3-19-1592/35 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Janar Jäätma ja Oliver

Kask

Otsuse tegemise aeg ja koht

25.02.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1592

Haldusasi

M OÜ (pankrotis) ja OSAÜHINGU E kaebus Maksu- ja

Tolliameti 13.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041375-

67 ja 16.11.2018 intressinõude nr 13-3/192297

tühistamiseks

ning Eesti Vabariigi

(Maksu-

ja

Tolliameti kaudu) nõude (2 257 698,85 eurot)

tunnustamata

jätmiseks

M

OÜ

(pankrotis)

pankrotimenetluses

ER

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

13.11.2019

vastutusotsuse nr 13-7/00936-16 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja I – M OÜ (pankrotis)

Kaebaja II – OSAÜHING E

Kaebaja III – ER

kaebajate ühised esindajad vandeadvokaadid Indrek

Kukk ja Priit Lätt

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad Aiki

Meister, Irmeli Kuusemäe ja Anne Nõmmik

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 03.08.2020 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 26.01.2021

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tollimeti apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 03.08.2020 otsus haldusasjas nr 3-19-1592

osaliselt, s.o kogu käibemaksu ja osaliselt tööjõumaksude osas vastavalt punktis 3

toodud tingimustele, samuti menetluskulude jaotuse osas.

3. Teha tühistatud osas uus otsus järgmiselt:

3.1. Rahuldada M OÜ (pankrotis) ja OSAÜHINGU E kaebus Maksu- ja Tolliameti

13.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041375-67 ja 16.11.2018 intressinõude nr 13-

3/192297 tühistamiseks ning Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu)

3-19-1592

2(27)

nõude (2 257 698,85 eurot) tunnustamata jätmiseks M OÜ (pankrotis)

pankrotimenetluses osaliselt.

3.2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 13.11.2018 maksuotsus nr 12.2-3/041375-67,

välja arvatud käibemaksu ning EL (240 – sulgudes olev number tähistab

töötaja järjekorranumbrit 04.10.2018 kontrollakti nr 12.2-3/041375-66 lisas 1),

KT (247), HA (248), EM (256), TK (257), VV (154), JV (14), GK (29), AK (33),

LD (41), VV (44), IL (50), SM (51), JW (54), AG (70), AP (75), OŠ (80), AF (82),

SL (83),VV (90), VB (94), SV (96), DK (107), AF (118), DA (144), DP (151), AB

(153), SK (161), AM (162), MV (187), MD (194), AP (197) ja ES (253)

tööjõumaksude osas.

3.3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 16.11.2018 intressinõue nr 13-3/192297 M OÜ-

le (pankrotis) Maksu- ja Tolliameti 13.11.2018 maksuotsusest nr 12.2-3/041375-

67 tulenevat maksukohustust puudutavas osas, välja arvatud käibemaksu ning

EL (240), KT (247), HA (248), EM (256), TK (257), VV (154), JV (14), GK (29),

AK (33), LD (41), VV (44), IL (50), SM (51), JW (54), AG (70), AP (75), OŠ (80),

AF (82), SL (83),VV (90), VB (94), SV (96), DK (107), AF (118), DA (144), DP

(151), AB (153), SK (161), AM (162), MV (187), MD (194), AP (197) ja ES (253)

tööjõumaksude osas, kuid mitte suuremas ulatuses kui 400 000 eurot.

3.4. Tunnustada Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti kaudu) nõuet (2 257 698,85

eurot) M OÜ (pankrotis) pankrotimenetluses teise järgu nõudena, välja

arvatud ulatuses, milles ringkonnakohus tühistas otsuse p-des 3.2 ja 3.3

osaliselt maksuotsuse ja intressinõude.

3.5. Rahuldada ER kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.11.2019 vastutusotsuse nr 13-

7/00936-16 tühistamiseks osaliselt.

3.6. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 13.11.2019 vastutusotsus nr 13-7/00936-16,

välja arvatud käibemaksu ja EL (240), KT (247), HA (248), EM (256), TK (257),

VV (154), JV (14), GK (29), AK (33), LD (41), VV (44), IL (50), SM (51), JW

(54), AG (70), AP (75), OŠ (80), AF (82), SL (83),VV (90), VB (94), SV (96), DK

(107), AF (118), DA (144), DP (151), AB (153), SK (161), AM (162), MV (187),

MD (194), AP (197) ja ES (253) tööjõumaksude osas.

4. Tallinna Halduskohtu 03.08.2020 otsus jääb muutmata 04.10.2018 kontrollakti nr

12.2-3/041375-66 lisas 1 loetletud 226 isiku, keda ei ole nimetatud eespool p-s 3,

tööjõumaksude osas.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebajate kasuks solidaarselt välja 8295,6 eurot

kaebajate esimese ja teise kohtuastme menetluskulude katteks. Ülejäänud osas

jätta menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.03.2021.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

3-19-1592

3(27)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis M OÜ (pankrotis; edaspidi ka kaebaja I)

tööjõumaksude ning käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul

oktoober 2016 kuni oktoober 2017 ning nõudis 13.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041375-

67 tagasi ettemaksukontole täidetud 2017. a augusti kuni oktoobri enammaksed 90 503 eurot,

ettemaksukontole täidetud ning pangakontole tagastatud 2016. a oktoobri kuni 2017. a juuli

tagastusnõuded 452 920 eurot ning kohustas kaebajat I tasuma maksusumma 1 314 275,85

eurot.

1) Dokumentide järgi soetas kaebaja I kontrolliperioodil E OÜ-lt (pankrotis) tööjõurendi

teenust vastavalt 01.08.2010 sõlmitud lepingule, samuti palgaarvestuse, töötajate registri

pidamise ja sekretäriteenust. Need on näilikud tehingud, millega kaebaja I varjas asjaolu, et E

OÜ (pankrotis) töötajad olid tegelikult kaebaja I enda töötajad. Sellega said ER ja RR-ga seotud

äriühingud, sh kaebaja I, alates 2010. a-st maandada tööjõuga seotud riske ja 2016. a-l kaebajal

I majanduslike raskuste tekkides jätta tööjõumaksud maksmata ning maksukohustuse E OÜ

(pankrotis) kanda. Viimase nimel väljastatud arved andsid kaebajale I võimaluse suurendada

alusetult sisendkäibemaksu. Sellega pani kaebaja I toime maksupettuse, mille tulemusel jäi

riigil maksudena saamata 1 857 698,85 eurot. Maksuhalduri järeldused põhinevad järgneval.

2) E OÜ (pankrotis) ei olnud reaalselt tegutsev ettevõte, vaid täielikult kaebaja I kontrolli all.

Äriühingu juhatuse liige KN oli variisik, kes ei olnud kaebajale I teenuse osutamisega kursis.

Töötajad ei puutunud KN-ga kokku; mitmed töötajad ei teadnud teda või kinnitasid, et tegemist

oli variisikuga. Töötajad ei teinud kaebajal I ja E OÜ-l (pankrotis) vahet. Kaebaja I registreeris

E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajaid vastavalt vajadusele ja töötajatelt nõusolekut

küsimata vahepeal enda töötajateks. E OÜ (pankrotis) ei tasunud tema kasutuses oleva kontori

eest renti. Kaebaja I osaniku TV poeg VV oli tööle vormistatud veebilehe koordinaatorina, kuid

E OÜ-l (pankrotis) puudus koduleht. Kaebaja I tekitas olukorra, kus E OÜ (pankrotis) jäi

maksuvõlglaseks, kuid ei astunud mingeid samme, et mõjutada kaebajat I maksuvõlga tasuma.

3) E OÜ-s (pankrotis) registreeritud 259 töötajat olid tegelikult kaebaja I töötajad. Töötajad ei

teinud kahel ettevõttel vahet ega saanud aru, kes oli nende tegelik tööandja. Suurem osa

küsitletud töötajatest arvas, et on E OÜ-sse (pankrotis) vormistatud kaebaja I töötajad. Mõned

töötajad olid nende teadmata registreeritud mõlemas äriühingus. Kaebaja I registreeris E OÜ-

sse (pankrotis) registreeritud töötajaid vastavalt vajadusele ja töötajatelt nõusolekut küsimata

vahepeal enda töötajateks. Kaebaja I tegeles uute töötajate värbamisega (sh tasus

värbamisteenuse eest) ja andis korralduse vormistada nad tööle E OÜ-sse (pankrotis), otsustas

töötajate töötasu suuruse üle ja andis sellest töötajatele teada. Kaebaja I korraldas töötajate

transpordi Loksale, kuigi RR selgituse järgi pidi seda korraldama E OÜ (pankrotis). E OÜ

(pankrotis) raamatupidamisdokumentide järgi oli kaebaja I transpordiks kasutatavate sõidukite

valdaja, kuid tegelikult ei olnud kaebaja I nende sõidukite omanik ega vastutav kasutaja.

Kaebaja I korraldas töötajate töösuhte lõpetamise. Vahetult enne E OÜ pankroti

väljakuulutamist viis kaebaja I töötajad üle uutesse äriühingutesse, kus nad jätkasid töötamist

kaebaja I heaks.

3-19-1592

4(27)

4) Kaebaja I ei saanud tegelikult E OÜ-lt (pankrotis) arvetel näidatud tööjõurendi teenust.

Renditööjõu vahendamise leping on sõlmitud hooletult. KN oli variisik. E OÜ-l (pankrotis)

puudus tööjõurendi hinnakiri ja poolte selgitused hinna kujunemise kohta on vastuolulised.

Arvetel kajastatud summad sõltusid otseselt töötajate töötasudest ja kajastasid reaalseid

tööjõukulusid, millele lisandus 32 eurot kuus iga töötaja kohta.

5) Kaebaja I ei saanud tegelikult E OÜ-lt (pankrotis) arvetel näidatud palgaarvestuse, töötajate

registri pidamise ja sekretäriteenust. Bürooteenused osutanud töötajad ja E OÜ (pankrotis)

raamatupidaja olid tegelikult kaebaja I töötajad. Kaebaja I koos teise kasutajaettevõtjaga tasus

täies mahus kontoritöötajate tööjõukulu. Kontoritöötajate e-posti aadressid sisaldasid kaebaja I

XXX @XXX. KN selgitused kontoriteenuse osutamise kohta ei vasta tõele. Teenuse osutamise

kohta puudusid leping ja hinnakiri. Arvetel ei ole märgitud teenuse mahtu.

6) Eelneva põhjal ning kooskõlas maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-ga 4 ei ole kaebajal

I õigust E OÜ (pankrotis) arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning tal tuleb tasuda 259

töötajaga seotud tööjõumaksud.

2. MTA kohustas M OÜ-d (pankrotis) 16.11.2018 intressinõudega nr 13-3/192297 tasuma

intressivõlg 527 188,58 eurot. Intressivõlg koosnes 13.11.2018 maksuotsusest tulenevast ning

muudest kaebaja I deklareeritud, kuid tasumata maksukohustustest.

3. Harju Maakohus kuulutas 22.10.2018 määrusega nr 2-18-10466 välja M OÜ pankroti.

Pankrotimenetluses esitas Eesti Vabariik (MTA kaudu) nõude 4 285 406,17 eurot, millest

835 389,90 eurot loeti kaitsmiseta tunnustatuks ja teise järgu nõudena 3 449 441,09 eurot. M

OÜ (pankrotis) ja OSAÜHING E (OÜ E) esitasid 22.07.2019 nõuete kaitsmise koosolekul

vastuväite 13.11.2018 maksuotsusega määratud maksukohustusele 1 857 698,85 euro ja

maksuotsusega seotud intressidele 400 000 euro ulatuses (kokku 2 257 698,85 eurot).

4. M OÜ (pankrotis) ja OÜ E esitasid Tallinna Halduskohtule kaebuse 13.11.2018

maksuotsuse ja 16.11.2018 intressinõude tühistamiseks ning Eesti Vabariigi (MTA kaudu)

nõude 2 257 698,85 euro tunnustamata jätmiseks kaebaja I pankrotimenetluses (haldusasi nr 3-

19-1592).

5. MTA kohustas ER 13.11.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00936-16 tasuma solidaarselt M

OÜ-ga (pankrotis) maksuvõlga 1 857 698,85 eurot. ER oli 10.2016–10.2017 kaebaja I ainuke

juhatuse liige, kes rikkus tahtlikult MKS §-st 8 tulenevaid kohustusi. Selle tulemusel tekkis

kaebajal I maksuvõlg. Seetõttu vastutab ER solidaarselt äriühingu maksuvõla eest, mis on

kindlaks tehtud 13.11.2018 maksuotsusega.

6. ER esitas Tallinna Halduskohtule 13.11.2019 vastutusotsuse tühistamiseks kaebuse

(haldusasi nr 3-19-2336), mille halduskohus liitis haldusasjaga nr 3-19-1592 ühte menetlusse,

jättes haldusasja numbriks 3-19-1592.

7. Kaebajate I ja II vastuväited 13.11.2018 maksuotsusele ja 16.11.2018 intressinõudele olid

kokkuvõtlikult järgmised.

1) Kaebaja I asutati 2009. a-l ja tegeles metallkonstruktsioonide tootmisega. Tema käive ja

töötajate arv kasvas aasta-aastalt. Kaebaja I kasutas olulises osas renditööjõudu ja alltöövõttu,

sh soetas teenuseid E OÜ-lt (pankrotis) 01.08.2010 tööjõurendilepingu alusel. 2016. a-l kolis

kaebaja I oma tootmise Loksale. Erinevate probleemide tõttu sai sealne tootmistsehh 2016. a-l

töötada vaid osalise koormusega, kuid jätkuvalt tuli kanda üldkulusid; tehti ka investeeringuid

Loksa tööstuskompleksi arendamiseks. Lisaks tekkis kaebajal I 2016. a-l probleem

suuremahulise töövõtulepingu täitmisega – kuna pank loobus ootamatult töövõtulepingu

garantiist, pidi kaebaja I täitma lepingut omavahenditest. See tekitas käibevahendite defitsiidi

3-19-1592

5(27)

ning probleemid materjalide ja teenuste soetamisega, mis omakorda tõi kaasa tarnetega

hilinemise ning sellega seotud kulud. Sellises olukorras keeldusid pangad ka teistele

suurematele lepingutele garantiid väljastamast ning vastavad vahendid tuli kaebajal I leida

omavahenditest. MTA taotluse alusel andis halduskohus 16.01.2018 loa arestida kaebaja I

ettemaksukonto ning maksuhaldur jättis rahuldamata kaebaja I tagastusnõuded. Eeltoodu tõi

kaasa kaebaja I maksejõuetuse. Lisaks pandi kaebaja I vastu 2018. a-l toime varavastaseid

kuritegusid (alustatud on kriminaalmenetlust). Kaebaja I makseraskuste ületamiseks osutasid

teised M grupi ettevõtted kaebajale I teenust ilma, et neile oleks laekunud teenuse eest tasu,

ning osalesid kaebaja I kulude kandmises. Grupi ettevõtetel, sh kaebajal II, oli kaebaja I vastu

nõudeid u 4,9 miljoni euro ulatuses. 22.10.2018 kuulutati välja kaebaja I pankrot.

2) E OÜ (pankrotis) oli reaalselt tegutsev äriühing, kelle 2010–2015 müügitulu oli kokku ligi

15 miljonit eurot ja kes tasus riigile umbes 3 miljonit eurot tööjõumakse. Töötajaid said sektori

keskmisest kõrgemat palka ja kaebaja I sai tööjõurendilepingu kaudu tööjõudu kasutada

paindlikult ja efektiivselt. Maksuotsuse väited kaebaja I töötajate „hoidmisest“ E OÜ-s

(pankrotis) ja sellega oma tööandja kohustustest vabanemisest ning töötajate huvide

kahjustamisest on seega valed. Üheski teises menetluses ei ole E OÜ (pankrotis)

õigussubjektsust kahtluse alla seatud. Ehitussektoris on tööjõurendi kasutamine tavapärane.

Kaebaja I soetas tööjõurenti ka teistelt äriühingutelt. Kaebaja I võis maandada selliselt oma

majandusriske ega pidanud korraldama oma äritegevust MTA-le kasulikul viisil, kui seadus

seda ei nõudnud. MTA-l ei olnud aastaid kaebaja I ärimudeli suhtes pretensioone need tekkisid

alles siis, kui kaebajal I tekkis võlgnevus E OÜ (pankrotis) ees.

Töötajate ütlused ei ole MTA järelduste seisukohalt asjakohased ega usaldusväärsed. MTA

võttis seletused vaid 36 töötajalt 259-st ning kasutas nende seletustest üksikuid fragmente. E

OÜ (pankrotis) on iseseisev õigussubjekt ning töötajate seletuste alusel ei saa tuvastada

vastupidist. E OÜ (pankrotis) ega töötajad pole väitnud, et nende vaheline töösuhe oleks näilik.

Sotsiaalsed tagatised võimaldas töötajatele E OÜ (pankrotis). Töölepingute ümberhindamiseks

oleks pidanud töötajad ja E OÜ (pankrotis) maksumenetlusse kaasama (vt Riigikohtu otsus nr

3-3-1-67-09, p 11). Töötajate ütlustest ei saa ka sisuliselt järeldada, et E OÜ (pankrotis) ei olnud

reaalselt tegutsev iseseisev äriühing ja KN oli variisik. KN oli E OÜ (pankrotis)

majandustegevuse ja kaebajale I teenuse osutamisega piisavalt kursis. Aastate taguste detailide

mittemäletamist on põhjendamatu ette heita. Väide, et töötajad ei puutunud KN-ga kokku, ei

puutu asjasse ja on ka sisult väär. E OÜ-s (pankrotis) töötas enne tegevuse lõpetamist 300

inimest, mis selgitab mõne töötaja nappi kokkupuudet KN-ga. KN delegeeris personaliga

seotud ülesanded personalijuhile (EM). Lisaks oli tegemist tööjõu rentimisega, mis tähendab,

et töötajad allusid kasutajaettevõtja, mitte rendiagentuuri korraldustele. See selgitab, miks osa

töötajad pidasid oma juhiks kasutajaettevõtja töödejuhatajat. MTA on töötajate hulgast välja

valinud just need, kellel tõenäoliselt ei saanudki KN-ga igapäevaseid kokkupuuteid olla (nt

isikud, kes töötasid ainult või peamiselt Rootsis). Nende töötajate ütlused, kes suhtlesid otse

KN-ga, on jäetud kõrvale.

Kaebaja II võimaldas E OÜ-l (pankrotis) kuni 21.12.2016 tasuta kasutada oma bürooruume

kontorina poolte vahelise kokkuleppe alusel – E OÜ (pankrotis) osutas kaebajale II teenust,

mille hinnas arvestati ka bürookuludega. Alates 01.01.2017 pidi E OÜ (pankrotis) tasuma

ruumide kasutamise eest kord kalendriaastas. Ruumide kasutusse andmine ei olnud kaebajale

II majanduslikult kahjulik.

Kaebajad I ja II said E OÜ-lt (pankrotis) töötajate registri pidamise ja sekretäriteenust. HA

(palgaarvestaja), KT (sekretär), EL (raamatupidaja) ja EM (personalijuht) olid E OÜ (pankrotis)

töötajad. Maksuotsuse vastupidine mõttekäik ei ole jälgitav. HA, EM ja KT kinnitavad

kaebajatele I ja II teenuse osutamist.

3-19-1592

6(27)

Kaebaja I võimalus võlgnevuse likvideerimiseks E OÜ (pankrotis) ees oli piiratud võlgnevuse

ajatamisega, mistõttu on alusetu ette heita E OÜ (pankrotis) tegevusetust võla sissenõudmisel.

Kaebaja I pidas veel 2017. a-l oma makseraskusi ajutiseks ning E OÜ-ga (pankrotis) lepiti

kokku maksegraafik, mida asuti ka täitma. Lepingu ülesütlemine või võla kohtu kaudu

nõudmine ei oleks E OÜ (pankrotis) varalist olukorda parandanud, sest kaebajal I puudusid

likviidsed vahendid võla tasumiseks. Kaebaja I jäi võlgu ka teistele sidusettevõtjatele.

3) E OÜ (pankrotis) registreeritud töötajad olid selle äriühingu, mitte kaebaja I töötajad.

Töötajate seletused ei kinnita, et E OÜ (pankrotis) ja kaebaja oli sama ettevõtja või tegelikult

olid töölepingud sõlmitud kaebajaga I. Seletustest on kasutatud vaid fragmente ja töötajaid on

mõjutatud andma maksuhaldurile sobivaid vastuseid. Küsimuste esitamise metoodika oli

meelevaldne, nt mõistet „iseseisev äriühing“ on raske sisustada isegi kogenud juristidel.

Renditööle on iseloomulik, et töötaja täidab kasutajaettevõtja korraldusi. Seega ei pruugi töötaja

jaoks olla sisulist vahet rendiagentuuril ja kasutajaettevõtjal vms juriidilistel üksikasjadel, vaid

neile on oluline, et töö eest laekuks palk. Tuleb ka silmas pidada, et kaebaja I ja E OÜ

(pankrotis) majandustegevused olidki tihedalt seotud ning mitmeid tegevusi tehti koostöös.

Ainuüksi renditöö mõistest tulenevalt, kuid arvestades ka 01.08.2010 lepingut, oli E OÜ

(pankrotis) osa tööandja volitusi kaebajale I üle andnud. Tähtsust ei oma see, et osa töötajaid

oli vormistatud nii kaebaja I kui ka E OÜ (pankrotis) töötajateks. Kaebaja I jaoks oli see vajalik,

tulenevalt välismaal kehtivatest nõuetest. Ka nende töötajate tegelik tööandja oli ikkagi E OÜ

(pankrotis). VV oli samuti E OÜ (pankrotis) töötaja. Kaebajatel I ja III ning RR-l puudub seos

L OÜ ja F OÜ-ga. Need äriühingud asutasid variisikud ning nende kaudu pandi toime varalisi

süütegusid kaebaja I vastu, mille suhtes on alustatud ka kriminaalmenetlust.

4) Maksuotsuse tegemine maksuotsuses toodud õiguslikul alusel ei ole võimalik. MKS § 83 lg

4 alusel saab ümber kvalifitseerida vaid tehinguid, mille üheks pooleks on maksukohustuslane.

Seega pole võimalik tehinguid ümber hinnata nii, et kolmandate isikute – E OÜ (pankrotis) ja

tema töötajate – vahelised lepingud loetakse sõlmituks kaebaja I ja töötajate vahel. Sisuliselt

soovib maksuhaldur MKS § 83 lg 4 kaudu omistada kaebajale I vastutusotsusega sarnase

solidaarvastutuse E OÜ (pankrotis) maksuvõla eest, kuid õigusaktid ei sätesta sellist võimalust.

Maksuotsuses ei ole analüüsitud ühtki konkreetset tehingut ega selle poole tahteavaldusi, mis

annaks aluse lugeda tehingu näilikuks. Kaebaja I on sõlminud E OÜ-ga (pankrotis) ainult

01.08.2010 tööjõurendilepingu, mida pooled täitsid kuni 31.10.2017, s.o nad soovisid sellest

lepingust tulenevaid õiguslikke tagajärgi. Lepingust tulenevate kohustuste täitmata jätmine

(teenuse eest osaliselt tasumata jätmine) ei anna poolte varasemat tahet ümber hinnata. Ühtki

konkreetset varjatud tehingut ei ole maksuotsuses tuvastatud. Pooltel ei olnud võimalik

01.08.2010 ette näha ja etteulatuvalt kokku leppida järgmise seitsme aasta jooksul sõlmitava

259 töölepingu varjamises.

MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks on vaja tuvastada ka tahtlus saada maksueelist, mida praegusel

juhul ei esine. Maksukoormus seoses tööjõumaksudega ei sõltu sellest, kellega on tööleping

sõlmitud. Renditööjõu eest makstav tasu hõlmas tööjõukulusid (palgad, maksud) ja teenustasu,

millele lisandus käibemaks. Kaebaja I ja E OÜ (pankrotis) deklareerisid renditeenuse osutamist

igakuiselt oma käibedeklaratsioonidel (KMD). Maksueelist ei tekkinud ka sellest, et kaebajal I

tekkisid makseraskused, mille tõttu jäi osa arveid maksmata – kaebajal I on jätkuvalt nende

summade tasumise kohustus ja pooled on sõlminud tasumise kokkuleppe.

5) Maksuhaldur rikkus uurimis- ja põhjendamiskohustust, seega ei ole tõendamiskoormus

kaebajatele üle läinud.

6) Kuna maksuotsus on õigusvastane, on seda ka intressinõue ja vastutusotsus. Intressinõudes

ei ole selgitatud selle kujunemist.

3-19-1592

7(27)

8. Kaebaja III vastuväited 13.11.2019 vastutusotsusele olid kokkuvõtlikult järgmised.

1) Juhatuse liikme vastutuse kohaldamise eeldused on täitmata. Kaebajal I puudub kehtiv

maksuvõlg. MTA 13.11.2018 maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada kaebajate I ja II

poolt väljatoodud põhjustel. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud ei võimalda järeldust, et kaebaja

III rikkus tahtlikult juhatuse liikme kohustusi. Kaebaja I sattus makseraskustesse ning kaebaja

III ei pidanud kohustuste kollisiooni olukorras eelistama maksuhaldurit kõigile teistele

võlausaldajatele. Kohustusi täideti proportsionaalselt kõigile võlausaldajatele vastavalt

tegelikele võimalustele. Kaebaja III ei tegutsenud maksudest kõrvale hoidmise eesmärgil.

Vastutusotsuse oleks pidanud tegema hoopis KN-le. Tahtluse oleks pidanud tuvastama kõigi

tehingute ja tehingu poolte suhtes. Puudub põhjuslik seos kaebaja I maksuvõla ja kaebaja III

tegevuse vahel. Kaebaja I tõepoolest ei suutnud täita õigeaegselt ja täielikult

tööjõurendilepingust tulenevaid kohustusi E OÜ (pankrotis) ees, mistõttu viimasel tekkis

maksuvõlg, kuid sellega ei rikkunud kaebaja III oma kohustusi kaebaja I ees. Kaebaja III

tegevus ei muutnud kaebajat I varatuks, mille tõttu kaebajal I puudus võimalus maksuhalduri

väidetavat maksuvõlga tasuda, sest kaebaja I ei olnud juba selle maksukohustuse tekkimise ajal

maksejõuline. Kaebaja I maksejõuetuse põhjused ei olnud tingitud kaebaja III süülisest

tegevusest ning viimasel puudus võimalus neid mõjutada. Kaebaja I pankrotimenetluses on

esitatud nõudeid kokku u 17,9 miljoni euro ulatuses, millest vaidlusalune maksuhalduri nõue

moodustab vaid väikese osa. Vastutusotsus on olulises osas motiveerimata, mistõttu ei ole

tõendamiskoormus kaebajale III üle läinud.

2) MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 on vastuolus põhiseadusega (PS). Äriühingu maksuvõla

sissenõudmine selle seaduslikult esindajalt (sh maksukohustuse täitmise tagamiseks aresti

seadmine seadusliku esindaja varale) riivab intensiivselt äriühingu juhatuse liikme võrdsus- ja

omandipõhiõigust ning ettevõtlusvabadust. Selline vastutusmenetlus ei ole demokraatlikus

ühiskonnas vajalik, kuna riigil on maksude kogumiseks isiku põhiõigusi oluliselt vähem

riivavaid vahendeid. Lisaks mõjub vastutusmenetluse kergekäeline kohaldamine avalikele

huvidele (sh maksude laekumisele) pigem negatiivselt, sest heidutab isikuid ettevõtlusega

alustamist või sellega jätkamist. Selline vastutusmenetlus ei ole ka proportsionaalne, sest riik

saab minna füüsilise isiku omandi kallale ja nõuda temalt sisse äriühingu maksuvõla, minnes

kõrvale pankrotimenetlusest ja teiste võlausaldajate nõuetest. See moonutab piiratud vastutuse

olemust. Riik võlausaldajana ei peaks olema teistest võlausaldajatest paremas olukorras, eriti

kuna tema kasutada on haldusaparaat ja meetmed, mida teistel võlausaldajatel ei ole.

Pankrotimenetluses on maksunõude eelisseisund ammu kaotatud, mistõttu ei ole õigustust ka

vastutusmenetluse instituudi säilitamisele.

9. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebused rahuldamata, jäädes vaidlustatud haldusaktide

põhjenduste juurde, ning tunnustada kaebaja I pankrotimenetluses Eesti Vabariigi (MTA

kaudu) nõuet (2 257 698,85 eurot) teise järgu nõudena.

1) Tehingute ümberkvalifitseerimist maksuotsuses toodud viisil on kohtupraktikas tunnustatud

(vt nt haldusasjad nr 3-18-73, 3-18-120, 3-16-1263, 3-16-301, 3-15-2797, 3-15-556).

Maksueelis seisnes selles, et kaebaja I vabanes tööjõumaksude tasumise kohustusest ja

täiendava sisendkäibemaksu deklareerimise kaudu vähenes tema käibemaksukohustus. MTA ei

kvalifitseerinud ümber töölepinguid ega tühistanud neid tsiviilõiguslikus mõttes. MTA

tuvastas, et kaebaja I ei rentinud tegelikult E OÜ-lt (pankrotis) tööjõudu ning selle näiliku

tehinguga soovis kaebaja I varjata asjaolu, et isikud, kelle osutatud teenuseid E OÜ (pankrotis)

väidetavalt kaebajale I müüs, olid tegelikult kaebaja I enda töötajad, kellele tegi

palgaväljamakseid kaebaja I ise ning oleks seetõttu pidanud kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4

deklareerima ja tasuma ka töötajatele tehtud väljamaksetega seotud tööjõumaksud. E OÜ

(pankrotis) ei soovinud tegelikult, et kaebaja I tasuks talle arvete eest täies mahus, vaid maksaks

3-19-1592

8(27)

üksnes nii palju, et töötajad saaksid kätte oma netopalga. Maksuotsusega ei kaasne muutust

töölepingute tsiviilõiguslikes tagajärgedes ega töölepingute sisus, s.o töölepinguid ei ole

maksuhaldur ümber kvalifitseerinud. Maksuotsusest tulenevad kohustused üksnes kaebajale I,

mitte kolmandatele isikutele ning töötajate menetlusse kaasamine ei olnud vajalik.

2) Maksustamise seisukohalt ei ole kaebaja I majanduslikel raskustel tähtsust. See ei välista

maksupettuse toimepanemist eesmärgiga vabaneda raskuste tekkimisel töötajatega seotud

maksukohustustest ja jätta need E OÜ (pankrotis) kanda. Maksuotsuse järeldused on piisavalt

tõendatud ja tõendite hindamisel ei ole eksitud. Asja lahendamisel ei ole tähtis, et maksuhaldur

ei sekkunud juba enne kontrolliperioodi, kui maksud laekusid korrektselt. Pole tähtsust, et

tööjõurent on ehitussektoris tavapärane, sest praeguses asjas toimiti mittetavapärasel viisil:

tavaliselt ei otsusta kasutajaettevõtja renditöötajate töötasu üle; arvetel näidatakse kokkulepitud

tunnihind ja tehtud töötundide hulk, mis ei sõltu rendileandja makstavatest töötasudest;

rendileandja rendib töötajaid samu töötajaid mitmetele kasutajaettevõtjatele; töötajaid ei värba

kasutajaettevõtja. Töötajatele esitatud küsimused olid arusaadavad ja neid ei eksitatud. Töötajal

peab olema arusaam sellest, kes on tema tööandja. Mitmed töötajad ei teadnudki, et nad on

renditöötajad.

3) E OÜ (pankrotis) õigussubjektsust või tsiviilõiguslikku eksisteerimist ei ole maksuotsuses

kahtluse alla seatud. Maksuhaldur leidis, et E OÜ (pankrotis) ei olnud oma majanduslikus

tegevuses iseseisev, vaid tegutses üksnes kaebaja I ja temaga seotud teiste äriühingute huvides.

Maksuhaldur sai sellest teada alles kaebaja I maksumenetluses, mis algas 04.10.2017. MTA

nõue E OÜ (pankrotis) pankrotimenetluses ja E OÜ (pankrotis) nõue kaebaja I

pankrotimenetluses on kaitstud tingimuslikuna.

4) Üldjuhul peabki intressisumma välja arvutama maksukohustuslane ise (MKS § 115 lg 1).

Intressinõudes on märgitud, kuidas ja kust saab soovi korral täiendavat teavet intressisumma

kujunemise kohta. Maksuotsusega seotud intressisummad on märgistatud lühendiga „MO“ ja

need on kokku 361 961,50 eurot. Kaebaja I maksumenetluses on intressinõudele esitatud

vastuväide üksnes 400 000 euro ulatuses ning sellest suuremas ulatuses ei saa kaebajad igal

juhul intressinõude tühistamist nõuda.

5) Vastutusotsuse tegemisel on järgitud MKS sätteid ja selle kohaldamiseks kohtupraktikas

antud juhiseid. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Kaebaja III süü vormiks on

õigesti määratud tahtlus. Kaebaja III äriühingu ainsa juhatuse liikmena pidi korraldama kaebaja

I majandustegevuse nii, et kõik maksukohustused saavad õigeaegselt täidetud. Kaebaja III oli

teadlik juba 2010. a-l tekitatud skeemist, mille tulemusel sai kaebaja I ka majandusraskuste

tekkides säilitada töötajad, kuid jätta töötasudelt maksukohustused tasumata ja suurendada

alusetult oma käibemaksu tagastusnõudeid. Kaebaja teadmisel hoiti töötajad E OÜ-s (pankrotis)

ning jäeti sellega seotud maksukohustused kaebaja I maksuarvestuses kajastamata ning maksud

tasumata, samuti kajastati kaebaja I sisendkäibemaksuarvestuses alusetult tegelikkusele

mittevastavaid andmeid. E OÜ (pankrotis) maksukohustused on tegelikult kaebaja I

maksukohustused. Juhatuse liige peab tagama äriühingu maksevõime, sh võimaluse täita oma

maksukohustusi. Tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale III. Vastutusmenetluse

regulatsioon ei ole PS-ga vastuolus ja kaitseb avalikke huve äriühingu seadusliku esindaja

pahatahtliku tegevuse eest. Selle mõte on hüvitada riigile maksude tasumata jätmisest tekkiv

kahju. Riik ei ole teiste võlausaldajatega võrreldes eelisseisundis.

10. Tallinna Halduskohus rahuldas 03.08.2020 otsusega kaebused ning tühistas 13.11.2018

maksuotsuse, 16.11.2018 intressinõude, jättis tunnustamata Eesti Vabariigi (MTA kaudu)

nõude (2 257 698,38 eurot) kaebaja I pankrotimenetluses ja tühistas 13.11.2019 vastutusotsuse.

3-19-1592

9(27)

Halduskohus mõistis MTA-lt kaebajate kasuks välja menetluskulud 9365 eurot ja muus osas

jättis menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

1) MTA ei ole piisavalt uurinud ja põhjendanud, et E OÜ (pankrotis) poolt tööjõurendi teenuse

osutamine kaebajale I on näilik ning kontrollakti lisas 1 nimetatud 259 isikut olid tegelikult

kaebaja I töötajad.

2) Ei saa nõustuda maksuotsuse järeldusega, et E OÜ-l (pankrotis) puudus reaalne

majandustegevus – see seisnes tööjõurendi teenuse osutamises nn M grupi ettevõtetele. E OÜ

(pankrotis) müügitulu ajavahemikul 2010–2015 oli kokku 15 miljonit eurot, sh tasus see

äriühing riigile tööjõumaksudena enam kui kolm miljonit eurot. Äriühingu tegevus vastab

ettevõtluse tunnustele isegi siis, kui ta müüb kaupa või osutab teenust ainult ühele kliendile.

Tähtsust ei ole, et E OÜ (pankrotis) oli kasutajaettevõtteid juhtivate isikute kontrolli all. See,

kui grupp kasutajaettevõtteid eraldab osa oskustööjõust iseseisvasse, nende kontrolli all

olevasse äriühingusse ning ostab sealt tööjõuteenust vastavalt töömahtudest tingitud vajadusele,

on võimalik ja võib olla ka majanduslikult põhjendatud. Kaebajate selgituste järgi võimaldas

see tööjõudu grupi siseselt paremini juhtida. Pole vaidlust, et 08.2010–08.2016 ei tekitanud

selline

ettevõtluse

korraldus

probleeme,

sh

ei

kahelnud

maksuhaldur

tegeliku

majandustegevuse toimumises. Reaalse majandustegevuse puudumisele ei viita ka see, et E

OÜ-l (pankrotis) oli kaebajaga II soodne bürooruumide kasutamise kokkulepe.

3) Pole tõendatud, et KN oli variisik. Vastuolud KN seletustes ei ole nii suured, nagu

maksuhaldur püüab näidata. KN oli 20.10.2017 seletusi andes kursis E OÜ (pankrotis)

majandustegevuse ja kaebajale I osutatud teenustega. Variisikuks olemist ei kinnita see, et KN

ei mäletanud, kas E OÜ-sse (pankrotis) võeti seitse aastat tagasi kõigepealt tööle kraanajuhid

või metallispetsialistid. Arusaamatuks jäävad ka viited vastuoludele töötajate transpordi

korraldust puudutavates ütlustes, sest 20.10.2017 protokolli järgi ei küsinud maksuhaldur KN-

lt transpordi kohta selgitusi. Määravat tähtsust pole sellel, et KN ei olnud kursis

kasutajaettevõttele bürooteenuste eest eraldi arvete esitamisega, sest KN 20.10.2017 seletuse

järgi tegeles arvetega EL ning KN vaatas need üle ja allkirjastas. Seda on maksuhaldurile

kinnitanud ka EL, sh on ta selgitanud arvete kujunemist (vt 21.02.2018 seletus). KN variisikuks

olekut ei kinnita ka maksuhalduri küsitletud töötajate selgitused, sest maksuhaldur on tuginenud

vaid 36 töötaja seletusele, kellest osa ei teadnud KN, osa oli temast kuulnud, osa oli KN näinud

ja osa oli temaga suhelnud. Ligikaudu 300 renditöötajaga ettevõttes ei pruugi iga töötaja, kes

igapäevaselt allub kasutajaettevõtte juhtimisele ja korraldustele ning täidab tema korraldusi,

olla kursis sellega, kes on rendiettevõtte juhatuse liige. KN seletuse järgi tegeles töötajatega

personalijuht EM, kes omakorda selgitas, et uute töötajatega viis ta vestluse läbi kas üksi, koos

KN-ga või koos kasutajaettevõtte esindajaga; mõnikord leidis töötaja ka kasutajaettevõte ja

pakkus, et E OÜ (pankrotis) võtaks ta tööle (vt EM 06.12.2017 seletus).

4) Usutav ei ole maksuotsuse p-s 2.7 toodud väide, et E OÜ (pankrotis) oli loodud vaid selleks,

et kaebajaga III ja RR-ga seotud äriühingutel tekiks võimalus varjata maksudest kõrvale

hoidmise eesmärgil töötajate tegelikke töösuhteid. E OÜ (pankrotis) ja kaebaja I täitsid

01.08.2010 lepingut alates selle sõlmimisest. E OÜ (pankrotis) lähetas oma töötajad töötama

kaebaja I juurde viimase järelevalve ja juhtimise alla ning kaebaja I tasus E OÜ-le (pankrotis)

selliselt, et rendihind sisaldas kõiki tööjõukulusid, sh makse, ja lisaks teenustasuna 32 eurot

kuus iga töötaja kohta. E OÜ (pankrotis) kasutas kaebajalt I saadud summasid töötajatele palga

maksmiseks

ning

deklareeris

ja

tasus

tööjõurendi

teenuse

osutamisega

seotud

maksukohustused. Ei ole usutav, et E OÜ (pankrotis) loodi ja kõnealune leping sõlmiti 2010.

a-l eesmärgiga alustada 2016. a-st kaebajale I maksueelise tekitamise ja maksude tasumisest

kõrvalehoidumisega.

3-19-1592

10(27)

5) Olukord, kus 2016. a-l makseraskustesse sattunud kaebaja I tasus E OÜ-le (pankrotis) ca

aasta jooksul tööjõurendi teenuse arveid vaid ulatuses, mis oli vajalik töötajatele töötasude

väljamaksmiseks, ning E OÜ (pankrotis) jätkas kasvavast võlgnevusest hoolimata kaebajale I

teenuse osutamist, on kahtlustäratav ja võib viidata maksupettusele. Väär on kaebajate väide,

et maksueelise seisukohast ei ole vahet, kumma äriühinguga oli töötajatel töölepingud sõlmitud.

Kui lugeda töötajad kaebaja I töötajateks, oleks kaebaja I maksukohustus tööjõumaksude võrra

suurem ning tal puuduks õigus E OÜ (pankrotis) arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

Samas, kuna maksuhaldur ei ole veenvalt põhjendanud, et töötajatel oli töösuhe tegelikult

kaebajaga I, on võimalik ka versioon, et kontrolliperioodil jäi kaebaja I makseraskuste tõttu

oma tehingupartnerile lihtsalt võlgu ning E OÜ (pankrotis) jätkas teenuse osutamist, sest pidas

makseraskusi ajutiseks. Kaebaja I tahet tasuda võlgnevus kinnitab 31.10.2017 sõlmitud

maksegraafik, mida asuti ka täitma. Kaebaja I ajutise pankrotihalduri 15.10.2018 arvamuse

järgi võib kaebaja I maksejõuetus olla seotud MTA algatusel ettemaksukontole seatud arestiga,

millega kaasnes käibevahendite defitsiit ning selle tulemusel kohustuste täitmata jätmine ja

viivisnõuete tekkimine. Pole välistatud, et kui maksuhaldur ei ole kaebaja I majandustegevust

tõkestanud, oleks kaebaja I suutnud likvideerida oma võlgnevuse E OÜ (pankrotis) ees.

6) Pole tõendatud, et kaebaja I viis vahetult enne E OÜ pankrotti töötajad uude äriühingusse (L

OÜ, F OÜ), kus töötajad jätkasid töötamist kaebaja I heaks. Jääb selgusetuks, milline on kaebaja

I seos F OÜ-ga ning millest saab järeldada, et L OÜ oli kaebaja III ja RR kontrolli all.

7) Maksuhaldur on jätnud piisava põhjalikkusega välja selgitamata vaidlusaluste töösuhete

kvalifitseerimise seisukohalt olulisima kaaluga asjaolu – kuidas identifitseerisid oma tööandjat

töötajad ning kas nad said aru, et on renditöötajad (vt ka töölepingu seaduse (TLS) § 6 lg 5 ja

Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-16-301, p 11). Kõigi E OÜ (pankrotis) töötajate

töölepingusse oli märgitud, et töötaja täidab tööülesandeid renditööjõuna kasutajaettevõttes.

Maksuhaldur on oma järeldustes tuginenud üksnes 36 töötaja seletusele 259-st. Ülejäänutelt ei

küsitud seletusi, kuna „küsitletud töötajate seletused suures osas kattusid“. MTA küsitletud

töötajate seletustest nähtub, et seitse töötajat nimetasid kaebajat I ja 16 töötajat E OÜ-d

(pankrotis) enda tegeliku tööandjana ning seitse töötajat ei osanud öelda, millise äriühingu

töötajad nad olid. Seega võib küsitletud töötajate seletustest järeldada vaid seda, et töötajate

arusaam tööandjast oli erinev. See ei ole piisav, et nende põhjal ümber kvalifitseerida kõikide

E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud ja temaga töölepingulises suhtes oleva 259 isiku töösuhted

ning lugeda nad kaebaja I töötajateks.

8) Kaebajalt III nõutakse 13.11.2019 vastutusotsusega sisse 13.11.2018 maksuotsusega

määratud maksusummad. Kuna maksuvõlg ei ole õigesti kindlaks tehtud, tuleb tühistada ka

vastutusotsus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

11. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsus

ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või teha uus otsus, millega jätta kaebus

rahuldamata.

1) Halduskohtu eksimused tõendite hindamisel on kaasa toonud ebaõige lahendi. Maksuotsuses

ei ole väidetud, et E OÜ-l (pankrotis) puudus aastatel 2010–2015 tegelik majandustegevus, sh

ei ole seatud kahtluse alla sel ajavahemikul märkimisväärse müügitulu olemasolu ja

tööjõumaksude tasumist. Maksuhalduri väide oli see, et E OÜ (pankrotis) majandustegevus ei

olnud iseseisev ning ta ei tegutsenud oma juhatuse liikme KN, vaid kasutajaettevõtete omanike

kaebaja III ja RR juhtimise ja kontrolli all. Maksuhaldur pole pidanud etteheidetavaks ka seda,

et E OÜ (pankrotis) osutas teenust vaid M grupi ettevõtetele, vaid selgitanud, et nimetatud

asjaolu võimaldas kasutajaettevõtetel omada täielikku kontrolli E OÜ (pankrotis)

3-19-1592

11(27)

majandustegevuse ja tehtavate otsuste üle. See omakorda võimaldas kasutajaettevõtetel panna

toime maksupettusi selliselt, et kasutajaettevõte sai näilike tööjõurendi arvete alusel alusetult

sisendkäibemaksu maha arvata ja kõik tööjõumaksukohustused jäid E OÜ (pankrotis) kanda.

Selle tulemusel läks E OÜ pankrotti, sest kasutajaettevõtted jätsid arvetel näidatud

tööjõumaksude ja käibemaksu osa tasumata ning E OÜ-l (pankrotis) tekkis maksuvõlg.

Näilikust tehingust tekkinud müügitulu ei saa käsitada reaalse müügituluna.

Eelnimetatu tõttu on oluline, et E OÜ (pankrotis) oli kasutajaettevõtteid juhtivate isikute

kontrolli all. Kaebajad väitsid, kuid ei ole tõendanud, et renditööjõu kasutamine võimaldas

tööjõudu paremini juhtida ning renditööjõu kasutamine oli majanduslikult põhjendatud –

töötajad olid lepingutega määratud töötama ühe kasutajaettevõtte juures. Maksuhaldur ei

sekkunud kaebaja I ega teiste kasutajaettevõtete tegevusse aastatel 2010–2015, sest sel

perioodil tasuti makse deklareeritud ulatuses. Tööjõurendi näilikkus selgus alles siis, kui E OÜ

(pankrotis) jättis 2016. a-l deklareeritud maksud tasumata, mille järel asus maksuhaldur

asjaolusid välja selgitama.

2) Halduskohtu järeldus, et KN ei olnud variisik, ei põhine asjas kogutud tõenditel. KN oli E

OÜ (pankrotis) osanik ja juhatuse liige, kes oleks pidanud olema huvitatud äriühingu heast

käekäigust ja kasumlikust majandustegevusest. Seega pidanuks ta teadma ka seda, milliseid

teenuseid ta neljale äriühingule, sh kaebajatele I ja II, osutas. KN ei osanud tõeselt selgitada,

kuidas ja millistel asjaoludel E OÜ (pankrotis) majandustegevus algas ning kes olid esimesed

töötajad. Tõendid kinnitavad, et KN ei juhtinud sisuliselt E OÜ (pankrotis) tegevust. Ta töötas

täistööajaga kaebaja II juures ning viibis 2–3 päeva nädalas Soomes, kus tegeles kraanadega.

Halduskohus jättis tähelepanuta ES ja KT seletused, kelle väitel KN ei juhtinud tegelikult E

OÜ-d (pankrotis). E OÜ (pankrotis) alustas tegevust vahetult pärast seda, kui M OÜ (pankrotis)

pankrotistus ja senised metallitöötajad vormistati kohe E OÜ (pankrotis) töötajateks. Reaalse

juhtimise korral oleks KN pidanud seda teadma. Halduskohus ei arvestanud, et osa töötajaid

teadis KN üksnes töölepingusse kirjapandu kaudu ega olnud temaga kunagi kokku puutunud.

Tähelepanuta on jäänud ka VV ja E OÜ (pankrotis) domeeninimega seotud asjaolud.

3) Halduskohus ei pööranud tähelepanu tegeliku tööjõurendisuhte puudumisele. Tööjõurent

tähendab eelkõige töötajate ajutist rentimist teise ettevõttesse, kuid kaebaja I puhul viidi

metallitöötajad M OÜ (pankrotis) pankroti järel 2010. a-l üle E OÜ-sse (pankrotis), kus nad

töötasid kui viimase pankrotti minekuni (v.a, kui nad töötasid Soomes või Rootsis). Töötajate

palgatingimused, töö iseloom, töökaaslased ja töövahendid üleviimisega ei muutunud.

Halduskohus pidas vähetähtsaks E OÜ-le (pankrotis) tehtud ruumide rentimise soodustust, kuid

jättis tähelepanuta, et KN ei teadnud sellest midagi, vaid arvas, et tema juhitavale äriühingule

esitatakse rendiarveid. Pole usutav, et 2010. a-l sõlmiti suuline kokkulepe 2017. a-l algava rendi

maksmise kohustuse kohta. Hindamata on jäänud ka töötajate värbamisprotsesside kirjeldused

ning vastutusotsuse lisad 15–32. Kohtupraktikas on aktsepteeritud, et maksupettuse

konspiratiivse iseloomu tõttu võib maksuhaldur tugineda kaudsete tõendite kogumile.

4) Kaebaja I jättis tööjõumaksud tasumata 2016. a-l tekkinud majanduslike raskuste tõttu.

Töötajate hoidmine E OÜ-s (pankrotis) võimaldas sellises olukorras kasutada skeemi, kus

kasutajaettevõtete tööjõumaksude võlg tekitati E OÜ-le (pankrotis) ja kasutajaettevõtteid said

kasutada tööjõudu ilma vastavat maksukoormust kandmata. Ka näiliku tehingu puhul on

võimalik, et enne 2016. a-t tasuti maksud riigieelarvesse nõuetekohaselt, kuid maksude

tasumine iseenesest ei muuda tehinguid kehtivaks. Halduskohus jättis tähelepanuta, et kaebaja

I ettemaksukontole eelaresti seadmise ajaks 2018. a-l oli kaebaja I ajavahemikul 10.2016–

10.2017 tööjõumaksude ja käibemaksu tasumata jätmise kaudu juba maksueelise realiseerinud

ning maksupettuse toime pannud. 30.10.2017 maksegraafik koostati alles siis, kui E OÜ

(pankrotis) oli kasutajaettevõtete tegevuse tõttu juba täielikult maksejõuetu.

3-19-1592

12(27)

5) Maksuotsuse tühistamiseks ei anna alust see, et küsitleti vaid 36 töötajat. Töötajatele ei olnud

selge, kes on nende tegelik tööandja, sh ei teadnud nad, et on samaaegselt vormistatud nii

kaebaja I kui ka E OÜ (pankrotis) töötajateks. Töötajad viidi ühest äriühingust teise töötajatelt

nõusolekut küsimata ja töötajad ei teinud vahet, millises äriühingus nad töötasid.

Personaliotsingu eest tasus kaebaja I või mõni teine kasutajaettevõtja, töötasu suuruse üle

otsustasid kaebaja I juhid jne. Töötajate seletused ei olnud ainsad tõendid ja puudub alus arvata,

et teised töötajad oleksid andnud põhimõtteliselt teistsuguseid ütlusi. Kõigi töötajate seletustest

saab järeldada, et nad ei täitnud kaebaja I juures tööülesandeid ajutiselt, vaid alaliselt. Nende

seletused olid olulises osas kokkulangevad ja kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega.

6) Intressinõudega (kokku 527 188,58 eurot) seotud asjaolud jättis halduskohus täies ulatuses

tuvastamata. Vaid osa sellest (361 961,50 eurot) oli seotud 13.11.2018 maksuotsusega;

ülejäänud osa moodustasid kaebaja I jooksvad maksuvõlad (deklareeritud, kuid tasumata

maksusummadelt arvestatud intress). Kaebaja I pankrotimenetluses esitasid võlgnik ja kaebaja

II vastuväite maksuotsusest tulenevale maksuvõlale ning lisaks intressinõudele 400 000 euro

ulatuses. Seega ei hõlmanud vastuväide kogu intressivõlga. Ainuüksi selle tõttu poleks tohtinud

halduskohus intressinõuet täies ulatuses tühistada. Isegi kui halduskohtu seisukoht maksuotsuse

õigusvastasusest on õige, pidanuks halduskohus tunnustama Eesti Vabariigi (MTA kaudu)

nõuet 38 038,50 euro ulatuses teise järgu nõudena, sest kaebajate vastuväide intressile 400 000

euro osas oli põhjendamatu.

7) Kuna maksuotsus on õiguspärane, on õiguspärane ka vastutusotsus.

12. M OÜ (pankrotis), OÜ E ja ER paluvad jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata, mõista vastustajalt välja kaebajate menetluskulud ning asendada

kohtulahendis füüsiliste ja juriidiliste isikute nimed või ärinimed tähemärgiga. Kaebajad jäävad

varasemate seisukohtade juurde ja rõhutavad järgmist.

1) Maksuhaldur heitis kaebajale I ette näilike (varjatud) tehingute tegemist. Renditöö on

kolmepoolne töösuhe, mille puhul tuleb tehingute näilikkus tuvastada kolmel tasandil:

kasutajaettevõte ja rendiagentuur, rendiagentuur ja töötaja ning kasutajaettevõte ja töötaja (ehk

väidetavalt varjatud tehing). Poolte tahet tuleb hinnata iga tehingu või tehingupartneri suhtes

eraldi. Halduskohus leidis õigesti, et tõendid ei kinnita MTA põhijäreldust tööjõurendi

näilikkuse kohta (vrd Riigikohtu otsused nr 3-18-1740, p 15 ja 3-17-2250, p 15). Poolte tahe

oli suunatud selle lepingu täitmisele: kontrollakti p-s 1.4 on tuvastatud, et see võimaldas

kasutada vaid nii palju tööjõudu, kui tellimuste täitmiseks oli vaja, ning vältida kohustust

kindlustada töötaid pidevalt tööga ja maksta neile töötasu aja eest, kui kõigi töötajate järgi ei

olnud vajadust. Kaebaja I tahe oli välistada töösuhe füüsiliste isikutega ja hankida tööjõudu

renditöö vormis. Kaebaja I on põhjendanud renditööjõu kasutamist oma ärimudeliga. See oli

kaebajale I majanduslikult kasulik. Tuvastatud ei ole ka (iga) töötaja ja E OÜ (pankrotis)

vahelise töösuhte näilikkus ning soov varjata sellega töösuhet kaebajaga I. Kõigil töötajatel oli

kirjalik tööleping E OÜ-ga (pankrotis) ning nende näilikkust ei ole maksuotsuses ega

apellatsioonkaebuses kahtluse alla seatud.

2) Maksuotsus ja apellatsioonkaebus keskenduvad küsimusele, kas E OÜ (pankrotis) oli oma

majandustegevuses iseseisev, kuid see ei ole MKS § 83 lg 4 teise lause kohaldamisel

asjakohane. Juriidiline isik saab tegutseda ja lepingut täita vaid füüsiliste isikute kaudu, mistõttu

ei ole füüsiliste isikute seotus kaebajaga I või kaebaja III ja RR kontroll kaebaja I üle piisav,

põhjendamaks tehingute näilikkust (vrd Riigikohtu otsus nr 3-18-1740, p 15.1). Samas on MTA

väide E OÜ (pankrotis) reaalse majandustegevuse puudumisest ka sisuliselt väär. Halduskohus

on kaebajate sellekohaseid väiteid piisava põhjalikkusega analüüsinud. Tõendid ei kinnita

vastustaja väidet, et töötajad ei teadnud KN. ES ja KT seletused kinnitavad pigem seda, et nad

3-19-1592

13(27)

ei olnud rahul KN juhtimisstiiliga. Osa töötajate negatiivset suhtumist KN on selgitanud

tunnistaja KT: töötajate arvates ei olnud KN teatud küsimustes piisavalt pädev ja hoidus

ebameeldivatest ülesannetest, jagades samal ajal direktorina käske. E OÜ (pankrotis)

personalijuht EM ja KT on kinnitanud, et KN delegeeris palju ülesandeid kontoritöötajatele

ning töötajate arvu suurenedes vähenes KN kokkupuude nendega. KN osales aktiivselt töötajate

värbamisel. Maksuotsuse õiguspärasust ei saa tagantjärele põhjendada kaebaja III

vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõenditega. Lisaks ei selgu apellatsioonkaebusest,

milliseid asjaolusid soovib maksuhaldur vastutusotsuse lisadega tõendada.

3) Halduskohus leidis õigesti, et maksuhaldur rikkus oluliselt uurimiskohustust, jättes töötajate

tahte välja selgitamata – kõigilt töötajatelt pole isegi seletusi küsitud, rääkimata nende

menetlusse kaasamisest (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-38-12, p 13). Iga töösuhe oleks tulnud

tuvastada individuaalselt. Igal juhul ei ole 12% töötajatest esinduslik valik, et teha järeldusi

kõigi töötajate kohta. Valdav osa küsitletud töötajatest nimetasid oma tööandjana E OÜ-d

(pankrotis) ja vaid mõni üksik kaebajat I. See on selgitatav asjaoluga, et töötajad ei tundnud

töösuhte vormi vastu sisulist huvi ja käsitasid tööandjana isikut, kes jagas töökorraldusi. Kõigis

töölepingutes oli märgitud, et töötaja täidab ülesandeid renditöötajana kasutajaettevõttes.

Töötajad kinnitasid tutvumist nii tööandja kui ka kasutajaettevõtja töökorralduse reeglite jms

dokumentidega ja andnud nõusoleku asuda tööle kasutajaettevõtja juurde.

4) Kohtuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud. Maksuhaldur on apellatsioonkaebuses tulnud

välja uue hüpoteesiga, et kaebaja I sõlmis renditööjõulepingu n-ö igaks juhuks, et vabaneda

majanduslike raskuste tekkides tööjõumaksude tasumise kohustusest. Ka see, sarnaselt

halduskohtu otsuses käsitletud maksuhalduri väidetele, ei ole eluliselt usutav. MTA soovib jätta

mulje, et kaebaja I jäi võlgu üksnes E OÜ-le (pankrotis), kuid tegelikult oli see võlgnevus alla

10% kaebaja I võlgnevusest kolmandate isikute ees. Kaebaja I maksejõuetuse tõttu kannatasid

enim M grupi ettevõtted. Väär on ka apellatsioonkaebuse väide, et kaebaja I tasus

makseraskuste tekkimisel E OÜ-le (pankrotis) vaid osas, mis oli vajalik töötasude

väljamaksmiseks. Kaebaja I tasus tegelikult kõigile võlausaldajatele proportsionaalselt.

Kaebaja I tunnistas võlgnevust E OÜ (pankrotis) ees ja sõlmis 30.10.2017 ka maksegraafiku.

Kaebajal I ei olnud sellises olukorras kohustust eelistada üht võlausaldajat teistele, vaid ta pidi

arvestama kõigi võlausaldajate huve (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-37-13, p 17). MTA

positsioon tähendaks, et makseraskuste tekkimisel ja riigile maksude tasumata jäämise korral

saaks kõiki tsiviilõiguslikke tehinguid käsitada näilikena. Praegusel juhul ei ole MKS § 83 lg 4

kohaldamise eeldused täidetud.

5) Intressinõue tuli tühistada ainuüksi motiveerimispuuduste tõttu. Selles ei ole eristatud

intressinõude tekkimise aluseid, mistõttu ei ole arusaadav maksuotsusega seonduva

intressinõude suurus. Kohus ei saa hakata maksuhalduri asemel intressinõuet põhjendama.

Vastutusotsuse tühistamine oli samuti õige.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja tühistab halduskohtu otsuse

osaliselt järgmistel põhjustel.

I Maksuotsus

14. Maksuotsuse põhjenduste järgi on E OÜ (pankrotis) arvetel märgitud tööjõurendi- ja

bürooteenuste osutamine näilikud tehingud ning kaebaja I soovis nende tehingutega varjata

asjaolu, et 259 isikut, kellele kontrolliperioodil deklareeris töötasu väljamakseid E OÜ

(pankrotis), olid tegelikult kaebaja I enda töötajad (maksuotsuse p-d 2.5.3, 2.6.3.c, 3.7). Sellega

sai kaebaja I maksueelise, sest ei pidanud ise makseraskuste tekkides tasuma oma töötajate

3-19-1592

14(27)

tööjõumakse, kuigi kasutas jätkuvalt nende tööjõudu, ning sai E OÜ (pankrotis) arvete alusel

alusetult suurendada oma sisendkäibemaksu (maksuotsuse p-d 2.7, 3.16, 3.17). Maksuhaldur

käsitas seda maksupettusena ning kohustas kaebajat I tasuma 259 töötaja töötasudelt

tööjõumaksud ja korrigeeris E OÜ (pankrotis) arvete alusel maha arvatud sisendkäibemaksu.

15. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse

(TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku

tehingu korral pooled ei soovi tegelikult kokkulepitud tagajärgi, st nad on varjatult kokku

leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku

tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei

olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata

teistsugust tehingut või teeselda tehingu toimumist üldse. Varjatud tehingu puhul tuleb

tuvastada ka maksueelis (vt nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14).

16. Praeguses asjas tuli maksuhalduril tuvastada, et tehing, mille alusel kaebaja I enda

maksuarvestust korraldas (arvel kajastatud teenuse osutamine), on näilik, sest tehingu pooled

(kaebaja I ning E OÜ (pankrotis)) ei ole tegelikult selle õiguslikke tagajärgi soovinud. Lisaks

tuli tuvastada tehing, mida kaebaja I ja E OÜ (pankrotis) soovisid näiliku tehinguga varjata

(töösuhted). Maksuhaldur ei pidanud tuvastama vaidlusaluste töötajate tahet sõlmida tööleping

kaebajaga I. Kui maksuotsuse järeldused osutuvad õigeks, jäävad MKS 83 lg 4 kohaldamise

tulemusena kaebaja I ja E OÜ (pankrotis) vahelised tehingud, mis on näidatud E OÜ (pankrotis)

arvetel, maksustamisel arvesse võtmata ning töötajate ja E OÜ (pankrotis) vaheliste

töölepingute poolteks tuleb lugeda vastav töötaja ja kaebaja I. Kaebajale I kui tegelikule

tööandjale tuleneb eelnevast kohustus tasuda tööjõumaksud töötajatele tehtud väljamaksetelt

(lisaks sellele, et tal puudus õigus E OÜ (pankrotis) arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata). Töötajate õiguste või kohustuste seisukohalt tehingute ümberhindamine aga mingeid

muudatusi kaasa ei too, mistõttu ei olnud neid tarvis maksumenetlusse kaasata.

17. Tõendamisega seoses tuleb märkida, et kui isikule heidetakse ette maksupettuse

toimepanemist, ei saa eeldada, et näiliku tehingu puhul on võimalik otseste tõenditega

tuvastada, et tehingupartnerid leppisid kokku, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole

avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Maksupettuse konspiratiivse

iseloomu tõttu on maksuhalduril enamasti raskendatud või võimatu selliseid tõendeid (st

konkreetset kokkulepet) leida, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid, mis kogumis võivad

viidata sellele, et tehingu poolte tahe on suunatud tehingust mulje jätmisele. Ütluste

usaldusväärsuse hindamisel võib lähtuda kirjeldatud asjaolude elulisest usutavusest ehk nende

esinemise üldisest tõenäosusest (Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 19; 24.01.2011

otsus nr 3-3-1-73-10, p 24). Tehingu näilikkus ja maksupettuse kahtlus kahandavad

tehinguosaliste tehingu toimumise kohta antud kinnituste usaldusväärsust (Riigikohtu

13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 14). Iga maksumenetluses kogutud tõend eraldi ei pruugi

maksuhalduri kahtlust kinnitada. Maksuhaldur on vaba tõendama maksuotsuse asjaolusid

kohtumenetluses ka selliste tõenditega, millele ta ei tuginenud maksuotsuse tegemisel (vt

Riigikohtu 08.11.2017 otsus nr 3-12-1360, p 17.2).

18. Renditööjõu kasutamist iseenesest ei saaks kaebajale I ärilises mõttes ette heita.

Tööjõurendi teenuse kasutamine võimaldab äriühingul kasutada tööjõudu siis, kui töötajatele

on tööd pakkuda, samuti jätta töötajate otsimise ja dokumentide vormistamisega seonduv

rendiagentuuri kanda. Kaebaja I on selgitanud, et tööjõu koondamine E OÜ-sse (pankrotis)

võimaldas kasutada tööjõudu paindlikult ja maandada töötajatega seonduvaid erinevaid riske.

3-19-1592

15(27)

Praeguses asjas ei ole määrav ka see, et E OÜ (pankrotis) pakkus teenust üksnes M grupi

ettevõtetele. Arvestades vajaminevate töötajate arvu (ca 200–300) ning ettevõtete tegutsemist

mitmes erinevas valdkonnas, ei pruukinud E OÜ-l (pankrotis) olla ressurssi ega ka vajadust

leida teisi koostööpartnereid.

19. Kuid ka olukorras, kus E OÜ (pankrotis) pakkus teenust üksnes M grupi ettevõtetele, tuli

tal täita tavapäraseid rendiagentuuri tööülesandeid. Tööjõurendi teenust osutavale äriühingule

on iseloomulik, et ettevõte otsib töötajad, keda kasutajaettevõtetel on konkreetsel juhul vaja,

määrab kindlaks töötajate töötasu ja muudab selle suurust, tagab töötasu väljamaksmise ning

peab töötajate üle arvestust. Rendiagentuuri ülesanne on ka luua töötajatele selgus, et nad

täidavad oma tööülesandeid renditööna kasutajaettevõttes (vt TLS § 6 lg 5). Praeguses asjas

kinnitavad maksumenetluses kogutud tõendid kogumis, et rendiagentuuri ülesannete täitmine

oli tegelikult kaebaja I kontrolli all või täitiski neid kaebaja I ise oma töötajate kaudu ning

töötajate teavitamine renditööjõuks olemisest oli formaalne.

20. Paljudel E OÜ-s (pankrotis) registreeritud töötajatel, kes andsid maksuhaldurile seletusi, ei

olnud selget arusaama, et nad olid renditöötajad (vt kontrollakti p 1.1.2 alap 10). Ühed arvasid,

et nende tööandjaks on E OÜ (pankrotis), kuid teised, et kaebaja I. Mitmed töötajad arvasid, et

kaebaja I ja E OÜ (pankrotis) on üks ja sama ettevõte (MD 10.05.2018, AL 02.01.2018, JV

25.05.2018, DK 09.04.2018, IL 16.05.2018 ja AP 21.12.2017 seletused). Mõnda värvati tööle

kaebaja I juurde ja ta sai alles töölepingu allkirjastamise hetkel teada, et tööandjaks on E OÜ

(pankrotis) (nt JW 30.05.2018 seletus). Segadust lisas ilmselt see, et mitmed töötajad olid

registreeritud samal ajal nii kaebaja I kui ka E OÜ (pankrotis) töötajatena, kuigi kaebajate

arvates olid nad kogu aeg siiski E OÜ (pankrotis) töötajad. Samaaegselt mitmes äriühingus

töötamises ei ole iseenesest midagi ebaharilikku, kui see on töötaja teadlik otsus. Praegusel

juhul viidi aga töötajaid ühest äriühingust teise üle mh nii, et töötaja ei olnud sellest üldse

teadlik (nt VV 11.06.2018 seletus) või tehti seda töötajalt nõusolekut küsimata, teda hiljem

pelgalt üleviimisest teavitades (nt VB 22.02.2018, MV 28.05.2018 ja DP 09.05.2018 seletused;

vt ka kontrollakti p 1.1.1 alap 5 ja p 1.1.2 alap 11). Ringkonnakohus möönab, et töötajad ei

pruukinud täpselt aru saada rendisuhte või erinevate äriühingute omavaheliste suhete

juriidilistest nüanssidest. Kõigi küsitletud töötajate jaoks ilmselt ei olnud ka oluline, kes oli

nende tegelik tööandja ja kuidas täpselt olid dokumendid vormistatud, sest neid huvitas eeskätt

töö sisu ja selle eest saadav palk. Teisalt on siiski ebaharilik, kui tervel hulgal töötajatel puudub

selge arusaam oma töösuhte olemusest, eriti kui lähtuda kaebajate väitest, et kõigil töötajatel

oli E OÜ-ga (pankrotis) tööleping, milles oli märgitud ka renditöötajaks olek. Äris tavapäraseks

toimimisviisiks saab tööjõurendi puhul lugeda selle, kui rendiagentuur annab töötajatele nii

oma sõnade kui ka tegudega selge ja üheselt mõistetava sõnumi renditööjõuks olemise kohta.

21. Kaebaja I finantsjuhi RR ning E OÜ (pankrotis) juhatuse liikme KN ja personalispetsialisti

EM väitel tegeles kaebaja I tarbeks uute töötajate otsimise ja töövestluste läbiviimisega E OÜ

(pankrotis), sh KN isiklikult (vt RR 12.10.2017, KN 20.10.2017 ja EM 06.12.2017 seletused1).

Muud tõendid seda ei kinnita (vt ka kontrollakti p 1.1.2 alap 13). Osa töötajaid viidi üle E OÜ-

sse (pankrotis) kohe pärast M OÜ pankrotti (vt kontrollakti p 1.1.1 alap-d 1 ja 19; vt ka nt GK

05.06.2018 ja DK 09.04.2018 seletused). Kaebaja I töödejuhi IV sõnul otsisid kaebaja I objekti-

või töödejuhid, sh IV endale ise töötajaid (07.06.2018 seletus; sama nt MV 28.05.2018 seletus).

Osa töötajaid võttis ise kaebajaga I tööle saamise asjus ühendust ja nendega vestlesid kaebaja I

esindajad, kuid nad vormistati tööle E OÜ-sse (pankrotis) (nt AP 21.12.2017, SM 22.12.2017,

OŠ 02.01.2018 seletused). Osa töötajaid kuulis tuttavatelt, et kaebaja I otsib töötajaid ja nad

1Isikute seletused leiab kaebaja I maksumenetluse toimikust (MTA 02.12.2019 vastuse lisad) ja kaebaja III

vastutusmenetluse toimikust (MTA 31.01.2020 vastuse lisad) vastavalt vastuses esitatud tõendite nimekirjadele.

3-19-1592

16(27)

suhtlesid tööle saamise teemal kaebaja I töötajatega, sh IV-ga (nt VB 22.02.2018, JW

30.05.2018, SV 25.05.2018, AP 26.04.2018, AG 28.08.2018 seletused). Ükski töötaja ei

maininud töö leidmise kontekstis suhtlemist KN-ga ega töövestlust EM-ga. Tõenditest saab

järeldada vaid seda, et töötajate tehnilise tööle vormistamisega E OÜ-sse (pankrotis) tegeles

EM. Lisaks on tõendatud, et CV Keskus OÜ, kelle vahendusel E OÜ (pankrotis) EM sõnul

kaebaja I tarbeks töötajaid otsis, ei ole E OÜ-le (pankrotis) teenust osutanud. Küll aga on CV

Keskus OÜ osutanud tööpakkumise avaldamise ja andmebaasi kasutamise teenust kaebajale I

ning andmebaasi kasutamise paroolid olid antud RR-le (vt MTA 02.12.2019 vastuse lisad 64–

66). Seetõttu ei ole RR, KN ja EM seletused töötajate värbamise osas usaldusväärsed.

22. RR ja KN väitel otsustas töötajate töötasu üle E OÜ (pankrotis). Suurem osa muid tõendeid

seda ei kinnita (vt ka kontrollakti p 1.1.2 alap 14). Kaebaja I töödejuhi IV sõnul kooskõlastas

ta töötajatele pakutava palga TV-ga (kaebaja I asutaja, osanik ja töötaja) ning töötajad said

palga suuruse omakorda teada IV-lt (IV 07.06.2018, VB 22.02.2018, OŠ 02.01.2018, VV

11.06.2018, JW 30.05.2018, MV 28.05.2018, SV 25.05.2018, MD 10.05.2018 ja AP

26.04.2018 seletused). Ka mitmed teised E OÜ (pankrotis) töötajad said oma palga suuruse

teada ER-lt, RR-lt või mõnelt teiselt kaebaja I töötajalt (nt KT 23.04.2018, IL 16.05.2018, AK

04.01.2018, JV 25.05.2018, DD 21.05.2018, SM 22.12.2017 seletused). KN-ga töötasust

rääkimist väitsid AP ja AB (21.12.2017 seletused), kuid muude tõendite valguses ei anna

ainuüksi see alust järelduseks, et KN otsustas sisuliselt E OÜ-sse (pankrotis) registreeritavate

töötajate töötasu üle. AB palgaga seotud ütlustes on lisaks vastuolu, sest nt palgatõusu küsimuse

osas märkis ta nii seda, et pöördus KN poole, kui ka seda, et küsis palgatõusu oma tsehhi

meistrilt, kes pöördus KN poole; palga maksmisega hilinemise korral ei pöördunud ta aga KN,

vaid tsehhi meistri poole, kuigi palka maksis talle E OÜ (pankrotis). Seega ei saa AB palgaga

seotud seletustest mingeid konkreetseid järeldusi teha. Seega muude tõendite valguses ei ole

RR ja KN seletused, mis puudutavad töötasu üle otsustamist, usaldusväärsed.

23. Maksuhaldur on tuvastanud, et 31.10.2017, 08.11.2017 ja 30.11.2017 esitasid E OÜ

(pankrotis) töötajad avaldused E OÜ-ga (pankrotis) sõlmitud töölepingute ülesütlemiseks

põhjusel, et tööandja oli oluliselt viivitanud palga maksmisega. Nimetatud avaldused esitasid

töötajatele allkirjastamiseks kaebaja I töötajad, sh TV ja IP (vt AF 03.01.2018 seletus), kes ei

ole olnud seotud E OÜ-ga (pankrotis). Isegi kui avalduste teksti valmis kirjutamise ja töötajatele

jagamise eesmärk oli nt abistada töötajaid töötuskindlustushüvitiste taotlemisel, on tavapärane,

et töölepingu lõpetamist korraldab ja sel teemal suhtleb töötajatega nende tööandja ehk

rendiagentuur.

24. Eelnev viitab sellele, et E OÜ (pankrotis) ei täitnud tavapärase rendiagentuuri ülesandeid.

25. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et KN oli küll formaalselt E OÜ (pankrotis) seaduslik

esindaja, kuid äriühingu majandustegevust puudutavate otsuste tegemine oli tegelikult kaebaja

I kontrolli all (vt kontrollakti p 1.1.1 alap 1). Seda saab järeldada mh järgnevast.

26. KN selgitas 20.10.2017 E OÜ (pankrotis) asutamise ja tegevuse alustamise kohta, et ta nägi

head ärivõimalust; alguses leidis rendile andmiseks kraanajuhte ja hiljem äri kasvades – 2010.

või 2011. a-l – hakkas otsima ka metallitöölisi. Seega soovis KN luua maksuhaldurile mulje, et

E OÜ (pankrotis) asutamine oli tema idee ja ta ise tegeles sisuliselt enda juhitava äriühingu

tegevuse käivitamise ja laiendamisega. See ei ole kooskõlas maksuhalduri tuvastatud asjaoluga,

et juba 12 päeva pärast äriühingu asutamist sõlmis E OÜ (pankrotis) kaebajaga I tööjõurendi

vahendamise lepingu, mille esemeks oli metallitöötajate vahendamine ning esimesed kaebajale

I renditud töötajad olid metallispetsialistid, kes olid E OÜ-sse (pankrotis) üle viidud pärast

kaebajatega seotud M OÜ pankrotistumist (vt kontrollakti p 1.1.1 alap-d 1 ja 19). Töötajate

värbamisega KN ise ei tegelenud (vt eespool).

3-19-1592

17(27)

27. KN seletas 20.10.2017, et ta osaleb juhatuse liikmena aktiivselt E OÜ (pankrotis) tegevuses,

sh jagab meeskonnale ülesandeid, suhtleb klientidega, lahendab jooksvaid probleeme, vaatab

üle ja allkirjastab arved. Teisalt ei teadnud KN täpselt, milliseid teenuseid tema juhitav äriühing

peale tööjõurendi veel kaebajale I osutab (vt p 14–16, 27 ja vrd MTA 02.12.2019 vastuse lisad

86–98). KN ei teadnud ka näiteks seda, et E OÜ (pankrotis) rendib kaebajalt II kontoriruume

tasuta (23.10.2017 seletus; vrd ka RR 04.01.2018 e-kiri, kus antakse kontoriruumide

rentimisega seoses KN selgitusest erinevat teavet, MTA 02.12.2019 vastuse lisa 49; vt ka

kontrollakti p 1.1.1 alap 2, milles on asjakohaselt põhjendatud, miks RR selgitus 2010. a-l

tehtud suuliste rendikokkulepete kohta ei ole eluliselt usutav). Samuti ei olnud KN kursis

näiteks sellega, et E OÜ-s (pankrotis) töötas veebilehe koordinaatorina kaebaja I osaniku TV

poeg VV (vt KN 15.06.2018 seletus; 13.02.2015 tööleping, MTA 02.12.2019 vastuse lisa 49)

ning seda olukorras, kus E OÜ-l (pankrotis) ei olnudki veebilehte (küll oli veebileht olemas

kaebajal I). Maksuhalduri selgituse järgi töötas KN täistööajaga ka kaebaja II juures ja veetis

suure osa tööajast Soomes. See kinnitab kaudselt, et KN-l ei saanud olla väga palju aega E OÜ

(pankrotis) tegevuses aktiivseks osalemiseks.

28. E OÜ (pankrotis) poolt kaebajale I tööjõurendi teenuse eest esitatud arved ei kajastanud

poolte vahel kokkulepitud tööjõurendi tunnihinda ja tehtud töötundide hulka, nagu on

tööjõurendi puhul tavapärane, vaid arvetel näidatud summa koosnes töötajatele makstavast

töötasust ja tööjõumaksudest, millele lisandus iga töötaja kohta 32 eurot (siinkohal tuleb

märkida, et poolte maksumenetluses antud selgitused tööjõurendi hinna kujunemise kohta ei

haaku omavahel ega ka tegelike asjaoludega, vrd KN 20.10.2017 seletus ja kaebaja I 12.10.2017

seletus; vt ka kontrollakti p 1.1.3 alap 25). Maksuhaldur on tuvastanud (vt kontrollakti p 1.1.1

alap 6), et kui kaebajal I tekkisid 2016. a-l makseraskused, ei tasunud tema (ja ka teised M

gruppi kuuluvad kasutajaettevõtted) E OÜ-le (pankrotis) enam arveid täies ulatuses, vaid

üksnes nii palju, et E OÜ (pankrotis) kaudu sai töötajatele välja maksta palgad, kuid mitte

tasuda nendega seotud maksukohustusi. Sellega hakkas E OÜ (pankrotis) maksuvõlg kiirelt

kasvama (vt MTA 02.12.2019 vastuse lisa 48). Ometi jätkas E OÜ (pankrotis) mh kaebajale I

teenuse osutamist, kuigi kaebaja I majanduslikud raskused olid talle väidetavalt teada. E OÜ

(pankrotis) ei astunud kontrolliperioodil mingeid reaalseid samme, et kaebajalt I aina kasvavat

võlga sisse nõuda või kaebajale I renditeenuse osutamist lõpetada ja rentida töötajaid mõnele

teisele kasutajaettevõttele (vt kontrollakti p 1.1.1 alap 8). KN õigustas seda vajadusega hoida

häid kliendisuhteid, samuti ajapuudusega uute klientide otsimiseks (20.10.2017 seletus). See

viitab aga tegutsemisele kaebaja I, mitte KN enda juhitava äriühingu huvides, sest võimaldas

kaebajal I säilitada töötajad ja jätkata majandustegevust, hoolimata arvete tasumata jätmisest.

Selline toimimine ei ole tavapärane äriühingu puhul, mille juhatuse liige võtab ärilisi otsuseid

vastu iseseisvalt ja tegutseb oma juhitava äriühingu parimates huvides, eriti kui juhatuse liige

on samal ajal ka äriühingu osanik. Maksegraafik võla tasumiseks vormistati alles siis, kui

maksuhaldur oli juba alustanud kontrollimenetlust ning E OÜ (pankrotis) oli täiesti

maksejõuetu (maksegraafik koostati 30.10.2017 ja E OÜ esitas pankrotiavalduse 10.11.2017).

29. Tähelepanuta ei saa jätta ka kaebaja III vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõendeid,

mis kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust. Veebilehtede koordinaator VV on selgitanud,

et tema tööle võtmise E OÜ-sse (pankrotis) otsustas TV või ER; VV ei teadnud, miks ta võeti

tööle E OÜ-sse (pankrotis) ning tööalaselt ta KN-ga ei suhelnud ja puutus temaga harva kokku

(17.01.2019 seletus). Kaebaja I osanik ja Loksa tehase juht MT seletas 12.02.2019, et tema

hinnangul oli KN variisik; E OÜ (pankrotis) ei olnud oma tegevuses iseseisev, vaid sõltuv ER

ja RR juhitud äriühingute grupist; E OÜ (pankrotis) tegevus oli ära jaotatud kasutajaettevõtete

vahel; M grupi ettevõtete ja ka E OÜ (pankrotis) „rahakott“ oli RR käes; E OÜ (pankrotis)

puhul lähtuti RR juhtimisel skeemist „vältida maksude tasumist ja jätkata tegevust maksude

tasumisest kokku hoitud rahaga nii kaua kui vähegi võimalik“ ning pärast lasti teenuse pakkuja

3-19-1592

18(27)

pankrotti. Kaebajale I personalijuhtimise teenust osutanud IK selgitas 13.02.2019, et tema

arvates ei olnud E OÜ (pankrotis) iseseisvalt ja sõltumatult tegutsev ettevõte; kogu asjaajamine

käis läbi kaebaja I serveri; E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajate tööaja arvestamise

tabelid saatis ta RR-le ja kaebaja I raamatupidamisele ning KN nägi ta vaid korra, kui KN käis

koos EM-ga Loksa tehases töötajatega rääkimas; kõigist rahalistest küsimustest pidi koopia

saatma ka RR-le; E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajate poolt 31.10.2017 allkirjastatud

töölepingu ülesütlemise avaldused koostas IK RR palvel, sest RR sõnul E OÜ (pankrotis) läheb

pankrotti ja äriühingul ei ole inimeste koondamiseks raha. IK seletas 22.02.2019 täiendavalt, et

pärast E OÜ (pankrotis) maksumenetluse algust helistas RR, käskis kustutada arvutitest kõik

kirjavahetused ja dokumendid ning kõigile edasi öelda, et kui maksuhaldur hakkab inimesi välja

kutsuma, peavad inimesed ütlema, et nende otsene juht oli KN. Ka NK 19.02.2019, TV

10.09.2018 ja EK 04.02.2019 seletustest järeldub, et E OÜ (pankrotis) tegevus oli täielikult RR

ja ER kontrolli all ning KN oli variisik, kes sisuliselt E OÜ (pankrotis) tegevuses ei osalenud.

30. MT, IK, NK, TV ja EK ütlusi ei ole põhjust jätta arvestamata nende ebausaldusväärsuse

tõttu. Tegemist on isikutega, kes oma ametikohast ja tööülesannetest tulenevalt olid kursis M

grupi ettevõtete töökorralduse ja ka E OÜ (pankrotis) tegevusega. Nende seletused on olulises

osas kattuvad ning pole alust arvata, et nad kõik olid maksuhaldurile antavate seletuste sisus

kokku leppinud. Nad andsid oma selgitused siis, kui ei olnud enam M grupi ettevõtete töötajad.

Eeldatavasti on võimalik vabamalt rääkida endistel töötajatel, kes ei ole oma tööandjast enam

majanduslikult või muul viisil sõltuvad. Näiteks NK on 19.02.2019 seletuses öelnud, et ei olnud

varem maksuhaldurile selgitusi andes avameelne, sest töötas sel ajal kaebaja I juures ja kartis

jääda palgata. MT ja NK suhtes on küll kaebaja I pankrotihalduri 06.02.2019 kaebuse alusel

alustatud kriminaalmenetlust, kuid pole tõendatud, et seletuste andmise ajal oleks need asjaolud

olnud MT-le ja NK-le teada (prokuratuur teavitas kaebajaid kriminaalmenetluse alustamisest

13.02.2019 kirjaga; vt 21.08.2019 kaebuse p 2.3 ja lisa 16).

31. Kaebajad soovivad oma väiteid tõendada KT ja RR haldusasjades nr 3-20-39 ja 3-19-2331

tunnistajatena antud ütlustega (helisalvestised kaebajate 01.06.2020 ja 02.06.2020

menetlusdokumentide lisades). Nii KT kui ka RR ütlustega soovivad kaebajad kahtluse alla

seada MT, NK ja IK ütluste usaldusväärsust, kuna need isikud on pannud kaebaja I vastu toime

süüteotunnustega tegusid või on selliste isikutega seotud. RR ütlustega soovivad kaebajad

täiendavalt tõendada, et E OÜ (pankrotis) tegevus ja selle töötajad ei olnud kaebaja I kontrolli

all. Ringkonnakohus ei pea RR tunnistajana antud ütlusi usaldusväärseks. RR on kaebajatega

lähedalt seotud tööalaselt ja RR-ga ka eraeluliselt ning maksumenetluses tuvastatud asjaoludest

nähtuvalt omas ta näilike tehingute korraldamisel olulist rolli, kuid soovis seda maksuhalduri

eest varjata. Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad, et RR maksumenetluses

antud seletused tehingutega seotud asjaoludest ei ole õiged. Seetõttu saab pidada

ebausaldusväärseks ka tema kohtumenetluses tunnistajana antud ütlusi, mis üldjoontes

kordavad varem maksumenetluses antud seletusi. MT, EK, NK ja IK seletuste usaldusväärsust

on hinnatud eespool. Asjaolu, kas MT ja NK on ka tegelikult kaebaja I vastu toime pannud

süütegusid, tuleb välja selgitada kriminaalmenetluse käigus. Praeguse asja toimikus ei ole KT

maksumenetluses C OÜ esindajana antud seletust, mille puudusi kaebajad maksuhaldurile ette

heidavad ja millega seoses peavad KT ütlusi oluliseks. Kontrollaktist (lk 30) saab järeldada, et

C OÜ-sse viidi üle need E OÜ (pankrotis) töötajad, kes osutasid teenust Me gruppi kuuluvale

V OÜ-le.

32. Ringkonnakohus märgib eelneva kokkuvõtteks veel, et hoolimata maksuotsuse mõneti

mitmeti mõistetavast sõnastusest ei ole maksuhaldur tegelikult seadnud kahtluse alla, et

tsiviilõiguslikus mõttes oli E OÜ (pankrotis) iseseisev juriidiline isik, kes esitas majandusaasta

aruandeid, deklareeris ja tasus enda nimel makse, tegi erinevaid registritoiminguid, sõlmis

lepinguid jms. Praeguse vaidluse asjaoludel on tähtis see, et kontrolliperioodil oli E OÜ

3-19-1592

19(27)

(pankrotis) majandustegevus ja selle käigus vastuvõetavad otsused kaebajaga I seotud isikute

kontrolli all ning E OÜ (pankrotis) tegutses oma kasutajaettevõtete, sh kaebaja I, huvides.

33. Eespool toodud asjaolud – E OÜ (pankrotis) ei tegutsenud tavapärase rendiagentuurina ega

olnud KN, vaid kaebaja I ja temaga seotud isikute kontrolli all – kinnitavad üksiti maksuhalduri

järeldust, et ka E OÜ (pankrotis) arvetel näidatud palgaarvestuse, töötajate registri pidamise ja

sekretäriteenus olid näilikud. Täiendavalt märgib ringkonnakohus bürooteenustega seoses

järgmist.

34. Töötasu arvestaja HA ja raamatupidaja EL töölepingute järgi (vt MTA 02.12.2019 vastuse

lisad 81, 82) olid nad E OÜ (pankrotis) töötajad, mitte renditöötajad. Mõlema töölepingus oli

märgitud nende otseseks juhiks, kellele töötajad olid aruandekohustuslikud, finantsjuht, kuid

puuduvad tõendid, et E OÜ-s (pankrotis) oleks olnud selline ametikoht. Tõendite põhjal on alust

arvata, et tegelikult allusid HA ja EL kaebaja I finantsjuhile RR-le (vt nt MTA 02.12.2019

vastuse lisa 84, milles RR annab e-kirja vahendusel EL-le korraldusi ja küsib EM-lt selgitusi E

OÜ (pankrotis) arveldusarvetega seonduvalt; vt ka MT, IK, NK, TV ja EK poolt kaebaja III

vastutusmenetluses antud seletused). KN selgitus, et E OÜ (pankrotis) finantsjuhiks on EL, ei

ole eelneva valguses usutav ega ka loogiline, sest see tähendaks EL aruandmist iseendale.

35. Kaebaja I maksis (kahasse kaebajaga II) arvete alusel täies ulatuses HA, personalispetsialist

EM ja sekretär KT töötasu koos tööjõumaksudega (EL 21.02.2018 ja HA 05.03.2018 seletused;

vt ka MTA 02.12.2019 lisa 83, kus on võrreldud arvete summasid ja töötasusid). EL sõnul oli

kogu nende töö seotud kasutajaettevõtetega (21.02.2018 seletus) ja ka KT sõnul tegi ta tööd

kaebajatele I ja II ning E OÜ (pankrotis) osa oli väga väike. Kaebajad I ja II ostsid

kontoritöötajatele vajalikud töövahendid (HA 05.03.2018 seletus). KN vastupidised väited ei

ole usaldusväärsed, sest ta ei mäletanud, kellelt E OÜ (pankrotis) neid vahendeid ostis

(15.06.2018 seletus). E OÜ (pankrotis) pangaarvelt ei nähtu neid kulutusi ega sularaha

väljavõtmist. Kaebaja I soetas palgaarvestaja kasutuses olnud raamatupidamisprogrammi (HA

05.03.2018 seletus), kuid ei esitanud E OÜ-le (pankrotis) selle kasutamise eest arveid.

36. KN 20.10.2017 seletused bürooteenuste üle arvestuse pidamise kohta ei haaku tegelike

asjaoludega (vrd EM 06.12.2017, KT 23.04.2018 seletused). Tavapärases olukorras on nt

töötundide arvestuse pidamine oluline, et teenuse saaja teaks, mille eest ta maksab. Kuna

kaebajad I ja II kandsid kumbki 50% EM, KT ja HA tööjõukuludest, siis ei olnud praegusel

juhul arvestuse pidamine oluline ilmselt seetõttu, sest teenust tegelikult ei osutatud. Tuleb ka

märkida, et E OÜ-l (pankrotis) ei olnud kontoritöötajate osutatavate teenuste hinnakirja. KN

väitel osutati teenust suuliste kokkulepete alusel, kusjuures teenuste mahus ja hinnas leppisid

kokku KN ja kaebaja I pearaamatupidaja (enne 2017. a septembrit raamatupidaja-analüütik) K.

Vinogradova igakuiselt (KNe 20.10.2017 seletus). K. Vinogradova aga eitab selliseid

kokkuleppeid ja sel teemal KN-ga suhtlemist (29.05.2018 seletus).

37. Maksuhalduri väitel olid 259 E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud isikut, kes on nimetatud

kontrollakti lisas 1 (MTA 02.12.2019 vastuse lisa 1), tegelikult kaebaja I töötajad. Selle

järeldusega nõustub ringkonnakohus osaliselt.

38. Renditöösuhte puhul on muude tõendite hulgas tähtsus sellel, keda konkreetne töötaja enda

tööandjaks peab ning milline on tema arusaam oma töösuhte iseloomust (vt TLS § 6 lg-d 5 ja

9). Töötajate arusaama olulisust on möönnud ka maksuhaldur ise (02.12.2019 vastuse p 2.2.5).

Maksumenetluses on nende asjaolude kohta seletusi andnud väga väike osa kontrollakti lisas 1

nimetatud isikutest (maksuotsuse kohaselt küsitleti 35 E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud ja

kolme kaebaja I töötajat, vt lk 4). Ringkonnakohus põhimõtteliselt ei välista võimalust, et suure

hulga töötajate tegeliku tööandja suhtes võib maksuotsuses järelduse teha ka ilma, et seletused

oleks võetud neilt kõigilt, kuid praeguses asjas ei ole tegemist sellise olukorraga. Maksuhalduri

3-19-1592

20(27)

üldsõnaline põhjendus, et ülejäänud töötajate küsitlemine ei olnud otstarbekas, sest küsitletud

töötajate seletused suures osas kattusid, ei ole päris asjakohane, nagu on näha ka kontrollaktist.

Mõned töötajad on näiteks selgelt öelnud, et nende tööandjaks oli E OÜ (pankrotis) ja nad tegid

kaebajale I renditööd. Maksuotsusest ei nähtu, et oleks võimalik tekitada mingitele tunnustele

vastavad töötajate grupid, kelle puhul võiks teha üldistusi, ilma kõigilt sarnastele tunnustele

vastavatelt isikutelt seletusi võtmata. Pole isegi teada, millistel töökohtadel ülejäänud inimesed

töötasid. Maksuhaldur ei ole ka ära näidanud, et ülejäänud isikute kättesaamine ja neilt seletuste

võtmine oleks olnud võimatu või ebamõistlikult keerukas.

39. Lisaks selgub tõenditest, et E OÜ (pankrotis) osutas dokumentide kohaselt

tööjõurenditeenust ka teistele kasutajaettevõtetele. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu

põhjendusi, mille alusel saaks olla kindel, et kõik 259 E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud isikut

olid kontrolliperioodil seotud just kaebajaga I, mitte mõne muu kasutajaettevõttega, mistõttu

nende tööjõumaksude eest on vastutav kaebaja I. Sellist veendumust ei teki ka kohtule esitatud

tõenditest. Maksuhalduri väitel oli E OÜ (pankrotis) töötajate töölepingus näidatud, millise

kasutajaettevõttega on töötaja seotud, kuid kõigi 259 isiku kohta ei ole kohtule töölepinguid

esitatud (toimikus on vaid mõni üksik leping). Näiteks HA, kes tegeles oma sõnul nii E OÜ

(pankrotis) kui ka kaebajate I ja II töötajate palgaarvestusega, on märkinud, et töötajad sattusid

mõnikord valesse tööajatabelisse ja vahepeal oli suur segadus selles, kes millises äriühingus

töötab (05.03.2018 seletuse p 44). HA on mõne isiku puhul selgitanud, millises äriühingus ta

töötas, kuid kõigi isikute puhul ta seda ei teadnud; mõnikord olid tööajatabelites ka valed

nimekujud jms (vt 05.03.2018 seletuse p 39 jj ning protokolli lisa). Mõne isiku puhul on aga

maksuhaldur hinnanud konkreetse äriühinguga seotust teisiti, kui HA nimetas (nt VV, AK). AL

ja AK seletusest (MTA 02.12.2019 vastuse lisad 14, 26) jääb mulje, et nad töötasid

kontrolliperioodil nii kaebaja I kui ka E OÜ (pankrotis) juures, kuid neid isikuid ei ole

kontrollakti lisas 1 nimetatud. Kontrollakti lisas 99 oleva tabeli järgi olid AL ja AK

kontrolliperioodil registreeritud küll E OÜ (pankrotis) ja kaebaja I töötajatena, kuid tabelisse

tehtud märkuste kohaselt töötasid vastavalt kaebaja II ja M OÜ heaks. PR seevastu on arvatud

kaebaja I töötajaks, kuigi tema 18.12.2017 seletuse järgi töötas ta E OÜ-s (pankrotis) ja M OÜ-

s, kuid kaebaja I juures ei töötanud (MTA 02.12.2019 lisa 16). Seega võivad E OÜ-sse

(pankrotis) registreeritud töötajate seletused olla praeguses asjas tähtsad ka hindamaks, et

nendega seotud maksukohustust ei jäetaks ebaõigesti kaebaja I kanda olukorras, kus tegelikult

oli töötaja seotud mõne teise kasutajaettevõttega.

40. Apellatsioonkaebuses on maksuhaldur leidnud, et isegi kui võtta täiendavad seletused, siis

need ei erineks senistest ütlustest ja muid tõendeid arvestades tuleks maksuotsus kehtestada

täpselt samasugusel kujul. Ringkonnakohtul ei ole eeltoodud põhjustel sellist veendumust.

41. Ringkonnakohtu hinnangul saab lugeda kaebaja I töötajateks sekretäri-, palgaarvestuse- ja

töötajate registri pidamise teenuse osutamisega seotud EL (240)2, KT (247), HA (248), EM

(256) ja TK (257).

Kaebajad I ja II on kinnitanud, et kaebaja I vajas vaidlusaluseid bürooteenuseid ega soetanud

neid üheltki teiselt äriühingult (21.08.2019 kaebuse p 77). Nimetatud isikud on kõik ise

kinnitanud (mh) kaebajale I teenuse osutamist ning nende bürootöötajate puhul, kes osutasid

teenust mitmele kasutajaettevõttele, on kaebajale I määratud vaid osa tööjõumaksudest.

TK ei ole kaebaja I maksumenetluses ütlusi andnud, kuid kaebaja III vastutusmenetluse toimiku

osaks on tema 15.01.2019 seletus. TK asus sekretäri ametikohale pärast KT lahkumist ning E

OÜ (pankrotis) deklareeris talle töötasu väljamakseid 2017. a oktoobris. Kuigi TK oli

dokumentide järgi E OÜ (pankrotis) töötaja, viis temaga töövestluse läbi ja otsustas palga

2 Töötaja nime järel on selguse huvides viidatud järjekorranumbrile kontrollakti lisas 1 olevas tabelis.

3-19-1592

21(27)

kaebaja I finantsjuht RR. TK esitas ka lahkumisavalduse RR-le. TK ei teadnud, millise

ettevõttega oli seotud KN (TK 15.01.2019 seletus). Seega on usutav, et TK kohta vormistatud

dokumendid ei ole õiged, vaid tegemist oli kaebaja I töötajaga.

Kuna TK värvati täitma KT ülesandeid, saab laiendada TK kohta tehtud järeldusi ka KT-le.

Viimane on seejuures maksuhaldurile ka ise öelnud (vt 23.04.2018 seletus), et tema arvates oli

E OÜ (pankrotis) „pigem varifirma“, mille tegelikud juhid olid R-d, ning E OÜ (pankrotis)

töötajad olid tegelikult kaebajate I ja II töötajad, keda „hoiti“ E OÜ-s (pankrotis). KT viidi tema

seletuse järgi E OÜ-sse (pankrotis) üle pärast M OÜ pankrotti ning tema töös jäi kõik samaks;

näiteks palgatõusu käis KT küsimas ER-lt ja tööülesandeid andis KT-le tema arusaama järgi

RR. KN-ga ei puutunud KT E OÜ-ga (pankrotis) seonduvalt kokku.

EM tegeles personalitööga (töölepingute jms dokumentide vormistamine, töötamise registri

toimingute tegemine, koolituste korraldamine jms). EM 06.12.2017 seletuse kohaselt viis

temaga töövestluse läbi, otsustas palga ja andis igapäevaselt korraldusi KN, kellega EM oma

tegevust kooskõlastas. Eespool on aga põhjendatud, et näiteks EM seletused seoses töötajate

värbamisega ei ole usaldusväärsed, mh on ta püüdnud näidata KN rolli tegelikust olulisemana.

EM on 06.12.2017 seletanud, et RR-l ei olnud E OÜ-s (pankrotis) mingit rolli ja ta ei jaganud

EM-le ülesandeid (v.a raamatupidajate värbamisega seoses), samas on maksutoimikus e-

kirjavahetus, kust saab järeldada vastupidist (MTA 02.12.2019 vastuse lisa 84).

Ringkonnakohus peab seetõttu usutavaks, et EM sisuliselt täitis ülesandeid, mida ta on

maksuhaldurile kirjeldanud, kuid tegi neid kaebaja I töötajana ning tema kinnitus vastupidise

kohta ei ole usaldusväärne.

EL oli raamatupidaja, kes koostas arveid, tegi pangaülekandeid ja esitas maksudeklaratsioone.

EL-l oli tööleping E OÜ-ga (pankrotis) (viiteta renditööle) ja samal ajal töötas ta

raamatupidajana kaebaja I juures. EL selgitas 21.02.2018, et E OÜ (pankrotis) oli iseseisev ja

sõltumatu äriühing ning KN selle tegelik juht, kuid teiselt poolt väitis ka seda, et täitis mõlemas

äriühingus samu ülesandeid ning ei vajanud oma töös KN juhtnööre. Paljusid oma tööga seotud

ülesandeid kirjeldas EL detailselt, kuid kui maksuhaldur küsis, kes andis EL-le korralduse teha

kaebaja I pangakontolt töötasu ülekandeid E OÜ (pankrotis) töötajatele, vastas EL, et ta ei

mäleta ega ka taha seda mäletada. Tõendite kohaselt andis RR EL-le E OÜ (pankrotis)

arveldusarvetega seonduvalt korraldusi (MTA 02.12.2019 vastuse lisa 84). Tõendeid kogumis

hinnates on usutav, et EL tegi ka E OÜ (pankrotis) raamatupidamist tegelikult kaebaja I

töötajana.

Palgaarvestaja HA 05.03.2018 seletuse järgi suhtles ta oma töös peamiselt EM ja EL-ga. Tema

sisulised kokkupuuted KN-ga piirdusid e-kirjades esitatud küsimusega, millal on raha kontol ja

millal palgad üle kantakse. EM ja EL puudutavate järelduste valguses saab ka HA lugeda

kaebaja I töötajaks.

42. Kaebaja I töötajaks saab lugeda ka veebilehe koordinaatori VV (154), kes on 17.01.2019

seletuses öelnud, et tema võttis tööle kaebajaga I seotud isik ja KN-ga ta tööalaselt ei suhelnud.

KN isegi ei teadnud VV-ga töölepingu sõlmimisest (15.06.2018 seletus).

43. Samuti saab kaebaja I töötajateks lugeda järgmised E OÜ (pankrotis) töötajaks

registreeritud isikud: JV (14), GK (29), AK (33), LD (41), VV (44), IL (50), SM (51), JW (54),

AG (70), AP (75), OŠ (80), AF (82), SL (83),VV (90), VB (94), SV (96), DK (107), AF (118),

DA (144), DP (151), AB (153), SK (161), AM (162), MV (187), MD (194), AP (197), ES (253).

Nende isikute seletuste järgi oli valdavalt tegemist erinevate oskustöölistega, kes töötasid

kontrolliperioodil Loksal asuvas tehases ja/või välismaal. Maksuhaldur on kontrollaktis (p 1.1.1

alap-d 3 ja 5, p 1.1.2 alap-d 10, 11) analüüsinud nende isikute seletusi ja ringkonnakohtu

hinnangul teinud neist kogumis muude tõenditega õige järelduse.

3-19-1592

22(27)

Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud asjaolu, et formaalselt sõlmis nende töötajatega

töölepingud ja tegi enamiku kontrolliperioodi töötasu väljamaksetest E OÜ (pankrotis). Selle

äriühingu juhatuse liige KN oli kaebajatega tööalaselt seotud ammusest ajast. Ta oli E OÜ

(pankrotis) juhatuse liikmeks oleku ajal ka teise M gruppi kuuluva ettevõtte töötaja ning viibis

sellega seoses aeg-ajalt kontoris, mida jagasid erinevad M grupi ettevõtted. Seetõttu võisid

seletusi andnud töötajad, eriti need, kes olid M grupi ettevõtetega pikaajaliselt tööalaselt seotud,

teada, kes on KN, kuidas ta on seotud E OÜ-ga (pankrotis) ja olla temaga ka kohtunud. KN oli

töötajatele ilmselt teada ka sellest, et puhkusevaldused jms dokumendid tuli vormistada KN

nimele (DA 19.12.2017, VV 15.05.2018, VB 22.02.2018 seletused). IK 22.02.2019 seletuste

valguses on ka alust arvata, et mõnda töötajat mõjutati kinnitama maksuhaldurile, et nende

tegelik tööandja oli E OÜ (pankrotis) ja tegelik juht KN. Seetõttu ei välista vaidlusaluste E OÜ-

sse registreeritud (pankrotis) töötajate kaebaja I töötajateks kvalifitseerimist see, et mitmed

neist nimetasid oma tööandjana E OÜ-d (pankrotis) ja olid teadlikud, et seda äriühingut juhib

KN. Praeguses asjas on oluline see, et suurem osa seletusi andnud töötajatest suhtlesid oma

sõnul nii tööle saamisel, palga kokkuleppimisel, tööülesannete täitmisel kui ka töösuhte

lõpetamisel tegelikult kaebaja I töötajatega ning mõnele tuli ootamatult, et tööleping sõlmitakse

hoopis E OÜ-ga (pankrotis). Kui konkreetsete tööjuhiste saamist kasutajaettevõttelt võib pidada

tööjõurendi puhul tavapäraseks, siis seda, et seletusi andnud töötajate puhul täitis kaebaja I

peaaegu kõiki rendiagentuuri ülesandeid alates värbamisest ja palgaküsimuste otsustamisest

ning lõpetades töösuhte lõpetamise korraldamisega, mitte.

Kõige selgemalt on kaebajate seisukohtadega riimuvaid seletusi andnud AB (21.12.2017

seletus), AP (21.12.2017 seletus) ja SK (09.05.2018 seletus). AB seletuste ebausaldusväärsust

on ringkonnakohus põhjendanud eespool. AK oli teadlik, et on E OÜ (pankrotis) töötaja, keda

renditi kaebajale I, ning töövestlusel kohtus ta oma sõnul ka KN-ga. Samas nähtub AK

seletusest, et pärast proovitööd helistas talle töölevõtmise asjus meister, kes oli üle vaadanud

tema proovitöö ja kutsus töölepingut allkirjastama; töölepingus määrati kindlaks tema

minimaalne töötasu ja tegeliku palga otsustasid kaebaja I töötajad ning ka palgaga hilinemise

korral pöördus ta oma tsehhi meistri poole; 31.10.2017 lahkumisavalduse kirjutamise korraldas

kaebaja I töötaja. Seega AK seletuste sisu ei viita tegelikult E OÜ-le (pankrotis) kui tegelikule

tööandjale. AP seletus üksi ei ole määrav. Ta küll väidab, et tööandja oli E OÜ (pankrotis) ja

KN otsustas tema tööle võtmise ja palga, kuid teisalt AP seletuse järgi korraldas nt kogu tema

Rootsi tööle lähetamisega seonduvat kaebaja I töötaja MT, kuigi kaebajate seisukoha järgi olid

ka välisriiki lähetatud töötajad ikkagi E OÜ (pankrotis) töötajad. MT on omakorda seletanud,

et E OÜ (pankrotis) tegutses kaebaja I mõju all, KN ei juhtinud ega värvanud inimesi ning

töötajad tuli registreerida E OÜ-sse (pankrotis) ER korraldusel (12.02.2019 seletus).

44. Seletusi andnud töötajatest ei pea ringkonnakohus põhjendatuks kaebaja I töötajaks lugeda

E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud PR (22), sest 18.12.2017 seletuse järgi töötas ta lisaks M

OÜ-s, kuid kaebaja I juures mitte (p-d 4, 27, 44). Kontrollaktis on küll viidatud tema seletustele,

kuid sellest ega ka maksuotsusest ei selgu, miks on maksuhaldur jõudnud tema suhtes

vastupidisele järeldusele.

45. Kaebaja I maksueelis seisnes nii tööjõurendi- kui ka bürooteenuste puhul E OÜ (pankrotis)

arvete alusel esiteks alusetus sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse saamises. Riigi

maksukahju väljendus käibemaksu puhul selles, et kaebaja sai E OÜ (pankrotis) arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata ja selliselt tagastamisele kuuluvat käibemaksu suurendada, kuid

E OÜ (pankrotis) jättis arvetel näidatud käibemaksu riigieelarvesse tasumata. Maksueeliseks

saab lugeda ka kokkuhoidu tööjõumaksudelt, sest kaebaja I sai kontrolliperioodil kasutada

töötajaid, kuid ei deklareerinud ega tasunud nende töötasu väljamaksetelt tööjõumakse.

Tööjõumakse ei tasunud ka E OÜ (pankrotis), sest kaebaja I tasus talle arveid üksnes ulatuses,

mis võimaldas maksta töötajatele palka, kuid mitte tööjõumakse. Tegelikke asjaolusid

3-19-1592

23(27)

varajamata ning õiguspäraselt tegutsedes oleks kaebaja pidanud registreerima töötajad enda

töötajatena ja tasuma kõik nendega seotud tööjõumaksud (vt täiendavalt maksuotsuse p-d 2.7,

3.14, 3.16, 3.17).

46. Määravat tähtsust ei ole sellel, et kaebaja I ja E OÜ (pankrotis) sõlmisid tööjõurendi

vahendamise lepingu juba 2010. a-l ning kuni 2016. a augustini kandis E OÜ (pankrotis)

tööjõumaksud riigieelarvesse nõuetekohaselt. Maksuotsuse põhjenduste järgi on näilikuks

loetud kontrolliperioodil esitatud arvetel märgitud tehingud ning tööjõumaksudega on

maksustatud neid kontrolliperioodi puudutavaid töösuhteid, mida on näilike tehingutega

varjatud. Maksuhaldur ei ole maksuotsusega maksustanud tehinguid, mis puudutavad

varasemat perioodi. Tuleb ka märkida, et kui riigil mingit maksukahju ei teki, siis puudub

maksuhalduril alus varjatud tehingut ümber hinnata, isegi kui see on asjaoludest tulenevalt

näilik.

47. Eelneva põhjal on maksuotsus õiguspärane osas, mis puudutab käibemaksu ning 33 eespool

nimetatud töötaja tööjõumakse. Ülejäänud kontrollakti lisas 1 nimetatud 226 töötaja

tööjõumaksude osas tuleb maksuotsus tühistada.

II Intressinõue ja nõuete tunnustamine pankrotimenetluses

48. MTA 13.11.2018 maksuotsusega kaebajale I määratud maksukohustus on kokku

1 857 698,85 eurot. MTA esitas kaebajale I 16.11.2018 nõude ka 527 188,58 euro suuruse

intressivõla tasumiseks.

49. Harju Maakohus kuulutas 22.10.2018 määrusega nr 2-18-10466 välja kaebaja I pankroti.

Kaebaja I pankrotimenetluse 22.07.2019 nõuete kaitsmise koosoleku protokolli (kaebuse lisa

8, p 19) järgi esitas MTA teise järgu nõude 4 285 406,17 eurot, millest kaitsmiseta loeti

tunnustatuks 835 389,90 eurot ja teise järgu nõudena 3 449 441,09 eurot. Võlgnik vaidles

põhimaksusummale vastu 1 857 698,85 euro ulatuses (võrdub 13.11.2018 maksuotsuse

summaga) ja intressinõudele 400 000 euro ulatuses, s.o vastuväide kokku oli 2 257 698,85

eurot. Selles summas ühines vastuväitega ka kaebaja II.

50. Maksuhaldur selgitab apellatsioonkaebuses õigesti, et kaebajad I ja II saavad intressinõuet

vaidlustada üksnes 400 000 euro ulatuses, s.o osas, milles nad on esitanud sellele

pankrotimenetluses vastuväited. Järelikult ei tohtinud ka halduskohus seda suuremas osas

tühistada. MTA selgituse kohaselt on maksuotsusega seotud intressisumma suuruseks

361 961,50 eurot (02.12.2019 vastuse p 2.3.2).

51. Eeltoodud põhjendustel tuleb intressinõue tühistada osaliselt, s.o nende 226 isiku

tööjõumaksudelt arvestatavate intresside osas, keda ringkonnakohus ei lugenud eespool kaebaja

I töötajaks. Ülejäänud 33 isiku tööjõumaksude ja käibemaksu osas jääb intressinõue jõusse.

52. Intressinõude tühistamiseks eraldi võetuna ei anna alust selle ebaselgus. Intressi arvestamise

kohustus on eeskätt maksukohustuslasel endal (MKS § 115 lg 1; Riigikohtu 27.11.2008 otsus

nr 3-3-1-60-08, p 13). Intressinõude lisas 1 on toodud arvutuskäik, milles on eraldi märgitud

13.11.2018 maksuotsusega seotud intressivõlg ja intressivähendused (nõuete lahtris tähis

„MO“). Intressinõudes on viidatud võimalusele küsida maksuhaldurilt täiendavaid selgitusi, kui

intressivõla kujunemine ei ole selge.

53. Kaebaja I pankrotimenetluses tuleb eeltoodu põhjal Eesti Vabariigi (MTA kaudu) nõuet

(2 257 698,85 eurot) tunnustada teise järgu nõudena osas, milles ringkonnakohus jätab

13.11.2018 maksuotsuse ja 16.11.2018 intressinõude jõusse, kuid intressinõude puhul mitte

suuremas ulatuses, kui kaebajatel I ja II on kaebeõigus (PankrS § 153 lg 1 p 2, vt ka Riigikohtu

12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 28).

3-19-1592

24(27)

III Vastutusotsus

54. MTA nõuab 13.11.2019 vastutusotsusega kaebajalt III sisse kaebaja I maksuvõlga, mis

tuleneb 13.11.2018 maksuotsusest.

55. Vastutusotsust ei ole alust tühistada pelgalt põhjusel, et selle tegemise ajal oli Eesti

Vabariigi (MTA kaudu) nõue kaebaja I pankrotimenetluses tunnustamata. Vastutusotsuse

tegemise ajal oli 13.11.2018 maksuotsus kehtiv haldusakt ning selle resolutsioon kõigile

täitmiseks kohustuslik. Pankrotimenetlus ei mõjutanud selle kehtivust (MKS § 95,

haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 ja § 61 lg 2, vt ka Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-

14, p 25).

56. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või

raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust korraldada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-

2235, p 11).

57. Vastutusotsus on osaliselt õigusvastane ainuüksi põhjusel, et kõiki 13.11.2018

maksuotsuses nimetatud 259 töötajat ei ole alust lugeda kaebaja I töötajateks ja jätta nende

tööjõumaksude tasumist kaebaja I kanda, mistõttu ei saa seda summat ka kaebajalt III sisse

nõuda. Ringkonnakohus hindab allpool, kas ülejäänud maksuvõla osas (s.o käibemaks ja 33

töötaja tööjõumaksud) on vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.

58. Vastutusotsuse põhjenduste järgi tekkis kaebajal I maksuvõlg kaebaja III MKS § 8 lg-s 1

sätestatud kohustuste tahtliku rikkumise tagajärjel.

59. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama

esindatava MKS-st, maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused

täidetakse esindatava vara arvel.

60. Vastutusotsuse järgi oleks pidanud kaebaja III tagama kaebaja I nimel õigete andmetega

maksudeklaratsioonide esitamise ning nende alusel maksude tähtaegse ja täieliku tasumise (p

1.2). Kuna ringkonnakohus on tuvastanud, et E OÜ (pankrotis) arvetel näidatud tööjõurendi- ja

bürooteenuste tehingud olid näilikud ning 33 E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajat on

tegelikult kaebaja I töötajad, ei olnud kaebajal I õigust kajastada E OÜ (pankrotis) arveid oma

käibemaksuarvestuses ning tal oleks tulnud deklareerida ja tasuda 33 töötajaga seotud

tööjõumaksud. Järelikult on kaebaja III, kes oli maksuvõla tekkimise perioodil kaebaja I ainuke

juhatuse liige, rikkunud MKS § 8 lg-st 1 tulenevat kohustust tagada tema juhitava äriühingu

maksukohustuste tähtaegne ja täielik deklareerimine ning tasumine. Kaebajalt III ei nõuta

vastutusotsusega sisse E OÜ (pankrotis), vaid kaebaja I maksuvõlga, seega on vastutusotsus

tehtud õigele adressaadile.

61. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormi (tahtlus, raske hooletus,

hooletus) tuvastamisel võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. VÕS § 104 lg 5

järgi tähendab tahtlus õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või

lõpetamisel. Tahtluse puhul peab äriühingu seaduslik esindaja mõistma, et rikub MKS §-s 8

nimetatud kohustusi (s.o kohustust korraldada esindatava MKS-st ja maksuseadustest

tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine) ning soovi

nimetatud kohustusi rikkuda (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 12.06.2013

otsus nr 3-3-1-17-13, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 16). Hooletus seondub valdavalt

3-19-1592

25(27)

objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimisega (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus

nr 3-3-1-23-12, p 14; 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 13). Vastutusotsuse aluseks oleva süü

hindamisel saab lähtuda kaudsete tõendite ja asjaolude kogumist ning elulise usutavuse

kriteeriumist (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 20; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-

17-13, p 16; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18).

62. Ringkonnakohus on eespool nõustunud maksuhalduri põhjendatud kahtlusega, et kaebaja I

osales maksupettuses, mis seisnes kontrolliperioodil E OÜ-ga (pankrotis) näilike tööjõurendi-

ja bürooteenuste tehingute tegemises ning nendega E OÜ-sse (pankrotis) registreeritud töötajate

tegeliku tööandja varjamises; maksupettuse tulemusel sai kaebaja I maksueelise. Puudub

vaidlus, et kaebaja III tegeles äriühingu üldise juhtimise ja esindamisega ning kaebaja I

raamatupidamise korraldamisega. MTA on arvestanud asjaoluga, et tegemist oli suure

ettevõttega ja osa ülesandeid oli delegeeritud, mistõttu kaebaja III ei olnud detailselt kursis kogu

kaebaja I majandustegevuses toimuvaga. Kaebaja III 05.04.2019 seletuse järgi ta ise ei

koostanud ega allkirjastanud maksudeklaratsioone, kuid oli neil kajastatud andmetega üldiselt

kursis. Kaebajal III oli ligipääs ka kõigile äriühingu majandustegevust puudutavatele

andmetele, pangakontodele ja e-maksuametile. Kaebaja III on allkirjastanud kaebaja I

esindajana tööjõurendi lepingu E OÜ-ga (pankrotis). Kaebaja I maksumenetluses kogutud

tõendid kogumis kinnitavad, et E OÜ (pankrotis) majandustegevus seoses selle lepingu

täitmisega oli kaebajaga III seotud äriühingute ning eeskätt kaebaja III ja tema abikaasa RRa

kontrolli all. Ringkonnakohus leiab, et kui maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et kaebaja I

on osalenud maksupettuses, ja kaebaja III on selle äriühingu ainuke juhatuse liige, kellel oli

täielik kontroll juhitava äriühingu üle, saab kaebaja III süü vormiks olla üksnes tahtlus.

63. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja III korraldas kaebaja I tegevuse selliselt, et

makseraskuste tekkimisel jäid töötajatega seotud riskid, sh sellega seotud maksukohustused, E

OÜ-le (pankrotis), kuid kaebaja I sai jätkuvalt kasutada nende tööjõudu. E OÜ (pankrotis)

majandustegevus oli kaebaja I (ja seega ka kaebaja III) kontrolli all ning E OÜ (pankrotis)

võimekus tasuda enda nimel registreeritud töötajate töötasudelt tööjõumakse oli otseselt sõltuv

sellest, millises mahus kaebaja I (ja ka teised kaebajatega I ja III seotud äriühingud) tema

esitatud arveid tasus. Kaebaja III teadmisel ja juhtimisel kandis kaebaja I kogu kontrolliperioodi

(s.o ühe aasta) vältel E OÜ-le (pankrotis) üle üksnes sellise summa, millest piisas töötajatele

töötasude maksmiseks, kuid mitte maksude tasumiseks. Tõendite põhjal oli see kaebaja III

teadlik valik selleks, et jätkata kaebaja I majandustegevust – kui töötajatel oleks jäänud töötasu

pikka aega saamata, oleksid nad töölt lahkunud ja sellega oleks kaebaja I majandustegevus

seiskunud (vt mh kaebaja I volitatud esindaja 12.10.2017 seletus, p 36). Kaebajale I omistatav

E OÜ (pankrotis) maksuvõlg kasvas terve aasta vältel pidevalt ning KN tegutses kaebaja I, mitte

enda juhitava äriühingu huvides. Kaebaja I majandustegevust hoiti kaebaja III juhtimisel käigus

mh nende vahendite arvel, mis oli saadud E OÜ (pankrotis) arvete sisendkäibemaksu arvestuses

kajastamise tulemusel tekkinud käibemaksu tagastusnõuetest. MKS § 83 lg 4 kohaldamise

kaudu kaebajale I omistatavad maksud jäid seega tasumata kaebaja III teadliku ja tahtliku

tegevuse tulemusel.

64. Ringkonnakohus leiab, et kui kaebaja III korraldas kaebaja I tegevuse selliselt, et kaebaja I

tegelikku maksukohustust varjati ja formaalselt töötajatele töötasu väljamakseid tegevale,

kaebajast I sõltuvale äriühingule kanti raha pika aja vältel teadlikult üle arvestusega, et

tööjõumaksude tasumine ei olnud võimalik, ei ole asjakohane kaebaja III selgitus, et kohustuste

kollisiooni olukorras püüdis ta võimaluse piires täita kohustusi kõigi kaebaja I võlausaldajate

ees. Kaebaja III ei ole esitanud tõendeid, millest selguks täpsemalt, millistele teistele

võlausaldajatele ja millises mahus kontrolliperioodil võlgnevusi tasuti või kui suured need

võlgnevuses olid, võrreldes maksuvõlaga. Maksuhalduril on ka õigus, et selleks ajaks, kui

3-19-1592

26(27)

maksuhaldur kaebaja I pangakontod arestis, oli kaebaja I juba maksupettuse toime pannud ja

sellest saadud maksueelise realiseerinud.

65. Kohtud on lahendanud arvukalt vastutusmenetlust puudutavaid vaidlusi ega ole

vastutusmenetluse instituudi kui sellise põhiseaduspärasust kahtluse alla seadnud. Ka praeguse

vaidluse asjaoludel ei saa pidada kaebaja III vastutuskohustuse kaasa toovaid MKS sätteid PS

§-dega 12, 31 ja 32 vastuolus olevaks. On tõsi, et vastutusmenetlus riivab üsna intensiivselt

kaebaja III põhiõigusi. MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 on aga eesmärgipärased ja proportsionaalsed.

Vastutusmenetlus kaitseb eeskätt avalikku huvi (riigi maksutulusid). Vastutusmenetlus on

olemuslikult võlgade sissenõudmise menetlus, sest seadusliku esindaja vastutus tekib alles siis,

kui äriühingult endalt ei olnud võimalik maksuvõlga sisse nõuda. Kaebaja III vastutab

solidaarselt kaebaja I maksuvõla eest põhjusel, et selle maksuvõla on kaasa toonud kaebaja III

MKS §-s 8 sätestatud kohustuste tahtlik rikkumine. Kaebaja III vastutust õigustab asjaolu, et

kaebaja I tegevus, sh maksukohustuste täitmine, oli sõltuv tema seadusliku esindaja tegevusest,

kuna kaebaja III tegutses kaebaja I nimel ja tema vara arvelt. Otsus, kas luua maksuhaldurile

vastutusmenetluse kaudu täiendav võimalus äriühingu maksuvõlgade sissenõudmiseks

võrreldes teiste võlausaldajatega, jääb seadusandja kaalutlusõiguse piiridesse. Kaebaja III

taotlus MKS § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 kohaldamata jätmiseks nende vastuolu tõttu PS-ga jääb

seetõttu rahuldamata.

66. Kokkuvõttes on vastutusotsus õiguspärane osas, mis puudutab käibemaksu ja eespool

nimetatud 33 isiku tööjõumakse. Ülejäänud osas tuleb vastutusotsus tühistada.

IV Kokkuvõte ja menetluskulud

67. Halduskohus rahuldas kõigi kaebajate kaebused täies ulatuses ning mõistis vastustajalt

kaebajate kasuks välja menetluskulud. MTA on halduskohtu otsuse vaidlustanud kogu ulatuses.

Ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse osaliselt, s.t käibemaksu ja 33 isiku

tööjõumaksude osas, ning tühistab halduskohtu otsuse osas, milles kaebused rahuldati

käibemaksu ja 33 isiku tööjõumaksude osas. Samuti tuleb halduskohtu otsus tühistada

menetluskulude jaotust puudutavas osas. Halduskohtu otsus jääb muutma 226 töötaja

tööjõumaksude osas. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas uue otsuse järgmiselt.

68. Kaebajate I ja II kaebus tuleb rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab 13.11.2018

maksuotsuse osas, mis puudutab kontrollakti lisas 1 nimetatud isikute tööjõumaksusid, v.a EL

(240), KT (247), HA (248), EM (256), TK (257), VV (154), JV (14), GK (29), AK (33), LD

(41), VV (44), IL (50), SM (51), JW (54), AG (70), AP (75), OŠ (80), AF (82), SL (83),VV

(90), VB (94), SV (96), DK (107), AF (118), DA (144), DP (151), AB (153), SK (161), AM

(162), MV (187), MD (194), AP (197) ja ES (253) tööjõumaksude osas. Maksuotsus jääb seega

kehtima käibemaksu ja 33 isiku tööjõumaksude osas.

Intressinõue tuleb tühistada 226 isiku tööjõumaksudelt arvestatavate intresside osas, kuid mitte

kaebajate I ja II kaebeõigusest (400 000 eurot) suuremas ulatuses. Sellises ulatuses, nagu

maksuotsus ja intressinõue jääb kehtima, tuleb tunnustada ka maksuhalduri nõuet (2 257 698,85

eurot) pankrotimenetluses teise järgu nõudena. Täpsed summad tuleb välja arvutada

maksuhalduril.

69. Kaebaja III kaebus tuleb samuti rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab 13.11.2019

vastutusotsuse selle maksuvõla osas, mille osas on tühistatud ka 13.11.2018 maksuotsus.

Vastutusotsus jääb kehtima käibemaksu ja 33 isiku tööjõumaksude osas.

70. Apellatsioonkaebuse osalise rahuldamise tõttu tuleb halduskohtu otsus tühistada ka

menetluskulude jaotust puudutavas osas.

3-19-1592

27(27)

71. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks

arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 108 lg

1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise

korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).

HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt on menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks

menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab

kohus välja vaid vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

72. MTA ei ole kummaski kohtuastmes menetluskulude taotlust ja kuludokumente esitanud,

seega jäävad kõik vastustaja senised menetluskulud tema enda kanda. Kaebajate menetluskulud

tuleb vastustajalt välja mõista, arvestades kaebuste rahuldamise proportsiooni. Maksusumma

suurust ja kaebaja I töötajateks kvalifitseeritavate töötajate arvu arvestades on ringkonnakohtu

hinnangul kaebused rahuldatud umbes 62% ulatuses.

73. Kaebajad paluvad vastustajalt esimese kohtuastme menetluskuludena välja mõista

riigilõivu (300+300+765=1365 eurot) ja õigusabikulud (16 013,64 eurot koos käibemaksuga).

Õigusabikulude kandmise kohustust kinnitavad arved. Kaebajatel olid ühised esindajad ja nad

ei ole oma menetluskulusid kaebajate lõikes eristanud. Riigilõiv on vajalik kulu, seega tuleb

vastustajalt kaebuste rahuldamise proportsiooni arvestades välja mõista 846,3 eurot.

Õigusabikulude vajalikkuse ja põhjendatuse hindamisel ei ole asjakohane hinnata üksikute

menetlusdokumentide mahtu ja nende koostamiseks või muude toimingute tegemiseks

kulutatud aega ega võrrelda erinevate menetlusosaliste esindajatasu suurust, vaid arvestada

tuleb eelkõige läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja vaidlusaluste õigusküsimuste

keerukust, samuti menetluse kestust (nt Riigikohtu 03.05.2017 otsus asjas nr 3-3-1-80-16, p

35). Õigusabikulude suurus tervikuna ei tohiks olla asja iseloomu ja tähtsust arvestades

ilmselgelt ülepaisutatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.06.2018 otsus asjas nr 3-18-752, p 19;

13.11.2018 otsus asjas nr 3-18-1570, p 17). Haldusasi on üsna mahukas. Maksu- ja

vastutusmenetluse toimikud sisaldavad suures osas isikute seletuste andmise protokolle, mida

tuli analüüsida ning omavahel kõrvutada. Halduskohtus vaadati asi läbi kohtuistungil. Vaidlus

käis mitme erineva haldusakti üle. Samas on suur osa vaidlusalustest küsimustest kõigi

haldusaktide puhul kattuv ning kaebuse osalise rahuldamise põhjused nende kõigi puhul

sarnased. Eelnevast tulenevalt peab ringkonnakohus põhjendatud õigusabikulude suuruseks

halduskohtus 8000 eurot (koos käibemaksuga), millest 62% moodustab 4960 eurot.

74. Apellatsioonimenetluses on kaebajate menetluskuludeks riigilõiv 15 eurot ja õigusabikulud

11 969,8 eurot (koos käibemaksuga). Apellatsiooniastmes on vaidluse all olevate küsimuste

ring jäänud üldjoontes samaks. Täiendavaid tõendeid ei ole esitatud. Kaebajad kordasid MTA

apellatsioonkaebusele esitatud vastuses kokkuvõtlikult oma varasemaid seisukohti, kuid

kaebaja III esitas taotluse esialgse õiguskaitse määruse muutmiseks. Ka ringkonnakohtus

vaadati asi läbi kohtuistungil. Eeltoodut arvestades peab ringkonnakohus põhjendatud ja

vajalikuks esindajatasuks 4000 eurot (koos käibemaksuga). Vastustajal tuleb hüvitada sellest

62% ehk 2480 eurot. Riigilõivust tuleb vastustajal hüvitada 9,3 eurot.

75. Kokku mõistab ringkonnakohus MTA-lt solidaarselt kaebajate kasuks välja menetluskulud

846,3+4960+2480+9,3=8295,6 eurot.

(allkirjastatud digitaalselt)