs

ei puuduta konkreetseid tehinguid ning selles pole antud maksuplaneerimise alaseid soovitusi.

Pelgalt maksuõigusliku raamistiku teoreetilise kirjelduse puhul ei ole alust järeldada otsest mõju

kliendi finantsaruannetele.

29. Laenude struktureerimist puudutav analüüs käsitleb kliendi kavandatavate tehingutega

(kliendi võetud laenu ülekandmist tütarettevõtetele Eestis ja Leedus, kellele klient müüb talle

kuuluvad kaubamärgid) kaasnevaid maksuõiguslikke tagajärgi Eestis ja Leedus (vastus I

kaebusele, lisa 6). Kuigi see analüüs puudutab konkreetseid tehinguid ja summasid, on siiski

tegemist maksuseadustele, käibemaksudirektiivile ning maksuhalduri praktikale tugineva üldise

kirjeldusega selle kohta, millised maksukohustused võivad tehingutega kaasneda, mitte

nõuannetega tehingute korraldamiseks. Soovitusi on antud üksnes seoses maksuhalduritele

esitatava dokumentatsiooniga ning needki on üldist laadi. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole ka

sellisel analüüsil otsest mõju kliendi finantsaruannetele.

30. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et kaebaja osutatud maksunõustamise teenustel ei ole ei

eraldi ega kogumis olulist otsest mõju kliendi finantsaruannetele. Praegusel juhul ei olnud

tegemist maksunõustamisega selles tähenduses, et mitme võimaliku käitumisvariandi puhul

soovitatakse kliendile mingil konkreetsel viisil tegutsemist. Kaebaja on andnud maksuõigusliku

tausta kirjeldamisega kliendile teavet, millega arvestamine sõltub täielikult kliendi juhtkonna

valikutest ja otsustest. Kaebaja ei ole kliendile andnud suuniseid oma äriasjade korraldamiseks

teatud (maksuoptimaalsel) viisil ega nõuandeid, mille tulemuslikkus sõltuks arvestusalasest

käsitlusest või esitusest finantsaruannetes.

3-20-1704

22(23)

31. Vastustaja on lugenud määruse art 5 lg 3 p-des b ja c sätestatud nõuded mittetäidetuks

põhjendusega, et kaebaja on ekslikult leidnud, et maksunõustamise teenustel puudub mõju

raamatupidamise aruannetele ning seega ei ole ta mõju hinnanud ega auditikomiteele selgitanud

ja ühtlasi pole sellest tulenevalt tõendatud sõltumatuse põhimõtete järgimine. See vastustaja

järeldus on eelnevalt märgitu põhjal ebaõige ning ringkonnakohtu hinnangul ei esine ka muid

põhjuseid, miks lugeda punktides b ja c sätestatud nõuded mittetäidetuks. Teenuse vastavust

eetikakoodeksile on hinnatud AS U auditikomiteele 18.01.2018 esitatud kirjas (II kaebuse lisa

18), mille alusel andis klient oma nõusoleku auditiväliste teenuste osutamiseks. Kliendile

töövõtu raames osutatud maksunõustamise teenused on välja toodud kliendi auditikomiteele

27.03.2019 esitatud aruandes (I kaebuse lisa 10 ja II kaebuse lisa 19, lk 22), kus on hinnatud

nende mõju auditeeritud raamatupidamise aruannetele ning kirjeldatud kaitsemeetmeid

sõltumatuse kahjustamise vältimiseks (maksunõustamist osutavad isikud ei kuulu auditi

meeskonda; otsuseid teeb kliendi juhtkond; ei osutata teenuseid, millel on kaebaja poolt

auditeeritavatele finantsaruannetele oluline mõju). Audiitori sõltumatuse tagamise põhimõtted

on sätestatud direktiivi 2006/43/EÜ art-s 22 ning Eesti õiguses AudS §-s 47. Ringkonnakohtule

ei nähtu asjaolusid, mis annaks alust arvata, et neid põhimõtteid praegusel juhul ei järgitud.

II

32. Eelnevast järeldub, et põhjendatud on üksnes vastustaja etteheide tegevjuhtkonna liikmetelt

kirjaliku kinnituse küsimise nõude rikkumise kohta OÜ N ja D OÜ töövõttude puhul. Vastustaja

etteheited AS U auditi töövõtule on alusetud, samas kui otsuse nr 673 põhjenduste (p 2.8)

kohaselt on „kollase“ hinnangu andmine tingitud just selles töövõtus leitud rikkumistest, mida

vastustaja on pidanud olulisteks. On ilmne, et olulisemate rikkumiste äralangemine mõjutab ka

üldhinnangut kaebaja tegevuse kvaliteedile. Seega tuleb otsuse nr 673 resolutsiooni p 1 ja

vaideotsuse resolutsiooni p 1 tühistada.

33. Kaebaja suhtes distsiplinaarmenetluse algatamine oli tingitud eelkõige AS U töövõtus

tuvastatud rikkumistest (otsuse nr 673 põhjenduste p 2.9). Olulisemate rikkumiste äralangemine

tegude kogumist, mille eest määrati distsiplinaarkaristus, tingib distsiplinaarkaristuse

õigusvastasuse (vt ka Riigikohtu 15.02.2021 otsus nr 3-18-2294, p-d 20 ja 21; 07.10.2021 otsus

asjas nr 3-19-467, p-d 25 ja 26). Kuivõrd ainuüksi AS U töövõttu puudutavate etteheidete

põhjendamatus tingib otsuse nr 697 tühistamise, puudub ringkonnakohtul vajadus võtta

seisukoht muude distsiplinaarkaristust puudutavate kaebaja väidete osas (süü tuvastamine,

erapooletus distsiplinaarvõimu teostamisel, juriidilisele isikule süüteo omistamise võimalikkus,

vastustaja pädevus distsiplinaarvõimu teostamisel).

34. Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse, tühistab halduskohtu otsuse

ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab AJN 069.06.2020 otsuse nr 673

resolutsiooni p 1, 11.08.2020 vaideotsuse resolutsiooni p 1 ja 10.11.2020 otsuse nr 697 (HKMS

§ 200 p 3).

III

35. Kuna ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, tuleb muuta menetluskulude jaotust

(HKMS § 109 lg 4). Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1).

Kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6).

Kaebaja taotles halduskohtus, et tema kasuks mõistetaks välja kaebustelt ja esialgse õiguskaitse

taotluselt tasutud riigilõiv 45 eurot ning 27 742,20 euro (sh käibemaks) suurune esindajakulu.

Ringkonnakohtus taotleb kaebaja 15 euro riigilõivu ja 14 789,40 euro suuruse esindajakulu

väljamõistmist. Esindajakulu hulka on arvestatud ka panga teenustasu 10 senti, kuivõrd

riigilõivu apellatsioonkaebuselt on kaebaja eest tasunud advokaadibüroo. Kaebaja esindajad

3-20-1704

23(23)

osutasid halduskohtus õigusteenust 107,9 tunni ulatuses keskmise tunnitasuga 214,6 eurot ning

ringkonnakohtus 53,1 tunni ulatuses keskmise tunnitasuga 232,3 eurot.

Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud kaebaja esindajakulusid välja mõista kogu

ulatuses. Näiteks asjas nr 3-17-378, milles oli vaidluse all vandeaudiitori kutse äravõtmine ja

mis oli praegusega võrreldes mahukam vaidlus, pidas Riigikohus põhjendatuks 12 000 euro

suurust esindajakulu kolme kohtuastme peale kokku. Kuigi siinne asi on õiguslikult üsna

keerukas ja vaidlusalused küsimused on kohtupraktikas uudsed, samuti pidasid nii halduskohus

kui ka ringkonnakohus kohtuistungi, peab ringkonnakohus vajalikuks arvestada sellega, et

kaebaja kohtumenetluses esitatud vastuväited kattuvad suuresti haldus- ja vaidemenetluses

esitatud väidetega, sealhulgas viitas kaebaja juba haldusmenetluses näiteks ECG juhendile ning

Austria maksunõustajate ja audiitorite koja ning Soome audiitorite ühenduse selgitustele.

Kaebaja on küll esitanud kaks kaebust, kuid töövõttudes leitud rikkumisi puudutavad

vastuväited on neis väheoluliste erinevustega kattuvad. Teises kohtuastmes olid vaidluse all

samad asjaolud, mis esimeses kohtuastmes. Ehkki kaebajad on viidanud mitmetele erinevatele

(sh võõrkeelsetele) allikatele, ei ole praeguse vaidluse seisukohast olulise materjali maht suur

ning allikate tervikuna läbitöötamiseks puudus vajadus. Osundatu ei tähenda siiski, et

ringkonnakohus seaks kahtluse alla, et kaebaja esindajad ei ole teinud tööd näidatud mahus.

Arvestades vaidluse eeldatavat tähtsust kaebaja jaoks, on arusaadav, miks on osutatud nii suures

mahus ja kõrge hinnaga õigusteenust, kuid see ei tingi automaatselt kogu kulu lugemist

vajalikuks ja põhjendatuks HKMS § 109 lg 6 tähenduses ja nende kaotanud poolelt tervikuna

väljamõistmist. Kohus annab esindajakulude vajalikkusele ja põhjendatusele hinnangu mitte

ainuüksi mehaaniliselt tunnihinda ja töötunde arvestades, vaid siiski oma kaalutlusõiguse alusel,

võttes seejuures arvesse, et lõpptulemus peab kohtu kogemuse ning vaidluse asjaolude, mahu

ja keerukuse pinnalt jääma aktsepteeritavasse suurusesse.

Eelnevast tulenevalt peab ringkonnakohus põhjendatud esindajakuluks halduskohtus 15 000

eurot ning ringkonnakohtus 5000 eurot (sh käibemaks). Seega tuleb vastustajalt koos riigilõivu

katteks mõeldud 60 euroga välja mõista 20 000 eurot esindajakulu, s.o kokku 20 060 eurot.

36. Avaldatavas otsuses tuleb kaebaja poolt auditeeritud äriühingute nimed asendada

tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3; AudS § 133 lg 5 p 3).

(allkirjastatud digitaalselt)