3-19-1859/23 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(18)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 7. aprill 2020. a, Tallinn Haldusasja number 3-19-1859 Haldusasi EuroManagement OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16 ja 17.10.2019 korralduse nr 13.11/61966 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – EuroManagement OÜ, volitatud esindaja vandead- vokaat Janno Kuusk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. 3. Pärast otsuse jõustumist asendada otsuse avaldamisel kaebaja nimi tähemärkidega. Muud andmed jätta muutmata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 07.05.2020. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 08.08.208 kontrollakti (KA) nr 12.2-3/041378-7, milles järel- das, et EuroManagement OÜ on kontrolliperioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 alusetult dekla- reerinud sisendkäibemaksu summas 276 012,44 eurot.

MTA andis 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041378-16, millega nõudis tagasi EuroManagement OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud enammaksed summas 85 161,52 eurot ja muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed summas 19 409,56 eurot ning kohustas isikut tasuma maksusumma 171 441,36 eurot. MTA asus kokkuvõtlikult seisukohale, et isik on perioodil oktoober 2016 kuni jaanuar 2018 alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu summas 276 012,44 eurot, kuna isiku arvutusvõimsuse teenuse osutamine ja saadud tasu vahel puudub otsene seos ning teenuse osu- taja ja saaja vahel puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe. Riistvara ostmiselt ja muudelt kulu- delt ei tohi käibemaksu tagasi küsida, sest krüptoraha ost/müük on käibemaksuvaba. 1. Isiku tegevus ei allu käibemaksuregulatsioonile. Teenuse ja tasu vahel puudub seos, kuna arvutus- võimsuse teenuse osutamine ei taga krüptorahas saadavat tasu. Tasu saamine on teatavas määras üksnes tõenäoline. Teenuse käibemaksuga maksustamine ei saa sõltuda sellest, kas teenuse eest

2(18) saadakse tasu (KA p 1.2.1.1). Teenuse osutaja ja saaja vahel puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe, kuna Ethereumi plokiahelal, kellele isik teenust osutab, ei ole omanikku ega haldajat. Isik on ka ise kinnitanud, et tal puudub klient, kellele arve väljastada. Isiku poolt teenuse osutami- ne ei ole plokiahela töö jätkamise eelduseks (KA p 1.2.2.1). Vastusena eriarvamusele leidis MTA, et teenuse osutamise ja tasu vaheline seos on sedavõrd eba- kindel, et seost ei ole võimalik jaatada. Ainuüksi valmisolek teenust osutada ei tekita käivet, vaid käive tekib teenuse reaalsest osutamisest. Isikul ei teki maksustatavat käivet, mistõttu ei ole ka õi- gust arvata maha sisendkäibemaksu maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt või teenustelt (KA p 1.2.1.2). 2. Isik ei osuta teenust Austria äriühingule bitfly gmbh-le. Isik ei väitnud esmasel kohtumisel kindla- le kliendile teenuse osutamist. Bitfly gmbh asutati alles 03.10.2017 ehk pärast isiku poolt teenuse osutamisega alustamist. Bitfly gmbh-le teenuse osutamist ei nähtu raamatupidamisdokumentat- sioonist ega deklaratsioonidest; tehingu tõendamiseks on esitatud üksnes üldtingimustega leping, mille kohaselt on bitfly gmbh hoopis teenuse osutaja. Isik ei tunne oma väidetavat klienti ning on tema nime ja olemasolu kohta andnud ebaselget teavet (KA p 1.2.2.2). Vastusena eriarvamusele leidis MTA täiendavalt, et kuna isik ei ole osutanud teenust bitfly gmbh- le, ei ole ka oluline, kas too on käibemaksukohustuslane. 3. Isik ei osuta teenust ühelegi teisele konkreetselt tuvastatavale kliendile. Isik ei ole teise kliendi kohta teavet andnud ning seda ei nähtu ka raamatupidamisdokumentidest. MTA jääb OOO Togur osas 08.05.2019 seisukoha nr 12.2-3/041378-15 juurde. Selles seisukohas leidis MTA, et isik ei ole osutanud teenust OOO-le Togur. Esitatud dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsuseid. Lepingust ei nähtu, kes krüptovara kaevandamise teenust osutab, millal ning millises mahus. Le- pingus on puudu teise poole kontaktandmed, arvete edastamise viis ning teenuse hind, samuti va- luuta. Arvetel on puudu tasumise aadress. Arved ei vasta KMSi nõuetele, kuna sealt ei nähtu tee- nuse osutamise aega, deposiiti ega maksumäära kohaldamise alust. Teenuste eest tasumine ei ole tõendatud, sj ei ole Exceli failid usaldusväärseks tõendiks. Väljavõtted on anonüümsed. OOO To- gur taust ei ole usaldusväärne, kuna ettevõttel on põhitegevuseks mootorsõidukite ost-müük, mil- lele on lisaks märgitud veel 57 lisategevust. OOO-l Togur ei ole ühtegi töötajat. Äriühingu käive oli 2017. aastal umbes 220 eurot. EuroManagement OÜ on ka varem esitanud valeandmeid tehin- gupartnerite kohta. Vastusena eriarvamusele leidis MTA, et Ethermine.org nimeline pool ei ole juriidiline ega füüsili- ne isik, mistõttu ei saa talle ka KMS mõttes teenust osutada. Ka OOO-lt Togur teabe küsimisel säiliks kahtlus selgituste usaldusväärsuses ja koostaja isikus. OOO Togur juhatuse liige ei ole talle väidetavalt arvete andmise ajal Eestis käinud. 4. Isik lõi endale teadlikult maksueelise. Isik deklareeris sisendkäibemaksu alates 2016. aasta ok- toobrist, kuid küsis käibe tekkimise kohta selgitusi alles 2017. aasta augustis pärast tagastusnõude õigsuse kontrolli algust. MTA vastas juba 07.09.2017, et isikul puudub õigus sisendkäibemaksu deklareerida. Isik ei deklareeri lisaks ka müügikäivet, väites, et selle osas puudub lõplik seisukoht. Samas ei välistanud lõpliku seisukoha puudumine isikul sisendkäibemaksu deklareerimast. Kok- kuvõttes ei ole tegemist heauskse käitumisega. Maksueeliseks on see, et isik saab alusetult käibe- maksu tagasi, kuid ta ei deklareeri majandustegevuse eest riigile käibemaksu. Vastusena eriarvamusele leidis MTA, et tagastusnõuete vabastamine ettemaksukontole on seadu- sest tulenev kohustus, kuid MTA on teinud hiljem toiminguid, et tagada käibemaksu laekumine. 5. Maksukohustuslane esitas eriarvamuses seisukoha, et MTA on meelevaldselt eeldanud, et kogu isiku tegevus on seotud üksnes kaevandamise teenuse osutamisega. MTA andis isikule korralduse esitada kõik dokumendid, mis tõendavad tulevikus tekkivat maksustatavat käivet. Isiku väited eri- nevate teiste arvutiteenuste osutamise kohta ei ole usutavad, kuna tal puuduvad selleks vajalik tark- ja riistvara, samuti spetsiifilised teadmised, kontaktid, ruumid ja inimesed. Üksnes mõistete tundmine ja idee aktuaalsus ei kummuta MTA kahtluseid. Teenuse osutamine võimalikele klienti- dele on majanduslikult ebausutav. Äriplaan ei ole usutav ja väidetavaid ideid ei ole rakendatud. Pigem viitab isiku käitumine tegevuse lõpetamisele.

3(18) MTA andis 17.10.2019 korralduse nr 13-11/61966, millega kohustas EuroManagement OÜ-d ta- suma maksuvõla suurusega 36 145,43 eurot 10 päeva jooksul korralduse saamise päevast arvates. Korralduse lisa kohaselt koosneb maksuvõlg 2016. aasta oktoobrist kuni 2019. juulini deklareeritud tööjõumaksudest ja käibemaksust.

2. Kaebaja esitas 03.10.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse 03.09.2019 maksuotsuse nr 12.2- 3/041378-16 tühistamiseks. Kaebaja täiendas kaebust 17.10.2019 korralduse nr 13.11/61966 tühista- mise nõudega. Kaebuse põhjendused: 1. Vastustaja on rikkunud uurimiskohustust. MTA ei ole vaadelnud kaebaja arvutisüsteeme, kuigi kaebaja avaldas selleks valmisolekut. MTA on kaebajale ette heitnud valeandmete esitamist, kuid ei ole samas tehingu toimumist kahtluse alla seadnud. Vastustajal ei ole usaldusväärset infot OOO Togur kohta, jättes äriühingult endalt teabe küsimata. Tasumise mittetoimumist ei saa järeldada sellest, et makseviisil puudub klassikalise pangakonto väljavõtte sarnane vorm. Vormilised ette- heited lepingule on otsitud ja neid saanuks uurimiskohustuse täitmisega kõrvaldada. Tegemist ei ole tehingutega, mis nõuaksid tavapärasest kõrgemat tõendamisstandardit. MTA ei ole selgitanud, millised tõendid on jäänud esitamata. MTA on jätnud OOO Togur kohta esitatud tõendid ilma põhjenduseta kõrvale, mistõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Maksuhaldur on rikkunud põhjendamiskohustust, kuivõrd eriarvamusele vastates on viidatud kontrollaktile, kuid on sisulised vastuväited jäetud hindamata. OOO Togur esindaja on korduvalt Eestis käinud. Kae- baja on algusest peale püüdnud riskide maandamiseks reserveerida võimalused tegevuste ümber- korraldamiseks. Tehinguid ei muuda olematuks see, et MTA hinnangul on süsteemi andmed ano- nüümsed. MTA-l oleks olnud võimalik saadud andmeid lepingus näidatud või tehingupartneritelt saadud teabega võrrelda. 2. Kaebaja ärimudel sisaldab endas muid eesmärke ja võimalusi peale kaevandamise. MTA on rik- kunud ärakuulamisõigust, kuna maksuotsuse lk-del 9-15 toodud analüüs kaebaja tehnilise või- mekuse ja alternatiivsete tegevuste kohta on kaebaja jaoks üllatuslik. Kaebajal oleks olnud võima- lik esitada äriplaan jt dokumendid, mis kinnitavad erinevate teenuste osutamise võimalikkust. MTA ülesanne on selgitada välja, kas äriplaani teostamine on usutav. Maksuotsuses on selles osas faktivead kaebaja kasutatavate riist- ja tarkvara osas. Internetis kättesaadavatel arvamustel puudub tõendusväärtus, kuna on tõendamata, et need on seotud kaebaja tegevusega. Uutele tegevustele üleminek on võimalik ilma tehnilisi ümberseadistusi tegemata. Kaebaja on tellinud tervikliku ärip- laani ja ekspertarvamuse. Kaebaja on olnud ka läbivalt seisukohal, et tal on võimalik investeerin- gutest tulenevalt oma tegevust mitmekesistada. Kui äriplaani teostamiseks ei ole takistusi ja see on usutav, tuleb kaebajale anda võimalus arvestada sisendkäibemaks kohe maha. Renderdamise tee- nus võib küll vajada lisainvesteeringuid, kuid see rahaline panus on koguinvesteeringuga võrreldes väike. Äriplaan ei ole esitatud hilinemisega, kuivõrd MTA esitas analüüsi äriplaani kohta alles maksuotsuses. Kaebaja tegevus on peatunud MTA süül. 3. Krüptoraha kaevandamine kuulub käibemaksuga maksustamisele. Kõik ettevõtluse käigus kantud kulud ei pea automaatselt tagama tasu, nt restorani- või bussiveoteenuse osutamisel. On üldteada, et idufirmad on mahukate investeeringute tõttu esimestel aastatel kahjumis. Seega ei erine kaevan- damine teistest turul pakutavatest teenustest. Kaebaja osutab teenust – arvutivõimsust Ethermi- ne.org poolile. Kuna kaevandamine toimub ühiselt, jagati saadud tulu kõigi teenust osutavate isi- kute vahel ära. Tasu sõltus konkreetse osaleja pakutavast arvutivõimsusest. 4. Kaebaja tegevuses puudus tahtlus. Tahtlusest saaks lähtuda üksnes pärast MTA 21.12.2017 seisu- kohta 41 päeva ulatuses. Samas ei omanud see seisukoht õiguslikku tähendust, mistõttu ei saa kaebajale ette heita tahtlikku õigusvastast käitumist. OOO-ga Togur tehtud tehing ei oma tähtsust, kuna see jääb tahtluse aluseks olevast kontrolliperioodist välja. Kui MTA ei teadnud, kuidas olu- korda maksustada, ei saa seda eeldada ka kaebajalt.

3. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu: 1. Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Tõendamiskoormus on läinud kaebajale üle. Kaebaja ei ava, milliste järeldustega ta nõus ei ole ja kuidas ta vastuolud kõrvaldab. OOO Togur dokumente

4(18) on analüüsitud ja MTA on kontrollinud andmebaase. Krüptoraha maksed on anonüümsed, mistõt- tu need ei tõenda tehinguid. Kaebaja pidi ise arvestama, et sellise arveldusviisi valikul ei suuda ta oma väiteid tõendada. Kaebaja on andnud menetluse jooksul ebaselget ja vastuolulist teavet. Kae- baja on ise pidanud MTA küsitavat teavet ebaoluliseks. Kaebaja viidatud andmebaasidest leitav info on anonüümne. MTA on nende andmetega tutvunud, kuid neist ei ole võimalik teha kaebaja soovitud järeldusi. MTA saab uurida üksnes asjaolusid, mille olemasolu on talle teatavaks saanud. Kaebaja on selles osas jätnud oma kaasaaitamiskohustuse täitmata. Välispäringud ja kaebaja IT süsteemide vaatlused oleksid olnud ajamahukad ega oleks andnud midagi juurde, kuivõrd OOO Togur juhatuse liige ei ole Eestis viibinud ja ülekanded on oma iseloomulult anonüümsed. MTA- le ei ole etteheidetav, kui kaebaja esitatud eksitavate andmete alusel (OOO Togur juhatuse liikme nimekuju) ei olnud uurimistoimingute tegemine võimalik. Vale nimekuju tõttu ei oleks vastustaja ka välispäringule vastust saanud. Kui kaebaja väidab, et ei teadnud õiget nimekuju, kinnitab see MTA järeldusi. Ka passis olevad piiriületuse andmed ei kinnita tehingute toimumist. Kaebaja plaanid on maksumenetluse jooksul vastavalt menetluslikule olukorrale muutunud. 2. Kaebuse lisana esitatud äriplaan ja arvamus on jätkuvalt ebakonkreetne ja laialivalguv. Kaebaja on ise maksuotsuses väidetud kaevandamise komponente soetanud ja tarkvara oli vajalik konkreetses poolis kaevandamiseks. Maksuotsuse analüüs tugineb kaebaja enda esitatud väidetel, mistõttu oli kaebajal võimalus oma seisukohtade esitamiseks. Kaebaja on ise kinnitanud, et ilma lisainvestee- ringuteta ei ole uutel tegevusaladel võimalik tegutseda. Kohtumenetluses esitatud äriplaan tuleb jätta arvestamata. Kaebajal oli ärisuundi võimalik tõendada juba maksumenetluses. Kuivõrd kae- baja on ise kinnitanud, et tegevus on peatunud, ei ole usutav, et äriplaan üldse teostub. Äriplaani ei koostata vaid maksuhalduri tarbeks, vaid see on eelkõige vajalik ettevõttele endale. 3. Teenuse sisu ja tasu vahel puudub otsene seos, samuti puudub tehingu väidetavate poolte vahel õigussuhe. Käive tekib siis, kui reaalselt teenust osutatakse. Kaebaja osaleb lahendi leidmisel ehk autasu saamise protsessis võistlevuse printsiibil, millele kaebaja näited ei vasta. Kaebaja ei osuta pooli omanikule teenust, vaid on ise teenuse saajaks. 4. Kaebajale vastati juba 17.08.2017, et kaebajal puudub sisendkäibemaksu arvestamise õigus. Kae- baja ei deklareerinud käivet, kuid deklareeris üksnes sisendkäibemaksu. Kaebaja käitumist ei ole asjaolude kogumis võimalik pidada heauskseks.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Kohus analüüsib kaebust neljas osas: - krüptovara kaevandamise käibemaksuga maksustamine (osa I); - kaebaja tehingud Bitfly gmbh-ga (osa II); - kaebaja tehingud OOO-ga Togur (osa III); - kaebaja edasine äriplaan (osa IV). Lõpuks võtab kohus kokku kaebaja tahtluse küsimuse ning lahendab kaebuse sisuliselt (osa V).

5. Sissejuhatavalt selgitab kohus, et maksuhaldur on jõudnud maksotsuses järeldusele, et kaebaja on teadlikult loonud endale maksueelise ega ole olnud heauskne. Kohtupraktikas on sellist käitumist läbivalt käsitletud kui maksupettust, kuigi õigusaktid sellist nimetust ei tunne. Maksupettuse kahtlus ei ole käesolevas asjas läbiv. Kui kohus leiab, et krüptovara kaevandamine iseseisvalt või ühiskae- vanduse (edaspidi ka pool) vahendusel on käibemaksuga maksustatav, ei oma kaebaja tahtlus ega sellest tulenevad järelmid asjas tähtsust, sest tegemist on vaid õigusliku hinnanguga. Kui aga kohus asub hindama tehinguid OOO-ga Togur ja kaebaja edasist äriplaani, muutub asjas tähtsaks ka kaebaja tahtlus ja sellest tulenevad järeldused tahtluse ja teadmise (maksupettuse) ja tõendamiskoormuse jao- tuse osas, millel on omakorda mõju sellele, kui põhjalikult pidi vastustaja oma uurimiskohustust täitma.

Kohtupraktika on vastavas küsimuses välja kujunenud järgmisena:

5(18) - Riigikohus on 20.06.2007 otsuses nr 3-3-1-34-07 selgitanud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt la- sub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leid- nud, et tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kaht- lus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustusla- sel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud. - Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamise- ga, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhaldu- ril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

I – krüptovara kaevandamise käibemaksuga maksustamine

6. Krüptoraha (bitcoin, ether jt) maksustamine ei ole selgesõnaliselt Eesti ega Euroopa Liidu õiguses reguleeritud. Kuni Euroopa Kohtu 22.10.2015 otsuseni nr C-264/14 oldi erinevatel seisukohtadel vähemalt bitcoini kui enimlevinud krüptoraha käibemaksuga maksustamise kohta nii välisriikides kui ka Eestis.1

Riigikohus sedastas 11.04.2016 bitcoini kohta, et bitcoin'il on rahaline väärtus ja sellega on võimalik täita kohustusi. Euroopa Kohus on rõhutanud, et virtuaalsel valuutal bitcoin ei ole muud mõtet, kui olla kasutatav maksevahendina (vt Euroopa Kohtu 22. oktoobri 2015. a otsus asjas nr C-264-14, p-d 49 ja 52). Bitcoin'ide kui alternatiivse maksevahendi teenuse pakkumine võib seisneda kas bitcoin'ide vahetamises traditsiooniliste valuutade (euro, dollar jne) vastu ja vastupidi või ka ostja ja müüja vahendamises (teenuse osutaja ei ole siis mitte bitcoin'ide ostjaks või müüjaks, vaid tehin- gupoolte vahendajaks).

7. Euroopa Kohtu (EK) 22.10.2015 otsus nr C-264/142 puudutas olukorda, kus isik soovis vahetada traditsioonilist valuutat bitcoini vastu ja vastupidi. Asja põhiküsimuseks oli, kas sellised tehingud on käibemaksuga maksustatavad. EK seisukohad olid käesolevas asjakohases ulatuses järgmised: - kahesuunalise vooga virtuaalset valuutat bitcoin, mida vahetatakse vahetustehingu käigus tradit- sioonilise valuuta vastu, ei saa käsitada „materiaalse varana” käibemaksudirektiivi artikli 14 mõt- tes, kuna virtuaalsel valuutal ei ole muud mõtet kui olla kasutatav maksevahendina (p 24). Järelikult ei kuulu põhikohtuasjas kõnealused tehingud, mis seisnevad erinevate maksevahen- dite vahetamises, käibemaksudirektiivi artiklis 14 ette nähtud mõiste „kaubatarne” alla. Neil as- jaoludel on nimetatud tehingute puhul tegemist teenuste osutamisega direktiivi artikli 24 mõttes. (p 26) - Seoses küsimusega, kas teenust osutatakse tasu eest või mitte, tuleb meenutada, et teenust osuta- takse „tasu eest” käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses ja see on käibemaksuga maksustatav vaid siis, kui osutatud teenuse ja maksukohustuslase poolt selle eest saadud tasu va- hel on otsene seos. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on

1 Kerttu Kuusemäe magistritöö „Krüptorahade käibemaksu regulatsioon“, 2015. a, Tallinn - http://dspace.ut.ee/bitstream/handle/10062/48089/kuusemae_ma_2015.pdf?sequence=1 peatükid 2.3 ja 2.4. Taali Morel, magistritöö „Rahapesu bitcoinidega“, 2016. a, Tallinn - https://dspace.ut.ee/bitstream/handle/10062/53077/morel_ma_2016.pdf?sequence=1&isAllowed=y, peatükk 1.5. 2 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?num=C-264/14

6(18) õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (p 27). - Euroopa Kohtu praktika kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuva- bastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liik- mesriigiti erinev kohaldamine (p 33). Maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada täht-tähelt, arvestades et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille ko- haselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (p 34). Tähttähelise tõlgendamise nõue ei tähenda, et artikli 135 lõikes 1 loetletud maksuvabastusi määratlevaid termineid peaks tõlgendama nii, et maksuvabastused kaotavad oma toime (p 35). - [direktiivi artikli 135 lõike 1 punktide d–f] alusel käibemaksust vabastatud tehingud sisuliselt fi- nantstehingud, kuigi nende teostajad ei pea tingimata olema pangad või krediidiasutused (p 37). - [Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d kohaselt] ei käsitle see säte tehinguid, mis puu- dutavad valuutat ennast, kuna selle jaoks on olemas erinorm, nimelt käibemaksudirektiivi artik- li 135 lõike 1 punkt e (p 41). Kuna virtuaalne valuuta bitcoin on lepinguline maksevahend, ei saa seda käsitada arvelduskonto, hoiuse, makse ega ülekandena. Kuid erinevalt võlanõuetest, tšekki- dest ja muudest vabalt kaubeldavatest maksevahenditest, mida on nimetatud käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d, kujutab see endast nende tehingupoolte vahelist vahetut makseviisi, kes seda aktsepteerivad (p 42). Järelikult ei kuulu sellised tehingud, nagu on kõne all põhikohtuas- jas, nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisalasse. (p 43) - Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis e ette nähtud maksuvabastusi, siis selle sätte kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust „seadusliku maksevahendina kasutatava valuuta, pangatähtede ja müntidega seotud tehingud”. (p 44) Väljendit tuleb tõlgendada lähtudes kontekstist, milles see esineb, ning käibemaksudirektiivi eesmärkidest ja ülesehitusest (p 47) Käi- bemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis e loetletud maksuvabastuste eesmärk on ületada maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud rasku- sed, mis tekivad finantstehingute maksustamisel (p 48). Tehingud, mis puudutavad mittetradit- sioonilisi valuutasid, see tähendab muud valuutat kui see, mis on ühes või mitmes riigis seaduslik maksevahend, kujutavad endast aga finantstehinguid, tingimusel et tehingupooled aktsepteerivad neid valuutasid kui seaduslike maksevahendite alternatiive, mille ainus mõte on olla kasutatav maksevahendina (p 49). Lisaks võivad konkreetselt vahetustehingute puhul maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramise raskused olla samad, olgu siis tegemist traditsiooniliste valuutade vahetamisega, mis on üldjuhul käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti e kohaselt maksust vabastatud, või sellise valuuta vahetamisega kahesuunalise vooga vir- tuaalse valuuta – mis ei ole küll seaduslik maksevahend, kuid on tehingupoolte poolt aktsepteeri- tud maksevahend – vastu ja vastupidi (p 50). Niisiis nähtub käibemaksudirektiivi artikli 135 lõi- ke 1 punkti e kontekstist ja eesmärgist, et selle sätte niisugune tõlgendamine, mille kohaselt käsit- leb see vaid traditsioonilisi valuutasid, jätab nimetatud sätte selle kasulikust mõjust osaliselt ilma (p 51). Virtuaalsel valuutal bitcoin ei ole muud mõtet, kui olla kasutatav maksevahendina, ning et osa ettevõtjaid aktsepteerivad seda antud eesmärgil (p 52). Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõi- ke 1 punkt e hõlmab ka selliste teenuste osutamist, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mis seisnevad traditsioonilise valuuta vahetamises virtuaalse valuuta bitcoin ühikute vastu ja vastupidi, ning mil- le eest võetakse tasu, mis vastab ettevõtja poolt valuuta eest makstava ostuhinna ja tema poolt oma klientidelt võetava müügihinna vahele (p 53). - Virtuaalne valuuta bitcoin ei ole väärtpaber, mis annab omandiõiguse juriidilise isiku üle, ega sar- nane väärtpaber. Seega ei kuulu põhikohtuasjas kõnealused tehingud käibemaksudirektiivi artik- li 135 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuste kohaldamisalasse. (p-d 55-56)

Kohus märgib, et asjas toodud seisukohad ei ole käesolevasse vaidlusesse üheselt ülevõetavad, kui- võrd hinnati valuutavahetuse maksustamist, mitte krüptovara kaevandamist. Valuutavahetuse korral on olemas selgelt tuvastatav teenuse teine pool. Kuna teenuse üheks esemeks oli ka traditsiooniline valuuta, oli ka käibemaksudirektiivi art 135 lg 1 punkti (e) kohaldamine võimalik (otsuse p 53), kuid käesolevas asjas ei ole ühtegi traditsioonilist valuutat kaasatud. Ei ole üheselt selge, kas EK seisukoht

7(18) kohaldub ka juhul, kui väidetavasse tehingusse ühtegi traditsioonilist valuutat käibemaksudirektiivi art 135 lg 1 punkti (e) mõttes kaasatud ei ole. Kui tegemist oleks käesolevas asjas ainumäärava küsi- musega, tuleks küsida Euroopa Kohtult eelotsust.

8. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et krüptoraha kaevandamine ei kuulu käibemaksuga maksusta- misele, sest teenuse ja tasu vahel puudub seos ja teenuse osutaja ja saaja vahel puudub vastastikuste toimingutega õigussuhe. Eeltoodu tingimus on kooskõlas viidatud EK otsusega, kus punktis 27 on veel täiendavalt selgitatud, et teenuse saaja ja osutaja toimingud peavad olema vastastikused ning saadav vastutasu peab väärtuselt vastama osutatavale teenusele.

9. Virtuaalraha võib olla tsentraliseeritud või detsentraliseeritud. Tsentraliseeritud virtuaalrahal on üks keskne, süsteemi üle kontrolli omav haldur. Detsentraliseeritud virtuaalraha ehk krüptoraha on jagatud, avatud lähtekoodiga, matemaatikapõhine kasutajalt kasutajale mõeldud virtuaalraha, millel puudub keskne administreeriv üksus ja tsentraalne järelevalve.3 Viimaste sekka kuulub nii bitcoin (samas) kui ka ether4. Seetõttu uurib kohus bitcoini kui enimtuntud krüptoraha kohta tehtud uurimusi, võrreldes neid kaebaja selgitustega Ethereumi süsteemi (krüptoraha ether väljastamiseks) kohta.5

Krüptoraha kaevandamine on protsess, mille käigus kaevandajad moodustavad juba kontrollitud te- hingutest ülimat ressurssi nõudva arvutuse abil tehinguplokke ja saavad selle eest preemiaks ringlu- sesse lastavat uut krüptoraha.6 Tehingute läbiviimine käib järgmiselt. Kaevandajad võtavad plokis sisalduva informatsiooni ja kohaldavad sellele matemaatilist valemit. Esimene kaevandaja, kes suu- dab matemaatilise probleemi lahendada, saab preemiaks [uut krüptoraha]. Ühtlasi lõpetab see kae- vandaja ka ploki. /…/ Kui plokis kajastatud tehingud on korrektsed, siis teised kaevandajad aktsep- teerivad ploki. Pärast ühe ploki lahendamist hakatakse lahendama ajaliselt järgmist plokki.7 Kasuta- jad otsivad pidevalt, juhumeetodil variante läbi proovides, lahendeid ajamahukale, kuid teatud piiri- des ennustamatu lahenduskiirusega ülesandele, kus lahenduse leidmise aeg sõltub mitte vaid arvutus- jõust vaid ka õnnest - sellest, mis järjekorras lahenduse otsija võrdselt tõenäolisi lahendeid proovib.8

Sisuliselt on eeltoodut kinnitanud ka kaebaja oma 26.07.2017 selgitustes vastustajale: Kaevandades etherit puudub keskne isik, vaid kaevandades hoitakse töös kogu Ethereum plokiahela tehnoloogiat. Ühe ploki lahendamise eest saadakse tasu, mille leidmise edukus sõltub kasutatava arvutipargi suuru- sest ja võimsusest, kuid ka õnnest. Väljamaksmine toimub automaatselt ja keegi selle kohta otsust ei tee. Plokiahelal puudub omanik või haldaja (vastuse lisa nr 11).

10. Kohtule nähtub eeltoodust selgelt, nagu on ka maksuotsuses toodud, et kaebajal puudub krüpto- raha kaevandades õiguslik seos teise poolega. Sisuliselt puudub teine pool ehk isik, kellega tehingut tehakse ja samuti puudub mistahes õiguslik suhe, millega pooled võtavad kohustuse – ühelt poolt arvutusteenust osutada, teiselt poolt teenuse eest maksta. Süsteemil puudub keskne haldaja, keda oleks võimalik tuvastada ja tehingu teiseks pooleks lugeda. Ka siis, kui käsitleda seda ühe suure ühise koostööna, ei osuta ühise eesmärgi nimel koostööd tehes koostöötegijad vastastikku teenust, mille eest oleks ettenähtud teenusele vastav tasu. Kohus peab teise poole puudumist määravaks põhjuseks, mistõttu tuleb lugeda, et kaebaja ei ole osutanud teenust, mis oleks käibemaksuga maksustatav.

3 Kuusemäe, K, lk 25-26; FAFT Report, „Virtual Currencies Key Definitions and Potential AML/CFT risks“, Juuni, 2014 - https://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Virtual-currency-key-definitions-and-potential-aml-cft-risks.pdf, lk 5. 4 https://ethereum.org/what-is-ethereum/ 5 Käesolevas asjas vaidluse all olevates küsimustes olulisi erisusi ei ole väidetud, vt ka https://en.wikipedia.org/wiki/Ethereum#Comparison_to_bitcoin 6 E-Riigi Akadeemia SA, Krüptoraha – võimalused, ohud, riskid, lk 7 - https://ega.ee/wp- content/uploads/2015/05/Kr-ptoraha-v-imalused-riskid-ohud.pdf 7 Morel, T, samas, lk 12 8 Kuusemäe, K, lk 14 allmärkus 22.

8(18)

11. Lisaks on ka tasu saamine teataval määral juhuslik, mida möönis ka kaebaja. Tasu saab isik, kes matemaatilise probleemi esimesena lahendab ja seega ploki sulgeb. Võimsama arvutipargi omanikul võib olla seega eelis, kuid see ei kõrvalda võimalust, et vaatamata arvutuste tegemisele võib isik jää- da tasuta. Seega puudub otsene seos tasu ja tehtava töö vahel. Selleks, et tasu saamise juhuslikkust vähendada, otsustas kaebaja ühineda ühiskaevanduse ehk pooliga (kaebaja 12.02.2018 seisukoht, vastuse lisa 26). Olukord, kus aga isikud ühiselt kaevandavad ning kogu tasu ühiselt ära jaotavad, ei kaota ära kaevandamise algset juhuslikkust, vaid on üksnes selle kompenseerimismehhanism. Ana- loogselt ei kao kasiinos mängides hasartmängude juhuslikkus, kui kõik mängijad otsustavad võidud omavahel võrdselt või panuste suuruse alusel proportsionaalselt ära jagada. Seega puudub kaebaja tegevuse ja tasu vahel otsene seos – kaebaja võib arvutiparki käitada selle eest soovitud tasu saamata.

Kaebaja näited restoranipidamise või bussisõidu ettevalmistamise ja teenuse osutamise kohta ei ole asjakohased. Ka siis, kui isik valmistab end ette neid teenuseid osutama, osutab ta teenust siiski alles siis, kui toit tellitakse või bussipilet ostetakse. Ühelegi isikule ei osutata teenust ajal, mil restoran on lahti, kuid seal ei ole kliente ega tellimusi, samuti ei osuta buss teenust ühelegi isikule, kui buss on tühi. Restorani pidamise ega bussiveo teenused ei ole juhusliku tasustamise alusel ehk nii, et isik küll osutab teenust, kuid selle eest ei olegi juhuslikkuse alusel tasu ette nähtud ehk mõni restorani klient võib lahkuda ilma maksmata või maksmiskohustuseta. Restorani käitamisel või bussiveol on ka sel- gelt tuvastatav teine pool, kellega tekib õiguslik suhe. Ka start-up asub lõpuks teenust osutama kind- laks määratud isikule, olgu selleks siis veo-, makse- vms teenus. Kaebaja tegevuse puhul ei ole aga isikut, kellele kaevandamisega teenust osutaks ja kes igakordse teenuse osutamise eest tasu maksaks.

12. Krüptoraha kaevandamist on erinevates õiguslikes seisukohtades võrreldud ka EK 03.03.1994 otsuses nr C-16/93 (Tolsma)9 tooduga. Nimetatud asjas oli vaidluse all, kas muusik peab maksma avalikus kohas möödakäijatelt saadu pealt käibemaksu. Asjas leiti, et selliselt saadut ei saa käsitleda tasuna teenuse eest (p 16), kuivõrd poolte vahel ei ole õiguslikku suhet ning puudub seos teenuse ja saadava tasu vahel. Tasu suuruse määravad möödujad vabatahtlikult sõltumata teenusest, vaid sub- jektiivsetest motiividest nagu sümpaatia. Mõned annavad suurema summa raha ilma pikemalt mõt- lemata, teised kuulavad muusikat pikemat aega ilma üldse raha andmata (p 17). Teenust ei osutata direktiivi mõttes ka siis, kui muusikul endal on eesmärk raha saada ja ta ka tegelikult saab arvestatava summa (p 18). Maksed on vabatahtlikud, ebakindlad ja saadava summa suurust on praktiliselt võima- tu kindlaks määrata (p 19).

Toodud kaasus erineb käesolevast kohtuasjast selle poolest, et krüptoraha kaevandamisel ei sõltu raha saamine mõne isiku subjektiivsest otsusest, sh tunnetest või sümpaatiast, vaid krüptoraha keskkonna ülesehitusest ning matemaatilise ülesande lahendi leidmise juhuslikkusest. Küll aga on asjakohane lahendis toodud põhimõte, et teenuse ja tasu vahel puudub seos ka siis, kui teenuse osutajal on vaa- tamata tasu juhuslikkusele tasu saamine selgeks eesmärgiks ning ta ka mingi pikema aja jooksul tasu saab. Krüptoraha kaevandajal on ilmselge eesmärk saada nii arvutipargi ülesseadmisel kui ka käita- misel tasu ning pikema aja jooksul keskmistades võib tasu lugeda märkimisväärseks, arvestades juur- de veel krüptovara hinnatõusu. Eeltoodu ei tähenda siiski, sh Tolsma lahendile tuginedes, et kaebaja tegevuse ja kaevandmisel saadud krüptorahade vahel oleks otsene ja vahetu seos.

II - kaebaja tehingud Bitfly gmbh-ga

13. Kaebaja esitas vastustajale 12.02.2018 seisukoha (vastuse lisa nr 26), milles selgitas, et tema va- rasemad selgitused on olnud lihtsustatud ja tegelikult tegutseb ta ühiselt teiste kaevandajatega ühis- kaevanduses ehk poolis. Saadud tasu jagatakse poolis tegutsevate kaevandajate vahel ära. Seega ei osuta kaebaja teenust mitte teadmata isikule, vaid konkreetsele poolile. Teenuse saajaks on ethermi-

9 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en%2CT%2CF&num=C-16%2F93

9(18) ne.org. Kaebaja täpsustas 26.02.2018 kirjas (vastuse lisa nr 31), et teenuse saajaks on äriühing Bitfly gmbh. Lepingut äriühinguga ei ole allkirjastatud ning muud dokumendid puuduvad, vaid kaebaja on teise tehingupoole tingimustega vaikimisi nõustunud ning teenuse sisu on veebilehelt kontrollitav.

Vastustaja on Bitfly gmbh-ga seonduvat käsitlenud kontrollakti punktis 1.2.2.2 ning maksuotsuse punktis 2.2.2 ja punkti 3.1 (eriarvamuse analüüsi) alapunktides 2-6, jõudes kokkuvõttes järeldusele: - kaebaja ei ole algselt väitnud, et Bitfly gmbh on tema kliendiks ning on andnud kliendi kohta eba- selget infot, mis näitab ka, et ta ei tunne oma klienti; - bitlfy gmbh asutati alles 03.10.2017 ehk pärast kaebaja poolt teenuse osutamise alustamist; - teenuse osutamist konkreetsele isikule ei nähtu raamatupidamisdokumentidest ega KMD-dest; - teenuse üldtingimuste kohaselt osutab Bitfly gmbh teenust kaebajale; - muud teenuse osutamist kinnitavad dokumendid puuduvad. Sealjuures ei ole piisav veebilehel kajastatud teave.

14. Kohus leiab, et eeltoodud põhjendused on piisavad, et tõendamiskoormus oleks üle läinud kaeba- jale. Nagu nähtub maksuotsusest tervikuna, on kahtlustäratav asjaolu, et kaebaja väited muutuvad ajas – kui algselt osutas kaebaja teenust laiemalt kogukonnale, seejärel ethermine.org poolile ning seejärel Bitfly gmbh-le, siis juba see väidete sujuv muutumine ajas seab kahtluse alla kaebaja väidete usaldusväärsuse kogumis. Ka Riigikohus on 22.02.2016 otsuses nr 3-1-1-109-15 p-s 153 selgitanud, et isiku arvukad üksteist välistavad ja samas ebamäärased versioonid kõnelevad sellest, et isikul ei ole pakkuda tõsiselt võetavat vastust vastustaja versioonile. Kuigi tegemist oli kriminaalasjaga, on sama põhimõte kohaldatav ka haldusasjades. Ka maksuasjades peab isikul endal olema selge ver- sioon toiminu kohta, sealjuures ka selle kohta, kellele ta siiski teenust osutas ja kes on tema kliendiks. Kohtule ei ole arusaadav, miks olid vajalikud algsed arutuskäigud, sh vahetutel kohtumistel üksik- kaevandaja kohta (vt 26.09.2017 protokoll) ja hiljem anonüümsele poolile teenuse osutamise kohta (12.02.2018 seisukoht, vastuse lisa nr 26), kui kaebaja oma väidete kohaselt tegelikult osutab teenust pooli käitavale äriühingule. Vahetu kohtumine toimus juba 26.09.2017, kuid Bitfly gmbh asutati alles 03.10.2017 ja kaebaja viitas konkreetsele äriühingule alles 26.02.2018 vastuses (vastuse lisa nr 31). Kohus märgib, et kaebaja kliendiks ei saa olla pool ise kui ühiskaevandamise vahend, vaid selleks saaks olla muude tingimuste täitmisel vaid pooli igakordne käitaja kui (füüsiline või juriidiline) isik.

15. Kohus nõustub KA p 1.2.2.2 alapunktis e (lk-d 9 ja 10) toodud analüüsiga, et esitatud üldtingi- muste lepingust (vastuse lisa nr 247) nähtuvalt on kaebaja hoopis Bitfly gmbh kliendiks, ega korda seda argumentatsiooni täies ulatuses HKMS § 165 lg 2 alusel. Lepingus on selgelt eristatud tasusid (fee, p-d 4.3 ja 44), mida kaebaja peab maksma pooli käitajale, hüvitustasudest (reward), mis tuleneb konkreetse krüptovaluuta kaevandamise skeemist.

Lepingust ega muudest asjaoludest ei nähtu, et kaebaja osutaks pooli käitajale arvutusvõimsuse ren- timise või kaevandamise teenust. Sellele viitab ka täiendavalt lepingu punkt 4.1, mis jätab kõikvõi- malikud kaevandamisega kaasnevad elektrikulud kaevandaja kanda. Juhul, kui Bitfly gmbh ostaks kaebajalt teenust, peaks teenuse hinnas sisalduma ka kaasnevad elektri- vms kulud. Ka lepingu § 3, mis sätestab vastutuse, sisaldab pooli käitaja vastutusest lahtiütlemist ehk Bitfly gmbh ei vastuta kat- kestuste, rünnakute, varastamise, riistvara hävimise, andmekao ega tarkvara vigade eest. Kui lähtuda kaebaja väitest, et kaebaja on teenuse osutada ning Bitfly gmbh on teenuse tellija, muutub küsitavaks, miks peaksid sellised vastustust vähendavad sätted lepingus sisalduma. Samast tuleneb, et turvastan- dardeid ja kaitsemehhanisme rakendab pooli toimimise tagamiseks Bitfly gmbh, mitte kaevandaja. Lepingu tingimused ei sätesta mistahes nõudeid kaevandaja ehk kaebaja tegevusele, väidetavalt osu- tatava teenuse mahule ega kvaliteedile (teenuse tagatusele). Seda, et kaevandaja tegutseb iseseisvalt, oma riskil, sh võttes enda kanda ka elektrikulud ning tark- ja riistvara riskid, viitab kohtu hinnangul selgelt sellele, et leping on sõlmitud pooli teenuse vahendamiseks kaebajale, mitte aga arvutusvõim- suse teenuse müügiks pooli käitajale. Asjaolu, et pool toimib kaevandamise vahendamise abinõuna, ei tähenda seda, et sellega muutub kaevandamine kindlale isikule osutatud teenuseks.

10(18)

Eeltoodust tulenevalt ei ole oluline ka veebilehel toodud teave teenuse sisu, mahu, osutamise aja ja tasumise kohta, kuivõrd see ei kinnita, et Bitfly gmbh ostis kaebajalt teenust, mitte ei vahendanud talle ühiskaevandamise teenust ise. Toodud andmed on vajalikud ka vahendamiseks, et kaevandatud krüptovara osalejate vahel ära jagada.

16. Kohus nõustub ka vastustajaga, et teenust müües oleks pidanud kaebaja seda ka oma raamatupi- damisdokumentides ja deklaratsioonides kajastama. Ka õigusliku ebakindluse korral peab isik dekla- reerimisel olema järjekindel – deklareerides teenuse osutamisest tulenevalt sisendkäibemaksu ma- haarvamist, peaks isik deklareerima ka samast teenusest käivet ja käibemaksu. Olukorra ebakindlus ei muuda heauskseks kaebaja käitumist, kus deklareeritakse andmeid, millest tuleneb riigi kohustus raha tagastada, kuid oma vastupidine kohustus jäetakse deklareerimata. Selline teguviis koostoimes eelnevaga kinnitab vastustaja põhjendatud kahtlust, et tegemist on tahtlikult maksueelise saamiseks loodud arutluskäiguga.

III - kaebaja tehingud OOO-ga Togur

17. MTA koostas 08.08.2018 kontrolliakti. Kaebaja esitas kontrolliaktile 16.09.2018 eriarvamuse, milles andis muu hulgas teada (vt eriarvamuse p 4.3.), et tal on „juba praegu koostööpartneriks Ve- nemaal tegutsev ettevõte“. 16.09.2018 eriarvamuses kaebaja MTA-le veel äriühingu nime ei avalda- nud. Alles 29.01.2019, s.o pärast vastustaja sellekohast päringut teatas kaebaja (vrd kaebaja kaaskiri, vastustaja vastuse lisa 278), et on teinud tehinguid Venemaa äriühinguga OOO Togur. Kaebaja selgi- tusel on tegemist algoritmide räsifunktsioonide lahendamise võimsuse osutamise teenusega. Ühtlasi esitas kaebaja MTA-le lepingu koos lisadega, arved ja tabeli laekumiste kohta. 31.05.2019 esitatud eriarvamuses avaldas kaebaja, et osutas teenust OOO-le Togur perioodil september-november 2018.

Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja mitmeid täpsustavaid selgitusi ning ka täiendavaid tõendeid (vrd 16.01.2020 seisukoht ning sellele lisatud passikoopiad), millest muu hulgas nähtub ka OOO To- gur juhatuse liikme korrektne nimekuju.

18. Vastustaja on OOO-ga Togur seonduvat käsitlenud 08.05.2019 seisukohas (maksuotsuse p 1.3 kohaselt maksuotsuse lahutamatu osa) ning maksuotsuse lk-l 15-28. Lisaks on vastustaja seisukohti ka kohtumenetluse kestel täpsustanud. Kokkuvõttes on vastustaja seisukohad järgmised: - Kaebaja ei ole osutanud teenust OOO-le Togur ja seega ei ole tekkinud ka 0% määraga maksusta- tavat käivet. - Kaebaja esitatud dokumentides esineb vastuolusid ja ebatäpsuseid. Väidetav teenuse osutamise leping on üldsõnaline. Tõendatud ei ole OOO Togur poolne teenuste eest tasumine. Tegu on kae- baja valitud riskantse makseviisiga, kus ta pidi endale teadvustama, et ta ei suuda võimaliku vaid- luse korral oma väiteid tõendada. OOO-le Togur väljastatud arved ei vasta KMS-i nõuetele. - OOO Togur taust ei ole usaldusväärne. Kaebaja on ka varem esitanud valeandmeid väidetava te- hingupartneri kohta. Kontrolliakti järgselt asus kaebaja esitama järjest uusi, kuid ebamääraseid ning paljasõnalisi väiteid. - MTA on tutvunud andmebaasides leitava infoga (vastustaja vastuse lisad 316-347), kuid tegemist on anonüümse teabega ning neist ei ole võimalik teha kaebaja soovitud järeldusi. Lepingu lisas näidatud XMR- ja ETH-aadressidele tehtud anonüümsed kanded ei tõenda, et makseid tegi kaeba- ja väidetud isik. - Etteheide kaebaja IT-süsteemide vaatluse tegemata jätmise osas on eesmärgipäratu, kuna detsent- raliseeritud arvutivõrgus väidetud teenuse osutamine ja anonüümsete maksete tegemine jääks süs- teemis kajastuva teabe anonüümse iseloomu tõttu ka kaebaja IT-süsteemis anonüümseks. - Kaebaja tegutseb spetsiifilises valdkonnas väidetavalt teenuse osutamisega, mistõttu peab kaebaja arvestama oma väidete tõendamisvajadusega. Puuduvad kolmandad osapooled, kellelt saaks kae- baja väiteid üle kontrollida.

11(18) - Kaebaja viidatud välispäringud ja kaebaja IT-süsteemide vaatlused olnuks ajamahukad ega and- nuks kvalitatiivselt midagi juurde. Fakti, et D. Vasianin ei ole Eestis käinud (vrd vastustaja vastu- se lisad 319-322), ei oleks ka potentsiaalne välispäringu vastus muutnud. Kaebaja ei saanud D. Vasianinile arveid tema Eestis viibimise ajal üle anda.

19. Kohus nõustub OOO-ga Togur seotud tehingute usutavuse osas vastustajaga 05.12.2019 vastuse p-s 2.4. ja 2.5. ning 30.01.2020 seisukoha punktides 3-6 märgituga ega pea esitatud argumentatsiooni täies ulatuses kordamist HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks. Täiendavalt märgib kohus järgmist.

Riigikohus on 19.05.2009 lahendis nr 3-3-1-32-09 selgitanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Samuti on märgitud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist. Seega juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuu- lub tõendamisele ka ostja pahausksus.

20. Kohus leiab kohtuotsuse punktis 5 toodule tuginedes, et maksuotsuses on välja toodud piisav põhjendatud kahtlus selleks, et OOO Togur osas tehingute tegeliku toimumise osas on tõendamis- koormus üle läinud kaebajale. Kohus möönab, et üksikud kõrvalekalded, mida maksuhaldur on põh- jendatud kahtluse põhjendamiseks välja toonud, ei põhjenda reeglina iseseisvalt tehingute mittetoi- mumist. Küll aga tuleb arvestada kõiki kõrvalekaldeid kogumis – on eluliselt ebausutav, et kõiki ta- vapärastest tehingutest kõrvalekaldeid koosmõjus arvestades tehingud siiski toimusid. Vastustaja on kõrvalekaldeid ammendavalt käsitlenud nii 08.05.2019 seisukohas kui ka maksuotsuse punktis 3.2. Toodud asjaolud viitavad ilmselgelt tehingu ebatavalisusele.

OOO Togur iseloomustus (08.05.2019 seisukoha p 2.4) viitab tüüpilisele n.ö riiulifirmale, s.o olema- tu käibega äriühingule, mis väidetavalt on ostnud kaebajale suure summa eest teenust. Nagu Riigi- kohtu lahendist tuleneb, peab maksukohustuslane ise ka näitama üles piisavat hoolsust, et tema tehin- gupartner on võimeline oma lepingulisi kohustusi täitma. Kaebaja on üksnes vastustaja seisukohad kahtluse alla seadnud ega ole põhjendanud, kuidas ta siiski tehingupartneri võimes lepingut täita veendus. Kuigi see ei ole välistatud, ei pea kohus eluliselt usutavaks, et kaebaja enne lepingu alusel teenuse osutamist teise lepingupoole tausta vastu üldse huvi ei tunne. Sellises olukorras jääb arusaa- matuks, miks OOO Togur tegevusaladega seonduv (põhitegevusalaks autotranspordivahendite müük ning lisaks 57 lisategevusala, vrd vastustaja vastuse lisa 303) kaebajas kahtlust ei äratanud. Kohus ei pea ka usutavaks, et kaebaja oli valmis ilma tehingupartneri tausta uurimata osutama teenust 39 422 eurot ulatuses (30.09.2018 arve, vastuse lisa nr 278), kui ettemakse oli üksnes 10 000 eurot (kaebaja ja OOO Togur lepingu p 3.6) ning kaevandamine on nii riistvara koormav kui ka elektritarbe osas kulukas tegevus. Kaebaja ei ole maksumenetluses ehk kohtumenetluses mistahes viisil põhjendanud, millest lähtub tema suur usaldus lepingupartneri vastu, kelle kohta avaldatud andmed pigem sellist finantsvõimekust ja tegevusala ei kinnita.

Kohtu hinnangul ei ole äriühingute tausta hindamisel keelatud analüüsida ka n-ö mitteametlikke andmebaase. Pelgalt see, et andmebaasi pidajaks ei ole vastav riigiasutus, ei muuda selles esitatud andmeid ilmtingimata valeks. Käesoleval juhul on vastustaja asjaomastelt veebilehtedelt saadud infot kasutanud üksnes kogumis kõikide teiste tõenditega. Ka ei ole kaebaja, vaatamata sellele, et tema kogemuse kohaselt on OOO Togur usaldusväärne, esitanud tõendeid, mis vastustaja väited ja tehtud järeldused kummutaksid (nt selgitused OOO Togur tegevusala(de) kohta jne).

12(18) Kohtu hinnangul ei ole täielikult välistatud, et ka äriühing, millel 2017. aastal käive puudus ning mil- lel oli kogu aasta vältel kulusid 16 000 rubla (u 220 euro) eest, võib aasta hiljem olla paremas majan- duslikus olukorras. Siiski tuleb ka nimetatud asjaolu hinnata koos teiste olemasolevate tõenditega, mistõttu nõustub kohus vastustajaga (vt 08.05.2019 seisukoha p 2.4), et eluliselt ei ole usutav, et sel- line äriühing oleks 2018. aastal soetanud kaebajalt arvutusvõimsuse teenust ning maksnud selle eest kokku 107 691 eurot. Suuremahuliste tehingute tegemisel kontrollib keskmine mõistlik isik oma äri- partneri tausta. Kaebaja eriarvamuses maksuotsusele (maksuotsuse lk 27) ei nähtu kaebaja mistahes pingutust veenda maksuhaldurit ega ka hiljem kohut, et OOO Togur oli võimeline teenuse eest tasu- ma ja kaebaja seda ka kontrollis. Kontrollides vastustaja vastuse lisa nr 303 andmebaasi väljavõttel toodud linki10 kohtuotsuse tegemise aja seisuga, ei nähtu OOO Togur finantsandmetest, et tal oleks 2018. aastal olnud võimalik teenuse eest tasuda.

21. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja ei ole suutnud usaldusväärselt tõendada, kuidas on väide- tavate teenuste osutamise eest tasutud. Vaidlust ei ole selles, et krüptorahas teenuste eest tasumise näol on tegemist n-ö uue makseviisiga. Siiski ei tähenda see, et kõik anonüümsetes keskkondades ja kontrollimatult tehtud väidetavad maksed tuleks tõlgendada kaebaja kasuks. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõt- lustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustu- se väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Jättes äris tavapärased dokumendid vormistamata, võtab äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingu toimumise tõendamine olla raskendatud (Riigikohtu 11.02.2015 lahendi nr 3-3-1-65-14 p 13).

Kohus leiab, et olukorras, kus isik otsustab lepingulistes suhetes kasutada taolist „teistsugust makse- vahendit“, võtab ta teadliku riski, et tal ei pruugi olla võimalik kõiki asjaolusid nõuetekohaselt tõen- dada. Kohtu hinnangul laieneb see teadlik risk ka sellele, et tehingu tõendamatuse tõttu võib see tea- tud juhtudel ka maksukohustust mõjutada. Kui tegemist on uue makseviisiga, kus ei ole võimalik üheselt raha maksjat tuvastada, peab maksukohustuslane tagama, et raha saamise allikas oleks tõen- datav vähemalt samaväärselt sularahas tehtud maksetega ehk vähemalt sularaha kviitungitega. Kui- võrd nii sularahas kui ka krüptorahas teenuste tasumine on anonüümne, peab kaebaja arvestama, et suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne (Riigikohtu 08.05.2003 otsus nr 3-3-1-43-03). Seega peavad olema tehingu muud aspektid piisavalt ja ilma vas- tuoludeta tõendatud.

Kohus selgitab täiendavalt, et üksnes krüptorahakottide vahel tehtavad maksed ei tõenda mitme te- hingupoole olemasolu, kuna ka ühel isikul võib olla mitmeid krüptorahakotte – seda asjaolu ei ole kumbki pool vaidlustanud. Tehingute anonüümsust kinnitab ka Riigi Infosüsteemide Ameti vastus (vastustaja vastuse lisa 288). Kuivõrd kanded krüptorahakottide vahel on anonüümsed, ei saa nende abil ka teenuse osutamise eest tasumist tõendada. Sellises olukorras nõustub kohus vastustajaga ning leiab, et vastustaja on põhjendatult Riigi Infosüsteemi Ameti vastuses märgitule tuginedes jätnud kaebaja arvutisüsteemid vaatlemata. Arvutisüsteemide uurimisest ei oleks saanud (isegi kui sealt oleks nähtunud teatud teenuse osutamisele viitavad asjaolud) selguda, kes on tehingute teine osapool. Kuivõrd teine tehingupartner poleks tuvastatav, ei saaks see olla ka tõendiks, et kaebaja osutas tee- nust OOO-le Togur. Kohus nõustub vastustajaga selles, et andmebaasides leiduv anonüümne info ei saa kinnitada kaebaja väiteid tehingute toimumise kohta, eelkõige teenuse teist poolt. Cybernetica AS vastusest (vastuse lisa nr 295) tuleneb ka, et teenusepakkuja logisid on lihtne muuta, kustutada ja lisada, ehk kui kellelgi on huvi midagi muud väita, on see lihtne. Maksuhaldur ei pea tegema uuri- mistoiminguid, sh uurima arvutisüsteemi, kui tulemusel saadav tõendi usaldusväärsus on vähene. Kohus rõhutab, et teenuse ebapiisava dokumenteerimise riski kannab kaebaja. Lisaks ei ole kaebaja väidetava teenuse osutamise osas MTA-le võrdlusandmeid (aeg, maht jne) esitanud ning selliseid andmeid ei nähtu ka arvetelt.

10 https://zachestnyibiznes.ru/company/ul/1051000023030_1001164081_OOO-TOGUR

13(18)

Vastustaja on õigesti märkinud (30.01.2020 seisukoha p 5a), et kaebaja viidatud andmebaasidest (vrd vastustaja vastuse lisad 278, 312-313, 316-318, 326-246) arvete tasumist ei nähtu. Ka laekumisi ka- jastav Exceli-tabel (vastustaja vastuse lisa 278) ei viita arvetele, kuna kuupäevad, summad ega arve- tel näidatud rahaühikud ei kattu. Liiatigi on Excel-tabel ühepoolselt muudetav ega kajasta arvepida- mist usaldusväärselt (vt ka 08.05.19 seisukoha p 2.3).

22. Vastustaja on analüüsinud OOO Togur arveid (vastuse lisa nr 278) 08.05.2019 seisukohas, mis on maksuotsuse osaks, märkides juba seal, et arvetel on teenuse mahuks toodud „1“ (p 2.1.2) ning kae- baja pidi esitama lepingu kohaselt kuuarve (p 2.18) ning arvetel ei nähtu, millal teenust osutati (p 2.2.1). Arved on selgelt pealkirjastatud kuude kaupa.

Kaebaja on alles kohtumenetluses asunud väitma, et tema ja OOO Togur vahel oli kokkulepe, et te- hingupartner tasub tihedama graafikuga. Kui arvel kajastatud teenuse osutamise periood ei vasta te- gelikule teenuse osutamise perioodile, ei ole seega võimalik maksuhalduril teenuse osutamise aega ega tasumist ka usaldusväärselt kontrollida, eriti kui kaebaja selgitab arvete jooksvat tasumist alles kohtumenetluses ehk pärast maksuotsuse andmist. HKMS § 158 lg 2 kohaselt hindab kohus haldu- sakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga ning kui kaebaja ei ole olulisi andmeid vastustajale hal- dusmenetluses avaldanud, ei saa nende arvestamata jätmist ka vastustajale ette heita. Kaebaja ei ole ka usutavalt põhjendanud, mis sõnastati leping arvete tasumiseks kuupõhiselt (lepingu p 3.3), kui tegelikult sooviti tasuda jooksvalt.

23. Kohus möönab, et juhatuse liikme nime erinevad versioonid ei takista MTA-l äriühingu kohta infot kogumast, kuivõrd päringu aluseks on eelkõige äriühingu nimi.

Välisriigist seisukoha küsimata jätmine ei ole kohtu hinnangul siiski ilmtingimata uurimiskohutuse rikkumine. MTA-l on võrdlemisi lai kaalutlusõigus selles, milliseid tõendeid koguda. Kui muud as- jaolud kogumis viitavad sellele, et tehingu toimumist tõendavad asjaolud on ebausutavad ja on alust põhjendatud kahtluseks, et tehingut tegelikult ei toimunud, ei saaks ka väidetava tehingu osapoole kinnitused tõsikindlalt tehingu toimumist tõendada. Seega isegi juhul, kui maksuhaldur oleks OOO Togur juhatuse liikmelt selgitusi küsinud, poleks ainuüksi D. Vasianini kinnitus teenuse osutamist tõendanud. Ainuüksi teise poole kinnitus tehingu toimumise kohta ei lükka käesoleval juhul ümber vastustaja analüüsi tehingu mittetoimumise põhjendatud kahtluse kohta.

24. Kohus jagab vastustaja seisukohta (vt 30.03.2020 seisukoha p 4), et D. Vasianini nime kirjapilt ei ole üksnes tähtsusetu ebatäpsus. On eluliselt väheusutav, et inimene ei märka lepingut allkirjastades, et tema nime kirjapildis on vigu. Omakäeliselt lepingut allkirjastades ei oleks vastava paranduse te- gemine ka ülemäära raske olnud. Samuti ei ole usutav, et isik ei palu teha parandusi kui ka korduvalt esitatud arvetel on tema nimekuju vale.

Lepingus ja arvetel toodud valel nimekujul on ka määrav tähtsus vastustaja poolt uurimiskohustuse täitmisel. Kohtumenetluse kestel esitatud passikoopiatest nähtub, et D. Vasianin on erinevalt mak- suotsuses väidetust mitmel korral Eestis käinud. Vastustaja esitatud tõendid viitavad (vrd vastustaja vastuse lisad 319-322) selgelt, et vastustaja on OOO Togur juhatuse liikme Eestis viibimist kontrolli- nud, kuid tõenäoliselt just ebaõigest nimekujust tingituna ei olnud otsing andmebaasist tulemuslik. Kohtule jääb arusaamatuks, miks esitas kaebaja OOO Togur juhatuse liikme passikoopiad alles 16.01.2020, kuigi hiljemalt maksuotsuse saamisel pidi ta olema teadlik, et MTA hinnangul ei ole D. Vasianin aastatel 2017-2019 Eestis viibinud. Olukorras, kus kaebaja esitab alles kohtumenetluse kes- tel täiendavaid tõendeid, on etteheide, et vastustaja on maksuotsuse tegemisel rikkunud uurimisko- hustust, asjakohatu.

14(18) Kohus ei nõustu kaebajaga, et D. Vasianini passis leiduvad templid Eestis viibimise aja kohta kinni- tavad kaebaja versiooni OOO-le Togur teenuse osutamise kohta. Kohus nõustub selles osas vastustaja 30.01.2020 seisukohas toodud analüüsiga (vt seisukoha p 5) ega pea põhjenduste kordamist vajali- kuks. Vastustaja on õigesti välja toonud vastuolud D. Vasianini Eestis viibimise aegade ning lepingu väidetava allkirjastamise aja ja arvete üleandmise aja vahel. Kaebaja ei ole oma 18.03.2020 seisuko- has vastustaja analüüsile vastanud ega vastustaja analüüsi ümber lükanud. Kaebaja väide, et arved on vormistatud kuude kaupa, millest saab järeldada, et arvetel olevad kuupäevad ei ole usaldusväärsed, seab kahtluse alla ka teised kaebaja väited ja koostatud dokumendid.

25. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et 10.09.2018 lepingule kantud allkiri ning D. Vasianini passis olev allkiri erinevad oluliselt. Kuigi ka allkirjad lepingu eri lehtedel erinevad üksteisest, on passi kantud allkiri ilmselgelt teistsugune ning tekitab ka põgusal vaatlusel põhjendatud kahtluse, et allkirja ei ole andnud sama isik. Seda, et allkirjad on erinevad, on möönnud ka kaebaja (18.03.2020 seisukoha p 5).

26. Kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates on vastustaja kahtlus tehingu mittetoimumise (s.o teenuse mitteosutamise) osas põhjendatud. Sedavõrd suure hulga ebakõlade esinemine korraga on tegeliku teenuse osutamise korral ebausutav. Ka kohtumenetluse kestel esitatud täiendavad selgitused ja tõendid ei ole suutnud kahtlusi kummutada.

IV - kaebaja edasine äriplaan

27. 12.02.2018 menetlusdokumendis väitis kaebaja, et tema sooviks on ettevõtluse jätkamine ja aren- damine just Eestis, kasvatades arvutusvõimsust ning osaledes uusimate blockchain tehnoloogiate väljaarendamises, luues seeläbi lisandväärtust nii know-how, siseriiklike kaupade/teenuste tarbimise kasvu kui ka uute töökohtade näol. Hilisema menetluse käigus (vt 16.09.2018 esitatud eriarvamust) väitis kaebaja, et tema planeeritava tegevuse eesmärgiks pole kunagi olnud üksnes kaevandamine ning tehtud investeeringute abil on võimalik ettevõtlust mitmekesistada ehk pakkuda arvutusvõimsust kasutavaid teenuseid. Eriarvamuse kohaselt on võimalikud tegevused järgmised: renderdamine; arvu- tusvõimsuse osutamine teistele kaevandajatele, tehisintellekt ehk massiivsete andmebaaside analüüsi abil õigete tegevuste tuletamine, nn deep learning; hashrate’i tagamise teenus; majutusteenus; arvu- tipargi eespool mainimata eesmärgil kasutamine.

Kohtule esitatud kaebuses märkis kaebaja, et tema eesmärgiks on pakkuda olemasolevat ja soetatavat riistvara kasutades globaalset renderdusteenust. Kaugemaks eesmärgiks on välja arendada multi- funktsionaalne serveripark, mida oleks võimalik kasutada mitmeks otstarbeks: renderdamine, krüp- tograafiliste arvutustehte tegemine, andmemassiivide töötlus. Kohtumenetluse kestel on kaebaja sa- muti rõhutanud ennekõike soovi pakkuda renderdusteenust.

28. Riigikohus on 18.12.2017 otsuses nr 3-15-2961 selgitanud, et sarnases olukorras tuleb hinnata, kas kavandatav tegevus kujutab endast maksustatavat käivet, kas äriplaani teostumiseks on õiguslik- ke või muid takistusi ning kas äriplaan on usutav (p 10). Pooled ei vaidle asjas selle üle, et renderda- misteenuse osutamine on käibemaksuga maksustatav. Samuti ei ole kaebaja poolt teenuse osutami- seks õiguslikke takistusi. Küll aga nõustub kohus vastustajaga, et küsitav on äriplaani usutavus ehk tõsiselt võetavus. Kohus nõustub vastustajaga selles, et olukorras, kus kaebajal on vaid visioon, ei ole iga võimalik äriidee ühtlasi ka usutav ja realiseeritav äriplaan (vrd 30.01.2020 seisukoha p 2).

29. Äriplaani usutavust puudutavas osas nõustub kohus ka vaidlustatud maksuotsuses väljendatuga (maksuotsuse lk 8-15) ega pea kõikide argumentide kordamist vajalikuks (HKMS § 165 lg 2). Täien- davalt märgib kohus järgmist.

15(18) Äriplaani usutavuse hindamisel tuleb muu hulgas arvesse võtta ka seda, kas väidetavad kavatsused ja tegelikud võimalused on kooskõlas. Siiski ei saa hindamisel arvestada pelgalt olemasoleva arvutipar- gi teoreetiliste kasutamisvõimalustega. Pelgalt teoreetiline suutlikkus mõne hüpoteetilise teenuse osutamiseks ei anna alust pidada äriplaani usutavaks. Analoogselt ei saa isikul tühja hoone olemas- olust järeldada, et isikul on äriplaan kohviku, hotelli või kaupluse pidamiseks, kuigi hoonet võib olla võimalik kõigiks neist tegevusteks kasutada. Seega ei saa ka vaid arvutipargi olemasolust järeldada äriplaani kõikvõimalike arvutusvõimsust nõudvate teenuste pakkumiseks.

Kaebaja 16.09.2018 eriarvamusest (vastustaja vastuse lisa nr 259) nähtub vaid loetelu kaebaja hin- nangul olulisematest teenustest, mida arvutipargiga on võimalik teoreetiliselt osutada (eriarvamuse p 4.2 jj). Iga teenust on kirjeldatud viitega selle teenuse tehnilisele olemusele (viitega Wikipediale) ning seejärel paari lausega, kuidas kaebaja seda teenust osutab (v. a kaevandmine, mille osas on esi- tatud pikem selgitus). Kohtu hinnangul ei tõsta Wikipediale viidates kõikvõimalike suurt arvutus- võimsust nõudvate teenuste ülesloetlemine ning erinevate ideede ja võimalike kavatsuste esitamine kaebaja väidete elulist usutavust. Tõendid kogumis viitavad sellele, et kaebaja on esitanud pelgalt loetelu suurt arvutusvõimsust nõudvatest tegevustest. Eriarvamusest ei nähtu, et kaebaja oleks astu- nud mistahes samme nende teenuste osutamisega alustamiseks. Seega ei saa vastustaja ega kohus maksuotsuse tegemise ajahetke seisuga hinnata, et kaebajal oli tõsiselt võetav kavatsus asuda arvuti- parki maksustatava käibe eesmärgil käitama. Samaväärselt võis kaebaja jätta arvutipargi lihtsalt seisma, jätkata kaevandamisega või müüa arvutipark maha – ükski neist tegevustest ei loo maksusta- tavat käivet.

Kohtu hinnangul on vastustaja piisava põhjalikkusega kaebaja äriideid maksuotsuses analüüsinud, arvestades eriarvamuses toodud n.ö kavatsuste lühidust. Vastustaja on põhjendatult leidnud, et neid ei saa pidada eluliselt usutavaks. Maksumenetluse käigus ei pea maksuhaldur analüüsima üksikasjali- kult kõikvõimalike alternatiivsete tegevuste võimalikkust, vaid peab ennekõike hindama, kas kaebaja väidetav äriplaan on sedavõrd usutav, et sellest lähtumine on asjaolusid arvestades tõenäoline ja või- malik. Olukorras, kus kaebaja enda n.ö kavatsuste kirjeldus on sedavõrd lühike, ei saa vastustajale ette heita ka seda, et vastustaja on nende tegevuste analüüsimisel tuginenud internetis kättesaadavate- le andmetele. Kaebajalt täpsustuste küsimist on kohus käsitlenud järgmises punktis.

Lisaks on võimalik eriarvamusest nähtuvat tõlgendada nii, et kaebaja ühtegi teenust ise ei paku, vaid üksnes pakub võimalust eelseadistatud arvutite arvutusvõimsuse kasutamiseks, et teised isikud saak- sid ise teenust osutada. Samas on kohtule esitatud äriplaanis (äriplaani ülevaate leht 3) sõnaselgelt öeldud, et kaebaja ise pakub renderdamise teenust. Kohus peab, et on põhimõtteline erinevus, kas kaebaja ise tegeleb näiteks tehisintellekti arendamisega või võimaldab selleks üksnes oma serverite arvutusvõimsuse kasutamist. Kuivõrd ka arvutite eel- või ümberseadistamine nõuab samuti ressursse ja teadmisi, ei muuda vastustaja põhjalikum analüüs maksuotsust õigusvastaseks, vaid näitab veel- kord kaebaja äriplaani mitteusutavust.

30. Vastustaja ei ole rikkunud kaebaja õigust olla ära kuulatud Kaebaja on 16.09.2018 eriarvamuses, kus ta esitas oma väidetavad äriplaanid, kirjeldanud asjakohast kohtupraktikat – kaebajale tuleb anda võimalus näitamaks, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks. Seega on kaebaja teadlik, et tal tuleb oma äriplaani usutavust ehk tõsiselt võetavust tõendada. Sellegipoolest puuduvad äriplaanis mistahes tõendid või põhjalikud selgitused äriplaanist nähtuva realiseerimise kohta. Kuigi eriarvamu- se on allkirjastanud kaebaja juhatuse liige, on kaebajal olnud maksumenetluses (vt 26.09.17 menet- lustoimingu protokoll) ja kohtumenetluses sama professionaalne eriteadmistega esindaja ning ka eriarvamuse sisu viitab sellele, et selle koostaja on asjakohase kohtupraktikaga kursis.

Vastustaja on kaebajalt küsinud ka kõiki olemasolevaid dokumente, mis võiks kinnitada teenuse osu- tamist. Kaebaja avaldas küll valmisolekut dokumentide esitamiseks, kuid dokumente tegelikult ei esitanud, kinnitades üksnes valmisolekut kohtumiseks ja äriplaani koostamiseks (vastuse lisad nr 283

16(18) ja 286). Vastustaja on samas ka rõhutanud, et uusi dokumente ei ole vaja koostada, kuid tuleb esitada kõik olemasolevad dokumendid, mis tõendavad osutatud ja osutatavaid teenuseid. Vastustaja selgitus, et äriplaani ei koostata vaid MTA-le või kohtule esitamiseks, on korrektne. Kaebaja ei pea koostama dokumente, mida tal äritegevuseks tarvis ei lähe. Küll aga peab kaebaja ära näitama, milliseid reaal- seid samme on ta astunud, millest nähtuks äriplaani realiseerimine. Kaebaja ei ole seda maksumenet- luses teinud. Kuivõrd kaebajal on professionaalne esindaja, pidi kaebajale olema ka selge, et tegeli- kud dokumendid tuleb esitada ning MTA jaoks illustreerivate dokumentide koostamine ei ole vajalik.

Arvestades kontrolliaktis ja 17.12.2018 korralduses märgitut, ei saa maksuotsust äriplaani puudutavas osas üllatuslikuks pidada. Kaebajal paluti esitada kõik olemasolevad dokumendid, sh jaanuaris- veebruaris 2019 korduvalt. Olukorras, kus kaebaja viitas võimalikele täiendavatele tegevustele alles kontrolliaktile esitatud eriarvamuses, ei saanudki vastustaja seda varasemalt analüüsida. Vastustaja ei pea iga eriarvamuses toodud uue väite peale koostama uut kontrollakti ega võimaldama veelkord kaebajal arvamust avaldada. Arvestades kaebaja väidete pidevat muutumist ja täienemist ajas, näiteks nii bitfly gmbh kui ka OOO Togur lisandumist, ei oleks seega võimalik maksumenetlusega lõpule jõuda. Sh on kaebaja väited täienenud ka kohtumenetluses. Eriarvamust esitades peabki isik arvesta- ma, et maksuhaldur kaalub sellest tulenevalt, kas maksuotsust anda. Nagu ka kaebaja oma eriarvamu- ses kirjutanud on, peab talle olema tagatud võimalus näitamaks, et kulutused on tehtud maksustatava käibe tarbeks. Samas ei kasutanud kaebaja seda võimalust eriarvamuses ega hiljem.

Asjaolu, et haldusorgan on isiku esitatud selgitustest või tõenditest teistsuguseid järeldusi teinud, ei tähenda, et tegemist oleks ärakuulamispõhimõtte rikkumisega. Ärakuulamisõigus on isiku õigus avaldada enne haldusakti andmist selle suhtes oma seisukohta. Kui isiku selgitusi ei ole analüüsitud, võib olla tegemist põhjendamiskohustuse rikkumisega, mida kohus on ka läbivalt analüüsinud.

31. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on äriplaani puhul ammendav juba osas, milles on sedastatud, et puuduvad mistahes tõendid, mis annaks alust arvata, et kaebaja tegeleb sellega, et lähitulevikus hakkaks tekkima maksustatavat käivet ja üksnes Wikipedia artiklitele viitamine ei ole veenev (maksuotsuse lk 10).

Siiski on vastustaja selgitanud, et krüptoraha kaevandamise puhul on tarkvara üldjuhul tasuta kätte- saadav, kuid kaebaja väidetud uute teenuste (renderdamise, tehisintellekti, deep learning või housing- teenuste) osutamiseks aga mitte. Kohus nõustub vastustajaga, et 16.09.2018 väidetud teenuste osuta- mine ning kõikehõlmavate äriideede realiseerimine ei ole olemasolevate tehniliste vahendite ja tark- varaliste lahenduste baasil teostatav ega eluliselt usutav. Vastustaja on vaidlustatud maksuotsuses usutavalt põhistanud, et olemasolev tark- ja riistvara ei võimalda kaebajal soovitud teenuseid osutada ning äriideede elluviimine vajab täiendavat ressurssi (nii raha kui inimeste näol), mida on kinnitanud ka kaebaja (vt järgmine punkt). Vastustaja analüüs on kaebaja eriarvamuse napisõnalisust arvestades isegi ülemäära põhjalik.

32. HKMS § 158 lg 2 kohaselt hindab kohus haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise seisuga. Nagu kohus juba eelnevalt sedastas, on vastustaja järeldus maksuotsuse tegemise aja seisuga, et ärip- laan ei ole usutav ega tõsiselt võetav, õiguspärane. Sealjuures ei ole vastustaja rikkunud uurimispõ- himõtet, vaid kaebajal oli korduvalt võimalik oma äriplaani selleks ajaks olemasolevate dokumentide või muude tõenditega tõendada.

Kohtupraktika kohaselt on siiski äriplaani teostamise kavatsust kohtumenetluses ümber lükata või kinnitada, kui tegemist on asjaoluga, mille tagajärg saabus alles kohtumenetluse jooksul (loa saamine vms). Kaebaja on kohtumenetluses esitanud äriplaani renderdusteenuse pakkumiseks.

Kohtule nähtub, et äriplaan on koostatud üksnes kohtumenetluses esitamiseks ning tegemist ei ole tegelikult dokumendiga, mis kinnitaks kaebaja kavatsuste realiseerimist (vt kaebuse lisa, äriplaani

17(18) ülevaade leht 3). Kohus arvestab ka sellega, et kaebaja on konkreetse valiku teinud alles kaebuses, ning varasemate plaanide ebamäärasusega. Eeltoodud asjaolud kinnitavad kohtu hinnangul kahtlust, et ka renderdusteenuse osas on äriplaan kunstlik ning esitatud vaid sisendkäibemaksu mahaarvamise eesmärgil. Lisaks äriplaanile ei ole kohtule esitatud ühtegi tõendit, mis kinnitaks kavatsuste realisee- rima asumist.

Dokument, mida kaebaja nimetab äriplaani kohta koostatud eksperdiarvamuseks, ei ole kohtu hin- nangul sellena käsitatav. Tegemist on juhendmaterjaliga renderdusteenusega seonduva taristu seadis- tamiseks (kaebuse lisa 8, tõlge esitatud 25.10.2019). Tegemist ei ole dokumendiga, mis kinnitaks äriplaani asjakohasust ning selle realiseerimise võimalikkust.

Kohtule esitatud äriplaani kohaselt on renderdusteenuse pakkumiseks vaja arendada veebikeskkond, asjaomane tarkvara ning lisada vajalikud serverid ja tagavarasüsteemid. Seega ei ole vaidlust selles, et äriplaani elluviimine nõuaks täiendavat ressurssi. Seda, et kohandatud äriplaani realiseerimine nõuab täiendavaid investeeringuid, kordas kaebaja ka esialgse õiguskaitse taotluse täpsustamisel (17.10.2019 täpsustus). Väide, et kaebaja tegevus peatus maksuhalduri tõttu, on paljasõnaline. Kae- baja on ise selgitanud, et lõpetas krüptovara kaevandamise turusituatsiooni muutmise tõttu (vrd kae- buse p 3.4, lisa 6 esitatud tabel ning 11.10.2019 esialgse õiguskaitse taotluses esitatud selgitus).

Kohtu hinnangul on kaebaja 23.10.2019 menetlusdokumendis (s.o esialgse õiguskaitse taotluse täp- sustuses) esitatud väide, justkui oleks tegemist peatunud tegevuse uuesti alustamisega, alusetu. Vas- tustaja on 28.10.2019 seisukohas õigesti viidanud kaebaja 11.10.2019 ja 17.10.2019 täiendavates avalduses väljendatule, et kaebaja on oma tegevust ümber kujundamas ning soovib realiseerida ko- handatud (s.o vastustaja hinnangul uut) äriplaani. Kohus nõustub vastustajaga selles, et renderdustee- nuse pakkumist saab pidada uueks äriplaaniks. Tegemist ei ole üksnes kohandamisega, kuna kaebaja ei ole varasemalt renderdusteenust pakkunud. Kuigi nii krüptoraha kaevandamine kui renderdustee- nuse pakkumine nõuavad suurt arvutusvõimsust, eeldab tegevusala muutmine siiski täiendavaid in- vesteeringuid (mida ka kaebaja ise on kinnitanud). Arvutipargi renderdamisele ümberkohandamine on vastuolus ka kaebaja 31.05.2019 selgitusega, et kavatseb jätkata OOO Togurile hashrate tagamise teenust jätkata (lk 3 punkt g).

Vastustaja esitatud tõend (vrd 22.10.2019 vastuse lisa 10) viitab, et kaebaja senised töötajad ja juht on asunud tööle OÜ-s SigmaCorp. Seega ei ole eluliselt usutav, et kaebaja ka tegelikkuses sooviks oma tegevust ümber kujundada ning väidetavat äriplaani realiseerida.

33. Täiendavalt on kaebaja esitanud uue kaebuse haldusasjas nr 3-20-596, millega liitmise kohta kü- sis kohus pooltelt seisukohta. Kaebusest nähtub, et kaebaja müüs 24.01.2020 vara hinnaga 1 071 351 eurot ja taotles selle võrra käesolevas asjas tehtud maksuotsuse muutmist. Kohus märgib, et esialgse õiguskaitse taotluse kohaselt oli kaebajal seisuga 31.12.2018 põhivara kokku summas 818 790 eurot (23.10.2019 vastuse lisa 1) ning seisuga 17.10.2019 masinaid ja seadmeid 911 479,03 eurot eest; väi- kevahendeid 51 027,25 euro eest ning muud vara 15 279,31 euro eest (17.10.2019 vastus koos lisa- dega). Arvestades ka üldteada asjaolu, et arvutusvõimsuse kiire kasvu tõttu on arvutitehnika hind ajas kiirelt kukkuv, lisaks on kaevandamine väga riistvara koormav tegevus (vt bitfly lepingu p 3.4, vastu- se lisa 247), saab eeltoodust järeldada, et kaebaja on müünud vähemalt määrava osa oma arvutipar- gist kui mitte kogu põhivara, mistõttu on renderdamise äriplaan muutunud tänaseks sisutuks. Kohus märgib, et ühelt poolt on kaebaja tõenäoliselt oma arvutipargi juba 2020. aasta jaanuarikuud maha müünud, teisalt on kaebaja veel alles 18.03.2020 seisukohas pakkunud, et on valmis oma kohtule esitatud (renderdusteenuse) äriplaani kohtule suuliselt ja kirjalikult selgitama.

34. Kokkuvõttes ei ole kaebaja lisaks paljasõnalisele kavatsusele oma arvutipark ümber seadistada ja uut teenust osutama hakata teinud selleks ühtegi dokumentaalselt ega muul viisil tõendatavat sammu, mille alusel võiks kaebaja äriplaani pidada usutavaks. Ka kohtule esitatud äriplaan on üksnes sellise-

18(18) na – kohtule ja vastustajale esitamiseks – koostatud ega kinnita seega kaebaja kavatsusi. Ka kohtu- menetluse jooksul ei ole kaebaja astunud ühtegi tõendatavat sammu äriplaani teostamiseks, vaid on tõenäoliselt arvutipargi tervikuna maha müünud.

V – Tahtlus ja otsuse kokkuvõte

35. Maksuotsuse punktis 2.2.4 on vastustaja sedastanud, et kaebaja on teadlikult loonud endale mak- sueelise. Kohus jääb kohtuotsuse punktid 16 toodu juurde, mis puudutab üksnes sisendkäibemaksu deklareerimist ning käibe deklareerimata jätmist. Vastustaja ei ole ka kaebajale mistahes ajal avalda- nud, et kaebaja tegevus on käibemaksuga maksustatav. Heauskset käitumist kinnitab see, kui isik käitub järjekindlalt – deklareerides nii käibemaksu kui ka sisendkäibemaksu. Kaebaja ei ole eeltoodut teinud. Sealjuures ei pidanud vastustaja kaebaja teadliku tegevuse hindamisel jätma välja OOO-sse Togur puutuva. Kontrolliperiood on küll lühem, kuid asjaolude, sh kaebaja käitumise hindamisel on vastustajal õigus ja ka kohustus hinnata kõike toimunut kogumis – nii seda, mis kontrolliperioodile eelnes, kui ka järgnenut.

36. Maksuotsus on kokkuvõttes põhjendatud ja õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Kuna vaidlustatud korraldusega nõuti tagasi vaidlustatud maksuotsusega tagasinõutud tagastusnõue- tega tasaarvestatud rahalised kohustused, siis maksuotsuse tühistamata jätmise tõttu jääb tühistamata ka korraldus. Kohus jätab kaebuse tervikuna rahuldamata.

HKMS § 108 lg 1 kohaselt jäävad menetluskulud poole kanda, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

37. Kaebaja esitas koos kaebusega taotluse kohtumenetluse kinniseks kuulutamiseks, mille kohus jättis 03.02.2020 määrusega rahuldamata.

Kohus asendab andmesubjekti taotlusel või omal algatusel avaldatavas kohtuotsuses andmesubjekti nime initsiaalide või tähemärgiga ning ei avalda registrikoodi ja muid andmeid, mis võimaldavad teda üheselt identifitseerida (HKMS § 175 lg 3). Kui otsus sisaldab teavet, millele on seadusega ette nähtud muu juurdepääsupiirang, avaldab kohus huvitatud isiku taotlusel või omal algatusel otsuse andmeteta, mille kohta kehtib juurdepääsupiirang, avaldab üksnes otsuse resolutsiooni või ei avalda otsust (HKMS § 175 lg 5).

Kohus jätab otsuses avaldamata kaebaja nime ning asendab selle tähemärkidega „XXX“, sest need andmed võimaldavad teda üheselt identifitseerida. Muude andmete, sh kaebaja väidetavate tehingu- partnerite nimede, varjamist kohus vajalikuks ei pea. Krüptovara kaevandamise, poolis osalemise, OOO-ga Togur väidetavalt tehtud tehingute ja kaebaja äriplaani kohta avaldatud andmed on sedavõrd üldised, et ei võimalda kaebajat tuvastada. Sh ei võimalda kaebajat tuvastada ka kaebaja bilansis too- dud varade jaotus summaliselt. Asjaolu, et kaebaja tegevusalaks oli krüptovara kaevandamine ja ta omas selleks arvutiparki, ei ole sedavõrd unikaalne lahendus, mis võimaldaks kaebaja üheselt tuvas- tada. Kaebaja äriplaan on sedavõrd üldine ja puudutab laiemalt võimalusi, mida on võimalik ühe ar- vutipargiga ette võtta, et seda ei saa pidada ärisaladuseks EKTÄKS § 5 lg 2 p 1 mõttes. Oluliseks tuleb pidada ka seda, et kaebaja ei asunud tegelikult väidetud äriplaani realiseerima. Kohus ei pea põhjendatuks kohtuotsuse põhjendava osa avaldamata jätmist. Arvestades vaidluse aktuaalsust ja uudsust, on kohtu hinnangul otsuse avaldamisel oluline roll kohtupraktika avalikkusele tutvustamisel.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin