3-19-1859/37 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

23.09.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1859

Haldusasi

EuroManagement OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16 ja

17.10.2019 korralduse nr 13.11/61966 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – EuroManagement OÜ, volitatud esindaja

v.adv Janno Kuusk

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Jaanek Lips

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 07.04.2020 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

EuroManagement OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Tagastada EuroManagement OÜ poolt 26.08.2020 ja 27.08.2020 (originaal-

dokumendid) ringkonnakohtule esitatud tõendid.

2. Jätta rahuldamata EuroManagement OÜ taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse

küsimiseks.

3. Jätta Tallinna Halduskohtu 07.04.2020 otsus muutmata ja EuroManagement OÜ

apellatsioonkaebus rahuldamata.

4. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 23.10.2020.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

3-19-1859

2(13)

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 08.08.2018 kontrollakti (KA) nr 12.2-3/041378-7, milles

asus seisukohale, et EuroManagement OÜ on kontrolliperioodil oktoober 2016 kuni jaanuar

2018 alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu 276 012,44 eurot. Kontrolliperioodil

deklareeris EuroManagement OÜ müügikäivet vaid septembris 2017 (33 000 eurot sõiduauto

müügist).

2. Maksu- ja Tolliamet koostas 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16, millega

nõudis EuroManagement OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud

enammaksed 85 161,52 eurot ja muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed 19 409,56 eurot

ning kohustas EuroManagement OÜ-d tasuma käibemaksu 171 441,36 eurot.

Maksuotsuse kohaselt on EuroManagement OÜ perioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2018

alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu 276 012,44 eurot. Maksu määramise õiguslike

alustena on maksuotsuses viidatud käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg-le 1 ja § 29 lg-le 1 ning

maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4.

EuroManagement OÜ tegevus ei allu käibemaksuregulatsioonile. Teenuse ja tasu vahel puudub

seos, kuna arvutusvõimsuse teenuse osutamine ei taga krüptorahas saadavat tasu. Tasu saamine

on teataval määral üksnes tõenäoline. Teenuse maksustamine käibemaksuga ei saa sõltuda

sellest, kas teenuse eest saadakse tasu. Teenuse osutaja ja saaja vahel puudub vastastikuste

toimingutega õigussuhe, kuna Ethereumi plokiahelal, kellele EuroManagement OÜ väidetavalt

teenust osutab, ei ole omanikku ega haldajat. EuroManagement OÜ on ka ise kinnitanud, et tal

puudub klient, kellele arve väljastada. EuroManagement OÜ poolt teenuse osutamine ei ole

plokiahela töö jätkamise eelduseks. Teenuse osutamise ja tasu vaheline seos on sedavõrd

ebakindel, et seost ei ole võimalik jaatada. Ainuüksi valmisolek teenust osutada ei tekita käivet,

vaid see tekib teenuse reaalsest osutamisest. EuroManagement OÜ-l ei teki arvutusvõimsuse

pakkumisest plokiahela tehnoloogiale maksustatavat käivet, mistõttu ei ole tal ka õigust arvata

maha sisendkäibemaksu soetatud kaupadelt ja teenustelt.

EuroManagement OÜ ei osuta teenust Austria äriühingule Bitfly GmbH. EuroManagement OÜ

ei väitnud esmasel kohtumisel maksuhalduriga, et ta osutab teenust konkreetsele kliendile.

Bitfly GmbH asutati alles 03.10.2017 ehk pärast EuroManagement OÜ teenuse osutamisega

alustamist. Bitfly GmbH-le teenuse osutamist ei nähtu raamatupidamisdokumentidest ega

maksudeklaratsioonidest; tehingu tõendamiseks on esitatud üksnes lepingu üldtingimused,

mille kohaselt on teenuse osutaja hoopis Bitfly GmbH. EuroManagement OÜ ei tunne oma

väidetavat klienti ning on tema nime ja olemasolu kohta andnud ebaselget teavet. Kaebaja ei

deklareerinud teenuse müüki Bitfly GmbH-le ning oli seega sisendkäibemaksu deklareerides

teadlik, et mingit teenuse müüki tegelikult ei toimu. Kuna EuroManagement OÜ ei ole osutanud

teenust Bitfly GmbH-le, ei ole ka oluline, kas too on käibemaksukohustuslane.

EuroManagement OÜ ei ole osutanud teenust OOO-le Togur. OOO-d Togur puudutavates

dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsusi. 10.09.2018 lepingust ei nähtu, kes, millal ning

millises mahus krüptovara kaevandamise teenust osutab; samuti puuduvad teise poole

kontaktandmed, arvete edastamise viis ning teenuse hind ja valuuta. Arved ei vasta KMS-i

nõuetele, kuna neilt ei nähtu teenuse osutamise aega, deposiiti ega maksumäära kohaldamise

alust. Teenuste eest tasumine ei ole tõendatud; EuroManagement OÜ esitatud Exceli failid

3-19-1859

3(13)

väidetavalt krüptorahas toimunud tasumiste kohta ei ole usaldusväärsed tõendid. OOO Togur

taust ei ole usaldusväärne: ettevõtte põhitegevuseks on mootorsõidukite ost-müük, millele on

lisaks märgitud veel 57 lisategevust; OOO-l Togur ei ole ühtegi töötajat; äriühingu käive oli

2017. aastal u 220 eurot. Puuduvad hilisemad andmed OOO Togur majandusliku seisu kohta.

Suure tõenäosusega ei ole tegemist tavapärast majandustegevust omava äriühinguga. MTA ei

pea seetõttu usutavaks, et nimetatud äriühing soetas EuroManagement OÜ-lt arvutusvõimsuse

teenust ning tasus selle eest kokku 107 691 eurot. EuroManagement OÜ on varem esitanud

valeandmeid tehingupartnerite kohta. Ka OOO-lt Togur teabe küsimisel säiliks kahtlus

selgituste usaldusväärsuses ja dokumentide koostaja isikus. OOO Togur juhatuse liige ei ole

talle väidetavalt arvete andmise ajal Eestis käinud. EuroManagement OÜ ei osuta teenust ka

ühelegi teisele konkreetselt tuvastatavale kliendile. Ethermine.org nimeline pool ei ole

juriidiline ega füüsiline isik, mistõttu ei saa talle ka teenust osutada KMS-i mõttes.

EuroManagement OÜ lõi endale teadlikult maksueelise, mis seisnes selles, et ta deklareeris

sisendkäibemaksu, kuid ei deklareerinud maksustatavat käivet. MTA vastas juba 07.09.2017,

et EuroManagement OÜ-l puudub õigus sisendkäibemaksu deklareerida ning esitas sellekohase

argumenteeritud seisukoha 21.12.2017. Asjaolu, et käibemaksu küsimuses puudus kuni selle

ajani lõplik selgus, ei takistanud EuroManagement OÜ-l sisendkäibemaksu deklareerimist ning

seda veel ka pärast MTA seisukoha andmist. EuroManagement OÜ tegutsemist ei saa pidada

heauskseks.

EuroManagement OÜ väited erinevate teiste arvutiteenuste osutamise kohta ei ole usutavad,

kuna tal puuduvad selleks vajalik tark- ja riistvara, spetsiifilised teadmised, kontaktid, ruumid

ja inimesed. Üksnes mõistete tundmine ja idee aktuaalsus ei kummuta MTA kahtlusi.

EuroManagement OÜ äriplaan on ebaveenev ja selles toodud ideid ei ole rakendatud. Pigem

viitab EuroManagement OÜ käitumine tegevuse lõpetamisele.

3. Maksu-

ja

Tolliamet

kohustas

17.10.2019

korraldusega

nr

13-11/61966

EuroManagement OÜ-d tasuma maksuvõla 36 145,43 eurot 10 päeva jooksul korralduse

saamise päevast arvates. Korralduse lisa kohaselt koosneb maksuvõlg 2016. a oktoobrist kuni

2019. a juulini deklareeritud tööjõumaksudest ja käibemaksust.

4. EuroManagement OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebused MTA 03.09.2019

maksuotsuse ja 17.10.2019 korralduse tühistamiseks, mille halduskohus liitis ühte menetlusse.

1)

Vastustaja on rikkunud uurimiskohustust. MTA ei ole vaadelnud kaebaja arvutisüsteeme,

kuigi kaebaja avaldas selleks valmisolekut. MTA on kaebajale ette heitnud valeandmete

esitamist, kuid ei ole samas tehingu toimumist kahtluse alla seadnud. Vastustajal ei ole

usaldusväärset infot OOO Togur kohta, kuivõrd ta on jätnud sellelt äriühingult endalt teabe

küsimata. OOO Togur esindaja on korduvalt Eestis käinud. Tasumise mittetoimumist ei saa

järeldada sellest, et makseviisil puudub klassikalise pangakonto väljavõtte sarnane vorm.

Vormilised etteheited lepingule on otsitud ja neid saanuks uurimiskohustuse täitmisega

kõrvaldada. Tegemist ei ole tehingutega, mis nõuaksid tavapärasest kõrgemat tõendamis-

standardit. MTA ei ole selgitanud, millised tõendid on jäänud esitamata. MTA on jätnud OOO

Togur kohta esitatud tõendid ilma põhjenduseta kõrvale, mistõttu ei ole tõendamiskoormus

kaebajale üle läinud. Kaebaja on algusest peale püüdnud riskide maandamiseks reserveerida

võimalused tegevuste ümberkorraldamiseks. Tehinguid ei muuda olematuks see, et MTA

hinnangul on süsteemi andmed anonüümsed. MTA-l oleks olnud võimalik saadud andmeid

lepingus näidatud või tehingupartneritelt saadud teabega võrrelda. Maksuhaldur on rikkunud

põhjendamiskohustust, jättes eriarvamuses esitatud sisulised vastuväited hindamata.

2)

Kaebaja ärimudel sisaldab endas peale kaevandamise ka muid eesmärke ja võimalusi.

MTA on rikkunud ärakuulamisõigust, kuna maksuotsuse lk-del 9–15 toodud analüüs kaebaja

3-19-1859

4(13)

tehnilise võimekuse ja alternatiivsete tegevuste kohta on kaebaja jaoks üllatuslik. Kaebajal

oleks olnud võimalik esitada äriplaan jt dokumendid, mis kinnitavad erinevate teenuste

osutamise võimalikkust. MTA ülesanne on selgitada välja, kas äriplaani elluviimine on usutav.

Maksuotsus sisaldab faktivigu kaebaja kasutatava riist- ja tarkvara osas. Veebis kättesaadavatel

arvamustel puudub tõendusväärtus, kuna on tõendamata, et need on seotud kaebaja tegevusega.

Uutele tegevustele üleminek on võimalik ilma tehniliste ümberseadistusteta. Kaebaja on

tellinud tervikliku äriplaani ja ekspertarvamuse. Kaebaja on olnud ka kogu aeg seisukohal, et

tal on võimalik investeeringutest tulenevalt oma tegevust mitmekesistada. Kui äriplaani

elluviimiseks ei ole takistusi ja see on usutav, tuleb kaebajale anda võimalus arvestada

sisendkäibemaks kohe maha. Renderdamise teenus võib küll vajada lisainvesteeringuid, kuid

see rahaline panus on koguinvesteeringuga võrreldes väike. Äriplaan ei ole esitatud

hilinemisega, kuivõrd MTA esitas analüüsi äriplaani kohta alles maksuotsuses. Kaebaja tegevus

on peatunud MTA süül.

3)

Krüptoraha kaevandamine kuulub käibemaksuga maksustamisele. Kõik ettevõtluse

käigus kantud kulud ei pea automaatselt tagama tasu. On üldteada, et idufirmad on mahukate

investeeringute tõttu esimestel aastatel kahjumis. Seega ei erine kaevandamine teistest turul

pakutavatest teenustest. Kaebaja osutas teenust – arvutivõimsust Ethermine.org pool`ile. Kuna

kaevandamine toimus ühiselt, jagati saadud tulu kõigi teenust osutavate isikute vahel ära. Tasu

sõltus konkreetse osaleja pakutavast arvutusvõimsusest.

4)

Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja lõi endale teadlikult maksueelise.

Tahtlusest saaks rääkida üksnes MTA 21.12.2017 seisukoha saamisele järgnenud 41-päevase

perioodi osas (22.12.2017–31.01.2018). Samas ei omanud kõnealune seisukoht õiguslikku

tähendust, mistõttu ei saa kaebajale ette heita tahtlikku õigusvastast käitumist. OOO-ga Togur

tehtud tehing ei oma tähtsust, kuna see jääb tahtluse aluseks olevast kontrolliperioodist välja.

Kui MTA ei teadnud, kuidas kaebaja tegevust maksustada, ei saa seda eeldada ka kaebajalt.

5. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. MTA on analüüsinud OOO-d Togur puudutavaid

dokumente ja kontrollinud andmebaase. Tõendamiskoormus on läinud kaebajale üle. Kaebaja

viidatud andmebaasidest leitav info on anonüümne, samuti on anonüümsed krüptoraha maksed,

mistõttu need ei tõenda tehingute toimumist. Kaebaja pidi arvestama, et sellise arveldusviisi

valikul ei suuda ta oma väiteid tõendada. Kaebaja on andnud menetluse jooksul ebaselget ja

vastuolulist teavet ning pidanud MTA küsitavat teavet ebaoluliseks. Kaebaja on selles osas

jätnud oma kaasaaitamiskohustuse täitmata. Välispäringud ja kaebaja IT-süsteemide vaatlused

oleksid olnud ajamahukad ning poleks kokkuvõttes viinud tehingute toimumise tuvastamiseni.

MTA-le ei ole etteheidetav, kui kaebaja esitatud eksitavate andmete alusel (OOO Togur

juhatuse liikme nimekuju) ei olnud uurimistoimingute tegemine võimalik. Vale nimekuju tõttu

ei oleks vastustaja ka välispäringule vastust saanud. Kui kaebaja väidab, et ei teadnud õiget

nimekuju, kinnitab see MTA järeldusi. Ka passis olevad piiriületuse andmed ei kinnita tehingute

toimumist. Kaebaja plaanid on maksumenetluse jooksul vastavalt menetluslikule olukorrale

muutunud.

2) Kaebuse lisana esitatud äriplaan ja arvamus on liiga ebamäärased ja tuleb jätta arvestamata.

Kaebajal oli ärisuundi võimalik tõendada juba maksumenetluses. Kaebaja soetatud tarkvara oli

vajalik konkreetses pool´is kaevandamiseks. Kaebaja on ise kinnitanud, et ilma

lisainvesteeringuteta ei ole uutel tegevusaladel võimalik tegutseda. Maksuotsuse analüüs

tugineb kaebaja enda esitatud väidetele. Kuivõrd kaebaja on ise kinnitanud, et tegevus on

peatunud, pole usutav, et äriplaan üldse teostub. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis äriplaani

usutavust kinnitaksid. Kaebajal ei ole käivet tekkinud.

3-19-1859

5(13)

3) Krüptoraha kaevandamise puhul puudub väidetavalt osutatud teenuse sisu ja tasu vahel

otsene seos, samuti puudub tehingu väidetavate poolte vahel õigussuhe. Ethereumi plokiahela

kaevandamisprotsessis osalemise ja sellesse oma ressursi panustamise eesmärgiks on luua

kaebajale n-ö kogukondlikult konkurentsieelis autasu ehk krüptoraha saamiseks. Kaebaja ei

osutanud pool´i omanikule Bitfly GmbH-le teenust, vaid oli ise teenuse saajaks.

4) MTA selgitas kaebajale juba 17.08.2017, et tal puudub sisendkäibemaksu arvestamise

õigus. Kaebaja deklareeris igakuiselt sisendkäibemaksu, käivet aga mitte. Samas väitis kaebaja,

et tal on olemas klient, kellele ta teenust osutab. Asjaolu, et kaebaja oli teadlik oma kohustusest

käivet deklareerida, kuid ta ei teinud seda, vaid deklareeris üksnes sisendkäibemaksu, viitab

selgelt maksueelise ärakasutamisele. On ilmne, et kaebaja mõistis, et erinevad token´id (mille

kaebaja realiseeris krüptobörsil Kraken), ei ole otseselt ega kaudselt kasutatavad maksustatavate

teenuste osutamiseks. Kaebaja käitumist ei ole asjaolude kogumis võimalik pidada heauskseks.

6. Tallinna Halduskohus jättis 07.04.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda.

1)

Krüptoraha kaevandamine on protsess, mille käigus kaevandajad moodustavad juba

kontrollitud tehingutest ülimat ressurssi nõudva arvutuse abil tehinguplokke ja saavad selle eest

preemiaks ringlusesse lastavat uut krüptoraha. Kõnealune protsess toimub järgmiselt.

Kaevandajad võtavad plokis sisalduva informatsiooni ja kohaldavad sellele matemaatilist

valemit. Esimene kaevandaja, kes suudab matemaatilise probleemi lahendada, saab preemiaks

uut krüptoraha. Ühtlasi lõpetab see kaevandaja ka ploki. Kui plokis kajastatud tehingud on

korrektsed, siis teised kaevandajad aktsepteerivad ploki. Pärast ühe ploki lahendamist

hakatakse lahendama ajaliselt järgmist plokki. Kasutajad otsivad pidevalt, juhumeetodil

variante läbi proovides, lahendeid ajamahukale, kuid teatud piirides ennustamatu

lahenduskiirusega ülesandele, kus lahenduse leidmise aeg sõltub mitte üksnes arvutusjõust,

vaid ka sellest, mis järjekorras lahenduse otsija võrdselt tõenäolisi lahendeid proovib. Seega on

tasu saamine teataval määral juhuslik. Tasu saamise tõenäosuse suurendamiseks ühinevad

krüptoraha kaevandajad ühiskaevanduse ehk pool´iga. Kaebaja selgituste järgi hoiavad

krüptoraha ether´i kaevandajad ühiselt töös Ethereumi plokiahela tehnoloogiat. Ploki

lahendamise eest saadava tasu väljamaksmine toimub automaatselt, keegi selle kohta otsust ei

tee. Plokiahelal puudub omanik või haldaja.

2)

Maksuhalduri seisukoht, et krüptoraha kaevandamine ei kuulu käibemaksuga

maksustamisele, sest teenuse ja tasu vahel puudub seos ning teenuse osutaja ja saaja vahel

puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe, on kooskõlas Euroopa Liidu Kohtu 22.10.2015

otsusega kohtuasjas nr C-264/14 Hedqvist, mille p-s 27 on selgitatud, et teenuse saaja ja osutaja

toimingud peavad olema vastastikused ja saadav vastutasu peab väärtuselt vastama osutatavale

teenusele. Arvestades krüptoraha kaevandamise sisu ning kaebaja selgitusi, saab järeldada, et

selle tegevuse puhul sisuliselt puudub isik, kellega kaebaja saaks tehingu teha ning samuti

puudub õiguslik suhe, millega üks isik võtab kohustuse arvutusteenust osutada ja teine isik selle

eest tasuda. Tehingu teise poole puudumise tõttu tuleb lugeda, et kaebaja ei ole osutanud

teenust, mis oleks käibemaksuga maksustatav.

3)

Kaebaja väitis maksumenetluses esmalt, et teenuse saaja pole tuvastatav, seejärel nimetas

teenuse saajaks ethermine.org (pool) ning viimaks väitis, et teenuse saajaks on Bitfly GmbH.

Kaebaja väidete muutumine ajas seab kahtluse alla nende usaldusväärsuse. Maksuhaldur on

lisaks toonud välja, et nimetatud äriühing asutati alles 03.10.2017 ehk pärast kaebaja poolt

teenuse osutamise alustamist, teenuse üldtingimuste kohaselt osutab hoopis Bitfly GmbH

kindlaksmääratud tasu eest teenust kaebajale ning kaebaja KMD-dest ja raamatupidamis-

dokumentidest teenuse osutamist ei nähtu. Kuna vastustaja on oma seisukohta nõuetekohaselt

põhjendanud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale. Õige on vastustaja seisukoht, et teenust

3-19-1859

6(13)

müües oleks kaebaja pidanud seda oma raamatupidamisdokumentides ja deklaratsioonides

kajastama. Ka õigusliku ebakindluse korral peab isik deklareerimisel olema järjekindel –

deklareerides sisendkäibemaksu, peaks isik deklareerima ka käivet ja käibemaksu. Kaebaja

teguviis kinnitab vastustaja põhjendatud kahtlust, et kaebaja tegutses teadlikult maksueelise

saamise eesmärgil.

4)

Pärast kontrollakti koostamist teatas kaebaja MTA-le, et on teinud tehinguid Venemaa

äriühinguga OOO Togur. Kaebaja väitel pakkus ta nimetatud äriühingule algoritmide

räsifunktsioonide lahendamise võimsust perioodil septembrist novembrini 2018. Kaebaja esitas

MTA-le lepingu koos lisadega, arved ja tabeli laekumiste kohta. Vastustaja on piisavalt

põhjendanud seisukohta, et tehinguid OOO-ga Togur pole tegelikkuses toimunud: OOO Togur

taust on ebausaldusväärne, teenuse eest tasumine on tõendamata, tehingu kohta esitatud

dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsusi. On eluliselt ebausutav, et nendest puudustest

hoolimata tehingud siiski toimusid. Sellest tulenevalt on tehingute toimumise tõendamise

koormus läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid selle kohta, et olematu

käibega OOO Togur oli võimeline tasuma teenuse eest kokku 107 691 eurot ning kaebaja

kontrollis enne teenuse osutamist OOO Togur maksevõimet. Üksnes ühelt krüptorahakotilt

teisele tehtud maksed ei kinnita teenuse osutamist ja selle eest tasumist, kuna ühel isikul võib

olla mitmeid krüptorahakotte ning kanded nende vahel on anonüümsed. Kaebaja

arvutisüsteemide uurimisega poleks maksuhaldur saanud välja selgitada, kellele kaebaja

väidetavaid teenuseid osutas. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et andmebaasides leiduv

anonüümne info ei saa kinnitada kaebaja väiteid tehingute toimumise kohta. Cybernetica AS

vastusest maksuhaldurile selgub, et teenusepakkuja logisid on lihtne muuta, kustutada ja lisada.

Väite, et OOO Togur tasus teenuse eest jooksvalt, mitte kuupõhiselt nagu nägi ette leping, esitas

kaebaja alles kohtumenetluses. OOO Togur juhatuse liikmelt selgituste küsimata jätmist ei saa

asjaolusid arvestades (sh vale nimekuju lepingus ja arvetel) pidada uurimiskohustuse

rikkumiseks. Ainuüksi D.V kinnitusest poleks teenuse osutamise tõendamiseks piisanud.

Kaebaja on alles kohtumenetluses esitanud passi koopiad, mis tõendavad selle isiku viibimist

Eestis. D.V Eestis viibimise perioodid ei kattu lepingu allkirjastamise ajaga ning lepingul olev

allkiri ja D.V passis olev allkiri erinevad oluliselt.

5)

Kaebaja väidab, et tema eesmärgiks on olemasolevat ja soetatavat riistvara kasutades

pakkuda globaalset renderdamisteenust ning kaugemaks eesmärgiks on välja arendada

multifunktsionaalne serveripark, mida oleks võimalik kasutada mitmeks otstarbeks:

renderdamine, krüptograafiliste arvutustehete tegemine, andmemassiivide töötlus. Pooled ei

vaidle selle üle, et renderdamisteenuse osutamine on käibemaksuga maksustatav. MTA on

maksuotsuses kaebaja äriideid piisava põhjalikkusega analüüsinud ning põhjendatult leidnud,

et need ei ole tõsiseltvõetavad. Pelgalt teoreetilised arvutipargi kasutamise võimalused ja ideed

ei kinnita äriplaani usutavust. Kaebaja väidetest ei nähtu, et ta oleks astunud mistahes samme

loetletud teenuste osutamisega alustamiseks, ehkki on selge, et nii renderdamisteenuse kui ka

muude nimetatud teenuste osutamine nõuab täiendavaid investeeringuid. Lisaks on vastustaja

näidanud, et kaebaja senised töötajad ja juht on asunud tööle OÜ-s SigmaCorp. 02.04.2020

esitatud kaebusest (haldusasi nr 3-20-596) nähtub, et kaebaja müüs suurema osa oma varadest.

Seega ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ka tegelikkuses sooviks oma tegevust ümber kujundada

ning väidetavat äriplaani realiseerida.

6)

Vastustaja ei ole rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust. Vastustaja on korduvalt palunud

kaebajal esitada olemasolevaid dokumente, mis kinnitaks teenuse osutamist. Kaebaja kinnitas

üksnes valmisolekut dokumente esitada, kuid tegelikult neid ei esitanud. Kaebaja viitas

täiendavatele võimalikele tegevustele alles eriarvamuses ning seega ei saanud maksuhaldur

neid väiteid kontrollaktis analüüsida. Kaebaja ei ole eriarvamuses ega ka hiljem kasutanud

võimalust näidata, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks.

3-19-1859

7(13)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. EuroManagement OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja saata

asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

1)

Halduskohus tugineb tõendamiskoormuse jaotamisel maksupettust puudutavale

kohtupraktikale, kuigi maksuotsuses ei viidata maksupettuse tunnustele. Kuna kaebajale ei ole

maksupettust ette heidetud ning seda ei ole mõistlikult võimalik ka asjaoludest tuletada, siis ei

saa kaebaja ümber lükata asjaolusid (maksupettuse tunnuseid), mida pole asjas tuvastatud.

Seega on kaebaja seisukoht uurimiskohustuse rikkumisest jätkuvalt põhjendatud.

2)

Kohtuotsus on krüptoraha kaevandamise maksustamist puudutavas osas vastuoluline ja

ebajärjepidev. Kohus on leidnud, et asjas on määravaks küsimus sellest, kas krüptoraha

kaevandamine iseseisvalt või ühiskaevanduse vahendusel on käibemaksuga maksustatav, ning

asunud seisukohale, et kui tegemist oleks praeguses vaidluses ainumäärava küsimusega, tuleks

küsida Euroopa Liidu Kohtult eelotsust. Samas ei ole kohus eelotsust küsinud, vaid on viidanud

Euroopa Liidu Kohtu lahendile, mis pole praeguses vaidluses asjakohane, kuivõrd see puudutab

valuutavahetust, mitte krüptoraha kaevandamist. Krüptovara kaevandamise käibemaksuga

maksustamise küsimuses on vajalik küsida Euroopa Liidu Kohtult eelotsust.

3)

Maksuhaldur ega halduskohus pole määratlenud, mis liiki tehingu on kaebaja sõlminud

Bitfly GmbH-ga. Kaebaja viitas lepingulisele suhtele Bitfly GmbH-ga kui objektiivsele tõendile

sellest, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks. Asjaolust, et kaebaja eksis tehingu

võlaõigusliku sisu täpses määratlemises ning on püüdnud seda viga aja jooksul parandada, ei

ole alust järeldada kaebaja pahausksust. Maksuhaldur ei ole Bitfly GmbH poole pöördunud

ning siiani pole teada, kuidas käsitleb teenust nimetatud äriühing. Halduskohtu seisukohtadest

pole võimalik aru saada, millised KMS-st tulenevad tingimused sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks on praegusel juhul täitmata.

4)

Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet, kuna pole pidanud

vajalikuks pöörduda OOO Togur poole. Suurem osa maksuhalduri nimetatud küsitavusi,

millega halduskohus nõustus, on ületatavad OOO Togur esindaja ütlustega. Järelikult tuleb

küsitavused, mille oleks saanud kõrvaldada D.V selgitustega, teenuse mitteosutamisele

viitavate asjaolude hulgast välistada. Kohus pole selgitanud, millised täiendavad asjaolud oleks

tõendanud, et teenuse eest tasumine toimus reaalselt. Põhjendatud ei ole kaebaja maksustamine

üksnes seetõttu, et tasumine toimus ebatraditsioonilisel viisil. Kaebaja ja OOO Togur ei

sõlminud lepingut maksuhaldurile esitamiseks, vaid äri ajamiseks. Teenuse eest tasumiseks

kasutatud krüptorahakottide aadressid on teada ning on võimalik kontrollida, kas nendele

aadressidele on tehtud väljamakseid. Tehingu pooled saavad kinnitada krüptorahakottide

kuuluvust ja tehingute toimumist. Kaebaja on eriarvamuses vastanud maksuhalduri väidetele,

kuid halduskohus on kaebaja selgitused tähelepanuta jätnud.

5)

Maksuhalduri koostatud dokumentidest ja halduskohtu otsusest ei selgu, millel põhineb

nende arvamus, et kaebaja valduses olevat arvutiparki pole võimalik kasutada muuks kui

krüptoraha kaevandamiseks. Asja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks selle asjaolu

väljaselgitamiseks pöördunud mõne äriplaanis kirjeldatud tegevusega igapäevaselt kokku

puutuva isiku poole. Pelgalt oletustele tuginedes ei ole alust väita, et kaebaja äriplaan pole

olemasoleva arvutipargiga teostatav. Kaebaja äriplaan oli teostatav ning osaliselt see ka teostus:

esiteks osutas kaebaja OOO-le Togur hashrate´i tagamise ehk algoritmide räsifunktsioonide

lahendamise võimsuse osutamise teenust ning teiseks astus kaebaja selgeid samme

renderdamise teenuse osutamiseks, esitades kohtule ka sellesisulise äriplaani. Halduskohus pole

esitanud sisulist ega tehnilist selgitust selle kohta, miks pole äriplaani realiseerimine kirjeldatud

kujul usutav. Kaebaja on selgitanud, et ta oleks edasi kasutanud sama arvutiparki ja videokaarte

3-19-1859

8(13)

ning täiendav rahaline panus oleks olnud ca 6% arvutitesse ja tarkvarasse tehtud

investeeringutest. See investeering jäi tegemata MTA ja halduskohtu otsuste tõttu. Kaebaja

äriplaan realiseerus vara müügi näol (15.01.2020), millest tekkis maksustatav käive.

6)

Ebaõige on maksuhalduri ja halduskohtu järeldus teadliku maksueelise loomisest

olukorras, kus puudub tavaline praktika, mida kaebaja oleks võinud järgida. Käibe

deklareerimata jätmine oli tingitud sellest, et kaebajal puudus teadmine, kuidas

deklareerimiskohustust täpselt täita. Isegi kui kaebaja oleks käivet deklareerinud, oleks

maksuhaldur sellegipoolest leidnud, et kaebaja on deklareerimiskohustust rikkunud.

8. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata.

1)

Halduskohus on õigesti selgitanud tõendamiskoormuse jaotamise põhimõtteid.

Maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettuse toimepanemist, vaid piisab põhjendatud

kahtlusest.

2)

Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline ega ebajärjepidev. Halduskohus leidis õigesti, et

kaebajal puudus krüptoraha kaevandades isik, kellega tehingut teha, ning vastastikuste

kohustustega õiguslik suhe. Puudus ka otsene seos tehtava töö ja saadava tasu vahel. Seega ei

ole krüptoraha kaevandamise allumine käibemaksuregulatsioonile asjas ainumäärav küsimus

ning puudub vajadus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse taotlemiseks. Kaebaja versioon teenuse

osutamisest Bitfly GmbH-le pole tõendatud. Oluline ei ole see, kuidas Bitfly GmbH tema ja

kaebaja vahelist õigussuhet käsitab, sest kaebaja versiooni välistavad tema enda vastuolulised

väited ja leping.

3)

Olukorras, kus olemasolevate tõendite põhjal tekkis kahlus, et kaebaja väidetud tehinguid

OOO-ga Togur ei toimunud, poleks D.V ütlused olnud määravaks. OOO Togur poolt väidetava

teenuse eest tasumine pole usaldusväärselt tõendatud. Ühel isikul võib olla mitmeid

krüptorahakotte, mille vahel on võimalik raha anonüümselt liigutada, jättes näiteks kunstlikult

loodud legendis mulje tehingute toimumisest. Ebatraditsioonilise makseviisi kasutamine ei

vabasta kaebajat kohustusest tõendada tehingute toimumist.

4)

Kohtupraktikast järeldub, et uurimispõhimõttest ei saa tuletada maksuhaldurile kohustust

analüüsida kõiki hüpoteetiliselt mõeldavaid stsenaariume ja koguda nende kohta tõendeid, vaid

esmajoones tuleb kontrollida maksukohustuslase maksuarvestuses kajastatud andmete õigsust.

5)

Kaebaja esitatud eksperdiarvamus, mis on sisuliselt juhend taristu seadistamiseks, ei

kinnita kaebaja äriplaani realiseerimise võimalikkust. Juhendi järgi on kaebajal vaja

renderdamise teenuse osutamiseks vaja välja arendada veebikeskkond, omada asjaomast

tarkvara, lisada serverid ja tarkvara süsteemid. Seega nõudis äriplaani realiseerimine

täiendavaid investeeringuid, milleks kaebajal vahendeid polnud. Lisaks olid kaebaja töötajad ja

juht asunud juba enne äriplaani esitamist tööle uude ettevõttesse. Arvestades, et arvutitehnika

hind langeb kiirelt, on kaebaja välja toodud strateegia selle edasimüügilt kasumi teenimise

kohta ebaveenev. Ärist väljumise plaani teostumisel ehk ettevõtte müügi korral ei teki käivet.

Käibemaksuga ei maksustata ka kauba müüki, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu

maha arvata. Kaebaja ei kasutanud soetatud arvutiparki maksustatava käibe tarbeks.

6)

Kaebaja väited muutusid menetluse kestel vastavalt olukorrale. Septembris 2017 väitis

kaebaja IT-teenuste eksporti ja käibe tekkimist, kuid käivet ei deklareerinud; 2018. a kevadel

kinnitas kaebaja, et tal on olemas klient ning ta osutab teenust, kuid sellegipoolest ei

deklareerinud kaebaja käivet. Arvestades, et kaebaja väited ja tema tegevus ei olnud kooskõlas,

ei saa kaebaja poolt sisendkäibemaksu deklareerimist pidada heauskseks. Selline tegevus saab

olla vaid tahtlik. Kaebaja pole siiani esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et maksusumma on

määratud ekslikult.

3-19-1859

9(13)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks

kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4).

10. Kaebaja deklareeris vahemikus oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 sisendkäibemaksu kokku

280 412,44 eurot. Maksuotsuse kohaselt puudus kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigus 276 012,44 euro ulatuses (280 412,44‒4400), kuivõrd tegemist ei olnud maksustatava

käibe tarbeks kasutatavate kaupade sisendkäibemaksuga (KMS § 29 lg 1). Puudub vaidlus, et

kõnealusel perioodil deklareeris kaebaja maksustatavat käivet üksnes septembri 2017 KMD-l

seoses sõiduauto müügiga. Järgnevalt analüüsib ringkonnakohus kaebaja väiteid erinevate

teenuste osutamise kohta.

Krüptoraha kaevandamine

11. Kaebaja selgitas 26.09.2017 maksuhaldurile, et ta osutab endale kuuluvate arvutitega

arvutusvõimsuse teenust Ethereumi plokiahela (blockchain) tehnoloogiale. Sellesse

plokiahelasse kuuluvad arvutid, millesse on salvestatud samad andmed, aitavad töös hoida ja

säilitada andmebaasi. Plokiahela tehnoloogia puhul salvestatakse andmeid plokkide kaupa ning

selleks, et turvaliselt sulgeda üks plokk ja alustada uut, tuleb plokiahela võrku ühendatud

arvutitel leida 32-kohaline krüptograafiline kood, mida nimetatakse lahendiks. Kui üks arvuti

on leidnud sobiva lahendi, kontrollivad teised arvutid selle õigsust. Sobiva lahendi leidjale

makstakse automaatselt tasu token´ites, mida Ethereumi plokiahela puhul nimetatakse

ethereum´ideks. Koodide leidmise ja selle eest tasu saamise protsessi nimetatakse krüptoraha

kaevandamiseks. Kaebaja kogub saadud ethereum´id oma elektroonilisse krüptorahakotti.

Krüptoraha vahetamisel traditsioonilisse valuutasse kasutatakse Krakeni kauplemiskeskkonda

(kraken.com), mis teeb väljamakse kaebaja pangakontole. Kaebaja märkis, et kuna plokiahelal

puudub omanik või haldaja, ei ole tal võimalik arvutusvõimsuse teenuse eest kellelegi arvet

esitada (26.09.2017 menetlustoimingu protokoll – MTA 05.12.2019 vastuse (MTA vastus) lisa

11).

21.12.2017 andis MTA seisukoha, milles leidis, et krüptoraha kaevandamine ei allu käibe-

maksuregulatsioonile ning ei sellest ega ka krüptoraha vahetamisest traditsioonilisse valuutasse

ei teki maksustatavat käivet (MTA vastuse lisa 17).

Kaebaja selgitas oma 12.02.2018 seisukohas, et ta tegutseb ühiselt koos teiste kaevandajatega

ning sellist tegevust nimetakse pool-mining´uks. Kaebaja märkis, et ta osutab arvutusvõimsuse

teenust Ethermine.org nimelisele pool´ile, kes on ka teenuse saajaks. Pool´i kontaktidena

märkis kaebaja Bitfly GmbH nimelise Austria äriühingu aadressi (MTA vastuse lisa 26).

Vastuseks MTA 15.02.2018 kirjale täpsustas kaebaja 26.02.2018, et tema tehingupartneriks on

Bitfly GmbH, kes arvatavasti on käibemaksukohustuslane (MTA vastuse lisa 31). Sama

seisukoha juurde jäi kaebaja ka 16.09.2018 eriarvamuses (MTA vastuse lisa 259) 08.08.2018

kontrollaktile.

12. Kaebaja väidetest järeldub, et kontrolliperioodil oli tema põhitegevuseks krüptoraha

kaevandamine. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjalikult analüüsinud selle tegevuse

käibemaksuga maksustamise küsimust ning jõudnud järeldusele, et krüptoraha kaevandamine

ei allu käibemaksu regulatsioonile – vähemalt mitte sellisel moel nagu kaebaja selles on

osalenud.

13. Halduskohtu otsus ei ole krüptoraha kaevandamise maksustamist ja Euroopa Liidu Kohtult

eelotsuse küsimise osas vastuoluline ega ebajärjepidev. Halduskohus jõudis Euroopa Liidu

3-19-1859

10(13)

Kohtu senisele praktikale tuginedes järeldusele, et kaebaja tegevus krüptovara kaevandamisel

ei ole käibemaksuga maksustava teenuse osutamine, mistõttu ei pidanud halduskohus

vajalikuks eelotsust küsida. Ehkki halduskohtu viidatud 22.10.2015 otsuses nr C-264/14

Hedqvist käsitleti bitcoin´ide ja traditsioonilise valuuta vahetamise teenust, on selles lahendis

väljendatud seisukohad osaliselt asjakohased ka praeguses vaidluses. Euroopa Liidu Kohus

selgitas

oma

varasemale

praktikale

viidates,

et

teenust

osutatakse

„tasu

eest”

käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c tähenduses ja see on käibemaksuga maksustatav vaid

siis, kui osutatud teenuse ja maksukohustuslase poolt selle eest saadud tasu vahel on otsene

seos. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe,

millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt

teenuse saajale osutatavale teenusele (otsuse p 27).

14. Kaebaja peab teenuse eest saadavaks tasuks lahendi leidmisel (krüptorahaga tehtava tehingu

õnnestunud kontrollimisel) väljamakstavat krüptoraha ether´it (mida kaebaja on nimetanud ka

ethereum´iks). Ka Euroopa Komisjoni käibemaksukomitee on 04.02.2016 töödokumendi nr 892

(tõlge – MTA vastuse lisa 23) p-s 5.2.4 viidanud sellisele teoreetilisele võimalusele, märkides

lisaks, et käibemaksudirektiiv ei nõua tasu saamist vahetult isikult, kellele teenuseid osutatakse,

selleks, et lugeda teenused art 2 lg 1 tähenduses tasu eest osutatuks. Töödokumendis on samas

selgitatud, et kaevandajad tegutsevad anonüümselt, saades tasuks uusi bitcoin´e, mille süsteem

loob automaatselt iga valideeritud ploki eest, kuid selle krüptoraha kasutajad võivad pakkuda

kaevandajatele ka tehingutasu, et motiveerida neid tehingutaotluste andmete õigsust võimalikult

väikese viivitusega kontrollima. Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja oleks saanud sellist

tehingutasu, tema on saanud vaid tavapäraselt ühiskaevandamise tingimustel saadavat tasu

lahendite leidmise eest.

15. Ringkonnakohus leiab, et pelgalt teatava tasu saamise fakt ei ole piisav, et käsitada kaebaja

tegevust teenuse osutamisena tasu eest käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c tähenduses.

Arvestades krüptovara kaevandamise olemust ei ole reeglina võimalik tuvastada konkreetset

isikut, kellele kaevandajad teenust osutavad. Seega ei saa praegusel juhul teenuse saajaks lugeda

kaevandajaid ühendavat pool´i nimega Ethermine. Teenuse saajaks ei ole ka veebisaiti

ethermine.org haldav Bitfly GmbH, kelle kehtestatud teenuse üldtingimuste (MTA vastuse lisa

31, tõlge – lisa 247) kohaselt on Bitfly GmbH ise veebisaidi kaudu pakutavate ühiskaevanduse

teenuste osutajaks, kes võtab teenustasudena 1% kaevandamistasude kogusummast (tingimuste

p 4.3). Lepingutingimused on piisavalt selged, mistõttu puudus vajadus pöörduda Bitfly GmbH

poole, et selgitada välja, kuidas mõistab tema enda suhet ühiskaevandust kasutavate isikutega.

Kaebaja pole Bitfly GmbH-le väljastanud arveid väidetud teenuse osutamise eest ega esitanud

muid tõendeid, mis kinnitaks krüptovara kaevandamise puhul konkreetse teenuse saaja ning

vastastikuste toimingutega õigussuhte olemasolu. Sellises olukorras ei saa jaatada otsest seost

väidetavalt osutatud teenuse ja saadud tasu vahel.

16. Eelnevast järeldub, et kaebaja tegevust krüptoraha kaevandamisel ei saa pidada tasu eest

teenuse osutamiseks käibemaksuga maksustamise kontekstis. Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse

küsimiseks puudub seega vajadus, kuna õiguslik olukord on selge.

Tehingud OOO-ga Togur

17. Kaebaja mainis esmakordselt 16.09.2018 eriarvamuses, et tema koostööpartneriks on

Venemaal tegutsev ettevõte (MTA vastuse lisa 259). 31.01.2019 edastas kaebaja MTA-le OOO-

ga Togur 10.09.2018 sõlmitud lepingu, arved (september kuni november 2018) ja Krakeni

kaudu saadud laekumiste väljavõtte (MTA vastuse lisa 278). Esitatud lepingu kohaselt pakkus

kaebaja OOO-le Togur arvutusvõimsust algoritmide räsifunktsioonide lahendamiseks (lepingu

tõlge – MTA vastuse lisa 280). Sisuliselt on tegemist arvutusvõimsuse pakkumisega krüptoraha

3-19-1859

11(13)

ühiskaevandamiseks (Riigi Infosüsteemide Ameti 13.03.2019 vastus päringule – MTA vastuse

lisa 288). Seoses tehingutega OOO-ga Togur deklareeris kaebaja 2018. a septembrist kuni

novembrini 0% määraga maksustatavat käivet kokku 107 691 euro ulatuses.

18. Kaebaja

esitas

26.08.2020

ringkonnakohtule

täiendavad

tõendid

(26.08.2020

menetlusdokumendi lisad 1–3; originaaldokumendid esitatud 27.08.2020): OOO Togur

seadusliku esindaja D.V kinnitus tehingute toimumise kohta, Venemaa Föderatsiooni

väljastatud tunnistus OOO Togur maksuametis arvele võtmise kohta ning samasisuline

tunnistus D.V kohta. Ringkonnakohus märgib, et esineb alus nimetatud tõendite tähelepanuta

jätmiseks HKMS § 198 lg 3 alusel, kuivõrd need oleks saanud esitada juba halduskohtule.

Kaebaja on tõendite hilinenud esitamist põhjendanud asjaoluga, et halduskohus ei täitnud

uurimiskohustust ning COVID-19 viiruse levimisest tingitud olukorra tõttu poleks olnud

mõistlik D.Vt kohtusse tunnistusi andma kutsuda. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja

esitatud põhjendus mõjuv. Kaebajale ja tema advokaadist esindajale pidi olema äratuntav

vajadus esitada tõendeid maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingute kohta

maksumenetluses või hiljemalt halduskohtus. Lisaks on tõendid OOO Togur ja D.V Venemaa

Föderatsiooni maksuametis arvele võtmise kohta asjakohatud, kuivõrd need ei puuduta

tõendamist vajavaid asjaolusid (HKMS § 62 lg 2). Maksuametis arvele võtmine ei kinnita

riiklike maksude tasumist ega majandustegevuse olemasolu. Seega tagastab ringkonnakohus

kaebaja poolt 26.08.2020 ja 27.08.2020 (originaaldokumendid) esitatud tõendid HKMS § 198

lg 3 ja § 62 lg 2 alusel.

19. Maksuhaldur analüüsis kaebaja ja OOO Togur vahelisi tehinguid oma 08.05.2019

seisukohas (MTA 14.10.2019 menetlusdokumendi lisa 2) ja maksuotsuses. Vastustaja on muu

hulgas välja toonud vastuolud ja ebatäpsused kaebaja esitatud lepingus ja arvetel, arvete

mittevastavuse KMS nõuetele (puudub teenuse osutamise aeg), OOO Toguri ebausaldusväärse

tausta ning selle, et teenuse eest tasumine pole tõendatud. Maksuhalduri kirjeldatud asjaolud

kogumis tekitavad tõsise kahtluse tehingute toimumises. Kuna maksuhaldur on piisavalt oma

kahtlusi põhjendanud, on tõendamiskoormis läinud üle kaebajale. Kaebaja ei ole ei maksu- ega

ka kohtumenetluses esitanud veenvaid tõendeid, mis maksuhalduri kahtluse kummutaks.

Kaebaja pole esitanud näiteks tõendeid lepingueelsetest läbirääkimistest ja muust suhtlusest (nt

e-kirjad), kuigi IT-alaste teenuste osutamise puhul teise riigi ettevõttele võiks eeldada kirjalikku

taasesitamist võimaldavas vormis suhtlemist. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud

väljavõtted D.V passist ei kinnita tema väiteid tehingute toimumisest, sest nendelt ei nähtu, et

nimetatud isik oleks viibinud Eestis 10.09.2018 lepingu sõlmimise ajal. Maksuhaldur ja

halduskohus on ka viidanud asjaolule, et D.V allkiri passis erineb lepingul olevast allkirjast.

Pigem kinnitavad väljavõtted järeldust, et 10.09.2018 leping ei kajasta tegelikku

majandustehingut.

20. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et küsitavused saaks kõrvaldada OOO Togur juhatuse

liikme D.V ütlustega. Olemasolevate tõendite valguses ei saaks D.V kirjalikke ega suulisi

kinnitusi tehingute toimumise kohta usaldusväärseks pidada. Kui D.Vlt oleks võetud maksu-

või kohtumenetluses ütlusi, ei oleks need saanud kõrvaldada 10.09.2018 lepingust ja arvetelt

nähtuvaid vastuolusid ja ebatäpsusi, samuti ei vääraks võimalikud selgitused fakti, et teenuse

eest tasumine pole kontrollitav (pole tuvastatav, kellele kuuluvast krüptorahakotist makse tehti).

Arvestades lisaks, et kaebaja oli juba kontrollimenetluses esitanud erinevaid versioone teenuse

saaja kohta, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei püüdnud kaebaja väidetavalt

tehingupartnerilt selgitusi saada. MKS § 59 lg 1 kohaselt otsustab maksuhaldur, lähtudes talle

seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks

konkreetses asjas koguda. Nimetatud sättest ei tulene maksuhaldurile kohustust koguda

kõikvõimalikke tõendeid, millele maksukohustuslane viitab, arvestamata tõendite saamiseks

kuluvat ressurssi ning kaalu maksustamisel tähtsust omavate asjaolude tõendamisel. Praegusel

3-19-1859

12(13)

juhul puudutab see nii D.Vlt selgituste küsimist kui ka kaebaja arvutites oleva teabega

tutvumist, mis oleks tulutu, kuivõrd sellisel moel poleks tagantjärele võimalik tuvastada

tehingute toimumist.

21. Ringkonnakohus peab oluliseks asjaolu, et kaebaja esitas dokumendid tehingute kohta

OOO-ga Togur pärast seda, kui maksuhaldur oli kahtluse alla seadnud kaebaja poolt teenuste

osutamise. Olukorras, kus kaebaja jätkas OOO-le Togur teenust pakkudes sisuliselt sama

tegevusega, millega ta oli ka kontrolliperioodil tegelenud, tehingud tehti Venemaa

Föderatsiooni äriühinguga ehk maksuhaldurile eeldatavasti raskesti kättesaadava isikuga, ning

väidetav tasumine toimus anonüümsel viisil, pidi kaebaja ette nägema, et maksuhalduril on

keeruline kontrollida tehingute tegelikku toimumist. Lisaks väärib tähelepanu tõik, et kuigi

leping sõlmiti väidetavalt 10.09.2018, ei esitanud kaebaja seda koos 16.09.2018 eriarvamusega

maksuhaldurile. Need asjaolud annavad põhjust arvata, et kaebaja on vormistanud

maksuhaldurile esitatud dokumendid üksnes kontrollimenetluse tarbeks, et jätta mulje tehingute

toimumisest ning tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Suure tasu eest

arvutusvõimsuse müümine krüptovara kaevandamiseks teadaolevatel andmetel olematu

majandustegevusega äriühingule on ka eluliselt väheusutav.

22. Asjaolu, et kaebaja on maksuhaldurile teenuse saaja kohta esitanud mitu versiooni ning

hoolimata korduvatest väidetest teenuse osutamise kohta ei deklareerinud sellest saadud käivet,

annab alust arvata, et kaebaja oli teadlik teenuse saaja puudumisest ning sellest, et deklareeritud

kulutused pole tehtud maksustatava käibe tarbeks. Kui kaebaja väidetavalt osutas teenuseid, mis

nõudsid eelnevaid suuri investeeringuid, ning talle tasuti selle eest, siis pidi kaebajal järelikult

tekkima ka käive. Kaebaja jätkas sisendkäibemaksu mahaarvamist seejuures ka pärast MTA

21.12.2017 seisukoha ja isegi pärast kontrollakti saamist. Sisendkäibemaksu deklareerimist ja

samal ajal käibe deklareerimata jätmist ei saa praegusel juhul põhjendada pelgalt õigusliku

ebaselgusega krüptovara kaevandamise maksustamise küsimuses. Kaebaja sai maksueelise,

deklareerides sisendkäibemaksu olukorras, kus tal maksustatav käive puudus. Sellest järeldub,

et kaebaja tegevus oli tahtlik, mitte tingitud teadmatusest.

Edasine äriplaan

23. 16.09.2018 eriarvamuses viitas kaebaja ka muudele võimalikele teenustele (renderdamine,

tehisintellekt, deep learning, hashrate´i tagamine, majutusteenus), mida ta pakkuda võiks ning

mis enamasti seisnevad kaebaja poolt teenuse saajale võrgu kaudu oma eelseadistatud arvutitele

ligipääsu võimaldamises. Maksuhaldur selgitas välja, et nende teenuste osutamiseks on vajalik

spetsiaalne tarkvara ning krüptoraha kaevandamiseks kasutatav tarkvara selleks ei sobi.

Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega analüüsitud kaebaja nimetatud teenuste sisu ja nende

osutamise võimalikkust ja tõenäosust kaebaja poolt. Maksuhaldur on lisaks toonud välja

asjaolu, et kaebajal ei ole alates 2019. a juunist ühtegi töötajat ning osa kaebaja varasematest

töötajatest on üle läinud 30.01.2018 asutatud SigmaCorp OÜ-sse. Maksuhaldur on asunud

seisukohale, et kaebaja äriplaan ei ole usutav ning tal pole plaanis uusi äriideid realiseerida.

24. Kaebaja on kaebuse lisadena esitanud kirjaliku äriplaani renderdamisteenuse (spetsiaalse

tarkvara abil filmi ja foto kvaliteedi parandamine) pakkumiseks ning juhise renderdusfarmi

tarkvara ja riistvara kogumi seadistamiseks, mida kaebaja nimetab eksperdiarvamuseks.

Äriplaani kohaselt on kaebajal võimalik olemasolevat ja soetatavat riistvara kasutades pakkuda

kasumlikult globaalset renderdamisteenust.

25. Ringkonnakohus märgib, et maksumenetluse ajal esitas kaebaja üksnes loetelu

potentsiaalsetest teenustest, samas kui puudusid igasugused tõendid, mis näitaks kaebaja

võimekust neid teenuseid osutada ning kinnitaks äriplaani tõsiseltvõetavust. Kohtumenetluses

esitatud materjalid ei veena ringkonnakohut selles, et kaebajal oli nii 16.09.2018 eriarvamuse

3-19-1859

13(13)

esitamise kui ka kaebuse esitamise ajal reaalselt plaanis hakata renderdamisteenust osutama.

Arvestades, et kaebaja käitumine maksumenetluses annab põhjust kahelda tema

usaldusväärsuses, ei saa üksnes äriplaani kirjalikku vormistamist pidada piisavalt veenvaks

kinnituseks teenuste osutamise kohta. Kaebaja pole esitanud tõendeid, mis näitaks, et ta on

astunud reaalseid samme renderdamisteenuse osutamisega tegelema hakkamiseks. Isegi kui

kaebaja oli teoreetiliselt suutlik nimetatud teenust osutama, viitab muu hulgas töötajate

puudumine ja olulises ulatuses vara müük 2020. a jaanuaris sellele, et kaebajal ei ole ega ole

ilmselt kunagi olnudki plaanis kõnealust äriplaani realiseerida ning kirjalik äriplaan on

koostatud vaid kohtule esitamiseks. Äriplaaniks ei saa pidada ka kiiresti väärtust kaotava

arvutipargi müüki eesmärgiga väljuda ettevõtlusest. Käivet ei teki ettevõtte või selle osa

müügist (KMS § 4 lg 2 p 1) ega kauba müügist, mille soetamisel puudus õigus

sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 16 lg 2 p 9).

26. Kuivõrd vastustaja on põhjendatult leidnud, et kaebaja äriplaan pole usutav, ei ole kaebajal

õigust sisendkäibemaksu maha arvata (vt nt Riigikohtu 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, p 9;

02.03.2016 otsus nr 3-3-1-47-15, p 16).

27. Kaebaja vastuväited MTA 17.10.2019 korraldusele seisnevad maksukohustuste

tagastusnõudega tasaarvestamise võimaluses. Kuivõrd kaebajal puudus tagastusnõue, ei saa

korralduse lisas toodud maksukohustusi täidetuks lugeda ning korraldus tähtpäevaks tasumata

jäetud maksude tasumise nõudega on õiguspärane.

28. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole menetluskulude nimekirja ja

kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad apellatsiooniastme menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)