3-18-2237/34 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa

ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. mai 2020, Tallinn

Haldusasja number

3-18-2237

Haldusasi

M.S ja H.Z kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.07.2018

vastutusotsuse nr 13-7/00829-3-6 ning 29.10.2018

vaideotsuse nr 6-1/4204-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebajad – M.S ja H.Z, volitatud esindaja v.adv

Anne Nurmi

Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Rivo Koemets

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2019. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

M.S ja H.Z apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta M.S ja H.Z apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.

juuni 2019. a otsus haldusasjas nr 3-18-2237 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.06.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-18-2237

2(11)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.10.2015 korralduse nr 12.2-3/034814-1 alusel

Caramira Pet Trade OÜ (kustutatud, edaspidi CPT) maksude arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust perioodil veebruar kuni august 2015.

2. MTA kohustas 31.03.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034814-19 CPT-d tasuma täiendava

maksusumma 41 420,89 eurot. Maksuhaldur leidis, et CPT ei ole kontrolliperioodil

tööjõurendi teenust saanud ning väidetavad renditöötajad ei töötanud Alke Service OÜ-s,

Gration Services OÜ-s ega Simetra Tööjõud OÜ-s, vaid CPT-s. Sellest tulenevalt oleks

viimane pidanud deklareerima, kinni pidama ja tasuma isikutele tehtud palgaväljamaksetelt

tasumisele kuuluvad tööjõumaksud 18 816,66 eurot. Samuti leidis maksuhaldur, et CPT

kajastas veebruar kuni august 2015 käibedeklaratsioonidel alusetult Alke Service OÜ ja

Gration Services OÜ arvetel märgitud käibemaksu kokku 12 383 eurot. CPT poolt tööjõurendi

arvete alusel ja sularahas tasutud 40 884,85 eurot, mis ei läinud töötajatele töötasu makseteks,

oli äriühingu ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuli tasuda tulumaks 10 221,23 eurot.

3. Pärast 31.03.2016 maksuotsuse tegemist ühines CPT 01.06.2016 Legal & Business

Solutions OÜ-ga (kustutatud). Legal & Business Solutions OÜ (kustutatud) ühines 11.08.2016

OÜ-ga Verones (kustutatud). OÜ Verones (kustutatud) ühines 12.12.2017 OÜ-ga Green

Shipping (kustutatud 05.12.2018).

4. M.S ja H.Z olid CPT juhatuse liikmed ajavahemikul 18.09.2009‒01.06.2016.

5. MTA kohustas 27.07.2018 vastutusotsusega nr 13-7/00829-3-6 CPT juhatuse liikmeid

M.St ja H.Zt tasuma solidaarselt OÜ Green Shipping maksuvõlg 49 990,91 eurot (sh põhivõlg

41 343,88 eurot ja intress 8647,03 eurot). Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Green Shipping

maksuvõla põhjustas osaliselt H.Z ja M.S poolt juhitud CPT. Äriühingule 31.03.2016

maksuotsusega täiendavalt tasumisele määratud maksukohustusest (41 420,89 eurot) on

24.07.2018 seisuga tasumata 41 343,88 eurot. Vastavalt maksukohustuselt on kuni 11.08.2016

arvestatud intressi 8647,03 eurot. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-st 1 ei tulene, et

vastutus maksukohustuste rikkumise eest lõpeb maksukohustuse üleminekuga. CPT

õigusjärglasele OÜ-le Green Shipping läksid äriseadustiku (ÄS) § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35

tulenevalt üle CPT maksuvõlad.

22.12.2017 kohtumäärusega lõpetas kohus võlgniku OÜ Green Shipping pankrotiavalduse

menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA esitas 02.01.2018 kohtule

taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille kohus rahuldas

29.01.2018 määrusega ning keelas ajutisel pankrotihalduril kustutamisavalduse esitamise ilma

MTA nõusolekuta enne 6 kuu möödumist. Seega puudub võimalus maksuvõla

sissenõudmiseks äriühingu vara arvel ning maksuhalduril on alus vastutusotsuse

koostamiseks.

H.Z ja M.S rikkusid süüliselt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust ja maksude

tasumise kohustust. H.Z ja M.S eesmärgiks äriühingu juhatuse liikmetena oli Alke Service

OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga väidetavalt sõlmitud lepingute abil varjata CPT

töötajaskonna tegelikku suurust ja koosseisu ja seeläbi hoida kõrvale tööjõumaksude

3-18-2237

3(11)

maksmise kohustusest. H.Z ja M.S soovisid oma õigusvastase käitumisega saada maksueelist,

mis seisnes tööjõumaksukohustustest vabanemises, alusetu sisendkäibemaksu deklareerimises

ning maksuvabalt äriühingust raha välja viimises. Rikkumise puudumisel oleks olnud välditav

CPT-l maksuvõla tekkimine. H.Z ja M.S toime pandud rikkumiste ja CPT maksuvõla vahel

esineb põhjuslik seos. Kui äriühingule ei oleks tekkinud maksuvõlga, ei kuuluks sellelt

arvestamisele ja tasumisele ka intress.

6. M.S ja H.Z esitasid vastutusotsusele vaide, mille MTA jättis 29.10.2018 vaideotsusega nr

6-1/4204-2 rahuldamata. MTA leidis, et maksuhalduri tuginemine MKS § 13 lg 2 p-le 1, mille

kohaselt ei tule maksukohustuslasele tagada ärakuulamisõigust, kui viivitusest tuleneva kahju

ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda, oli

õiguspärane. Tegemist on olukorraga, kus on oht, et maksukohustuslane OÜ Green Shipping

kustutatakse äriregistrist ning see omakorda muudab võimatuks vastutusmenetluse tulemusel

vaide esitajatelt maksuvõla sissenõudmise. On ilmne, et OÜ Green Shipping kiire äriregistrist

kustutamine on vaide esitajate huvides ning samuti ei ole eluliselt usutav, et sellise eesmärgi

saavutamine ei ole olnud neil ette planeeritud. Nähtuvalt OÜ Green Shipping äriregistri

andmete ajaloost ja erinevate äriühingute maksuvõlgasid puudutavast teabest, on mitmed

maksuvõlgadega äriühingud viidud ühendamiste teel OÜ-sse Green Shipping ning selline

äriühingute võlgade ühte äriühingusse kokku kogumine ei saanud olla vaide esitajatele

teadmata. On ilmne, et see on olnud juba algusest peale vaide esitajate eesmärgiks, pääsemaks

võimalikust

vastutusmenetluse

tulemusena

tekkivast

maksu

tasumise

kohustusest.

Vastutusmenetluse läbiviimise aega – ligi neli kuud – ei saa pidada menetlusega venitamiseks.

ÄS § 2 lg 3 kohaselt tekib äriühingu õigusvõime äriregistrisse kandmisest ja lõpeb äriregistrist

kustutamisega. Seega oli OÜ-l Green Shipping vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõime

olemas. ÄS § 391 lg 4 kohaselt läheb ühinemisel ühendatava äriühingu vara, sh kohustused,

üle ühendavale äriühingule. Seega läks läbi erinevate ühinemiste CPT maksukohustus lõpuks

üle OÜ-le Green Shipping. Seeläbi muutus OÜ Green Shipping maksukohustuslaseks ka CPT

maksuvõla osas. Vastavalt MKS § 40 lg-le 1, kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara

valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta

selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Eeltoodust tulenevalt

vastutavad vaide esitajad OÜ-le Green Shipping õigusjärgluse korras üle läinud CPT

maksuvõla tasumise eest solidaarselt OÜ-ga Green Shipping.

Maksu- ja vastutusmenetluses tuvastatud asjaolud välistavad igasuguse võimaluse, et vaide

esitajad olnuks pettuse ohvrid ega teadnuks seda, kes on töötajate tegelikuks tööandjaks. Seda

järeldust ei muuda ka asjaolu, et töölepingud on töötajate poolt sõlmitud väidetavate

tööjõurenditeenust pakkunud ettevõtetega. On ilmne, et vastavad töölepingud on üksnes

formaalsed ning sõlmitud eesmärgiga jätta tööjõumaksud riigile tasumata.

Kuigi ainuüksi tehingu ebamõistlikult kõrge hind ei pruugi olla tehingu ümberhindamiseks

piisav, ei olegi maksuhaldur lähtunud üksnes tehingu kõrgest hinnast, vaid on kogunud ka

teisi tõendeid, mis koostoimes annavad aluse järeldada, et tööjõurendi lepingud olid üksnes

formaalsed ning tegelikult töötasid töötajad CPT-s. Samuti on maksuhaldur välja toonud

maksueelise – töötajate tööjõumaksude tasumata jätmine ning tegelikult soetamata

tööjõurendi teenuse hinnalt sisendkäibemaksu arvestamine.

MTA jättis rahuldamata taotluse T.Rlt selgituste võtmiseks. Puuduvad igasugused põhjused,

miks ei saanud vaide esitajad esitada T.R selgitusi maksumenetluses pärast kontrollakti

saamist. T.R poolt antavad selgitused ei saa asjas kogutud tõendite usaldusväärsust kahtluse

alla seada.

3-18-2237

4(11)

7. M.S ja H.Z esitasid 29.11.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.07.2018

vastutusotsuse ja 29.10.2018 vaideotsuse tühistamiseks.

Vastutusotsuse tegemisel on rikutud ärakuulamise põhimõtet. Maksuhaldur ei oodanud

kaebajate puhul ära isegi eriarvamuse esitamise tähtaja möödumist. H.Zle toimetati

vastutusotsuse projekt kätte 20.07.2018, vastamiseks oli 10 päeva. Maksuhaldur tegi

vastutusotsuse juba 27.07.2018. M.Sle ei soovinud maksuhaldur vastutusotsuse projekti kätte

toimetada ning luges selle kättetoimetatuks 25.07.2018. Vastutusotsus tehti enne, kui seaduse

järgi sai vastutusotsuse projekti lugeda kättetoimetatuks. Menetluses olulist isikut T.Rt ei ole

menetluses üle kuulatud ja oluline teave on jäänud kogumata.

Maksuotsust ei olnud võimalik 27.07.2018 enam teha, sest äriühing pidi olema kustutatud

hiljemalt

20.07.2018

seisuga.

22.12.2017

lõpetas

kohus

Green

Shipping

OÜ

pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA taotles registrist

kustutamise pikendamist ning maakohus pikendas 29.01.2018 määrusega äriühingu

kustutamise tähtaega kuue kuuni. 13.07.2018 esitas pankrotihaldur uuesti kustutamiskande

avalduse, kuna 12.07.2018 oli pankrotimenetluse lõpetamise määruse tegemisest möödunud

enam kui kuus kuud (möödus 09.07.2018). 20.07.2018 jättis kohtunikuabi võlgniku

kustutamata, kuna väidetavalt tuleb kuute kuud arvestada tähtaja pikendamise määruse

jõustumisest ning see jõustus alles 30.05.2018, pikendatud tähtaja jooksul saab võlgniku

kustutada vaid MTA nõusolekul ning MTA ei ole nõusolekut andnud. Viidatud määrus on

ebaseaduslik, kuna tähtaega oleks tulnud arvestada menetluse lõpetamise määruse

jõustumisest, kuna pankrotiseaduse (PankrS) § 29 lg 8 ei näe ette kuuekuulise tähtaja

pikendamist. Menetluse lõpetamise määrus jõustus 09.01.2018 ning võlgnik tuli kustutada

registrist hiljemalt 20.07.2018. PankrS § 29 lg-s 8 sätestatud tähtaeg on õigustlõpetav tähtaeg

maksude määramiseks ja vastutusmenetlus tuli lõpetada. Juhatuse liikme vastutus maksuvõla

eest lõpeb ajal, kui ühing, kus ta oli juhatuse liige, lõpeb. Vastutusotsus kuulub tühistamisele

materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu.

Maksuhaldur pole ümber lükanud maksukohustuslase väiteid, mille kohaselt nad sattusid

pettuse ohvriks. Kui kaebajad said teada enda tehingupartneri rikkumisest, lõpetasid nad kohe

koostöö. Seega ei teadnud nad tehingupartnerite poolt maksude tasumata jätmisest.

Maksuhalduril puuduvad ka mistahes tõendid, et CPT oleks saanud sularahas makstud

summad tagasi. Mõeldamatu on, et maksuhalduri ebasoosingusse sattunud isikuga tehingu

tegemine toob automaatselt kaasa maksukohustused. Maksukohustuslasel puudub võimalus

mõjutada tema tehingupartnerite käitumist suhtluses maksuhalduriga. Maksuhaldur on

tehingute hindamisel keskendunud väheolulistele nüanssidele ning järeldus lepingute

näilikkuse kohta põhineb oletusel. Töötajate ütlusi on tõlgendatud meelevaldselt ja

negatiivselt.

Ainuüksi tehingu kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, vaid maksuhaldur

peab ära näitama ka ostja või müüja eeldatava maksueelise ning tahtluse maksueelise

saavutamiseks. Seda maksuhaldur teinud ei ole, vaid on asunud ilma igasuguste põhjenduste

või tõenditeta määrama kolmandate isikute maksukohustust CPT-le.

8. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kuna kaebus kattub sisuliselt vastutusotsusele

esitatud vaides toodud väidetega, jäi vastustaja 29.10.2018 vaideotsuses öeldu juurde, paludes

väidetega otsuse tegemisel arvestada.

CPT registrist kustutamisega ei lõppenud tema maksukohustus, vaid see läks tulenevalt ÄS §

391 lg-st 4 õigusjärgluse korras üle OÜ-le Green Shipping. Seega oli vastutusotsuse tegemise

hetkel põhikohustus kehtiv ning CPT registrist kustutamine kaebajate vastutust ei lõpetanud.

3-18-2237

5(11)

Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub selgelt maksueelis. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1

ja maksuotsuse p-s 2 piisava põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning

ka põhjendanud, miks nende asjaolude pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt

usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii, nagu kaebajad väidavad. Samuti nähtub

tuvastatud asjaoludest, et kaebajad tegutsesid teadlikult ja tahtlikult just maksueelise saamise

eesmärgil. Sellele viitab ka kaebajate tegevus peale kontrollimenetluse lõppu. Maksukohustust

omav äriühing jäeti maha ja loodi uus, kuhu viidi üle ka töötajad. Hiljem toimus mitmeid

ühinemisi, mille käigus liikus maksukohustus õigusjärgluse korras edasi.

9. Tallinna

Halduskohus

jättis

28.06.2019

otsusega

kaebuse

rahuldamata

ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus vastutusotsuses ja

vaideotsuses toodud põhjendustega neid kordamata (HKMS 165 lg 2).

Vastutusotsus on õiguspärane. Vastutusotsuse tegemisele eelnevas menetluses aset leidnud

menetlusnormi rikkumised ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks.

Harju Maakohus lõpetas 22.12.2017 määrusega võlgnik OÜ Green Shipping pankrotiavalduse

menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu (PankrS § 29 lg 3) ning 02.01.2018

esitas vastustaja kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks,

mille kohus rahuldas 29.01.2018 määrusega tsiviilasjas 2-17-16269. Kaebuse kohaselt jättis

kohtunikuabi 20.07.2018 määrusega rahuldamata pankrotihalduri 13.07.2018 esitatud

avalduse võlgniku kustutamiseks, kuivõrd avaldusele ei olnud lisatud vastustaja kirjalikku

nõusolekut ja maakohtu 29.01.2018 kohtumäärus jõustus 30.05.2018. Green Shipping OÜ

kustutati registrist 05.12.2018. Halduskohtu hinnangul oleks maksuhalduril pidanud

02.01.2018 taotluse esitamisel tekkima teadmine, et maakohtu 22.12.2017 määruse

jõustumisest kuue kuu möödumisel tuleb arvestada äriühingu registrist kustutamisega ning

arvestama sellega vastutusotsuse tegemisel. Samas ei saanud ainuüksi maakohtu 22.12.2017

määrus tuua kaasa registrist kustutamist, vaid selleks oli vaja ka avalduse olemasolu. Vastava

avalduse esitas pankrotihaldur 13.07.2018. Asjaolu, et pankrotihalduri avalduse alusel

registrikannet ei tehtud, vaid registripidaja jättis 20.07.2018 määrusega avalduse rahuldamata,

ei saa praeguses asjas pidada vastustaja süüks. Seega ei viibinud OÜ Green Shipping registrist

kustutamine maksuhalduri tegevuse tulemusena. Vastavalt äriregistrisse tehtud kandele oli OÜ

Green Shipping vastutusotsuse tegemise kuupäeva seisuga registris.

Äriregistri kandeid äriühingu registris oleku ja registrist kustutamise kohta ei saa pidada vaid

formaalseteks. Tallinna Ringkonnakohus on 30.01.2017 otsuses haldusasjas nr 3-13-1362

leidnud, et juriidilise isiku õigusvõime lõppemise saab kaasa tuua üksnes vastav registrikanne

(TsÜS § 45 lg 2). Äriühingu registrisse kandmise ja sealt kustutamise kanded on õigustloova

tähendusega ning ÄS § 34 kohaldamine ei ole vastavate kannete puhul võimalik. Kuna

äriregistri andmetest tulenevalt oli äriühing vastutusotsuse tegemise seisuga (27.07.2018)

registris, siis oli vastutusotsuse tegemine lubatav.

Vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud dokumentidest nähtub, et H.Zle on vastutusotsuse

projekt kätte toimetatud 20.07.2018 ja M.Sle vastutusotsuse projekti kätte ei toimetatud.

Kuivõrd vastutusotsus on tehtud juba 27.07.2018, siis ei ole kaebajatele ärakuulamisõigust

tagatud. Samas on praegusel juhul tegemist MKS § 13 lg 3 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille

puhul ei tule maksukohustuslasele tagada õigust olla ära kuulatud, kui viivitusest tuleneva

kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult tegutseda.

Pankrotihaldur esitas 13.07.2018 avalduse võlgniku kustutamiseks registrist ning seega oli

maksuhalduri jaoks äratuntav, et maksukohustuslane tõenäoliselt kustutatakse registrist ning

see omakorda muudab võimatuks vastutusotsuse tegemise. Isegi juhul, kui MKS § 13 lg 2 p 1

ei kuuluks kohaldamisele, ei tingi MKS § 13 lg 1 rikkumine haldusakti tühistamist, kuna

3-18-2237

6(11)

rikkumine ei mõjutanud asja otsustamist haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 tähenduses.

Tunnistaja T.R on kohus kohtuistungil üle kuulanud. Asjaolu, et isik kuulati üle alles

kohtumenetluses ja mitte vastutusotsuse tegemise menetluses, ei oleks tinginud teistsuguse

otsuse tegemist.

MKS § 96 lg 1 ei näe ette juhatuse liikme vastutuse lõppemist olukorras, kus maksukohustus

läheb üle õigusjärglasele. Seega ei lõpe õigusjärgluse korral ka vastutusotsuse tegemise õigus

õiguseellase juhatuse liikme suhtes. ÄS § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt on ühinemise

puhul tegemist õigusjärglusega, mille käigus läheb ühendavale ühingule üle ka ühendatava

ühingu maksukohustus, mis on tekkinud enne ühinemist. Kuna võimalik on õigusjärglus, siis

ei pea MKS § 96 lg 5 mõttes olema äriühing, kus maksuvõlg asub, sama, milles isik on

juhatuse liige. CPT maksuvõlad on OÜ-le Green Shipping üle läinud mitmete ühinemiste

kaudu. CPT ja Legal & Business Solutions OÜ ühinemine kanti registrisse 01.06.2016, mis

tähendab, et ühinemine toimus pärast 31.03.2016 maksuotsuse tegemist CPT-le ning

nimetatud otsusest tulenev maksukohustus läks üle õigusjärglasele. Seega saab kaebajatelt

nõuda CPT maksuvõlga sõltumata sellest, et ettevõte on seoses ühinemisega registrist

kustutatud. Maksuotsuses välja toodud tehingud tehti perioodil veebruar kuni august 2015, st

ajal, mil kaebajad olid äriühingu juhatuse liikmed.

31.03.2016 maksuotsuses on tuvastatud CPT maksukohustus õigesti. Kohus nõustus viidatud

maksuotsuses, 26.02.2016 kontrollaktis ja 29.10.2018 vaideotsuses toodud seisukohtadega

neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur ei ole omistanud Alke Service OÜ ja

Gration Services OÜ maksukohustust CPT-le, vaid on piiranud CPT sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust. KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise

eelduse. MKS § 83 lg 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt (Riigikohtu 27.09.2017

otsus nr 3-14-53226, p 12). Maksuhalduri põhjendustest järeldub selgelt, et maksuhaldur peab

CPT ning Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahelisi tehinguid, mille eest väljastati

CPT-le arveid, näilikeks. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol on praegusel juhul tegemist

vaid vormiveaga, mis ei mõjutanud lahendit sisuliselt. Maksuhaldur on maksustamisel

näilikud tehingud kõrvale jätnud ning ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjale tasutud

käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11, p

21).

Iseenesest on õige kaebajate väide, mille kohaselt ei saa kaebajatele ette heita CPT

tehingupartnerite käitumist tehingute dokumenteerimisel, maksukohustuste täitmisel ja

maksuhalduriga suhtlemisel. Maksuhaldur ei ole aga oma järeldusi rajanud üksnes väidetavate

tehingupartneritega seotud asjaoludele, vaid on hinnanud neid koosmõjus teiste asjas esitatud

tõenditega. Seejuures ei ole maksuhaldur pidanud tehinguid näilikeks üksnes seetõttu, et

tegemist on tehingutega, mille teiseks pooleks on olnud T.R ja R.P seotud äriühingud.

Maksuhaldur märgib seonduvalt CPT ning Alke Service OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga

sõlmitud lepingutega õigesti, et lepingud on identsed ning muudetud on vaid kuupäeva ja

äriühingu nime (lisad 63 ja 74 maksumenetluses). Seejuures osutas Alke Service OÜ CPT-le

teenust kuni 01.05.2015 ja Gration Services OÜ alates 01.05.2015. Eluliselt usutav ei ole, et

ettevõte, kellel on töötajad ning kes osutab tööjõurendi teenust, saaks või peaks oma

majandustegevuse teise ettevõttesse ümber suunama olukorras, kus maksuamet alustab

ettevõtte suhtes ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks kontrolli. Seega ei ole alust kahelda

maksuhalduri järelduse õigsuses, mille kohaselt ei saanud viidatud ettevõtted ettevõtluse

puudumist arvesse võttes CPT-le kontrollitaval perioodil tööjõurendi teenust pakkuda ega

seda ka vahendada.

3-18-2237

7(11)

Renditööjõu kasutada andmise lepingute puhul tuleb eeldada, et rendileandja kohustuseks on

töötajate värbamine, nende töötundide ja töötasu üle arvestuse pidamine ja neile tasu

maksmine. See tähendab, et rendileandja täidab kõiki tööandja kohustusi ning rendilevõtja

kohustuseks on vaid tasu maksmine tööjõu kasutamise eest. Vastavatest printsiipidest on

lähtutud ka CPT ja Alke Service OÜ ning Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutes.

Poolte tegelik käitumine õigussuhetes erineb lepingutega kokku lepitust oluliselt. Tunnistaja

T. Raatsin ei osanud istungil väidetava rendisuhtega seoses sisuliselt anda mingeid selgitusi,

jäädes oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks. Nimetatu viitab asjaolule, et tegemist ei olnud

tegelike tehingutega, kuivõrd vastupidisel juhul oleks tunnistaja tehingutega seonduvat

oluliselt paremini mäletanud. H.Z selgitas istungil, et oli kindlaks määratud kuupalk, mille

kohta ta esitas tehingupartnerile arve. Tunnihinda ei olnud. Samuti jäi H.Z istungil oma

23.10.2015 antud selgituste juurde, mille kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk +

maksud + 20%. Sellist kokkulepet lepingust aga ei nähtu. H.Z selgituste kohaselt määras

töötajate töötasu faktiliselt CPT ning tema ütlustest järeldub, et tehingupartneri ülesandeks jäi

vaid arvete väljastamine ja väljamaksete tegemine töötajatele. Samuti otsustas CPT ise, kas ja

millistele töötajatele lisatasu maksta, sh määras lisatasu maksmise tingimused. Samuti pidas

CPT ise kaupluste põhiselt arvestust töötasu, lisatasude ning töötajate arvu osas, st täitis ise

tööandja kohustusi. Selline kohustuste jaotus ei ole rendisuhtele omane, vaid viitab

tavapärasele töösuhtele. Istungil leidis kinnitust, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ

ei omanud tööjõudu, mida anda lepingu alusel CPT kasutusse. T.R selgitustest nähtub, et

töötajad leidis tegelikkuses CPT ise ning väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud sinna

tööle ühtegi töötajat. T. R ei eitanud istungil, et faktiliselt ei ole ta enamikku väidetavatest

renditöötajatest mitte kunagi isegi näinud. Samuti ei teadnud ta midagi töötajate oskustest,

kuivõrd töötajad leidis tegelikkuses CPT ise. Tegeliku tehingu puhul ei oleks taoline

käitumine usutav. Maksuhaldur märgib õigesti, et kõik tööandja iseloomulikud kohustused

täitis CPT, mis ei ole renditööjõu kasutamise puhul tavapärane.

Maksuhaldur on maksumenetluses kuulanud üle valdava osa väidetavatest renditöötajatest.

Isikud ei ole oma ütlustes maininud CPT-d oma töötamiskohana, vaid enda tööandjana.

Töötamiskohana nimetasid nad konkreetseid kaupluseid, kus nad igapäevaselt oma

töökohustusi täitsid. Töötajate selgitustest tuleneb üheselt, et CPT oli nende tööandjaks ning

maksuhaldur ei ole töötajate ütlusi ebaõigesti tõlgendanud.

Kaebajate väitel võimaldas väidetava tööjõurendi kasutamine hoida oluliselt kokku CPT

juhtkonna aega. Vastav aja kokkuhoid ei ole tuvastatav. Ei ole vaidlust, et CPT ning Alke

Service OÜ ja Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutega ei olnud hõlmatud kõik CPT-s

tööl olnud töötajad, vaid osa töötajatest jäid ka n-ö ametlikult äriühingu töötajateks. Seega

pidi CPT jätkuvalt arvestama ja maksma nendele isikutele palka, pidama töötasu ja -aja

arvestust ning tegelema kõigi jooksvate töösuhtega seonduvate probleemidega. Ka väidetavast

rendisuhtest tulenevate kohustuste jaotuse järgi jäi valdav osa tööandja kohustustest jätkuvalt

CPT kanda ning väidetavalt edasi delegeeritud kohustuste maht oli ebausutavalt väike. Tööjõu

kasutamisega

seotud

küsimustega

tegeles

äriühing

nagunii

ise

edasi

ning

raamatupidamisteenus oli sisse ostetud. Maksuhaldur asus põhjendatult seisukohale, et CPT ei

ole tegelikkuses tööjõurendi teenuseid saanud, tegemist on fiktiivsete arvetega.

Vastustaja selgitas kohtuistungil, et 11.08.2016 intressinõudes ei ole intressi arvestatud

perioodi eest alates 01.06.2016. See oli viimane päev, mil kaebajad olid CPT juhatuse

liikmeteks, millest tulenevalt ei ole intressi nõutud aja eest, mil kaebajad ei olnud enam

juhatuse liikmed.

Tuvastatud asjaoludest nähtub selgelt, et kaebajad tegutsesid maksueelise saamise eesmärgil.

Vastutusotsuses esile toodud asjaolud annavad piisava aluse lugeda, et kaebajad olid teadlikud

3-18-2237

8(11)

sellest, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ tegelikkuses tööjõurendi teenust ei

osutanud ning nende eesmärgiks oli viidatud lepingute alusel varjata CPT tegelikku

töötajaskonda. Kaebajad tegutsesid teadlikult, mitte ei langenud pettuse ohvriks. Esmalt jääb

arusaamatuks, miks sõlmis CPT lepingu T.Rga seotud Gration Services OÜ-ga olukorras, kus

kaebajad said teadlikuks, et Alke Service OÜ on seotud maksupettusega. Teiseks nähtub asja

materjalidest, et arvete väljastamine/tasumine Gration Services OÜ puhul lõppes peale seda,

kui MTA oli ka nimetatud äriühingu puhul alustanud ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks

menetlust (06.07.2015). Seega oli väidetava koostöö lõpetamine tingitud pigem kaebajate

arusaamast, et MTA võib asuda kontrollimenetlust läbi viima ka CPT suhtes. Kaebajate

teadlikkust ilmestab ka nende tegevus peale kontrollimenetluse lõppu – maksukohustust

omava äriühingu maha jätmine ja samaaegselt uue loomine, kuhu viidi üle ka kõik töötajad.

Asjas on tuvastatud, et kaebajate poolse rikkumise ja CPT maksuvõla tekkimise vahel on

põhjuslik seos, sest ilma kaebajatele etteheidetava tegevuseta ei oleks äriühing esitanud

ebaõigete andmetega deklaratsioone, ei oleks maksukohustust tekkinud ja maksud ei oleks

jäänud tasumata. Täidetud on ka muud vastutusotsuse tegemise tingimused. Maksuvõla

sundtäitmine ei ole aegunud (MKS § 132), maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114),

vastutusotsuse tegemise hetkeks ei olnud möödunud 5-aastane (tahtluse korral) maksusumma

määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1), alustatud on maksusumma sissenõudmist ning

seda ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul sisse nõuda (MKS § 96 lg 5).

Ka vaideotsus on vastutusotsusega samadel alustel õiguspärane ja puudub alus selle

tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

10. M.S ja H.Z paluvad 29.07.2019 apellatsioonkaebuses (täiendatud 04.05.2020) tühistada

halduskohtu otsus ja rahuldada kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda.

Tööjõurendifirmade tegevus ei olnud kaebajate kontrolli all ja kaebajad ei saa selle eest

vastutada. T. Raatsin selgitas kohtus ammendavalt, et lepingute ümbervormistamine oli

tingitud sellest, et ta ei tahtnud järjekordset MTA-poolset menetlust. See oli T.R, mitte

kaebajate otsus. Kaebajad ei teadnud, et Alke Service OÜ on seotud maksupettusega,

vastupidised tõendid puuduvad. T. R üksnes ütles, et ta ise palus lepingud ringi teha. Kuna

kaebajatel polnud sellele vastuväiteid, siis lepingud vormistatigi ringi. Ettevõtluse üleminek

on lubatud, praegusel juhul aga kohtu hinnangul tähendab see hoopis ettevõtluse puudumist.

Tegemist on vastuolulise mõttekäiguga.

Kohus on asunud ettevõtjatele ette kirjutama lepingute sisu ja võimalikke kokkuleppeid (p

17.2), viitamata ühelegi kontrollitavale allikale, kust on võimalik „tavapraktika“ kohta lugeda.

Eraõigus lubab sõlmida ükskõik missuguseid kokkuleppeid, mis pole seadusega keelatud, ning

maksude valguses pole keelatud teha majanduslikult ebaotstarbekaid tehinguid. Kaebajad ja T.

Raatsin on istungil väitnud, et nende lepingud ei vastanud tavapraktikale, sest sisaldasid

eritingimusi. CPT ei teadnud, et koostööpartner jätab maksud maksmata. Tehing ei peagi

olema 100% otstarbekas. Tööjõurendifirma kanda olid kõik töötajatega seotud riskid

(haigestumised, palga maksmine, maksud, puhkused jne).

Töötajate seletuste arvestamine ilma igasuguse elulise usutavuse filtrita on pinnapealne. Ükski

tavaline töötaja ei saa täpselt aru tööjõurendi temaatikast (nt kui „Rimi“ kaupluses töötavalt

müüjalt küsida, kus ta töötab, siis ta vastab: „Rimis“). Samas pole halduskohus hinnanud

nende töötajate ütlusi, kes on saanud aru tööjõurendifirmaga sõlmitud lepingust ja töörendist

(nt S. Tali, T. Prints).

3-18-2237

9(11)

Halduskohus pole sisustanud korrektselt MKS § 13 lg 2 p-i 1. Kohus pole analüüsinud seda, et

maksuhaldur viivitas õigusvastaselt kontrolli läbiviimisega ja jäi otsuse tegemisega hiljaks.

Pole võimalik, et maksuhaldur ei suuda alates 2015. a-st toimuvast maksumenetlusest teada

olnud asjaolude pinnalt menetlust lõpuni viia rohkem kui kuue kuu jooksul (2018. a lõpp kuni

juuli 2019). Kaebajad jäävad selles osas kaebuses toodu juurde. Maksuhaldur ei ole tõendanud

objektiivseid takistusi. Seega polnud maksuhalduril õigust enne kaebajate ärakuulamist

vastutusotsust teha ja MKS § 13 lg 2 p 1 eeldused ei olnud täidetud.

11. MTA palub 11.10.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

menetluskulud kaebajate kanda.

Praegusel juhul on selge, et teenuse osutamiseks poolte vahel oli oluline just

käibemaksukohustuslase registreeringu olemasolu, mille äravõtmine oligi põhjuseks lepingute

muutmiseks ja väidetavaks ettevõtluse üleminekuks. Seda kinnitas kohtuistungil ka T.

Raatsin. Ettevõtlusega tegelemise tuvastamise menetluse tulemusena kustutati Alke Service

OÜ käibemaksukohustuslaste registrist. Kindlasti ei ole tavapärane see, et tegelikku

majandustegevust omav äriühing ei asu seda maksuhaldurile tõendama, vaid lõpetab tegevuse.

Vastustaja nõustub, et eraõiguses kehtib lepinguvabadus, kuid see ei ole siiski piiramatu.

Vabadus korraldada majandustegevust omal äranägemisel ei saa toimuda seaduses sätestatud

nõudeid, sh maksukohustusi, eirates. Kaebajad on maksumenetluses ja kohtuistungil

kinnitanud, et üheks peamiseks eesmärgiks tööjõurendi kasutamises oli ajaline kokkuhoid.

Samas ei ole nad siiani suutnud veenvalt selgitada, milles see ajaline kokkuhoid seisnes,

kuivõrd kaebajad tegid ikkagi ise kõik toimingud töötajate värbamiseks, viisid läbi

töövestlused, sõlmisid lepingud, koolitasid töötajaid, pidasid tööaja ja palga arvestust jms. Ka

jäid CPT-le oma töötajad, kelle puhul tuli jätkuvalt teatud ajakuluga arvestada. Kaebajad ei

ole veenvalt näidanud tööjõurenditeenuse majanduslikku mõttekust, mis viitab tehingute

näilikkusele. Kõiki asjaolusid hinnates nähtub selgelt, et kaebajate tegelikuks eesmärgiks oli

maksueelis.

Halduskohus on MKS § 13 lg 2 p-i 1 piisavalt põhjalikult analüüsinud. Vastutusmenetluse

läbiviimist kuue kuu jooksu ei saa pidada menetluse õigusvastaseks venitamiseks.

12. Tallinna Ringkonnakohus jättis 28.10.2019 määrusega rahuldamata kaebajate taotluse

Tööinspektsiooni töövaidluskomisjonilt Gration Services OÜ ja Alke Service OÜ suhtes

perioodil 2014–2016 tehtud lahendite väljanõudmiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata

(HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebajatele ärakuulamisõiguse korrektne

tagamata jätmine oli MKS § 13 lg 2 p 1 alusel põhjendatud – vastutusotsuse andmisega

viivitamine oleks võinud tuua riigile kaasa kahju (maksusumma sisse nõudmata jätmine) ja

riivata seega avalikku huvi, sest pankrotihaldur oli esitanud 13.07.2018 avalduse võlgniku

kustutamiseks registrist. Seejuures oli H.Zl vähemalt mingil määral võimalik esitada

vastutusotsusele oma vastuväiteid, sest vastutusotsuse projekt toimetati isikule kätte

20.07.2018 (dtl 623) ning vastutusotsus anti 27.07.2018. Ringkonnakohus nõustub

ärakuulamisõigusega seonduvas halduskohtu otsuse p-s 13 esitatud analüüsiga seda

3-18-2237

10(11)

kordamata. 6-kuulist vastutusmenetlust ei saa pidada ebamõistlikult pikaks. Isegi juhul, kui

kaebajad oleksid jäänud ära kuulamata õigusvastaselt, ei tooks see kaasa vastutusotsuse

tühistamist, sest vastutusotsus ei ole kaalutlusotsus ning kaebajatel on olnud võimalus oma

seisukohad ja tõendid esitada vaidemenetluses ja kohtumenetluses ning nad ei ole esitanud

põhjendusi ega tõendeid, mis lükkaks ümber vastutusotsuse järeldused.

15. Halduskohus ei ole eksinud tõendite hindamisel. Asja lahendamisel ei ole määravaks,

millisel põhjusel otsustas T. R lõpetada Alke Service OÜ tegevuse ja alustada Gration

Services OÜ tegevusega, kuid asjaolu, et selle põhjustas MTA kontroll ettevõtlusega

tegelemise tuvastamiseks (07.06.2019 kohtuistungi protokoll kell 11:02:19, dtl 1254 jj),

iseloomustab siiski CPT väidetavaid tehingupartnereid. Vaidlus puudub selles, et ettevõtte

üleminek kui selline ei ole õigusvastane. Halduskohus aga ei tuletanud äriühingutes

ettevõtluse puudumist ettevõtte üleminekust, vaid asjaolust, et Alke Service OÜ ega Gration

Services OÜ ei tõendanud maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist ning kustutati seetõttu

käibemaksukohustuslaste registrist (halduskohtu otsuse p 17.1).

16. Halduskohtu otsus on selge ja mõttekäik järgitav küsimuses, kuidas CPT ja

tööjõurendiettevõtete vahel sõlmitud lepingutes kokku lepitu erines lepingute tegelikust

täitmisest. Mõlema äriühinguga sõlmitud lepingu kohaselt antakse rendile töötajad, kes on

kvalifitseeritud töö tegemiseks teeninduse valdkonnas (p 2.2); kasutusettevõtja (CPT) maksab

tööandjale töötaja tööjõu kasutamise eest tasu töötaja kohta vastavalt töö iseloomule ning

kvalifikatsioonile (p 5.1); tööandja esitab kasutusettevõtjale tasu kohta arve (p 5.2);

kasutajaettevõtja ei või nõuda tasu töötaja eest, kes kasutajaettevõtjast sõltumatutel asjaoludel

ei viibinud vastaval kuul tööl (p 5.3). Lepingu täitmine käis aga oluliselt teisiti. Halduskohus

on otsuse p-s 17.2 õigesti viidanud, et tegelikkuses ei olnud võimalik tuvastada teenuse hinda,

sh millise hinnaga erinevaid töötajaid renditi, ega hinna kujunemise metoodikat. Tunnistaja T.

Raatsin ei andnud kohtuistungil mingeid sisulisi selgitusi seoses väidetava rendisuhtega,

jäädes oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks või märkides, et ta ei mäleta. H.Z jäi istungil oma

23.10.2015 antud selgituste (dtl 222 jj ja kohtuistungi protokoll kell 12:17:55 jj) juurde, mille

kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk + maksud + 20%. Sellist kokkulepet lepingust

aga ei nähtu. Samuti nähtub H.Z selgitustest ja asjas kogutud materjalidest, et CPT leidis ise

endale töötajad (väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud CPT-sse tööle ühtegi töötajat);

määras ise kindlaks töötajate töötasu ja lisatasud; pidas ise kaupluste põhiselt arvestust

töötasu, lisatasude ning töötajate arvu osas, st täitis ise tööandja kohustusi. Kui siia lisada, et

Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ ei omanud tööjõudu, mida anda lepingu alusel CPT

kasutusse, on selge, et tegelikku tööjõurendisuhet CPT ja tema väidetud tehingupartnerite

vahel ei olnud. Kaebajate etteheide, et maksuhaldur ja halduskohus on tehingute puhul jätnud

tähelepanuta töötajatega seotud riskid, mis väidetavalt olid jäetud kõik renditööjõu pakkuja

kanda, ei ole põhjendatud. Sarnaselt halduskohtule ei ole tulenevalt lepingutes (dtl 439 jj ning

449 jj) kokkulepitust ka ringkonnakohtule äratuntavad need riskid, millele kaebajad viitavad.

Vastupidi, lepingute p-ga 4.4 oli vastutus jäetud kasutajaettevõtja (CPT) kanda nii võimalike

tööõnnetuste, kutsehaiguste kui kahju hüvitamise nõuete puhuks. Niisiis saab järeldada, et

suure tõenäosusega oleks töösuhtest tulenevate riskide realiseerumisel jäänud nende

probleemide lahendamine CPT või töötajate endi mureks. Eelduslikult tehakse äritegevuses

tehinguid, mis on majanduslikult otstarbekad. Kui see nii ei ole, peaks tehingule olema mingi

muu majanduslikult loogiline põhjendus. Praeguses vaidluses sellist põhjendust tööjõu

rendilepingute sõlmimiseks esitatud ei ole. Mõiste „tavapraktika“ sisustamisel tööjõu

rendilepingute puhul on halduskohus ja MTA lähtunud haldus- ja kohtupraktikast sarnaste

vaidluste puhul ega ole sisustanud mõistet millegi eriskummalisega. Apellantide viited

ajaleheartiklitele GoWorkaBit näitel ei lükka ümber halduskohtu järeldusi.

3-18-2237

11(11)

17. Maksuhaldur

on

maksumenetluses

kuulanud

üle

valdava

osa

väidetavatest

renditöötajatest. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse p-s 17.3 osutatuga, et enamus

ütlusi andnud isikutest ei ole oma ütlustes maininud CPT-d oma töökohana (töökohana on nad

märkinud konkreetsed kauplused), vaid enda tööandjana. Ükski töötaja ei ole märkinud

kokkupuudet Alke Service OÜ-ga või Gration Services OÜ-ga. Tunnistaja S. T (dtl 177)

teadis vaid, et tal on leping mingi rendifirmaga, kuid ei osanud öelda firma nime ega polnud

midagi kuulnud T.Rst. Ehkki tunnistajad M. L (dtl 209) ja T. P (dtl 193) on kinnitanud, et

puutusid T.Rga kokku, ei väitnud nad, et oleksid töötanud renditööjõuna T.R ettevõtetes.

Halduskohus on töötajate selgitustest õigesti järeldanud, et CPT oli töötajate hinnangul nende

tööandjaks.

18. Ülejäänud osas ei ole apellandid halduskohtu otsusele konkreetseid vastuväiteid esitanud,

mistõttu puudub ringkonnakohtul vajadus halduskohtu otsust ses osas eraldi hinnata.

Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1).

Apelantide apellatsiooniastme menetluskulud jäävad nende endi kanda HKMS § 108 lg 1

alusel ja vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)