3-19-939/23 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(12)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

19.03.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-939

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.04.2019 vastutusotsuse

nr 13-7/00799-7 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – X, esindaja advokaat Anu Toomemägi

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rinat Šaidulin

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 23.01.2020.

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada X kaebus osaliselt ja tühistada Maksu-ja Tolliameti 12.04.2019 vastutusotsus nr 13-

7/00799-7 osas, milles Xt kohustati tasuma Norrona OÜ-le 05.10.2016 maksuotsusega nr 12.2-

3/034902-21 tasumiseks määratud tulumaks ja sellele lisandunud intress.

2. Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt X kasuks välja menetluskulud summas 1831,41 eurot.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arva-

tes otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.04.2020.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu-ja Tolliamet (edaspidi MTA) kontrollis 16.09.2015 menetluse alustamise teate ja

13.10.2015 korralduse alusel Norrona OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õig-

sust perioodil juuni 2015. 05.10.2016 tegi MTA Norrona OÜ-le maksuotsuse, millega kohustas

Norrona OÜ-d tasuma maksusumma 71 216,67 eurot. Maksuhaldur leidis, et Norrona OÜ esitas

20.07.2015 käibedeklaratsiooni, millel kajastas maksustatavat käivet summas 62 500 eurot ning

sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 12 500 eurot. Maksustatav käive tekkis aadressi-

del Rattasepa 10-1 (kinnistu 1) ja Rattasepa 8-1 (kinnistu 2), Soinaste küla, Ülenurme vald, Tartu

maakond asuvate paarismajade müügist. Kinnistu 1 müüs Norrona OÜ A. O.le hinnaga 37 500

eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot) ja kinnistu 2 A. O.(endise nimega A.) hinnaga 37 500

eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot). Maksuhaldur leidis, et juunis 2015 vormistatud kinnis-

tute müügitehingud olid näilikud ning sõlmitud selleks, et varjata kinnistute tegelikku müügihinda

tegelikele ostjatele müümisel (MKS § 83 lg 4). Kinnistu 1 müüdi tegelikkuses 20.07.2015 hinnaga

129 000 eurot (sh käibemaks 21500) ning kinnistu 2 16.09.2015 hinnaga 128 500 eurot. Seega sai

Norrona OÜ kinnistute näilikul müügil juunis 2015 käibemaksueelise summas 30 416,67

(15 250+15 166,67) eurot. Seega oleks Norrona OÜ pidanud deklareerima kinnistute müügilt ta-

2(12)

sumisele kuuluvat käibemaksu summas 30 416,67 eurot. Seoses kinnistute 1 ja 2 osas toimunud

tehingutega pidi Norrona OÜ maksma tulumaksu ettevõtlusest välja viidud rahalt kokku 40 800

eurot. Menetluse käigus tuvastati, et Rattasepa 10-1 juulis 2015 toimunud müügitehingult saadud

129 000 eurost tasuti 75 000 Helto Grupp OÜ-le Norrona OÜ laenukohustuse katteks, mistõttu

luges maksuhaldur 257 500 eurost 75 000 eurot ettevõtlusega seotud kuluks. 22.07.2016 eriarva-

musest tulenevalt nõustus maksuhaldur sellega, et Norrona OÜ ettevõtlusega on seotud ka 19 300

eurot, millises väärtuses on Haldjamaa OÜ, kes väidetavalt soetas 30.08.2015 Rattasepa 8-1 kin-

nistu ja teostas seal siseviimistlustööd esitanud maksuhaldurile 5 arvet kinnistul teostatud ehitus-

tööde kohta. Seega luges maksuhaldur ettevõtlusega mitte seotud väljamakseteks summa 163 200

eurot, millelt arvestati tulumaks summas 40 800 eurot.

2. Norrona OÜ vaidlustas maksuosuse halduskohtus. Tartu Halduskohtu 20.05.2017 otsusega hal-

dusasjas nr 3-16-2256 jäeti kaebus rahuldamata. Tartu Halduskohtu otsus jõustus 23.05.2017. a.

3. MTA kohustus 12.04.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00799-7 Xt (kaebaja) tasuma Norrona OÜ

maksuvõla 123 603,27 eurot, sh põhivõlg 71 211,93 eurot, intressinõue 28 293,22 eurot ja jooksev

intress 24 098,12 eurot seisuga 12.04.2019. Maksuhaldur põhjendas vastutusotsust järgmiselt: a)

maksuhaldur algatas maksuotsusega määratud maksuvõlgnevuse osas sundtäitmise ning edastas

14.11.2016 AS-le SEB pank korralduse Norrona OÜ pangakontode arestimiseks. Nähtuvalt mak-

suhalduri poolt sooritatud päringutest vararegistritesse ei ole äriühingul registervara, mille arvelt

oleks võimalik maksunõudeid rahuldada. Seega ei ole maksuhaldur pidanud otstarbekaks edastada

kohtutäiturile täitmisavaldust täitemenetluse algatamiseks; b) kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätes-

tatud kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustust, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4, koostoi-

mes käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1, § 11 lg 1 p 1, § 38 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 2 p-ga 3 ning § 54 lg-ga 2; c) põhiliseks rahaliseks kohustuseks on tasumiskohus-

tus, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1. Tasumiskohustuse rikkumine on saanud võimalikuks ka läbi

ebaõigete andmete kajastamise Norrona OÜ maksudeklaratsioonidel, milline leidis tuvastamist

maksumenetluse käigus. Kaebaja on oma tegevuse tulemusena rikkunud MKS § 8 lg-st 1 tulene-

vaid kohustusi, jättes korraldamata Norrona OÜ MKS-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste

täitmise; d) kaebaja on jätnud täitmata ja tagamata MKS § 115 lg-st 1 tuleneva rahalise kõrvalko-

hustuse (intressi arvestamise ja tasumise kohustus); e) vastutusmenetluses kogutud andmetele tu-

ginedes on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja on võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses

rikkunud maksukohustusi tahtlikult; f) kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni 11.08.2016 ainus

Norrona OÜ juhatuse liige, mistõttu oli äriühing ainult tema kontrolli all.

4. Kaebaja esitas 18.05.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.04.2019 vastutusotsuse

tühistamiseks.

5. Kohus võttis 28.05.2019 kohtumäärusega kaebuse menetlusse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukoht

6. Kaebaja taotleb vastutusotsuse tühistamist, kuivõrd MTA on teinud tõendite kogumisel ja hin-

damisel olulise menetlusvea, jättes rahuldamata kaebaja 19.11.2017 taotluse täiendavate tõendite

asja juurde võtmiseks ja kogumiseks.

6.1 19.11 2017 esitas kaebaja taotluse, soovides tõendada maksuotsuse ebaõigsust, st et tehingud

ei ole näilikud. Kaebaja esitas taotluse tõendite asja juurde võtmiseks ja tunnistajate üle kuulami-

seks õigeaegselt. Maksuhaldur jättis taotlused rahuldamata rikkudes oluliselt MKS § 102 lg 1 p 2

ja Riigikohtu 10.05.2016. a otsuses nr 3-3-1-20-16 toodud põhjendusi.

6.2 Maksuhalduri seisukoht kaebaja soovist ja eesmärgist müügikäibe varjamisel ja varjatud ka-

sumi tekkimisel on paljasõnaline. Kinnistute müügilt saadud tulu ei ole kaebajani jõudnud ja see

3(12)

nähtuks kaebaja pangakontolt. Maksuhaldur ei ole teinud analüüsi kaebaja sissetulekute ja kulutus-

te osas. Maksuhaldur peab oma väiteid tõendama.

6.3 Maksuhaldur ei ole Norrona OÜ kontrollimenetluse raames teinud selgeks, millises seisukorras

olid korteriomandid Rattasepa 10-1 ja 8-1 nende võõrandamise hetkel A. O.le ja A. O.le. Seega ei

ole põhjendatud järeldus, et korteriomandite väärtus nende müügi hetkel oli suurem kui 31 250

eurot, millele lisanud käibemaks. Maksu määramisel on ekslikult peetud müüdud korteriomandeid

majadega kinnistuteks. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole või ei ole soovinudki süüvida asja sisusse,

tõendab ka maksutoimikus oleva päringu vastus 09.12.2016 OÜ Uus Maa kinnisvarabüroolt, kus

maakler vastab: „Küsisite majakarbi hinna arvamust. Kuna fotosid ei ole näinud ja täpset asukohta

ei tea, siis arvame hinnavahemikuks 90 000 kuni 105 000 eurot“. Maksuhaldur küsis seega suvali-

ses asukohas oleva majakarbi turuhinda. Seda, milline oli eelduslikult korteriomandite

(kiir)müügil turuhind ilma siseviimistluseta, ei ole maksuhaldur tuvastanud ning seda vaatamata

asjaolule, et kaebaja vastutusmenetluse raames Norrona OÜ maksuotsuses märgitud asjaolud kaht-

luse alla seadis ning tõendeid esitada soovis.

6.4 Tulumaksu määramine on vastuolus tehtud järeldustega, mille kohaselt oli korteriomandite

lõppmüüjaks kaebaja ning vahepealsed müügitehingud on näilikud. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib

tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel.

Riigikohus on korduvalt selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõenda-

misnõuded, kui käibemaksuarvestuses. Ka juhul, kui Rattasepa 10-1 ja 8-1 edasivõõrandamise

tehingud 2015. aasta septembrikuus saaks lugeda Norrona OÜ tehinguteks, ei ole kahe kinnistu

müügihindade vahesumma lugemine täies ulatuses ettevõtlusega mitteseotuks, põhjendatud. Kui

ka lähtuda hüpoteesist, et tehinguid Norrona OÜ ja A. O. ja Norrona OÜ ja A. O. vahel ei toimu-

nud, on enam kui selge, et sellisel juhul tegi korteriomanditele viimistluskulutused Norrona OÜ ja

selle tõttu tulnuks maksuhalduril kasutada MKS § 94 lg 1 järgi hindamist. Olukorras, kus väide-

takse, et vahepealseid müügitehinguid, mille järel läks ehitus- ja muude kulude katmise kohustus

mõlema korteriomandi puhul üle selle omandajatele, ei ole toimunud, pidi siseviimistluskulud

katma kaebaja, sest lõppostjad maksid siseviimistletud korteriomandite eest. Siseviimistluse kulu

hindamine on võimalik ja vajalik, sest ei saa eeldada, et siseviimistlusmaterjalid ja töö sai Norrona

OÜ tasuta.

6.5 Kaebaja ei ole teinud ühtegi tehingut maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgil. Võõ-

randamistehingud toimusid ettevõtte parimates huvides, sest kaebaja soovis asuda elama Tallin-

nasse. Norrona OÜ-l olid laenukohustused ja kinnisasjade müük võimaldas need täita. Kuivõrd ei

ole tõendatud, et Norrona OÜ sai tehingutest kasu rohkem, kui tema KMD-del kajastub, siis on

ebaõige, justkui oleks tasumiskohustuse rikkumine saanud võimalikuks ka läbi ebaõigete andmete

kajastamise Norrona OÜ maksudeklaratsioonidel. Seega ei saanud kaebaja rikkuda MKS § 8 lg-s 1

sätestatud kohustusi. Kaebaja ei nõustu ka sellega, et ta rikkus kohustusi tahtlikult. Kaebaja oli

kõigist Norrona OÜ poolt tehtud tehingutest teadlik. Kaebaja seotust järgnevate tehingutega ei ole

suudetud tõestada.

MTA seisukoht

7. MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu.

7.1 Vastustaja jääb vastutusotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde. Kaebuses on korratud

samu väiteid nagu juba vastutusotsuse kohta koostatud eriarvamuses. Nendele on MTA vastutu-

sotsuses ja vaideotsuses põhjalikult vastanud ning palub kohtul nende seisukohtadega arvestada.

7.2 Vastutusotsuse koostamisel on maksuhaldur järginud MKS –i ja kohtupraktika juhiseid, sh

kontrollinud Norrona OÜ juhatuse liikmena tegutsenud kaebaja vastutuse eelduste täidetust. Mak-

suhaldur on hinnanud kaebaja tegevust ja süüd. Vastustaja leiab, et vastutusotsuse tegemise eeldu-

sed on täidetud.

4(12)

7.3 Vastustaja ei saa nõustuda seisukohaga, et vastutusotsuse tegemisel rikuti menetlusnorme

MKS § 59 lg 1 kohaselt. Maksuhaldur otsustab kaalutlusõigusest tulenevalt, milliseid tõendeid ta

peab vajalikuks asjas koguda. Vastustaja jääb vastutusotsuse punktis 2.2.4 toodud põhjenduste

juurde ega pea vajalikuks neid üle korrata.

7.4 Maksusumma tuvastamine hindamise teel ei olnud põhjendatud. Antud juhul ei ole tegemist

olukorraga, kus Norrona OÜ-l puuduksid kuludokumendid seetõttu, et talle kaupa müünud või

teenust osutanud isik oleks talle teadmata. Kuludokumendid peaksid olema Norrona OÜ käsutuses

ning on põhjendamatu, et maksuhaldur asuks kulutusi tuvastama hindamise teel.

7.5 Vastutus- ja maksumenetluse käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis viitavad sellele, et

kaebaja seadis eesmärgiks Norrona OÜ müügikäibe varjamise ja varjatud kasumi tekitamise. Põh-

juslik seos on tuvastatud õigesti.

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Kohus leiab, et kaebus on osaliselt põhjendatud.

9. 12.04.2019 vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma Norrona OÜ maksuvõlg summas

123 603,27 eurot, mille aluseks on asjaolu, et 29.07.2015 esitas kaebaja Norrona OÜ juhatuse

liikmena käibedeklaratsiooni, mille kohaselt kajastas maksustatavat käivet summas 62 500 eurot

ning sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 12 500 eurot. Konkreetne käive tekkis vas-

tutusotsuse kohaselt Rattasepa 10-1 müügist kaebaja venna ämm A. O. summas 37 500 eurot (sh

käibemaks summas 6250 eurot) ja Rattasepa 8-1 müügist kaebaja venna ämma minia A.O. sum-

mas 37 500 eurot (sh käibemaks summas 6250 eurot). Samuti leidis maksuhaldur, et kinnistute

lõplik müügihind oli 257 500 eurot ning kaebaja poolt on näilike tehingute alusel 182 500 eurot

ettevõtlusest välja viidud. Nimetatud summa maksustas maksuhaldur tulumaksuga.

10. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava

MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieli-

ku täitmise. Vastutusotsusest tulenevalt on kaebaja rikkunud kohustust tagada esindatava deklaree-

rimiskohustuse ja tasumiskohustuse täitmine. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja

rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekki-

nud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur

maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või

maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.

Riigikohtu praktika kohaselt (nt otsus 3-3-1-37-13 p 12) on MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96

lg-st 1 tulenevalt vastutuskohustuse eeldused järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest

hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c)

sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus).

MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning

maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistäh-

taeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isiku-

tele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alus-

tatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda

või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusot-

sus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovi-

takse vastutusotsust teha (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12).

11. Kaebaja ei ole vaidlustanud asjaolu, et maksuvõla sissenõudmiseks Norrona OÜ vara arvel

puudub võimalus. Vastutusotsuse p-st 1 tulenevalt algatas maksuhaldur Norrona OÜ-le maksuot-

susega määratud maksuvõla sissenõudmiseks sundtäitmise ja edastas 14.11.2016 AS-le SEB pank

5(12)

korralduse Norrona OÜ pangakontode arestimiseks. Maksuhaldur on ka teostanud päringud regist-

ritesse, millele saadud vastuste kohaselt ei oma äriühing registervara, mille arvelt oleks võimalik

maksunõudeid rahuldada. Samuti ei ole vaidlust selles, et kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni

11.06.2016 Norrona OÜ juhatuse liige, mistõttu oli Norrona OÜ vaidlusaluste tehingute tegemise

perioodil ainult kaebaja juhtimise ja kontrolli all.

12. Käesolevas asjas on vaidlus selle üle, kas kaebaja vastutab Norrona OÜ maksuvõla eest. Seo-

ses nimetatud väitega on poolte vahel vaidlus selle üle, kas juunis 2015 vormistatud Rattasepa 10-

1 ja 8-1 müügi lepingud ning augustis 2015 Rattasepa 8-1 osas vormistatud leping on näilikud

ning vormistatud vaid selleks, et varjata tegelikku müügihinda tegelikele ostjatele müümisel. Vas-

tutusotsuse ning Norrona OÜ suhtes tehtud maksuotsuse kohaselt müüdi Rattasepa 10-1 tegelikku-

ses 20.07.2015 hinnaga 129 000 eurot (sh käibemaks 21 500) ja Rattasepa 8-1 kinnistu 16.09.2015

hinnaga 128 500 eurot (sh käibemaks 21 416,67). Maksuhaldur väidab, et varasemad tehingud

vormistati vaid eesmärgiga vältida Norrona OÜ maksukohustust, kuna kinnistute müügihind oli

nende tegeliku müügi hetkel oluliselt suurem, kui see oli juunis 2015 sõlmitud näilike tehingute

käigus. Samuti on poolte vahel vaidlus selles, et kui tehingud ka on näilikud, siis kas maksuhaldur

oleks pidanud tuvastama tasumisele kuuluva tulumaksu summa hindamise teel. Kaebaja leiab, et

hindamine oli vajalik, kuna kinnistutel paiknevate paarismaja osade seisund juunis 2015 ning juu-

lis ja septembris 2015 oli erinev ning lisandunud siseviimistlus mõjutas majaosade lõpphinda.

Seega vaidlustab kaebaja Norrona OÜ maksuvõla suuruse. Samuti on vaidlus selles, kas maksu-

menetluses on maksuhaldur rikkunud uurimiskohustust seeläbi, et on jätnud kogumata ja vastu

võtmata kaebaja poolt taotletud ja esitatud tõendid.

13. Esmalt nõustub kohus kaebajaga selles, et maksuhaldur on rikkunud maksumenetluse norme seelä-

bi, et on ebaõigetel kaalutlustel lükanud tagasi kaebaja poolt esitatud taotluse tõendite kogumiseks ja

kolmandatelt isikutelt seletuste võtmiseks. Maksuhalduri põhjendus, mille kohaselt ei ole taotlus põh-

jendatud tulenevalt asjaolust, et vastavad andmed olid olemas juba Norrona OÜ maksumenetluse läbi

viimise hetkel, ei võimalda tõendeid nimetatud põhjendusel tagasi lükata vastutusotsuse tegemise me-

netluses. Kaebaja viitab põhjendatult Riigikohtu 15.12.2016 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-56-16 (koos

lahendis viidatud kohtupraktikaga), millest tuleneb, et vastutusotsuse tegemiseks ei piisa üksnes

äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust, sh maksuotsuse jõustumisest, vaid olukorras, kus

vastutusotsuse adressaat seab kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasuse, tuleb maksuhalduril vastutu-

sotsuse adressaadi väited üle kontrollida, sh koguda vajadusel täiendavaid tõendeid ja/või anda menet-

luses esitatud tõendite osas seisukoht. Praegusel juhul ei ole vastutusotsuse tühistamine ainuüksi nime-

tatud rikkumise tõttu aga põhjendatud, kuivõrd rikkumine on kõrvaldatud kohtumenetluses. Tallinna

Halduskohus lahendas oma 27.08.2019 määrusega kaebaja poolt esitatud taotlused sisuliselt ning saab

asjakohaseks peetud tõenditega otsuse tegemisel nendega arvestada.

14. Nii maksuotsuses kui ka vastutusotsuses on tuginetud MKS § 83 lg-le 4 ning leitud, et tegelikkuses

toimus Rattasepa 10-1 majaosa müük Norrona OÜ poolt A. P. ja M. S. 20.07.2015 hinnaga 129 000

eurot ning Rattasepa 8-1 müük Norrona OÜ poolt A. H. ja O. K.-le 16.09.2015 hinnaga 128 500 eurot.

Maksuhaldur leiab, et nimetatud tehingutele eelnenud ning juunis 2015 ja 31.08.2015 vormistatud kin-

nistute müügitehingud olid näilikud ning tehtud selleks, et varjata kinnistute tegelikku müügihinda

tegelikele ostjatele müümisel. Selliselt toimides vähendas Norrona OÜ oluliselt oma maksukohustust.

Maksuhalduri käsitlus tehingute näilikkuse kohta põhineb väitel, et paarismajade müügihinnad 37 500

eurot ei vasta turutingimustele, kuna samaväärsed paarismajad Rattasepa 8-2 ja 10-2 on aprillis ja mais

2015 müüdud hinnaga 122 500 eurot ja 125 500 eurot.

15. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehak-

se teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Ni-

metatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1),

kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut tege-

likkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise tuvastamine

vajalik, kuid juhul, kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja

6(12)

tuvastada ka maksueelis (st kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam mak-

sustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust

(nt Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 9). MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu

sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel

sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule

sisule. MKS § 83 lg 4 ja § 84 on teineteist välistava kohaldamisalaga. MKS § 83 lg 4 kohaldub ainult

näilikele ja seetõttu tühistele tehingutele, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi.

MKS § 83 lg 4 puhul ei oma tähtsust, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel

kaalutlustel. MKS § 84 seevastu kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled

soovivadki, kuid millele nad on maksukohustuse vähendamise eesmärgil andnud õigussuhete kujun-

damise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi (nt Riigikohtu 27.09.2017

otsus nr 3-14-53226, p 13).

16. Kohus nõustub vastutusotsuses ning Norrona OÜ suhtes tehtud kontrollaktis ja maksuotsuses

toodud järeldustega, mille kohaselt olid juunis 2015 Rattasepa 10-1 ja 8-1 ning hiljem Rattasepa

8-1 osas tehtud tehingud näilikud ning tehtud eesmärgiga vähendada oluliselt Norrona OÜ-l tekki-

vat maksukohustust. Nõustudes maksuhalduri järeldustega kohus kõiki neid otsuse tegemisel üle ei

korda ( HKMS § 165 lg 2) märkides vastuseks kaebuse põhjendustele järgmist.

Rattasepa 10-1 müük

17. Nähtuvalt Norrona OÜ ja A. O. vahel 16.06.2015 sõlmitud lepingu punktist 2.2 (MTA 08.07.2019

vastuse lisa nr 4) võõrandati Rattasepa 10-1 asuv paariselamu osa A. O. 37 500 euro eest. Ostja kohus-

tus tasuma ostuhinna kuue kuu jooksul arvates lepingu sõlmimisest Helto Grupp OÜ kontole. Lepingu

eseme valdus anti A. O. üle lepingu sõlmimisel. Lepingu punkti 1.1.4 kohaselt koormab lepingu eset

hüpoteek summas 150 000 eurot Helto Grupp OÜ kasuks, koos kinnistu omaniku kohustusega alluda

koheselt sundtäitmisele. Lepingu punkti 1.7.3 järgi olid ostjale üle antavad ruumid ehitusjärgus.

18. Maksuhaldur on viidatud tehingule hinnangu andmisel pidanud põhjendatult oluliseks asjaolu,

et kinnistu ostja A. O. oli kaebaja venna M. M. ämm, kuivõrd M. M. on abielus A. O. tütre A. M.

Samuti on A. O. kaebajaga seotud ettevõtte Ekspert1 OÜ töötaja T. O. ema. Seega on A. O. kaeba-

jaga seotud isik. Poolte seotus teeb võimalikuks kokkulepped poolte vahel, mida tavapärased äri-

partnerid võimalikuks ei pea. Näiteks väljendub see praegusel juhul selles, et tavapärane ei ole

poolte kokkulepe, mille kohaselt antakse asja valdus ostjale üle 6 kuud enne ostuhinna tasumist.

Samuti ei ole tavapärane, et ostja ostab kinnisasja, mida jääb ka peale ostuhinna tasumist koorma-

ma kolmanda isiku kasuks seatud hüpoteek. Praegusel juhul tähendab see, et ka ostuhinna tasumi-

sel A. O. poolt oleks kinnistut jäänud koormama hüpoteek ning Helto Grupp OÜ oleks saanud

nõuda A. O. 112 500 euro (150 000-37 500) tasumist. Sellistel tingimustel kinnistu müük ei ole

eluliselt usutav ning viitab pigem sellele, et tehing oli näilik.

19. Tehingu näilikkust kinnitavad ka kinnistu müügiga seonduvad asjaolud. Kohus kuulas kohtuis-

tungil tunnistajana üle kinnistu väidetavat müüki vahendanud M. K. Tunnistaja selgitas, et müüs

boksi nädal aega ning paralleelselt kaebajaga. Avalikult boksi müüki ta ei pannud, vaid tegi pak-

kumis oma andmebaasis olevatele isikutele. Kohus ei pea müüki sellisel viisil eluliselt usutavaks,

kuivõrd maakler on tavapäraselt huvitatud maaklertasust ega nõustu sellega, et asja müüb sa-

maaegselt ka mõni teine, sh omanik ise. Olukorras, kus mõni teine isik sõlmib müügilepingu ob-

jekti osas, mille suhtes kehtib maaklerleping, kaotab maakler oma tasu. Seega ei ole eluliselt usu-

tav, et Norrona OÜ püüdis tegelikkuses boksi avalikult müüa ning oli tegelikkuses leppinud A. O.

kokku näiliku müügilepingu sõlmimises enne boksi müüki tegelikule ostjale tulevikus. Samuti ei

ole usutav tunnistaja väide, mille kohaselt kolis A. O. boksi reaalselt elama. Puudub vaidlus selles,

et ka boksi edasi müügi hetkel ei olnud see valmis ning selles puudus köögimööbel ning vannituba

oli välja ehitamata. Samuti kinnitas tunnistaja, et olukorras, kus hakati boksi edasi müüma püüti

jätta muljet, et boksis ei elata ning tegemist on uue boksiga. Ka boksi ostnud isik M. S. on mak-

sumenetluses kinnitanud, et vannituba oli tegemata ning mitte miski kinnistul ei viidanud sellele,

7(12)

et kinnistul võidi elada (12.15.15 M. S. protokoll, MTA 08.07.2018 vastuse lisa 21). Kohtu jaoks

ei ole eluliselt usutav, et A. O., kes tunnistaja T. O. ütluste kohaselt omas korralikult viimistletud

ning vannitoaga kodu, oleks nõustunud kolima elama vägagi tagasihoidlikesse tingimustesse, st

elama alates mai kuust 2015 pooleli olevas praktiliselt mööblita majas, kus puudub korralik köök

ning vannituba. Ka oleks Rattasepa xxx elanik S. Ž. pidanud A. O. märkama, kui isik oleks tõe-

poolest kinnistul elanud. Kohtu arvates on usutav, et A. O. ei ole kinnistul kunagi elanud. Samuti

ei ole kohtu jaoks usutav, et A.O. oleks olnud suuteline tasuma kinnisasja ostuhinda. Maksumenet-

luses ei ole tuvastatud, et A.O.l oli kavatsus oma olemas olev kodu võõrandada ning seda ta ka ei

teinud. Maksuhaldur on Norrona OÜ suhtes tehtud kontrollakti punktis 1.1.2 põhjendatult viida-

nud asjaolule, et vaid 3 päeva peale kinnistu väidetavat ostu algasid juba läbirääkimised A. M. ja

M. S. vahel kinnistu edasi müügi osas (MTA 08.07.2019 vastuse lisa 18). Edasimüügi alustamist

vaid 3 päeva peale kinnistu ostu ei saa pidada usutavaks olukorras, kus isik ostis kinnistu endale.

Kui A.O. elas kinnistul tegelikkuses juba alates maist 2015, oleks tal olnud võimalik kinnistu os-

tust loobuda, kui ta oleks veendunud, et see talle ei sobi või ei vasta tema võimalustele. Maksuhal-

dur on seejuures õigesti märkinud, et A.O.l puudus finantsvõimekus nii kinnistu ostuks kui ka hü-

poteegiga tagatud kohustuse täitmiseks. Kohus nõustub Norrona OÜ kontrollakti punktis 1.1.2.i)

toodud argumentatsiooniga ega korda neid üle.

20. Kohus nõustub kaebajaga selles, et ainuüksi Rattasepa 10-1 kinnisasja juuni 2015 müügihinna

võrdlus Rattasepa 10-2 kinnistu müügihinnaga ei ole piisav selleks, et lugeda juunis 2015 tehtud

tehingut tühiseks. Nagu kohus märkis, siis sisaldus 16.06.2015 müügilepingu punktis 1.7.3 müüja

kinnitus, mille kohaselt on ruumid ehitusjärgus. Lepingus puudub kokkulepe ruumide valmis ehi-

tamise kohta. Rattasepa 10-2 kinnistu müügilepingus sellekohane viide puudub, mistõttu saab jä-

reldada, et lepingu objektiks oli valmis korteriomand (MTA 08.07.2019 vastuse lisa 5). Kohtu

jaoks on usutav, et siseviimistlusega korteriomandi müügihind on erinev võrrelduna siseviimistlu-

seta korteriomandi müügihinnaga. Seda kinnitab ka kaebaja poolt kohtumenetluses tellitud Ober-

Haus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnang (kaebaja 27.09.2019 menetlusdokumendi lisa 1). See-

ga ei ole vastustaja võrdlus asjakohane. Nimetatu ei muuda aga maksuhalduri järelduste õigsust,

kuivõrd maksustamisel on võetud aluseks 20.07.2015 müügilepingus kokku lepitu, mitte Rattasepa

10-2 osas sõlmitud müügilepingus kokku lepitu.

21. Rattasepa 10-1 kinnisasi müüdi edasi 20.07.2015. a sõlmitud lepingu alusel A. P. ja M. S. hin-

naga 129 000 eurot. Müüjaks on lepingu kohaselt A.O.. Kohus jõudis eelmises alapunktis järeldu-

sele, et kinnistu osas juunis 2015. a sõlmitud leping oli näilik, st tühine. MKS § 83 lg 4 järgi ei

võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Seega on maksuhaldur jätnud käibemaksu määra-

misel õigesti arvesse võtmata juunis 2015 aastal sõlmitud Rattasepa 10-1 müügi tehingu ning lu-

genud 20.07.2015 lepingu alusel tasutud summa Norrona OÜ käibeks ning maksutanud selle käi-

bemaksuga. Seega on maksuhaldur vastutusotsuse punktis 2.1.2 õigesti leidnud, et juhul, kui Nor-

rona OÜ oleks deklareerinud kinnistu müügi selle tegeliku toimumise kuul juulis 2015 ja tegeliku

maksumusega 129 000 eurot, oleks tal tulnud tasuda käibemaksu summas 21 500 eurot. Vormista-

des kinnistu müügi juunis 37 500 euro eest (sh käibemaks 6250 eurot), vähendas Norrona OÜ oma

käibemaksukohustust 15 250 euro võrra (21 500-6250). Seega on Norrona OÜ käibemaksu tasu-

mise kohustus seonduvalt Rattasepa 10-1 müügiga tuvastatud õigesti.

22. Maksuhaldur on määranud Norrona OÜ-le seonduvalt Rattasepa tee 10-1 kinnistu võõrandami-

se tehingutega tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda tehes TuMS § 51 lg 2 p-le 3. TuMS § 51

lg 2 p 3 alusel tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga väljamaksed,

mille kohta puudub nõuetekohane algdokument. Kohus leidis eelpool, et juunis 2015 sõlmitud müügi-

leping on tühine ning maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegelik tehing toimus juulis 2015, mil kinnisa-

si võõrandati selle praegustele omanikele. Samas on 16.06.2015 sõlmitud lepingu ja 20.07.2015 sõlmi-

tud lepingu tekstide põhjal tuvastatav, et lepingu esemeks oleva majaosa faktiline seisund oli

20.07.2015 kuupäeva seisuga oluliselt muutunud. Kui 16.06.2015 lepingu objektiks oli siseviimistluse-

ta majakarp, siis 20.07.2015 lepingu objektiks oli majaosa, mille osas oli siseviimistlus valdavalt lõpe-

8(12)

tatud. Osas, milles siseviimistlus ei olnud veel õpetatud, võttis müüja kohustuse vastavad tööd teha.

20.07.2015 sõlmitud lepingu (MTA 09.09.2019 menetlusdokument) punkti 4.2 kohaselt kohustus müü-

ja hiljemalt valduse üleandmise ajaks (20.08.2015) lõpetama kõik eluruumi pooleliolevad siseviimist-

lustööd (sealhulgas vannitoas plaatimise, lae viimistluse, paigaldama valamu ja vanni ning kapi, lõpe-

tama liistude paigaldamise eluruumides ja lõpetama abiruumis vuukimistööd, paigaldama puuduolevad

vundamendiplaadid). Müüja kohustus andma lepingu eseme ostjale üle kokkulepitud seisundis. Ka

kohtuistungil üle kuulatud tunnistaja M. K. kinnitas, et ajal, mil A.O. müüs kinnisasja edasi, oli selle

majaosa seisund muutunud. Asjaolu, et tegemist ei olnud enam n.ö „musta karbiga“ kinnitas ka ostja

M. S. Norrona OÜ maksumenetluses ( MTA08.07.2019 vastuse lisa 21) ja seda kinnitab ka e-

kirjavahetus, mis edastati maksuhaldurile (MTA lisad 18-20) ja kohtule kaebaja poolt kohtumenetluses

esitatud ja 27.08.2019 määrusega asja materjalide juurde võetud A.O.lt saadud kirjavahetus Rattasepa

10-1 korteri ostnud isikutega, maalrile tasumise kohta käivad tõendid, kokkulepe vannitoa välja ehita-

mise kohta A.O. maksekorraldus 2000 euro tasumise kohta. Vastavad asjaolud olid maksuhaldurile

tulenevalt maksumenetluses kogutud tõenditest teada juba maksuotsuse koostamise hetkel. Hoolimata

sellest on maksuhaldur määranud tulumaksu müügihinna vahelt, arvestades seejuures, et Rattasepa 10-

1 juulis 2015 toimunud müügitehinguga saadud 129 000 eurost tasuti 75 000 eurot Helto Grupp OÜ-le

Norrona OÜ laenukohustuse katteks. Kohus nõustub kaebajaga, et sellises olukorras oleks maksuhal-

dur pidanud kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. MKS § 94 lg-s 1 on märgitud, et mak-

suhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hin-

damine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad,

mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse alu-

seks olevaid asjaolusid tuvastada. Praegusel juhul ei ole Norrona OÜ ega kaebaja esitanud maksuhal-

durile tõendeid ehituskulude kandmise kohta. Seega on tegemist MKS § 94 lg 1 kohaldamisalasse kuu-

luva juhtumiga. On usutav, et asja väärtus on valmis kujul kõrgem, kui seda on viimistlemata majakar-

bi maksumus. Maksuhaldur ei ole isegi püüdnud välja selgitada 20.07.2015 lepingu objektiks oleva

kinnistu välja ehitamiseks vajalike kulutuste maksumust ning maksumenetlus on viidud läbi oluliste

puudustega. Maksuhalduri poolt tehtud päringu vastus 09.12.2016 Uus Maa Kinnisvarabüroolt, kus

maakler vastab maksuhalduri küsimusele üldistatult, avaldades puudulike andmete alusel asjaga mitte

seotud majakarbi maksumuse osas subjektiivset arvamust, ei ole asjakohane tõend. Kaebaja esitas

käesoleva asja menetluses Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ poolt 24.09.2019 koostatud hindamisakti,

milles hindaja on leidnud, et olukorras, kus juulis 2015 oli Rattasepa tee 10-1 majaosa ehitusjärgus, oli

selle väärtus ca 57 000 eurot ning ehitustööde lõpetamiseks kuluva väärtuse tõttu suureneb elamu turu-

väärtus ning see on 122 000 eurot. Kuna asjas on tuvastatud, et 20.07.2015 lepingu esemeks oli vii-

mistletud majaosa, sh osas, milles töid ei olnud veel tehtud, kohustus müüja need tegema, siis võisid

majaosa viimistlemisega seotud kulud olla Norrona OÜ ettevõtlusega seotud vajalikeks kuludeks ning

tulumaksu määramisel nende kuludega arvestamata jätmine ei oleks õiglane.

23. Eeltoodust tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane osas, millega kaebajat kohustati tasuma Nor-

rona OÜ-le maksuotsusega määratud tulumaks seoses Rattasepa 10-1 müügiga. Norrona OÜ maksu-

kohustus on nimetatud osas tuvastatud ebaõigesti sõltumata sellest, et Tartu Ringkonnakohtu

20.04.2017 otsusega haldusajas nr 3-16-2256 on tuvastatud, et Norrona OÜ osas 05.10.2016 tehtud

maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Kaebajal on vastutusotsuse tegemise menetluses õigus seada

kahtluse alla ka maksuotsusega tuvastatud asjaolude õigsus. Kaebaja ongi seda teinud.

Rattasepa 8-1 müük

24. Nähtuvalt Norrona OÜ ja A. A. vahel 16.06.2015 sõlmitud müügilepingu punktist 2.1 võõran-

dati Rattasepa 8-1 paariselamu osa A. A. 37 500 euro eest (MTA 08.07.2019 vastuse lisa nr 2).

Ostja kohustus tasuma ostuhinna kuue kuu jooksul arvates lepingu sõlmimisest Helto Grupp OÜ kon-

tole. Lepingu eseme valdus anti A. O. üle lepingu sõlmimisel. Lepingu punkti 1.1.4 kohaselt koormab

lepingu eset hüpoteek summas 180 000 eurot Helto Grupp OÜ kasuks, koos kinnistu omaniku kohus-

tusega alluda koheselt sundtäitmisele. Lepingu punkti 1.7.3 järgi olid ostjale üle antavad ruumid ehi-

tusjärgus. 31.08.2015 sõlmitud lepingu alusel võõrandas A. O. (varasema nimega A. A.) kinnistu edasi

Haldjamaa OÜ-le, mille esindajaks oli A. M. Lepingus puuduvad selgitused lepingu objekti seisukorra

kohta.

9(12)

25. Maksuhaldur on viidatud tehingutele hinnangu andmisel põhjendatult viidanud asjaolule, et kinnis-

tu esmane ostja, A. O. on kaebajaga seotud ettevõtte Ekspert1 OÜ töötaja T. O. abikaasa. Ühtlasi on A.

O. A.O. minia. Haldjamaa OÜ esindaja A. M. on T. O. õde ja A. O. venna abikaasa. Seega on A. O. ja

A. M. puhul tegemist seotud isikutega. Poolte seotus teeb võimalikuks kokkulepped poolte vahel,

mida tavapärased äripartnerid võimalikuks ei pea. Näiteks väljendub see praegusel juhul selles, et

tavapärane ei ole poolte kokkulepe, mille kohaselt antakse asja valdus ostjale üle 6 kuud enne os-

tuhinna tasumist. Samuti ei ole tavapärane, et ostja ostab kinnisasja, mida jääb ka peale ostuhinna

tasumist koormama kolmanda isiku kasuks seatud hüpoteek. Praegusel juhul tähendab see seda, et

ka ostuhinna tasumisel A. O. poolt oleks kinnistut jäänud koormama hüpoteek ning Helto Grupp

OÜ oleks saanud nõuda temalt 142 500 euro (180 000-37 500) tasumist. Sellistel tingimustel kin-

nistu müük ei ole eluliselt usutav ning viitab pigem sellele, et tehing oli näilik. Tehingu tegemisel

ei saanud A. O. eeldada, et hüpoteegiga tagatud nõue võidakse rahuldada teise majaosa müügist

saadud vahendite arvel.

26. Kohus nõustub maksuhalduriga, et nii 16.06.2015 kui ka 31.08.2015 tehtud tehingute puhul on

tegemist näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Kohus nõustub Norrona OÜ suhtes tehtud

kontrollaktis, maksuotsuses ja vastutusotsuses toodud järeldustega ega pea vajalikuks neid üle kor-

rata. Samas on kohus ka nimetatud tehingute puhul seisukohal, et ainuüksi asjaolu, et vaidlusaluste

müügitehingute puhul on müügihind madalam, kui seda on majaosa müügihind lõppostjale, ei an-

na alust pidada tehingut näilikuks. Nagu kohus märkis, siis sisaldus 16.06.2015 müügilepingu

punktis 1.7.3 müüja kinnitus, mille kohaselt on ruumid ehitusjärgus. Lepingus puudub kokkulepe

ruumide valmis ehitamise kohta. Rattasepa 8-2 kinnistu müügilepingus sellekohane viide puudub,

mistõttu saab järeldada, et lepingu objektiks oli valmis korteriomand (MTA 08.07.2019 vastuse

lisa 3). Kohtu jaoks on usutav, et siseviimistlusega korteriomandi müügihind on erinev võrrelduna

siseviimistluseta korteriomandi müügihinnaga. Seda kinnitab ka kaebaja poolt kohtumenetluses

tellitud Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnang (kaebaja 27.09.2019 menetlusdokumen-

di lisa 1). Seega ei ole vastustaja võrdlus asjakohane. Nimetatu ei muuda aga maksuhalduri järel-

duste õigsust, kuivõrd maksustamisel on võetud aluseks 16.09.2015 müügilepingus kokku lepitu,

mitte Rattasepa 8-2 osas sõlmitud müügilepingus kokku lepitu.

27. Ka praegusel juhul tekitavad kinnistu müügiga seonduvad asjaolud põhjendatud kahtluse sel-

les, et juunis 2015 ja augustis 2015 ei toimunud kinnisasja tegelikku müüki, vaid tegemist oli näi-

like tehingutega. Kuivõrd kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud M. K. müüs samaaegselt nii Rat-

tasepa 10-1 kui ka 8-1 majaosi, siis kehtivad tema poolt antud ütlused seonduvalt juunis 2015 teh-

tud tehingutega samaväärselt ka Rattasepa 8-1 osas. Tunnistaja ütlustest järelduvalt ei ole eluliselt

usutav, et Norrona OÜ püüdis tegelikkuses boksi avalikult müüa ning oli tegelikkuses leppinud A.

O. ja Haldjamaa OÜ-ga kokku näilike müügilepingute sõlmimises enne majaosa müüki tegelikule

ostjale tulevikus. Kohus ei pea ka eluliselt usutavaks põhjendusi, miks ostis A. O. kinnistu juunis

2015 ning selle edasi võõrandamisega seotud asjaolusid. Ei ole eluliselt usutav, et isik ostab kin-

nistu enne, kui on saanud pangast laenu. Maksuhaldur on kontrollaktis põhjendatult esile toonud,

et A. O. sissetulek ei võimaldanud tal 37 500 euro suurust kohustust võtta. Tunnistaja T.O. selgi-

tas, et tegelikkuses A. O. laenu taotlust ei teinudki, mis tähendab, et kinnistu ost eesmärgiga seal

elada, ei olnud poolte tegelik tahe. Samuti viitab kinnistu edasi müük T. O. õe poolt juhitud Hald-

jamaa OÜ-le mille puhul maksuhaldur tuvastas, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga

sellele, et tehingutel ei olnud tegelikku majanduslikku sisu. Kuivõrd Haldjamaa OÜ ei olnud reaal-

selt tegutsev äriühing, siis on usutav, et kinnistu eest tasumine toimus Rattasepa 10-1 müügist saa-

dud vahendutest (kontrollakti punkt 1.1.2.1 lõik i). Puudub ka vaidlus, et Haldjamaa OÜ ei ole

kinnistu võõrandamise tehingult käibemaksu tasunud, ehkki kinnistu müük oleks pidanud olema

maksutatud käibemaksuga. Tehingu toimumist Haldjamaa OÜ ja A. O. vahel ei kinnita ka asjaolu,

et väidetavalt teostas majaosa siseviimistluse tööd Ekspert1 OÜ. Ekspert1 OÜ poolt Norrona OÜ

maksumenetluses esitatud dokumentatsioon kinnistul väidetavalt teostatud siseviimistluse osas oli

puudulik. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et puudused dokumentatsioonis olid tingitud sel-

lest, et tegelikult ei teostanud Haldjamaa OÜ kinnistul siseviimistluse töid. Üksnes arvete väljas-

10(12)

tamine kinnistul teostatud tööde kohta ei kinnita isiku poolt kinnistul tööde tegelikku korraldamist

ja tellimist. Lisaks on oluline, et Ekspert1 OÜ juhatuse liikmeks on kaebaja, mis võimaldas pooltel

kokku leppida arvete väljastamises tegelikkuses mitte teostatud tööde eest. Samuti viitab asjaolu,

et Ekspert1 OÜ sõlmis laenulepingu Haldjamaa OÜ-ga vaid üks päev enne müügilepingu sõlmi-

mist, st 15.09.2015 sellele, et kaebaja eesmärgiks oli saada kinnistu müügist 16.09.2015 laekuv

raha taas enda kontrolli alla. Kinnistu müügist saadud vahendite kohene välja laenamine seotud

isikule ei ole usutav, ning sellise tegevuse osas puudub majanduslik põhjendus, kuivõrd ettevõte,

mille eesmärgiks oli kasumi teenimine paarismaja müügilt valmis ehitatud kujul, vajaks rahalisi

vahendeid ise, mitte ei laenaks neid kohe välja. Maksumenetluses ei tuvastatud, et selline tegevus

oleks olnud majanduslikult kasumlik.

28. Rattasepa 8-1 kinnisasi müüdi edasi 16.09.2015. a sõlmitud lepingu alusel O. K. ja A.H. hin-

naga 128 500 eurot. Müüjaks on lepingu kohaselt Haldjamaa OÜ, mida esindab A.M. Kohus jõu-

dis eelmistes alapunktides järeldusele, et kinnistu osas juunis 2015 ja augustis 2015 sõlmitud le-

pingud olid näilikud, st tühised. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel ar-

vesse. Seega on maksuhaldur jätnud käibemaksu määramisel õigesti arvesse võtmata juunis 2015

ja augustis 2015 aastal sõlmitud Rattasepa 8-1 müügi tehingud ning lugenud 16.09.2015 lepingu

alusel tasutud summa Norrona OÜ käibeks ning maksutanud selle käibemaksuga. Seega on mak-

suhaldur vastutusotsuse punktis 2.2.2 õigesti leidnud, et juhul, kui kaebaja Norrona OÜ juhatuse

liikmena oleks deklareerinud kinnistu müügi selle tegeliku toimumise kuul septembris 2015 ja

tegeliku maksumusega 128 500 eurot, oleks tal tulnud tasuda käibemaksu summas 21 416,67 eu-

rot. Vormistades kinnistu müügi juunis 37 500 euro eest (sh käibemaks 6250 eurot), vähendas

Norrona OÜ oma käibemaksukohustust 15 166,67 euro võrra (21 416,67-6250). Kuivõrd tehingu

puhul Haldjamaa OÜ-ga oli kinnistu müügihind sama, siis ei mõjuta nimetatud tehing maksusum-

ma kujunemist. Seega on Norrona OÜ käibemaksu tasumise kohustus seonduvalt Rattasepa 8-1

müügiga tuvastatud õigesti.

29. Kohus leiab, et ka Rattasepa 8-1 müügitehingu puhul ei ole maksuhaldur õigesti määranud

Norrona OÜ-le tasumiseks tulumaksu. Ka nimetatud tehingu maksustamisel on aluseks TuMS §

51 lg 2 p 3. Kohus leidis eelpool, et juunis 2015 ja augustis 2015 sõlmitud müügilepingud on tühi-

sed ning maksuhaldur on õigesti leidnud, et tegelik tehing toimus septembris 2015, mil kinnisasi

võõrandati selle praegustele omanikele. Samas on nii juunis 2015 kui ka augustis 2105 sõlmitud

lepingute põhjal koosmõjus maksumenetluses üle kuulatud A. O., kohtumenetluses üle kuulatud T.

O. ja M. K. ütlustega tuvastatav, et nimetatud lepingute objektiks oli siseviimistluseta majakarp.

Ka maksuhaldur on maksuotsuse punktis 2.2.2 nõustunud, et majaosas teostati ka peale juunit

2015 veel ehitustöid. Seevastu 16.09.2015 lepingu objektiks oli majaosa, mille osas oli siseviimist-

lus lõpetatud. Hoolimata sellest on maksuhaldur määranud tulumaksu müügihinna vahelt, arvesta-

des ettevõtlusega seotud kuludeks 19 300 eurot, millises väärtuses on Haldjamaa OÜ soetanud

väidetavalt siseviimistlustöid Ekspert1OÜ-lt (5 arvet). Kohtu jaoks ei ole eluliselt usutav, et viida-

tud summa katab kõik võimalikke siseviimistlusega seotud kulutusi, mis tuli teha selleks, et ma-

jaosa vastaks 16.09.2015 müügilepingus sätestatud tingimustele. Nagu nähtub kaebaja poolt esita-

tud Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ eksperthinnangust, siis oli ehitustööde lõpetamisks kuluvate

tööde maksumus ca 59 000 eurot. Kohus nõustub kaebajaga, et sellises olukorras oleks maksuhaldur

pidanud ka Rattasepa 8-1 majaosa puhul kaaluma tulumaksu määramist hindamise teel. MKS § 94 lg-s

1 on märgitud, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva määramise aluseks olevad asjaolud

hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudu-

likud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik

maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Praegusel juhul ei ole Norrona OÜ ega kaebaja

esitanud maksuhaldurile kõiki tõendeid ehituskulude kandmise kohta. Seega on tegemist MKS § 94 lg

1 kohaldamisalasse kuuluva juhtumiga. Ober-Haus Hindamisteenused OÜ hindamisaktiga on tuvasta-

tud ja on ka eluliselt usutav, et asja väärtus on valmis kujul kõrgem, kui seda on viimistlemata maja-

karbi maksumus. Maksuhaldur ei ole isegi püüdnud välja selgitada 16.09.2015 lepingu objektiks oleva

kinnistu välja ehitamiseks vajalike kulutuste maksumust ning maksumenetlus on viidud läbi oluliste

11(12)

puudustega. Ka nimetatud majaosa väärtuse leidmisel tugineb maksuhaldur 09.12.2016 vastusele Uus

Maa Kinnisvarabüroolt, mis ei ole aga piisav ega asjakohane. Kaebaja esitas käesoleva asja menetluses

Ober-Haus Hindamisteenuste OÜ poolt 24.09.2019 koostatud hindamisakti, milles hindaja on leidnud,

et olukorras, kus juulis 2015 oli Rattasepa 8-1 majaosa ehitusjärgus, oli selle väärtus ca 57 000 eurot

ning ehitustööde lõpetamiseks kuluva väärtuse tõttu suureneb elamu turuväärtus ning see on 122 000

eurot. Kuna asjas on tuvastatud, et 16.09.2015 lepingu esemeks oli viimistletud majaosa, siis võisid

majaosa viimistlemisega seotud kulud olla Norrona OÜ ettevõtlusega seotud vajalikeks kuludeks ning

tulumaksu määramisel nende kuludega arvestamata jätmine ei oleks õiglane. Ei ole eluliselt usutav, et

Norrona OÜ oleks saanud tööd tasuta.

30. Eeltoodust tulenevalt ei ole vastutusotsus õiguspärane osas, millega kaebajat kohustati tasuma Nor-

rona OÜ-le maksuotsusega määratud tulumaks seoses Rattasepa 8-1 müügiga. Norrona OÜ maksuko-

hustus on nimetatud osas tuvastatud ebaõigesti sõltumata sellest, et Tartu Ringkonnakohtu 20.04.2017

otsusega haldusajas nr 3-16-2256 on tuvastatud, et Norrona OÜ osas 05.10.2016 tehtud maksuotsuse

tühistamiseks puudub alus. Kaebajal on vastutusotsuse tegemise menetluses õigus seada kahtluse alla

ka maksuotsusega tuvastatud asjaolude õigsus. Kaebaja ongi seda teinud.

31. Kaebaja on kaebuses ka väitnud, et MKS § 8 lg-st 1 tuleneva tasumis- ja tagamiskohustuse

rikkumine ja selle tagajärjel tekkinud maksuvõla tasumise kohustus ei ole tõendatud. Kohus kae-

baja väitega ei nõustu. Nagu eelmistes alajaotustes märgitud, siis on kinnistute osas enne nende

lõplikele ostjatele võõrandamist tehtud tehingud tühised ning tehtud maksude tasumisest kõrvale

hoidumise eesmärgil. Kaebaja poolt juhitud äriühing Norrona OÜ sai olulise maksueelise, kuivõrd

jättis täitmata maksukohustuse arvestatuna lepingu objektide tegelikku maksumust. Kohus tuvas-

tas, et käibemaksu tasumise kohustust puudtavas osas on Norrona OÜ-le tehtud maksuotsus õigus-

pärane. Kaebaja oli perioodil 23.05.2014 kuni 11.08.2016 Norrona OÜ ainus juhatuse liige ning

ettevõte tegutses tema juhtimise all. Seega oli kaebaja kõigist äriühingu poolt tehtud toimingutest

teadlik ning vastutas äriühingu majandustehingute eest ning esitas ettevõtte nimel maksudeklarat-

sioone. Vastutusotsuse punktis 2.2.2 on õigesti leitud, et kui kaebaja Norrona OÜ esindajana oleks

deklareerinud Rattasepa 10-1 ja 8-1 müügid nende tegelikel toimumise kuudel ja tegeliku mak-

sumusega, oleks ettevõttel tulnud tasuda tehingutelt käibemaks summas 30 416,67 eurot. Jättes

maksudeklaratsioonidel kajastamata õiged andmed, rikkus kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud dek-

lareerimiskohustust. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi ebaõigete andmete kajas-

tamise, mistõttu on kaebaja rikkunud oma juhatuse liikmeks oleku ajal maksude tasumise kohus-

tust. Tagamiskohustuse täitmiseks tuleb äriühingut juhtida viisil, mille tulemusel ettevõtte majan-

duslik olukord ei halveneks ning laekuks piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste täitmiseks.

Kohtupraktikast tulenevalt on selle kohustuse rikkumisena käsitatavad kõik juhatuse liikme poolt

tehtud juhtimisotsused ning juriidilise isiku poolt tehtud tehingud, mille tulemusena kas vahetult

tekib maksuvõlg või mille tulemusena satub juriidiline isik sellisesse majanduslikku olukorda, et

maksude sissenõudmine muutub võimatuks. Kuna kaebaja oli Norrona OÜ juhatuse liige kuni

11.08.2016, oli ta kursis Norrona OÜ majandustegevusega ning teadlik, et 07.2015 ja 09.2015

tuleb õiguspäraselt deklareerida ja tasuda käibemaks. Seega on maksuhaldur õigesti tuvastanud, et

kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s1 sätestatud kohustust korraldada tähtaegselt ja täielikult esindatava

tasumiskohustuse täitmine.

32. Kohus nõustub vastutusotsuses toodud käsitlusega, mille kohaselt on kaebaja VÕS § 104 lg 5

tähenduses rikkunud kohustusi süüliselt. Näilike tehingute tegemine ning nende abil maksukohus-

tuse vähendamine saab olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus.

33. Kohus jõudis käesolevas otsuses seisukohale, et maksuhaldur on ebaõigesti tuvastanud Norro-

na OÜ maksukohustuse tulumaksu tasumise kohustust puudutavas osas. Seega on vastutusotsus

õigusvastane osas, milles kaebajat on kohustatud täitma Norrona OÜ tulumaksu kohustus summas

40 800 eurot. Nimetatud osas kuulub vastutusotsus tühistamisele. Kuivõrd kaebaja ei vastuta Nor-

rona OÜ tulumaksu tasumise kohustuse eest, siis ei ole ta kohustatud tasuma ka intressi viidatud

kohustuse täitmisega viivitamise eest. Seega kuulub vastutusotsus tühistamisele ka osas, milles

12(12)

kaebajat kohustati tasuma intressi tulumaksu kohustuse täitmata jätmise eest. Ülejäänud osas on

intressi tasumise nõue õiguspärane ning kohus ei korda üle vastutusotsuse punktis 2.1.3 toodut.

Seega on kaebaja vastutuskohustuse suurus 30 416,67 (21500 + 21416,67 -1 2500) eurot ning sel-

lele lisanud intress ja jooksev intress seisuga 12.04.2019, millises osas jääb kaebus rahuldamata.

MENETLUSKULUD

34. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. HKMS §

108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt

kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on kaebuse esitamisel tasunud riigilõivu summas 765 ja kandnud

kulutusi õigusabile summas 2448 eurot (sisaldab käibemaksu). Õigusabi on osutatud 17 tunni

ulatuses, tunni hinnaga 120 eurot tund, millele lisandub käibemaks. Esindajakulude kandmise

kohustus (HKMS § 109 lg 1) on nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 1). Arvestades asja

mahukust ja keerukust ning menetluse käiku peab kohus menetluskulusid vajalikeks ja

põhjendatuteks. Arvestades, et vaidlusaluse vastutusotsusega kohustati kaebajat tasuma

maksukohustus summas 123 603,27 eurot (sh põhivõlg 71 211,93 eurot) ning sellest on tühistatud

maksu määramine 30 416,67 euro ning sellele lisandunud intressi ulatuses, s.o ligikaudu 57 %

ulatuses, tuleb kaebaja kasuks välja mõista menetluskulu (765+2448 x 57%) 1831,41 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiia Nurm