3-19-1568/10 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

03.11.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1568

Haldusasi

Revalzone One OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.07.2019

maksuotsuse nr 12.2-3/046581-10 tühistamise nõudes

Menetlusosalised ja

nende esindajad

Kaebaja — Revalzone One OÜ, lepinguline esindaja Meelis

Krautmann

Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Diana

Talpsepp

Asja läbivaatamise vorm

07.10.2020 kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kaebus.

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 17.07.2019 maksuotsus nr 12.2-3/046581-10.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt kabeaja kasuks välja kaebuselt tasutud riigilõiv 71,95

eurot. Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 03.12.2020.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta

on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 03.12.2018 korralduse nr 12.2-3/046581-1 alusel kaebaja

käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil august-oktoober 2018.

Kontrolli tulemuste kohta väljastas MTA 28.06.2019 kontrollakti nr 12.2-3/046581-8. Kaebaja taotles

12.07.2019 kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks antud tähtaja pikendamist, mille

MTA jättis rahuldamata.

3-19-1568

2(9)

2. MTA tegi 17.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046581-10, millega kohustas kaebajat tasuma

käibemaksu summas 2 398,33 eurot.

3. Revalzone OÜ esitas 16.08.2019 Tallinna Halduskohtusse kaebuse, milles taotles MTA

maksuotsuse tühistamist. 19.08.2019 esitas kaebaja parandatud ja täiendatud kaebuse.

4. Kohus võttis 26.08.2019 määrusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.

5. MTA esitas 30.09.2019 vastuse kaebusele ja palus kaebuse rahuldamata jätta.

6. Asja läbivaatamine toimus 07.10.2020 kohtuistungil.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

7. Vaidlustatud maksuotsusega on MTA tuvastanud, et:

7.1. kaebaja ei osutanud kontrollitaval perioodil transporditeenust Enterpro OÜ-le dokumentidel

kajastatud viisil. MTA ei sea kahtluse alla kütuse transporditeenuse osutamist, kuid MTA hinnangul

ei olnud teenuse saajaks Enterpro OÜ, vaid tundmatu kolmas isik;

7.2. kaebaja ei osutanud kontrollitaval perioodil Jalaka Grupp OÜ-le transporditeenust MTA-le

esitatud dokumentidel kajastatud viisil. MTA möönab, et Jalaka Grupp OÜ-le on kütust veetud,

mistõttu MTA ei sea kahtluse alla kütuse transporditeenuse osutamist, kuid leiab, et teenust ei ole

osutatud MTA-le esitatud dokumentidel kajastatud viisil;

7.3. sularaha sissemaksed kaebajale pangakontole on täiendav tasu transporditeenuse eest. Vaatamata

asjaolule, et Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ kütuse vedude kohta esitatud dokumentidel kajastatud

viisil vedusid ei ole MTA hinnangul toimunud, MTA leiab, et kaebaja on siiski kütuse veoteenust

osutanud. Kaebajal olid sõidukid ning sõidukijuhid, kellele deklareeriti ja tasuti töötasu (kontrollakti

punkt 1.3.2).

8. Kaebaja ei nõustu MTA tuvastatud asjaoludega. Maksuotsus on materiaalselt ja formaalselt

õigusvastane. Maksuotsus on oluliste põhjendamispuudustega, sellest ei selgu maksukohustuse

tekkimise aluseks olev maksuõigussuhte faktiline koosseis, samuti ei selgu, milliste tõendite alusel

vastustaja asjaolud tuvastas ja need tõendatuks luges. Rikutud on uurimis- ja ärakuulamispõhimõtet.

Vastustaja on ebaõigesti kohaldanud käibemaksuõiguse norme ja rikkunud oluliselt menetlusnõudeid.

9. Kaebaja leiab, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ja ei taganud kaebaja nõuetekohast

ärakuulamist.

9.1. Kontrollaktis nähtuvalt tegi vastustaja pangakonto väljatrüki põhjal kindlaks, et kaebaja sai

sularaha sissemakseid 2018 aasta augustis summas 4 100 eurot, septembris 4 740 eurot ning oktoobris

5 550 eurot. 17.01.2019 selgitas Veiko Laul, et kassat äriühingul ei olnud ning sissemakstav sularaha

oli tema isiklik raha.. Maksutoimikust ei nähtu, et MTA oleks uurinud raha sissemakse kajastamist

kaebaja raamatupidamise arvestuses ja arvestanud, et raha sissemaksjaks oli osaühingu osanik. MTA

leidis, et tehtud sularaha sissemaksete puhul on tegemist täiendava tasuga transporditeenuse

osutamise eest lisaks Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedudele ning see on

käsitletav kui 20% määraga maksustatav käive. MTA ei ole selle järelduse kinnitamiseks mis tahes

tõendeid kogunud. Sellest tulevalt ei ole MTA kogunud maksumenetluses tõendeid selle kohta, et

kaebaja osutas teenust, millest tekkis maksustatav käive KMS § 4 lg 1 p 1, § 11 lg 1 p-de 1-3 ning

MKS § 12 lg 1 alusel.

9.2. Praegusel juhtumil oleks vastustaja pidanud põhjalikumalt kontrollima, milline oli kaebaja

tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel ning millised õigussuhted kaebajal tekkisid ja millised olid

tehingu majanduslikud resultaadid. MTA jätnud on tehingute/toimingute tegeliku sisu tuvastamata ja

on maksuotsuse andmisel lähtunud ainuüksi faktist, et osanik ja juhatuse liige on maksnud osaühingu

pangakontole sisse sularaha. Nimetatud asjaolu ei ole aga maksustatava käibe tekkimiseks piisav, sest

3-19-1568

3(9)

vastustaja oleks pidanud tuvastama ja tõendama teenuse osutamise tasu eest. Sellest tulenevalt

vastustaja jättis olulised asjaolud tuvastamata, rikkudes nimetatuga oluliselt uurimispõhimõtet ning

mis toonud kaasa põhjendamatu ja ebaõige maksuotsuse.

9.3. MKS § 555 lg 1 sätestab, et maksukontrolli vältel tagab maksuhaldur maksukohustuslase õiguse

olla ära kuulatud. Kuigi vastustaja esitas ärakuulamiseks koostatud kontrollakti, jättis vastustaja

põhjendamatult pikendamata kaebaja taotluse vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks.

Esindajale väljastati maksutoimiku materjalid alles 12.07.2019 ning vaidlus puudub selles, et

varasemalt ei olnud vastustaja kogutud tõendeid kaebajale avaldanud ning maksukohustuslast ei

olnud ka teavitatud võimalusest anda kogu menetluse vältel tuvastatud asjaolude kohta seletusi ning

esitada täiendavaid tõendeid. Samas maksuotsuse põhjendustest nähtub, et maksuhaldur järeldusi

tehes tugineb kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludele ja tõenditele, mille valdajaks ei ole

kaebaja.

10. Maksuotsuse andmise õiguslik alus ei ole selge ning maksuotsus on vastuoluline.

10.1. Kaebaja osutas kütuse veoteenust Enterpro OÜ-le ja Jalaka Grupp OÜ-le. Nimetatud tehingute

kohta ei ole maksuhaldur maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastanud, st kaebaja maksukohustus

ei ole suurenenud ega vähendatud. Seepärast on maksuotsuses Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ

tehingute kohta tuvastatud asjaolude väljatoomine õigusvastane. Vastustaja ei ole põhjendanud,

millisel õiguslikul alusel ta leiab, et tal õigus tehingud ümber kujundada ning mis sellise

ümberkujundamise maksuõiguslikuks eesmärgiks.

10.2. Maksuotsus on vastuoluline. Vastustaja leiab kontrollakti punktis 1.3.2, et Enterpro OÜ ja

Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedude eest on kaebajale nende äriühingute poolt tasutud,

kuid teisest küljest on seisukohal, et Enterpro OÜ arvetel kajastatud veod on osutatud kolmandale

isikule ja Jalaka Grupp OÜ arvetel kajastatud teenused on osutatud teisel viisil. Maksuhaldur ei ole

kontrollinud, mille eest Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ kaebajale maksis ning kas see vastab

osutatud teenusele.

10.3. Kütuse vedu reguleeritakse vedelkütuse seadusega. MKS § 6 lg-te 1 ja 2 järgi peab kütuse veo

kohta olema vormistatud saatedokument. Praeguses asjas on kaebaja vastustajale kõik

saatedokumendid, mis kajastavad kütuse vedu, esitanud. Vastustaja ei ole tõendanud, et

saatedokumendid ei vasta sisu- ja vorminõuetele.

10.4. Vastustaja järeldused on kummalised, sest vastustaja loeb toimunuks väidetavalt sellised

teenused, mille kohta mistahes tõendid puuduvad. Kui Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ-le osutatud

teenuste kohta on tõendid olemas, siis väidetavalt varjatud tehingute kohta tõendid täielikult

puuduvad. Seepärast jääb ebaselgeks, mille alusel on vastustaja tuvastanud teenuse osutamise

kolmandale isikule ja teistlaadi teenuste osutamise Jalaka Grupp OÜ-le. Riigikohus on sedastanud, et

oletusele tuginedes maksusumma määramist põhjendada ei saa (Riigikohtu lahend 3-3-1-54-11).

10.5. Enterpro OÜ tehingutega seonduvalt viitab vastustaja õigusliku alusena muu hulgas MKS § 83

lg-le 4. Nimetatud sätte kohaselt näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Seega saab Riigikohtu praktika kohaselt MKS § 83 lg-t 4 kohaldada olukorras, kus tehing tehakse

teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning

soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Lahendites 3-3-1-46-11 ja 3-3-1-67-09 leidis

Riigikohus, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist

ning kohtuasjades 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-59-09 selgitas Riigikohus, et maksueelis tähendab seda, et

kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse. Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks.

10.6. Sisuselt väidab vastustaja maksuotsuses, et kaebaja varjas Enterpro OÜ tehinguga teist tehingut,

kuid ei ole seejuures tuvastatud kaebaja tahtlust saada maksueelist. Seega ei ole vastustaja tuvastanud

3-19-1568

4(9)

MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks nõutavaid tingimusi. Seetõttu ei olnud MKS § 83 lg-le 4 tuginemine

põhjendatud.

10.7. Kaebaja vaidleb vastu kõikidele vastustaja poolt Enterpro OÜ tehingute kohta tuvastatud

asjaoludele, kuid leiab, et maksuotsus on õigusvastane ainuüksi maksuotsuse faktilise ja õigusliku

aluse puudumise tõttu.

10.8. Jalaka Grupp OÜ tehingutega seonduvalt aga maksuotsuses õiguslikule alusele viited

puuduvad. Seega on maksuotsus õiguslik ja faktiline alus on ebaselge. Ebaselge on samuti asjaolu,

millised maksuõiguslikud tagajärjed on vastustaja poolt tuvastatul – Jalaka Grupp OÜ-le ei ole teenust

osutatud MTA-le esitatud dokumentidel kajastatud viisil. Motiveerimata haldusakt on õigusevastane

juba seepärast, et pole võimalik kontrollida, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud

(Riigikohtu lahend 3-3-1-14-00, 3-3-1-14-97).

10.9. Kaebaja on seisukohal, et vastustaja on maksuotsuses kajastanud Enterpro OÜ-le ja Jalaka

Grupp OÜ-le seonduvaid asjaolusid, mis kaebaja maksukohustust ja maksuarvestust ei mõjuta.

Järelikult vaidlustatud maksuotsust koormatud ebavajalike faktiliste asjaolude ja seisukohtadega,

millega rikutud haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõuet (Riigikohtu lahend 3-3-1-39-07).

Vastustaja seisukohad

11. Vastustaja on seisukohal, et vaidlusalune maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning puudub

alus selle tühistamiseks. Kaebuses esitatud väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks ning

vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks.

11.1. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses täitnud haldusakti põhjendamise üldnõudeid.

Maksuotsuses on viide selle andmise õiguslikele alustele – KMS § 4 lg 1 p 1 (käive tekkis müügist

tundmatule kolmandale isikule), KMS § 11 lg 1 p 1, § 15 lg 1; § 38 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 (näilikku

tehingut ei võeta maksustamisel arvesse). Vastustaja hinnangul on nimetatud õiguslikud alused

asjakohased ja õiged ning maksuotsuses on piisavalt selgitatud maksuotsuse andmise faktilist alust

11.2. Maksuhaldur on oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ja tegutsenud piisava

põhjalikkusega ning teinud kõik mõistliku endast oleneva, et tehingute sisu uurida ja tehingute

tegeliku majandusliku sisu tuvastada. Kontrollaktis ja maksuotsuses on maksuhaldur piisava

põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning ka põhjendanud, miks need asjaolud

annavad aluse järelduseks, et raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingud ei toimunud

tegelikkuses selliselt nagu neid on maksuhaldurile näidata püütud (nii transporditeenuse

mitteosutamine arvetel kajastatud viisil kui ka käibedeklaratsioonidel kajastamata jäänud käive).

11.3. 17.01.2019 suulistel seletustel selgitas kaebuse esitaja seaduslik esindaja Veiko Laul

maksuhaldurile, et kassat Revalzone One OÜ-l ei olnud ning sissemakstav sularaha oli tema isiklik

raha, mis tuleb muudest allikatest ning et ta ei pea ütlema, kust see raha tuleneb. Vastustaja on

seisukohal, et käesoleval juhul on tõendamiskoormus üle läinud kaebuse esitajale (MKS § 150 lg 1)

ning Revalzone väited justkui maksuhaldur peaks põhjalikumalt kontrollima milline oli kaebuse

esitaja tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel, ei ole asjakohane. Vastustaja jääb arvamusele, et

antud juhul tulnuks maksukohustuslasel tõendada raha päritolu, et maksuhalduri põhjendatud

kahtlused hajutada.

11.4. Maksuhaldur ei ole rikkunud ka ärakuulamisõigust (jättes pikendamata kaebaja taotluse

vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks ning korraldamata lõppvestluse. 28.06.2019 koostatud

kontrollakt toimetati kaebuse esitajale MKS § 54 lg 3 alusel kätte 02.07.2019 ning et Revalzone One

OÜ esitas 12.07.2019 volitatud esindaja kaudu taotluse kontrollaktile arvamuse või vastuväidete

esitamiseks antud tähtaja pikendamiseks (eriarvamuse esitamise tähtaeg oligi 12.07.2019). Kuivõrd

taotluses ei selgitatud, mis põhjusel ei ole võimalik kontrollaktis toodud tähtajaks arvamust või

vastuväiteid esitada, koostas maksuhaldur samal päeval (12.07.2019) otsuse, millega jäeti nimetatud

taotluse arvamuse või vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks rahuldamata. Vastustaja

3-19-1568

5(9)

hinnangul ei saa kontrollakti sisu ja sellega seotud materjalide hulka arvestades vastuväidete

esitamiseks antud aega pidada liiga lühikeseks. Kaebuse esitajale võimaldati piisav aeg kontrollaktile

vastamiseks, samuti võinuks ta soovi korral esitada maksuotsusele vaide. Lisaks eeltoodule on oluline

ka see, et maksuhalduril ei ole tingimata kohustust võimaldada isikule lisaks kirjalikule

ärakuulamisele ka suuline ärakuulamine. Vastustaja on seisukohal, et praegusel juhul oli piisav et

Revalzone-l võimaldati oma arvamus ja vastuväited esitada kirjalikult.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

12. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb

rahuldada. Vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele.

13. Poolte vahel on vaidlus selles, kas MTA on õigesti tuvastanud, et kontrollitaval perioodil: 1)

kaebaja ei osutanud kütuse transporditehinguid Enterpro OÜ-le vaid osutas teenust tundmatule

kolmandale isikule; 2) kaebaja ei osutanud Jalaka Grupp OÜ-le sellisel viisil ja asjaoludel, nagu

kaebaja poolt MTA-le esitatud dokumentides on kajastatud; 3) kaebaja juhatuse liikme poolt kaebaja

pangakontole tehtud sularahamaksed on tegelikult tasu transporditeenuse osutamise eest.

14. Esmalt peatun kaebuse väitel, mille kohaselt vastustaja on rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust.

MTA toimetas kaebuse esitajale kontrollakti kätte 02.07.2019 ning kontrollakti kohaselt tulnuks

kaebajal esitada eriarvamus 12.07.2019. Kaebaja selleks hetkeks eriarvamust ei esitanud, vaid esitas

esindaja kaudu taotluse kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks antud tähtaja

pikendamiseks. MTA jättis taotluse rahuldamata ja väljastas 17.07.2019 maksuotsuse.

14.1. Leian, et olukorras, kus kaebajal jäi peale kontrollakti kättetoimetamist eriarvamuse esitamiseks

vaid 10 päeva (8 tööpäeva), ei saa eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamata jätmist pidada

proportsionaalseks, seda eriti olukorras, kus MTA poolne kontroll on kestnud ligi 6 kuud ning

menetluse käigus on kogutud ka tõendeid (3. isikute seletused), mida kaebajale eelnevalt väljastatud

ei olnud. Ka ei nähtu asja materjalidest, et kaebaja lepinguline esindaja oleks olnud kaasatud

menetlusse juba eelnevalt, mistõttu oleks olnud mõistlik eeldada, et esindaja kaasamisel soovib

viimane enne eriarvamuse esitamist kontrollimaterjalidega tutvuda. MTA ei ole menetluse käigus ka

väitnud, et eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine ei olnud võimalik nt aegumise vms tähtaja

saabumise tõttu.

14.2. Siiski ei saa ainuüksi eelpooltoodu alusel pidada maksuotsust õigusvastaseks, kuivõrd kaebaja

ei ole kohtumenetluses esitanud täiendavaid tõendeid ega viidanud, millised on need tõendid või

argumendid, mis kaebajal ärakuulamisõiguse tagamata jätmise tõttu esitamata jäid. Kaebaja väidete

tuumaks on see, et MTA otsus on motiveerimata, sh põhjusel, et uurimiskohustust on rikutud,

maksuotsus on lõppjärelduses väär ning materiaalõigust on rakendatud ebaõigesti. Seega tuleb

järgneval hinnata kaebaja väiteid uurimiskohustuse rikkumise ja materiaalõiguse väära kohaldamise

osas.

15. Maksuotsuses on MTA esmalt analüüsinud tehinguid Enterpro OÜ-ga kui Jalaka Grupp OÜ-ga

ning leidnud, et: 1) Enterpro OÜ-le kaebaja tegelikult transporditeenuseid ei osutanud, teenust osutati

tundmatule kolmandale isikule; 2) Jalaka Grupp OÜ-le osutas kaebaja küll transporditeenuseid, kuid

mitte sellisel viisil nagu kaebaja poolt esitatud arvetest nähtub.

16. Esmalt juhin tähelepanu, et kaebaja on õigesti osundanud, et on arusaamatu, milline on nende

tehingute maksuotsuses kajastamise eesmärk kuivõrd kaebaja maksukohustust ümber kujundatud ei

ole.

16.1. Seega ei ole maksuotsusest võimalik aru saada, millisel põhjusel peab MTA vajalikuks kaebaja

ja tema tehingupartnerite vahelised tehingud ümber kujundada ja millisel õiguslikul alusel vastustaja

seda teeb. Enterpro OÜ puhul on vastustaja küll tuginenud MKS § 83 lõikele 4 (Jalaka Grupp OÜ

tehingute puhul vastavat viidet ei ole), mis sätestab järgnevat: „Näilikku tehingut ei võeta

3-19-1568

6(9)

maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse

maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.“

16.2. Kohtupraktikas on sedastatud, et näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada

tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes

mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on

varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte

tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe

ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust

tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse

(maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik) (RKHKo otsused nr 3-18-1740/36 p 14;

nr 3-14-53226/100, p 13; nr 3-15-1303/37 p-d 9 ja 10).

16.3. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei ole võimalik üheselt aru saada, kas MTA on MKS § 83 lg

4 kohaldamisel seisukohal, et tegemist on näiliku tehinguga, millega sooviti teistsugust tehingut või

teeselda tehingu toimumist üldse. Siiski võib kontrollakti ja maksuotsuse pinnalt järeldada, et MTA

seisukoht on olnud eelkõige selles, et tehinguga varjati teistsugust tehingut (transporditeenust osutati

tuvastamata kolmandale isikule). Sellisel juhul jääb aga arusaamatuks, milline on see maksueelis, mis

kaebaja pidanuks tehingu teistsugusel kajastamisel saavutama, kuivõrd maksuotsuses ei ole kaebaja

maksukohustuse osas muudatusi tehtud. Jalaka Grupp OÜ puhul ei ole MTA aga üldse viidanud

õigusnormile, mille alusel MTA menetlusosaliste vahelisi tehinguid ümber hindama asus.

16.4. Eeltoodud põhjusel on maksuotsus ilmse motiveerimisveaga, mis koosmõjus teiste

põhjendamispuudustega (vt allpool) muudab maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimatuks.

17. Mõlema äriühinguga tehtud tehingute osas tugineb vastustaja sellele, et kaebaja poolt

maksuhaldurile esitatud arvete ning saatelehtede andmed omavahel ei ühti, kaebaja juhatuse liikme

ja teenust osutanud autojuhtide ütlused on vastuolulised, terminalide omanikud ei kinnita kütuse

ladustamist terminalides ning kaebaja ei ole MTA-le esitanud sõidumeerikuid. Samas ei kinnita MTA

poolt kogutud tõendid üheselt maksuhalduri järeldusi, isikute ütlustes sisalduvad vastuolud on

kõrvaldamata ning mitmed olulised asjaolud on jäetud uurimata. Samuti puuduvad MTA

kontrollitoimikus mitmed tõendeid, millele MTA kontrollaktis osundab. Viitan siinkohal järgnevale:

17.1. Kontrollaktis (punkt 1.1.2) viitab MTA, et kaebaja juhatuse liikme selgituste kohaselt võis

kütuse peale laadimine toimuda Hulja terminalis ja Roodevälja terminalis. Sama nähtub ka

autojuhtide seletustest. Järgnevalt viitab MTA, et seletused ei ole usaldusväärsed, kuivõrd autojuhid

nimetavad lisaks veel ka Loo terminali ning dokumentides on viide vaid Hulja terminalile. Hulja

terminali osas on MTA samas küsitlenud terminali hallanud isikut ja saanud kinnituse, et midagi võis

terminalis toimuda, kuid ta ei veendunud, kütuse olemasolus. Terminal oli isiku kinnitusel töökorras.

Järgnevalt viitab MTA 2019.a jaanuarikuus läbiviidud vaatlusele, kus MTA ametnikud aia tagant

vaadates tuvastasid, et terminal ei saanud olla töökorras. Arusaamatuks jääb, miks MTA ei kaasanud

vaatluse teostamisse terminali haldajat, kes võimaldanuks ametnikel vaatluse tarbeks terminali

territooriumile pääseda. Ka ei saa minu hinnangul mitu kuud hiljem läbi viidud vaatluse põhjal üheselt

järeldada, et vaatluse käigus tuvastatu lükkab ümber kaebaja seadusliku esindaja, autojuhtide ja

terminali hallanud isikute selgitused selle kohta, et terminali territooriumil tegevus toimus (mh

viitavad autojuhid, et kütuse laadimine käis mõnikord ka ühest sõidukist teise vt nt M. S. 15.02.2019

selgitused p 18, kontrollitoimiku lisa nr 5). Seega ei kinnita minu hinnangul kontrollimenetluse

materjalid MTA väidet, et Hulja terminalist ei saanud autojuhid kütust peale laadida. Olukorras, kus

asjas on antud vastuolulisi seletusi, tuleb kaaluda, milliseid seletusi asjas saab pidada ustavaks

(RKHKo 3-3-1-83-13, p 14). Olukorras, kus isikute seletused ja dokumendid on maksumenetluses

vastuolus, ning puuduvad muud tõendid, mis annaksid kinnitust emma-kumma isiku seletuste tõele

vastavusest, oleks kohane uurimiskohustuse täitmine täiendavate selgituste võtmine või täiendavate

menetlustoimingute tegemine.

3-19-1568

7(9)

17.2. Kütuse mahalaadimise osas on kontrollaktis viide juhatuse liikme seletusele, mille kohaselt

toimus kütuse mahalaadimine AS-i NCC & PO (Aktsiaselts NCC & PO, registrikood 10041968) laos.

Kontrollaktist, maksuotsusest ega kontrollitoimikust ei nähtu, et MTA oleks selles osas päringuid

teinud AS-ile NCC & PO, et välja selgitada, kas kaebaja transportis AS-i NCC & PO kuuluvasse lattu

kütust, millal ja kui suures koguses seda tehti ja kellele kütus kuulus. Minu hinnangul on tegemist

olulise asjaoluga, mis võinuks aidata selgust tuua tehingutega seotud asjaolude kohta.

17.3. Kontrollitoimikus sisaldub kirjavahetus Enterpro OÜ-ga (MTA poolt esitatud kontrollitoimiku

lisa 11), millest nähtub, et kaebaja ja Enterpro OÜ vahel on toimunud kirjavahetus kütuse müügi osas.

Kontrollaktis on viidatud kirjavahetusele seoses autojuhtide ütluste usaldusväärsuse kontrolliga

(kontrollakti lk 6), kuid ei ole analüüsitud, miks maksuhaldur ei ole seda kirjavahetust arvestanud,

kui tõendit, mis viitab tehingute toimumisele.

17.4. Kontrollaktis sisaldub ka mitmeid vastuolulisi väiteid. Näiteks seoses tehingutega Jalaka Grupp

OÜ-ga viidatakse kontrollaktis: „2018 oktoobrikuu kohta esitasite meile 6 saatelehte, samas

müügiarvete kohaselt olete Jalaka Grupp OÜ-le perioodil 01.10.2018-31.10.2018 teostanud 27 vedu.

Ka maksumenetluse nr 12.2-3/046047 raames on meile sama perioodi kohta esitatud kordades

rohkem saatelehti, kus olete teie märgitud vedajaks.“ (kontrollakti p 1.2.2 alapunkt a) lk 8). Seega

ühelt poolt heidab MTA ette, et saatelehti on esitatud vähem, kui arvetel märgitud vedude arv, teiselt

poolt viitab, et teises maksumenetluses on jällegi tuvastatud, et on olemas rohkem saatelehti, kus

kaebaja on märgitud vedajaks. Viitan siinkohal, et maksumenetlusele nr 12.2-3/046047 viitab MTA

kontrollaktis korduvalt, ometi ei nähtu ei kontrollaktist ega kontrollitoimiku materjalidest, kelle

suhtes selle menetluse raames kontroll läbi viidi ning millised on kontrollimenetluse tulemused. Ka

puuduvad

kontrollitoimikus

mistahes

materjalid

(kontrollakt,

maksuotsus),

mis

seda

kontrollimenetlust kajastaks. Seega ei ole kontrollakt ja maksuotsus selles osas kontrollitavad.

17.5. Vastustaja leiab kontrollakti punktis 1.3.2, et Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel

kajastatud vedude eest on kaebajale nende äriühingute poolt tasutud. Samas puudub kontrollaktis ja

maksuotsuses igasugune analüüs sellest, miks MTA arvab, et vaatamata tehingute eest tasumisele neid

tehinguid sellisel viisil ei toimunud (näiteks tasutud summade mittevastavus arvetele, milliste

vahendite arvelt tehingute eest tasuti jms).

17.6. Maksumenetluse materjalidest ei nähtu ka see, et maksuhaldur oleks tehingute osas asjaomaste

äriühingute (Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ poole pöördunud). Minu hinnangul on tegemist olulise

uurimiskohustuse rikkumisega kuivõrd MTA on teinud järeldusi tehingute osas, seejuures jätnud aga

ühendust võtmata tehingute teise osapoolega. Ka kohtuistungil ei osanud MTA esindaja selles osas

selgitusi anda (helisalvestus al 10:30:56).

17.7. Enterpro OÜ osas on kontrollakti leheküljel 6 p 1.1.2 alapunktis c) küll viidatud, et Enterpro

OÜ juhatuse liige ei ole MTA-le kättesaadav olnud, kui kontrollitoimikus puuduvad igasugused

tõendid selle kohta, et MTA oleks üldse Enterpro OÜ või selle juhatuse liikme poole pöördunud.

Niisamuti on tõendamata samas sisalduvad MTA viited sellele, et Oilest OÜ, kellelt Enterpro OÜ

käibedeklaratsioonide INF B osa kohaselt kütust soetas, on variettevõte. Kontrollitoimikus puuduvad

dokumendid, mille põhjal oleks võimalik kontrollida MTA sellekohase järelduse põhjendatust. MTA

viitab kontrollaktis ka, et Enterpro pangakonto väljavõtetelt ei nähtu väljamakseid kütusekäitlejatele

ega muudele äriühingutele, mis oleksid võinud Enterpro OÜ-le kütust müüa. Samas ei ole arusaadav,

kust MTA sellised andmed pärinevad, kuivõrd maksuhalduri poolt kohtule esitatud kontrollitoimikus

puuduvad Enterpro OÜ pangakonto väljavõtted või mistahes muud dokumendid, kust sellekohane

informatsioon võiks nähtuda.

17.8. Sarnased kontrollimatud järeldused on toodud kontrollaktis ka tehingute osas Jalaka grupp Oü-

ga (kontrollakti lk 8-9, punkti 1.2.2 alapunkt c): „Menetluses nr 12.2-3/046047 on MTA tuvastanud,

et dokumentide kohaselt jõudis Jalaka Grupp OÜ-ni kütus Enterpro OÜ-lt. Kontrollakti punktis

1.1.2.1c oleme selgitanud, et Enterpro OÜ-l ei olnud kütust mida müüa. Samuti on kinnitust leidnud

asjaolu, et tehingud ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil vaid kütusemüüjaks oli tundmatu

3-19-1568

8(9)

kolmas isik. Seega ei toimunud ka teie veod dokumentidel kajastatud andmete alusel vaid teie lepingu

osapooleks oli tundmatu kolmas isik, kelle kaupa te vedasite“. Samas ei nähtu kontrollaktist ega

maksuotsusest, kelle suhtes on nr 12.2-3/046047 läbi viidud, milliseid tõendeid on selle menetluse

käigus kontrollitud ning milline on olnud maksuhalduri lõppjäreldus (vt ka eelpool otsuse p 17.4).

18. Kolmanda episoodina leiab maksuhaldur, et kaebaja juhatuse liikme poolt äriühingu pangakontole

tehtud sularaha sissemakseid (2018 aasta augustis 4 100 eurot, septembris 4 740 eurot ning oktoobris

5 550 eurot) tuleb käsitleda tasuna transporditeenuse osutamise eest ja seega on tegemist maksustava

käibega. Sellist järeldust põhjendab maksuhaldur lühidalt kontrollakti lehekülgedel 10-11 (p 1.3.2)

kahe argumendiga: 1) kaebaja juhatuse liikmel puuduvad sellised sissetulekud, mis võimaldaks

sularaha sissemakseid teha ning 2) kuna veod ei toimunud arvetel kajastatud viisil, kuid vedusid

kaebaja siiski teostas, on sularaha sissemaksed käsitletud täiendava tasuna lisaks Enterpro OÜ ja

Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedude eest. Sularaha sissemaksed on ka samas

suurusjärgus, mis kaebaja poolt väljastatud arved.

19. Minu hinnangul ei ole ka see maksuhalduri väide puuduliku põhjendamiskohustuse tõttu

kontrollitav. Kontrollaktis toodud üldsõnalist põhjendust ei saa pidada piisavaks järeldamaks, et

äriühingu kontole tehtud sularahamaksed saaks lugeda kaebaja maksustatavaks käibeks.

19.1. Esmalt viitan, et kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu, kuidas on kaebaja oma juhatuse

liikme poolt tehtud sissemakseid oma raamatupidamises kajastanud ning maksuhaldur ei ole seda ka

uurinud. Kontrollitoimikus puuduvad ka kaebaja raamatupidamise dokumendid. Kohtuistungil

selgitas vastustaja esindaja, et kui raamatupidamise dokumente toimikus ei ole, ei ole neid ka esitatud

(helisalvestus al 10:25:45). Samas nähtub kontrollitoimikust, et 03.12.2018 korralduses on

raamatupidamisdokumente küsitud, kuid puuduvad hilisemad andmed selle kohta, kas kaebaja need

dokumendid esitas. Järgnevalt koostatud dokumentides ja kirjavahetuses puudub igasugune viide

raamatupidamisdokumentidele (vt nt kontrollitoimiku lisad 14 ja 15) ning ka sunniraha on MTA

hilisemalt

kaebajale

määranud,

viidates

eelkõige

sõidumeerikute

esitamata

jätmisele

(kontrollitoimiku lisad nr 16 ja 17). Seega ei ole olemasolevate materjalide põhjal võimalik veenduda,

kas MTA on kabeaja raamatupidamisdokumente kontrollinud ja milliseid järeldusi MTA sellest tegi.

19.2. Minu hinnangul on põhjendamispuudusega ka kontrollakti viide sellele, et kaebaja juhatuse

liikmel ei olnud isiklikest vahenditest võimalik sellises summas sularaha sissemaksete tegemiseks.

MTA viitab kontrollaktis: „25.06.2019 seisuga on meie andmetel Veiko Laul võlgnevusi summas 18

184,91 eurot, mis koosneb kohtutäituri arestinõudest, elatisnõudest ja elatisabi nõudest. Arvesse tuleb

võtta ka igapäeva eluks vajalikke kulutusi ja kohustusi. Seega ei ole eluliselt usutav, et Veiko Laul on

suutnud säästa miinimumpalgast igakuiselt selliseid summasid, mille kaudu finantseerida teie

tegevust.“ (kontrollakti p 1.3.2). Samas ei ole kontrollaktis viidatud ühelegi tõendile, millele

maksuhaldur sellise järelduse tegemisel tugineb neid tõendeid ei sisaldu ka kontrollitoimikus.

Siinkoha viitan ka sellele, et sularaha sissemakseid ligikaudu 4000 ja 5000 euro suurustes summades

ei saa pidada sellises suuruses sissemakseks, mille tarvis juhatuse liikmel ei võinud olla varasemaid

vahendeid või ta ei saanud neid vahendeid hankida kolmandalt isikult nt laenuna – vähemalt puudub

maksuotsuses selles osas igasugune analüüs.

19.3. Nõustun siinkohal kaebajaga, et praegusel juhtumil oleks vastustaja pidanud põhjalikumalt

kontrollima, milline oli kaebaja tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel ning millised õigussuhted

kaebajal tekkisid ja millised olid tehingu majanduslikud resultaadid. MTA on maksuotsuse andmisel

lähtunud ainuüksi faktist, et osanik ja juhatuse liige on maksnud osaühingu pangakontole sisse

sularaha. Muid tõendeid, mis viitaks, et nende summade näol võib olla tasuga teenuse eest MTA

kogunud ei ole, ka on kontrollaktis ja maksuotsuses sisalduv analüüs kaebaja juhatuse liikme rahalise

seisu osas ebapiisav. Sellest tulenevalt olen seisukohal, et MTA on uurimispõhimõtet rikkudes jätnud

olulised asjaolud tuvastamata, mistõttu maksuotsuste järelduse õiguspärasus ei ole kontrollitav.

20. Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus

tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Tõendamiskoormus saab aga

3-19-1568

9(9)

maksukohustuslasele üle minna üksnes juhul, kui maksuhaldur on oma seisukohti põhjalikult

motiveerinud ja viidanud tõenditele, millele maksuhalduri seisukohad tuginevad. Leian, et MTA ei

ole sellekohast põhjendamiskohustust nõuetekohaselt täitnud. Vaidlusaluses asjas on MTA küll välja

toonud dokumentides sisalduvad erinevad andmed ja vastuolud isikute seletustes, kuid samas on

jätnud uurimata mitmed olulised asjaolud, samuti puuduvad kontrollitoimikus tõendid, millele

maksuhaldur kontrollaktis on viidanud. Sellest tulenevalt ei ole tõendamiskoormis kaebajale üle

läinud. MTA on maksuotsuses teinud ennatliku järelduse asjaolusid lõpuni selgeks tegemata.

21. Eeltoodu alusel olen seisukohal, et maksuotsus tuleb tühistada uurimis- ja põhjendamiskohustuse

olulise rikkumise tõttu.

Menetluskulud

22. Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kohus mõistab välja

vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Kaebaja menetluskuluks on kaebuselt

tasutud riigilõiv 71,95 eurot, õigusabikulude ja muude menetluskulude väljamõistmise taotlust

kaebaja esitanud ei ole.

23. Seega tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista kaebaja poolt tasutud riigilõiv summas 71,95

eurot.

(allkirjastatud digitaalselt)

Maret Hallikma