3-20-1173/25 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(10)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

13.11.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-20-1173

Haldusasi

Florgas Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

12.05.2020

maksuotsuse

nr

12.2-3/049890-36

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Florgas Ehitus OÜ, esindaja Aleksandra Hlebniko-

va-Stepanova

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 27.10.2020. a.

RESOLUTSIOON

1. Jätta rahuldamata kaebaja vastuväide kohtu tegevusele.

2. Jätta kaebus rahuldamata.

3. Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arva-

tes otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 14.12.2020. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet kontrollis 01.08.2019 korralduse nr 12.2-3/049890-1, 06.12.2019 korraldu-

se nr 12.2-3/049890-24 ning 30.01.2020 korralduse nr 12.2-3/049890-25 alusel Florgas Ehitus OÜ

(edaspidi kaebaja) käibemaksu ja tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) arvestamise, dek-

lareerimise ja tasumise õigsust perioodil märts-juuli 2019. Kontrolli käigus tuvastatud maksusta-

mise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 07.04.2020

kontrollaktis nr 12.-3/049890-34 (kontrollakt). Kaebaja esitas kontrollakti suhtes 05.05.2020 eriar-

vamuse, milles avaldas, et on valmis eemaldama/tühistama vaidlusalused tehingud KMD deklarat-

sioonidest ja parandama sisendkäibemaksu ning mitte määrata tulumaksu.

2. 12.05.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/049890-36 määrati kaebajale maksusumma 26 018,72 eu-

rot. Maksuotsus põhineb kokkuvõtvalt alljärgnevatel asjaoludel.

2.1 Florgas Ehitus OÜ kajastas oma mai-juuni KMD-del sisendkäibemaksu hulgas NordStroi

Grupp OÜ arveid kokku summas 2856,67. Maksuhaldur tuvastas, et arvetel näidatud teenuseid ei

ole kaebaja tegelikult soetanud ja tegemist oli näilike tehingutega, mistõttu puudus kaebajal õigus

2(10)

NordStroi Grupp OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas

arvestada ja kaebaja oli sellest teadlik. NordStroi Grupp OÜ juhatuse liige väitis, 12.11.2019, et

kuuleb kaebajast esimest korda ning ei ole kaebajaga kunagi koostööd teinud; NordStroi Grupp

OÜ-l puudusid töötajad, kes oleksid saanud teenust osutada; kaebaja ei tasunud arvete eest

NordStroi OÜ-le. Kaebaja on tasunud arved Uus Fassaad OÜ-le. Viimaselt selgitusi põhjenduste

kohta, miks arved tasuti eile maksuametil saada ei õnnestunud; NordStroi Grupp OÜ arvetel kajas-

tatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude

osas. Selgituseks on üksnes umbmäärane tehingute liik nagu tunnitööd. Arved ei võimalda usal-

dusväärselt tuvastada teenuse sisu, nende mahtu ning hinna kujunemist; kaebaja selgitused arvete

edastamise kohta on ebausaldusväärsed ega tõenda tehingute toimumist NordStroi Grupp OÜ-ga.

Kaebaja vastas küsimustele pealiskaudselt ja väheinformatiivselt. Kuna NordStroi Grupp OÜ arve-

tel ei ole märgitud töötunde, jääb arusaamatuks, mida kaebaja üle kontrollis ning milliste andme-

tega need klappisid; peatöövõtja Alevikinnisvara OÜ juhatuse liige ei teadnud NordStroi Grupp

OÜ-d ning kinnitas, et nimetatud ettevõtte töötajad ei ole objektil Jüris perioodil märts-juuni 2019

töötanud; kaebaja teadis, et NordStroi Grupp OÜ ei ole tegelik müüja. Tehingute teostamist ei

tõenda ainult arvete esitamine.

2.2 Kaebaja kajastas oma mai 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas NortexPoint OÜ arvel mär-

gitud käibemaksu summas 1100 eurot. MTA tuvastas, et arvel märgitud teenust ei ole kaebaja soe-

tanud, tegemist on näilike tehingutega ning kaebajal puudus õigus nimetatud arvel kajastatud käi-

bemaksu arvestada oma sisendkäibemaksu hulgas ja kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja ei kontrol-

linud isiku, kellega ta suhtles (R. P.) õigust esindada NortexPoint OÜ-d. R. P. ei olnud Nor-

texPoint OÜ juhatuse liige ajal, mil ta tegi kaebajaga tehinguid; NortexPoint OÜ arvetel kajastatud

informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas.

Arvel on vaid umbmäärane tehingu liik „tunnitööd“, kuid arvelt ei selgu, milliste tunnitöödega on

tegemist ja mitu tundi tööd tehti; peatöövõtja Fausto Capital OÜ ei kinnita NortexPoint OÜ tööta-

mist Tartu mnt 80 objektil. Peatöövõtja kinnitas, et objektil tegid tööd kaebaja töötajad; kaebaja ja

peatöövõtja seletustes esinevad vastuolud; isikud, kes Tartu mnt 80 objektil töötasid, ei olnud Nor-

texPoint OÜ töötajad.; NortexPoint OÜ puhul oli tegemist varifirmaga, mis oli R. P. kontrolli all;

NortexPoint OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Ta ei esitanud MTA-le dokumente tehingute

kohta ega tõendanud ettevõtlusega tegelemist; kaebaja teadis, et NortexPoint OÜ ei ole tegelik

müüja, sest kaebaja tema andmeid ei kontrollinud.

2.3 Kaebaja kajastas oma juuli 2019 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas GaasiAutoTrans OÜ ar-

veid ning arvestas arvete alusel maha sisendkäibemaksu summas 2946 eurot. MTA tuvastas, et

kaebaja ei ole GaasiAutoTrans OÜ-lt teenuseid soetanud, tegemist on näilike tehingutega ning

seega puudus kaebajal alus nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kaebaja oli

sellest teadlik. GaasiAutoTrans OÜ ei deklareeri viidatud käivet ning seega ei kinnita tehingute

toimumist; arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud

tehingute ja nende mahtude osas. Teenuse sisud on umbmäärased, märgitud ei ole ühikuid ega

koguseid; GaasiAutoTrans OÜ-l puudub tööjõud, kellega teenust osutada saaks; peatöövõtjad OÜ

Kontiz ja Restimart Art OÜ ei kinnita GaasiAutoTrans OÜ töötajate töötamist objektidel, vaid

kinnitasid, et objektidel tegid tööd kaebaja töötajad; arvete tasumine GaasiAutoTrans OÜ-le ei ole

kinnitust leidnud. Arvetel oli maksetingimuseks tasumine Uus Fassaad OÜ-le, kes ei ole mak-

suhaldurile arvete tasumise aluseks olevate asjaolude kohta teavet andnud; GaasiAutoTrans ei ole

reaalselt tegutsev ettevõte, kuna ei esitanud MTA-le dokumente ning jättis korraldused täitmata

ega tõendanud ettevõtlusega tegelemist ega ole käibedeklaratsioonidel käivet deklareerinud; Gaa-

siAutoTrans OÜ-l puudusid töötajad; kaebaja teadis, et GaasiAutoTrans OÜ ei ole tegelik müüja.

2.4 Kaebaja kajastas juuli 2019 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas Scan Ehitus OÜ arveid ning

sisendkäibemaksu summas 3160 eurot. MTA tuvastas, et Scan Ehitus OÜ ei ole teenuseid soeta-

nud ja tegemist on näilike tehingutega, mistõttu puudus kaebajal õigus Scan Ehitus OÜ arvetel

kajastatud käibemaksu arvestada oma sisendkäibemaksu arvestuses ja kaebaja oli sellest teadlik.

3(10)

Scan Ehitus OÜ rekvisiitidega arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet

reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Arvetel on viide ühikule, milleks on kmpl ning

kogus 1, mis ei võimalda teenuse hinna kujunemist järgida ega kontrollida. Tööde üleandmise-

vastuvõtmise aktid on koostamata; peatöövõtjad Maarjamaa Varahaldus OÜ ja Alevikinnisvara

OÜ ei kinnita Scan Ehitus OÜ töötamist objektidel, vaid väitsid, et objektidel tegi tööd kaebaja;

Scan Ehitus OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte ega esitanud MTA-le dokumente tehingute kohta

ja ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist; kaebaja teadis, et Scan Ehitus OÜ ei ole tegelik müüja.

2.5 Kaebaja kajastas aprill-juuli 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas LVR Kapital OÜ arveid

kokku summas 862,04 eurot. MTA tuvastas, et kaebajal ei ole õigust arvetel märgitud käibemaksu

sisendkäibemaksu hulgas kajastada, sest kulu ruumide rent ja kommunaalkulud on tehtud oma

töötajate majutamiseks (käibemaksuseaduse (KMS ) § 30 lg 1).

2.6 Kuna kaebaja ei teinud tehinguid NordStroi Grupp OÜ-ga, NortexPoint OÜ-ga, GaasiAutoT-

rans OÜ-ga ja Scan Ehitus OÜ-ga, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt

tuleb tasuda tulumaks.

3. Tulenevalt Tallinna Halduskohtu 02.07.2020 määrusest on Tallinna Halduskohtu menetluses

kaebaja poolt esitatud kaebus MTA 12.05.2020 otsuse tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukoht

4. Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane. Kaebaja seisukoht

on kokkuvõtvalt järgmine.

4.1 Ettevõtted, sh NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans OÜ, Scan Ehitus OÜ

esitasid MTA-le dokumendid: lepingud, arved, saadetud kirjavahetuse ametlikest allikatest, mak-

sekorraldused, objektide täieliku kirjelduse, tehtud tööde mahtude loetelu ja hinnapakkumised.

Kaebajal puudusid riigihanke lepingute täitmiseks vajalikud töötajad. Kõik tehinguid tõendavad

dokumendid on esitatud maksuaudiitorile. Kaebajale edastati arved elektrooniliselt. Tellimusi

vormistati kaebaja kaudu.

4.2 Maksuhalduri põhiline väide on, et kaebaja ei ole teenuseid soetanud ja tegemist on näilike

tehingutega. Maksuhaldur leiab, et kaebajale väljastatud arvete puhul on tegemist fabritseeritud

dokumentidega. Nimetatud asjaolud on vastuolus avalikku võimu kandva ametniku eetikanormi-

dega ning väited on ka põhjendamatud ning tõendamata. Kaebaja ei vastuta oma tehingupartnerite

tegevuse eest.

4.3 Kaebaja oli ka valmis tühistama vaidlusalused tehingud oma KMD-del ja parandama sisend-

käibemaksu. Selleks pöördus kaebaja MTA poole palvega mitte kasutada tulumaksu määraga

20/80. Kaebaja ei ole saanud MTA seisukohta, vaid ainult maksuotsuse. Nimetatud tegevus piirab

ettevõtte vabadusi. Maksuotsuses toodud kohustus maksusumma 26 018,72 eurot tasumiseks viib

selleni, et ettevõtte omakapital läheb miinusesse, mis kahjustab kaebaja äritegevust.

MTA seisukoht

5. MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane ja ei kuulu tühis-

tamisele.

5.1 Paljasõnalised on kaebaja väited, mille kohaselt on maksuotsus põhjendamata ja tõendamata.

Kaebaja ei ole oma väiteid sisustanud ega tõendanud. MTA ei tegele ka avaliku võimu kuritarvi-

tamisega. Maksuotsuse puhul on küll tegemist kohustusega, mis piirab kaebaja õigusi, kuid mak-

suotsuse näol on tegemist põhiseaduse §-s 113 ette nähtud maksude sisse nõudmisega. Maksuko-

hustused on seadusega kehtestatud maksud ning nende maksude tasumise kohustusega on lubatud

4(10)

piirata kaebaja õigusi. Kaebaja omakapitali negatiivseks muutumine on tagajärg, mitte asjaolu, mis

põhjendaks maksustamise ebaproportsionaalsust.

5.2 Formaalselt korrektselt vormistatud arvete olemasolu iseenesest ei tõesta tehingute toimumist

olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tehinguid ei ole arvetel näidatud poolte

vahel aset leidnud. Vastavad asjaolud tehingute lõikes on kajastatud kontrollaktis ja maksuotsuses

koos viidetega konkreetsetele tõenditele. MTA poolt esile toodud asjaolud ja tõendid koosmõjus

näitavad selgelt MTA põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta.

5.3 MTA ei nõustu kaebajaga, et ettevõtlusega seotud arved vastasid KMS § 37 lg 7 esitatud nõue-

tele. Puudustega arved on esitatud NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans OÜ

ning Scan Ehitus OÜ poolt. NordStroi Grupp OÜ arvetelt ei nähtu, mitu tundi tööd tehti, töötatud

tundide maksumus ega töötamise periood. Samuti on arvel selgituseks märgitud umbmäärane te-

hingute liik (tunnitööd), arvelt ei selgu, mis tunnitöödega oli tegemist ning et tegemist oli tööjõu-

vahendamisega. Seega ei vasta arved nõuetele. NortexPoint OÜ rekvisiitidega väljastatud arvel

kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mah-

tude osas. Arvetelt ei kajastu, et tegemist oli tööjõu vahendamisega, tegelik kogus ja töötatud tunni

hind. Seega ei vasta arve nõuetele. GaasiAutoTrans OÜ poolt väljastatud arvetelt ei selgu tehingu

liik, ühik ega kogus. Arvetel puudub teenuse kirjeldus ning ei ole võimalik aru saada, millest

koosneb ja kuidas kujunes hind. Seega ei vasta arved nõuetele. Scan Ehitus OÜ arvetelt ei selgu,

millises mahus ja ühikus tööd tehti, kuidas kujunes hind ning milliste ehitustöödega tegu oli. MTA

ei nõustu kaebajaga, nagu tõendaks tööde vastuvõtmine peatöövõtja poolt tehingute toimumist,

sest tööde vastuvõtmine ei saa tõendada tööde tegemist eelpool mainitud isikute poolt. Maksuhal-

dur kontrollis kõigi kaebaja poolt väidetud tehingupartnerite töötamist objektidel, kuid selgus, et

ükski peatöövõtja ei kinnita nende ettevõtete töötamist arvetel märgitud objektidel.

5.4 Kaebaja võttis e-maksuametist kontrollakti vastu 29.05.2020 ning juriidilisel aadressil

22.04.2020. Kaebaja kasutas oma õigust esitada kontrollaktile eriarvamus 05.05.2020. Maksuotsus

saadeti kaebajale e-maksuameti kaudu 12.05.2020 ja kaebaja võttis selle vastu 13.05.2020.

5.5 MTA-le tundub kummastav, et kaebaja, olles veendunud, et tehingud on reaalselt toimunud, on

nõus need KMD-deklaratsioonidelt eemaldama. Seega jääb mulje, et kaebaja möönab, et tehingud

võisid olla näilikud ning dokumendid olid vormistatud üksnes eesmärgiga saada läbi sisendkäibe-

maksu mahaarvamise lubamatu maksueelis. Kaebajale on läinud üle tõendamiskoormus ning tema

ülesanne on tõendada, et maks on määratud valesti. Kaebaja ei ole välja toonud selliseid asjaolu-

sid, mis annaksid aluse kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses.

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kaebaja avaldas 27.10.2020 kohtuistungi lõppedes veel kord, et ei nõustu kohtuga selles, et

kohus jättis lahendamata kaebaja poolt kohtuistungil esitatud taotluse kuulata tunnistajana üle Uus

Fassaad OÜ juhatuse liige Mai Ammer. Kohus käsitleb kaebaja poolt esitatud taotlust vastuväitena

kohtu tegevusele ning lahendab käesolevaga vastuväite. Kohus jätab vastuväite rahuldamata.

6.1 Avaldus on esitatud pärast kohtu poolt 14.08.2020 määrusega esitatud tähtaega (14.09.2020).

Kaebaja ei toonud esile ühtegi mõjuvat põhjust, miks ta taotlust kohtu poolt määratud tähtajaks ei

esitanud. Seega jääb kohus juba kohtuistungil väldatud seisukoha juurde, mille kohaselt tuleb

kaebaja taotlus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 51 lg 4 kohaselt jätta rahuldamata kui

kohtu poolt määratud tähtajaks mõjuva põhjuseta esitamata jäetud avaldus.

6.2 Avaldus ei kuuluks rahuldamisele ka põhjusel, et kaebaja ei esitanud taotlust tunnistaja

ülekuulamiseks maksumenetluses. Maksuhaldur on kontrollakti koostamisel nõudnud nii kaebajalt

kui ka Uus Fassaad OÜ-lt tõendite esitamist, mis õigustaksid arvete tasumist Uus Fassaad OÜ

arvelduskontole. Uus Fassaad OÜ esindaja tõendeid ei esitanud ning kaebaja vastavaid asjaolusid

ei selgitanud ega tõendanud. Kaebaja pidi aru saama vastava asjaolu täiendava tõendamise

5(10)

vajadusest, kuid on tõendite esitamisest loobunud. Seega ei ole maksukorralduse seaduse (MKS §

102 lg 1 p 2 kohaselt uute tõendite esitamine kohtumenetluses lubatud ning kaebaja vastuväide

jääb rahuldamata ka nimetatud põhjusel. Järgnevalt lahendab kohus kaebuse sisuliselt.

7. Kohus leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

8. Asjas vaidlustatakse MTA maksuotsust, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma kokku

26 018,72 eurot (käibe- ja tulumaks). Maksu määramise õiguslikuks aluseks on märgitud

käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3, § 31 lg 1, MKS § 83 lg 4 ning tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.

9. Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja soetas NordStroi Grupp OÜ-lt ja NortexPoint OÜ-lt tööjõu

vahendamise (sisuliselt tööjõu rendi) ja GaasiAutoTrans OÜ-lt katuse soojustuse- ja maalri-,

plaadi- ja muid tunnitöid ning Scan Ehitus OÜ-lt erinevaid ehitustöid. Poolte vahel on vaidlus

selles, kas arved kajastavad reaalselt tehtud töid. Maksuhaldur leiab, et viidatud arved on

fiktiivsed, ega kajasta reaalselt tehtud tehinguid. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut

maksustamisel arvesse. Maksuotsuses ei ole küll otseselt välja toodud, kes on MTA arvates

teenuse tegelikud osutajad, kuid kontrollaktis kaebajale esitatud ettepanekust esitada

maksuhaldurile teenuste osutajate andmed ning üksikasjalik arvestus teenuse sisu ja hinna

kujunemise kohta järeldub, et maksuhalduri hinnangul osutasid teenuseid tundmatud kolmandad

isikud. Sellest järelduvalt on maksuhaldur seisukohal, et kuna NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint

OÜ, GaasiAutoTrans OÜ ja Scan Ehitus OÜ poolt väljastatud arvete alusel ei ole reaalselt teenuste

osutamist toimunud, siis on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. See tähendab,

et kui maksuhalduri järeldus on õige, siis ei ole kaebajal õigust viidatud äriühingute poolt

väljastatud arvete alusel, arvata maha sisendkäibemaksu 10 924,72 eurot ning ta on teinud

perioodil mai kuni juuli 2019 ettevõtlusega mitte seotud väljamakseid ning on kohustatud

nimetatud väljamakselt arvestama, deklareerima ja tasuma tulumaksu summas 15 094 eurot.

10. Kohtu hinnangul on maksuhaldur oma seisukohta seonduvalt maksu määramisega

maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt põhjendanud. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri

järeldustega ei nõustu, ei muuda maksuotsust veel õigusvastaseks. Samuti on maksuhaldur

maksuotsuse punktis 3 vastanud kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele. Kohus nõustub

maksuhalduri seisukohaga ning ei korda kõike maksuotsuses ja kontrollaktis toodut üle (HKMS §

165 lg 2). Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus järgmist.

11. Kohus leiab, et maksuhaldur on maksuotsuse punkti 3 viimases alajaotuses vastanud muu

hulgas kaebaja ettepanekule kustutada tulumaks. Maksuhaldur on avaldanud, et kuivõrd kaebaja

on alusetute arvete alusel viinud ettevõttest maksuvabalt raha välja, ei nõustu maksuhaldur

kaebaja ettepanekuga mitte määrata tulumaksu. Kohtu hinnangul kinnitab maksuhalduri

seisukohta ka maksuotsuse koostamine kaebajale, millega määrati kaebajale tasumiseks ka

tulumaks. Seega on alusetu kaebaja etteheide, et tema ettepanekule ei ole vastatud.

12. Alusetud on kaebaja etteheited seonduvalt maksuaudiitori tegevusega maksumenetluses.

Maksuhalduri tegevuses maksude määramisel ei ole tuvastatav avaliku võimu kuritarvitamist.

Maksuotsuse tegemisega kaasneb kaebaja jaoks küll kohustus, mis mõjutab kaebaja õigusi, kuid

maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur tegutsenud seaduses sätestatud maksude sisse nõudmisel

oma pädevuse piirides. Maksuotsuse sisuks olevad käibe- ja tulumaks on seadusega kehtestatud

maksud ning nende maksude tasumise kohustuse panemisega on lubatud piirata kaebaja

põhiõigusi. Seega on maksuaudiitor tegutsenud seadusega lubatud piirides ega ole võimu

kuritarvitanud. Mis puudutab kaebaja väidet, mille kohaselt muutub kaebaja omakapital tulenevalt

maksuotsusest negatiivseks märgib kohus, et selline argument ei välista maksu määramist.

Kaebajal oli võimalik korraldada oma majandustegevust viisil, mis oleks hoidnud ära sellise

tagajärje saabumise. Kaebaja seda ei teinud.

13. Maksuotsuses on käibemaksu määramise alusena viidatud KMS § 29 lg-le 1, § 29 lg 3 p-le 1 ja

31 lg 1 ning MKS § 83 lg-le 4. KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus

6(10)

sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel

vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda

valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei

kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.

14. KMS § 4 lg 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1

ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis

sätetes peetaksegi silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist

(Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata

nõuetekohase arve alusel maha sisendkäibemaks (KMS § 31 lg 1). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on

sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba

või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes

toodud loetelule vastavad andmed, sealhulgas kauba või teenuse nimetus või kirjeldus (p 5); kauba

kogus või teenuse maht (p 6) ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba

või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja

erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7).

15. Riigikohus on selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud

teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse

liigi märkimine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse

teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad

teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab

nõuetekohane

algdokument

võimaldama

teha

kindlaks

ja

kontrollida

väidetavate

majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad

olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt 02.02.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 32; 17.03.2015 otsus nr

3-3-1-76-14, p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest

on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole

teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve

ning isegi siis, kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu

toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine

raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise

kohta (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13

p-d 11-13).

16. Kaebaja ja NordStroi Grupp OÜ vaheliste tehingute kohta on maksuhaldurile esitatud arved,

millelt nähtub, et kaebajale on osutatud tunnitöid (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 48). Lepinguid

poolte vahel sõlmitud ei ole ning seda kinnitas istungil ka kaebaja seadusjärgne esindaja. Samuti

puuduvad poolte vahel tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid. Kohus nõustub maksuhalduriga

selles, et NordStroi Grupp OÜ rekvisiitidega arvetel kajastatud informatsioon ei ole piisav

saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Kaebaja on küll väitnud, et

teenuse tegelikuks sisuks oli tööjõud, mida vahendati klientidele, kuid arvetelt ei selgu, et tegemist

oleks olnud tööjõu vahendamisega. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2 b põhjendatult välja

toonud, et ettevõttel puudus tööjõud, mida kaebajale rentida. Arvetel ei ole märgitud ühikuid, ega

töötundide kogust. Arvetel on küll viide objektile Jüri, kuid ei selgu, milliste tunnitöödega oli

tegemist ega ole ka võimalik tuvastada mitu tundi tööd tehti ning kuidas kujunes tunnitööde ühik 1

ning sellele vastav hind. Samuti on selgusetu, millisel perioodil tööd tehti. Vastavat arvestust ei

ole ka maksuhaldurile esitatud ning kaebaja esindaja poolt kohtuistungil esitatud väide, mille

kohaselt vastavad arvestused maksuhaldurile esitati, jääb paljasõnaliseks. Vastavaid dokumente

maksutoimikust ei nähtu. Vastustaja kinnituse kohaselt on kohtule esitatud kogu maksutoimiku

materjalid ning kohtul puudub alus vastava väite õigsuses kahelda. Maksuhaldur on nõudnud

kaebajalt korduvalt teavet ning dokumente majandustehingute kohta perioodil märts-juuli 2019 (nt

MTA vastuse lisad 6, 27, 30 ja 31). Samuti oli kaebajal võimalus esitada vastavad dokumendid

7(10)

koos eriarvamusega. Eriarvamuse põhjal pidi kaebajale olema teada, milline maksuotsus võidakse

tema suhtes teha ning tal oli võimalik kontrollaktile sisuliselt vastata ning dokumente juurde

esitada. Seega oli kaebajal võimalus vastavate dokumentide olemasolul need ka esitada. Kaebaja

seda ei teinud, mis viitab sellele, et vastavat arvestust kaebajal ei ole. Kaebaja esindaja ei suutnud

kohtuistungil kohtule usutavalt selgitada, millisel viisil on niivõrd puuduliku dokumentatsiooni

põhjal võimalik panna tehingupartneri vastu maksma võimalikke mittenõuetekohastest töödest

tulenevaid nõudeid. Olukorras, kus võimalikule teenuse osutajale ei ole poolte kokkuleppega

pandud mingeid siduvaid kohustusi, ei ole tellijal õiguslikult võimalik ka oma nõudeid maksma

panna. Kohus leiab, et juhul, kui teenust oleks tegelikkuses osutatud, ei oleks asjaomane

dokumentatsioon saanud olla niivõrd puudulik. Asjas on oluline ka see, et NordStroi Grupp OÜ ei

ole esitanud mai-juuni 2019 KMD-sid ega ole seega ka teenuse müüki kaebajale deklareerinud.

NordStroi Grupp OÜ esindaja ei ole kinnitanud tehingute toimumist kaebajaga. Kaebaja väited,

mille kohaselt esindaja valetab, ei ole koosmõjus muude tehingute kohta esitatud asjaoludega

kohtu jaoks usutavad. Samuti ei esitanud ei kaebaja, NordStroi Grupp OÜ ega ka Uus Fassaad OÜ

maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis õigustaks arvete tasumist Uus Fassaad OÜ arveldusarvele.

Seega nõustub kohus maksuhalduriga, et maksumenetluses esitatud dokumendid, seletused ning

kaebaja väited ei võimalda kontrollida arvete summade kujunemist. Eeltoodust tulenevalt, ehkki

maksuotsusest tulenevalt ei ole maksuhaldur maksu määramisel piirdunud üksnes arvete

puudustega, kuigi kohtu hinnangul piisaks ainuüksi sellest sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramiseks, on maksuhaldur praegusel juhul laiemalt põhjendanud kahtlust, mille kohaselt

tehinguid ei ole toimunud, st et tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses.

Maksuhaldur on oma seisukohta piisavalt põhjendanud. Maksuotsusest tulenevalt on praegusel

juhul tegemist olukorraga, kus tehingute toimumist NordStroi Grupp OÜ ja kaebaja vahel on

teeseldud üldse ning varjatud ei ole mõnda muud tehingut. Seega on maksuhaldur õigesti piiranud

kaebaja sisendkäibemaks mahaarvamise õigust NordStroi Grupp OÜ poolt kaebajale mais ja

juunis 2019 väljastatud arvete alusel.

17. Kaebaja kajastas mai 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas NortexPoint OÜ 10.05.2019

arvet (MTA vastuse lisa 1.4.2) (MTA 03.08.2020 vastuse lisa 49). Arvel on arve sisuks märgitud

tunnitööd summas 6600 eurot. Kohus nõustub kontrollakti punktis 1.1.2.2 b toodud järeldusega,

mille kohaselt on arvel tehingu sisuks märgitud selgitus liiga umbmäärane ega kinnita seda, et

tegemist võis olla tööjõu vahendamise teenuse eest tasumisega. Arve põhjal ei ole võimalik

tuvastada, mida tähendab kogus 1 tk ning kuidas kujunes hind ning mitu tundi töid tegelikkuses

tehti. Kaebaja ei ole maksuhaldurile tehingu kinnituseks esitanud täiendavaid dokumente ehkki tal

oli maksumenetluses selleks võimalus. Kohtu poolt käesoleva otsuse eelmises alajaotuses välja

toodud kriitika seonduvalt kaebaja tehingute dokumenteerimisega NordStroi Grupp OÜ-ga kehtib

samaväärselt ka kaebaja ning NortexPoint OÜ vaheliste tehingute puhul ning kohus seda

käesolevas punktis ei korda. Kohus leiab, et tehingute puhul NortexPoint OÜ-ga on lisaks

tähelepanuväärne, et ettevõttel puudusid töötajad, kelle abil kaebajale teenust osutada ning Tartu

mnt 80 objekti peatöövõtja Fausto Capital OÜ kinnitas, et objektil tegid tööd hoopis kaebaja

töötajad (MTA vastuse lisa 5.1). Kaebaja ei osanud esitada istungil mõistlikku selgitust, miks

peatöövõtja tema väidetavaid alltöövõtjaid objektil ei märganud. Olukorras, kus peatöövõtja oskas

välja tuua, et objektil töötasid kaebaja töötajad, oleks ta ilmselt ka märganud, et lisaks kaebajale

töötas objektil veel ka kaebaja alltöövõtja. Maksumenetluses ei ole ka tuvastamist leidnud, et

NortexPoint OÜ-l oleks üldse olnud töötajaid, keda kaebaja kasutusse anda ning tegemist oli

variäriühinguga. Kohus nõustub nimetatud osas kontrollakti punktis 1.1.2.2 g toodud

põhjendustega. Kaebaja ei ole ka huvi tundnud, kas tema tehingupartneril on talle vajalik vastav

tööjõud (sh vastava kvalifikatsiooniga tööjõud) olemas (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 16), mis

ei ole aga tavapärane tegelike lepingute puhul. Samuti ei kontrollinud kaebaja R. P. õigust

ettevõtet esindada. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, mille kohaselt

ei ole tehinguid kaebaja ning NortexPoint OÜ vahel toimunud ning tegemist on näiliku tehinguga

MKS § 83 lg 4 tähenduses. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse, millest tulenevalt on

8(10)

maksuhaldur piiranud põhjendatult kaebaja õigust arvata sisendkäibemaks maha NortexPoint OÜ

poolt mais 2019 esitatud arve alusel.

18. Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kaebaja ei ole kõrvaldanud kahtlust sellest, et

kaebaja ning GaasiAutoTrans OÜ vahel ei ole arvetel nr 19071901 ja 19073001 (MTA 03.08.2020

vastuse lisa 55) näidatud tehinguid toimunud. Arvetel on märgitud umbmäärane selgitus katuse

soojustus ja maalritöö, plaaditöö ja tunnitöö. Puudub leping ning esitatud ei ole ka teostatud tööde

akte. Seega ei võimalda kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid teha kindlaks ega

kontrollida väidetavate majandustehingu sisu, mahtu ega seda, kuidas kujunes teenuse hind.

Olukorras, kus arvetel märgitud teenuse hind on üldsõnaline, tuleks viidata dokumendile, kus

teenuse sisu on üksikasjalikult kirjeldatud. Praegusel juhul kaebaja vastavaid dokumente aga ei

esitanud. Kaebajalt on küsitud infot konkreetselt GaasiAutoTrans OÜ ning kaebaja vaheliste

tehingute kohta 27.02.2020 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 32). Kaebaja ei ole esitanud

nõutavaid selgitusi ja dokumente, mis kõrvaldaksid arvetel esinevaid puuduseid. Leian, et ka

tehingute puhul kaebaja ning GaasiAutoTrans OÜ vahel annaksid juba tehingu dokumenteerimisel

esinevad puudused aluse piirata kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Samas ei ole

maksuhaldur ka nimetatud tehingute puhul piirdunud üksnes tehingute dokumenteerimisel

esinevate puudustega, vaid on hinnanud kõiki asjaolusid kogumis. Maksuhaldur on põhjendatult

võtnud tehingu hindamisel arvesse asjaolu, et objektide peatöövõtjad ei kinnitanud

GaasiAutoTrans OÜ töötajate töötamist objektidel (kontrollakti p 1.1.3.1 c ja d); arvete tasumist ei

ole toimunud, kuna kinnitust ei ole leidnud arvete tasumise õiguslik alus Uus Fassaad OÜ kontole

(kontrollakti p 1.1.3.1 e) ning GaasiAutoTrans OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (kontrollakti p

1.1.3.1. f). Samad asjaolud on kajastatud ka maksuotsuses. Kohus nõustub kontrollaktis ning

maksuotsuses toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2). Asjaolud

kogumis võimaldavad järeldada, et tehingud ei toimunud viisil, nagu kaebaja neid maksuhaldurile

näidata on püüdnud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et tegemist on näilike tehingutega

MKS § 83 lg 4 tähenduses. Näilike tehingute kohta väljastatud arveid maksustamisel arvesse ei

võeta ning nimetatud arvete alusel ei saa kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata.

19. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et kaebaja ei ole Scan Ehitus OÜ-lt teenuseid

soetanud ning tegemist on näilike tehingutega. Ka tehingute puhul nimetatud äriühinguga on

kaebajale tasumiseks väljastatud informatsioon üldsõnaline ega kinnita tehingute toimumist. Arvel

nr 2019-06-30-7 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 51) on tehingu liigiks märgitud umbmääraselt

ehitustööd. Kaebaja ei ole täpsustanud, milliseid ehitustöid tehti, puuduvad tööde üleandmise-

vastuvõtmise aktid ning lepingud. Tehingu kohta väljastatud informatsioon ei võimalda

kontrollida, milliste töödega on tegemist. Samuti ei oleks kaebajal õiguslikult võimalik panna

maksma võimalikust töövõtulepingust tulenevaid nõuded, kuivõrd ei ole selge, mida kaebaja saaks

oma tehingupartnerilt nõuda. Sama kehtib ka kaebajale tasumiseks esitatud arve nr 2019-06-30-8

puhul (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 51). Ka nimetatud tööde puhul puuduvad nii tööde

üleandmise aktid kui ka lepingud, mis võiksid täiendada kaebajale tasumiseks esitatud arveid.

Kaebaja esindaja poolt kohtuistungil antud selgitus, mille kohaselt on vastavad dokumendid

esitatud, jäi ebausutavaks, kuivõrd maksuhalduril puudub mõistlik põhjendus kaebaja poolt

esitatud dokumente varjata. Maksutoimiku materjalide hulgas vastavaid dokumente aga ei ole.

Kaebajalt on viidatud tehingute kohta nõutud dokumente 24.03.2020 (MTA 03.08.2020 vastuse

lisa nr 43), kuid kaebaja ei ole neid esitanud. Samuti pidi kaebaja kontrollaktiga tutvudes saama

aru vajadusest tõendada täiendavalt majandustehingute toimumist. Kaebaja täiendavaid dokumente

esitanud ei ole, mis viitab sellele, et dokumente koostatud ei ole. Seega ei ole majandustehingud

nõuetekohaselt dokumenteeritud ning sisendkäibemaksu mahaarvamine mittenõuetekohaste arvete

alusel ei olnud lubatud. Lisaks nõuetekohase dokumentatsiooni puudumisele tõendab

majandustehingute mitte toimumist veel ka asjaolu, et peatöövõtjad Maarjamaa Varahaldus OÜ ja

Alevikinnisvara OÜ ei kinnitanud Scan Ehitus OÜ töötajate töötamist Koluvere küla hooldekodu

objektil ja Ehituse 7/2 objektil, vaid väitsid, et objektidel töötasid kaebaja töötajad (MTA vastuse

lisa 1.15.1 ja 25.1). Samuti ei osanud kaebaja selgitada, kuidas sai Scan Ehitus OÜ teha töid

9(10)

objektil detsember 2018 kuni juuni 2019 ja aprill 2018 kuni juuni 2019, kui kaebaja registreeriti

äriregistris alles 27.02.2019. Kohus nõustub maksuhalduri tuvastusega, et Scan Ehitus OÜ ei

olnud reaalselt tegutsev ettevõte, kellelt kaebaja ei saanud teenust soetada. Kohus ei korda

seejuures üle kontrollakti punktis 1.1.4.1 d tuvastatud asjaolusid (HKMS § 165 lg 2). Eeltoodust

tulenevalt on maksuhaldur õigesti piiranud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Scan

Ehitus OÜ arvete alusel.

20. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kaebaja pidi olema teadlik, et NordStroi Grupp OÜ,

NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans ja Scan Ehitus OÜ ei olnud arvetel kajastatud teenuste tegelikud

müüjad. Olukorras, kus äriühingutel puuduvad töötajad, et teenuseid osutada ning kaebaja

töötajate olemasolu ega väidetava tehingupartneri tausta ei kontrolli ning jätab tehingud

nõuetekohaselt dokumenteerimata, saab kaebaja lugeda teadlikuks asjaolust, et teenuse partneriks

ei ole arvel kajastatud isik. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud, et tehingutes on

maksupettusele viitavad tunnused ning kaebaja on tegutsenud teadlikult vormistades pelgalt arveid

eesmärgiga tekitada endale alus suurendada sisendkäibemaksu ning vähendada sellega

käibemaksu tasumise kohustust. Lisaks võimaldasid alusetud arved viia kaebajal ettevõtlusest

välja tulumaksuvabalt raha. See kõik viitab üksnes kaebaja teadlikule tegevusele ning asjaolud

kogumis näitavad, et kaebaja on olnud teadlik, et maksuotsuses toodud äriühingud ei olnud tema

tehingupartnerid. Tehingu toimumist ei tõenda üksnes arvete väljastamine. Olukorras, kus tehingu

teine pool ei ole nõuetekohaselt tuvastatav ning teenuse tegeliku osutaja isik ei ole teada, ei ole ka

teada, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt.

21. Kohus märgib täiendavalt, et kui maksuhaldur on oma versiooni tehingute mitte toimumisest

põhjendanud, siis on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja oma

väiteid ei tõendanud ega esitanud maksuhalduri poolt esile toodud asjaolude osas ühtegi eluliselt

usutavat selgitust või tõendit, mis lükkaks ümber maksuhalduri seisukoha. Kaebaja ei ole

nimetatud puudust kõrvaldanud ka kohtumenetluses, esitades üksnes etteheiteid maksuhalduri

järelduste osas, kuid ei ole oma väiteid tõendanud.

22. Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et puudub alus maksuotsuse muutmiseks

käibemaksukohustust puudutavas osas.

23. Maksuhaldur on määranud kaebajale NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans

ja Scan Ehitus OÜ arvete alusel tehtud väljamaksetelt tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda

tehes TuMS § 51 lg 2 p-le 3 ja § 54 lg-le 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii

siis, kui arvel on formaalsed nimetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui

maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse

väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluses vajalik või mitte (Riigikohtu 24.10.2017

otsus nr 3-15-1303, p 10).

24. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaksu vastavalt TuMS §-dele 48-50.

TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulud lg 1 tähenduses on väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud

nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-67-08, et TuMS § 51 lg 1 ja lg

2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha

väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta

maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument. Tsiteeritud norme ja nende kohaldamise praktikat tuleb arvestada ka käesoleva asja

lahendamisel. Maksuhaldur tuvastas, et NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans

ja Scan Ehitus OÜ poolt kaebajale tasumiseks väljastatud arved ei olnud nõuetekohased ning

arvete alusel ei ole kaebajale teenuseid osutatud. Tegemist oli fiktiivsete arvetega. Olukorras, kus

maksuhaldur tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud teenust üldse saanud, kuid väljamakse on

tehtud, on tõendatud, et väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud ja kuulub maksustamisele TuMS

§ 51 lg 2 alusel. Seega on kaebaja teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ning on

10(10)

kohustatud tasuma tulumaksu summas 15 094 eurot. Seega on maksuotsus õige ka tulumaksu

tasumise kohustust puudutavas osas.

25. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja suhtes tehtud maksuotsus õiguspärane.

MENETLUSKULUD

26. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna

kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude

hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg

1 ja § 109 lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiia Nurm

kohtunik