3-19-235/14 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

16.03.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-235

Haldusasi

XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.11.2018 maksuotsuse nr

12.2-3/045919-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX, volitatud esindaja vandeadvokaat Madis

Uusorg

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Rinat

Šaidulin ja Aleksandr Škirin

Asja läbivaatamine

19.02.2020

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

3. Avaldatavas otsuses asendada kaebaja nimi tähemärgiga.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.04.2020 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-19-235

2(11)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) kui kohtuvälise menetleja 02.05.2018 otsusega nr

930018000235/3 karistati XXit tubakaseaduse (TubS) § 39 lg 1 järgi rahatrahviga summas 680

eurot, samuti konfiskeeriti TubS § 51 lg 6 alusel maksumärgiga märgistamata sigaretid

üldkoguses 32 000 tk.

1) MTA ametnikud avastasid 11.11.2016 kontrolli käigus EML Sakala (miinijahtija) pardalt

Miinisadamas, aadressil Tööstuse 54A, Tallinn, meeskonnaliikmetele kuuluvaid erinevate

nimetustega Eesti Vabariigi (EV) maksumärkidega märgistamata ja nõuetele mittevastavas

müügipakendis sigarette üldkoguses 670 476 tk, mille kohta alustati väärteomenetlus.

2) Menetluses käigus tuvastati, et EML Sakala meeskonnaliikmed soetasid ajavahemikul

12.07.2016-11.11.2016 sigaretid maksuvabalt teistest liikmesriikidest ja Euroopa Liidu (EL)

välistest riikidest, mida EML Sakala külastas. Samuti tuvastati, et osa avastatud sigarettidest,

koguses 32 000 tk, kuulusid XXile. XX selgitas, et soetas sigaretid erinevates sadamates, hoidis

neid EML Sakala pardal oma kajutis ja saabus nendega 11.11.2016 EML Sakala pardal Eestisse.

Seega XX hoidis ja toimetas Eestisse maksumärgistamata ja võõrkeelsete kirjetega sigaretid,

mis olid kaubanduslikus koguses, rikkudes oma tegevusega alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja

elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 61 lg 3 p 4 ja TubS § 12 lg 1 p 1 ja § 13 lõikeid 2-3 ning

täitis sellega TubS § 39 lg-s 1 sätetatud väärteokoosseisu.

2. MTA 14.11.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/045919-2 (mille lahutamatuks osaks on MTA

15.10.2018 kontrollakt nr 12.2-3/045919-1) kohustati XXit tasuma maksusumma 3329,60

eurot.

1) Väärteoasja raames on tuvastatud, et XX valdas 11.11.2016 EML Sakala pardal ilma ajutise

aktsiisivabastuseta EV maksumärgiga märgistamata sigarette kokku 32 000 tk. ATKEAS § 16

lg 1 alusel on kinnipeetud sigarettide puhul tegemist tubakatoodetega, mis ATKEAS § 1 lg 1

kohaselt maksustatakse aktsiisiga (aktsiisikaup). XXi valduses olnud ja äravõetud sigaretid olid

EV maksumärgiga märgistamata, millest tulenevalt on avastatud ja kinnipeetud tubakatoodetelt

aktsiis tasumata.

2) Maksumärgistamata sigarettide maksustamisel arvutatakse aktsiis, lähtudes sigarettide

levinumast hinnast maksukohustuse tekkimise ajal (ATKEAS § 60 lg 1). Sigarettide levinum

hind arvutatakse möödunud kalendriaasta andmete alusel, jagades tarbimisse lubatud sigarettide

maksimaalsete jaehindade alusel arvutatud koguväärtuse tarbimisse lubatud sigarettide kogu

arvuga (ATKEAS § 60 lg 2). Sigarettide levinum hind avaldatakse igal aastal MTA kodulehel.

2016. a-l oli sigarettide levinum hind 3,07 eurot. Sigarettidelt tasumisele kuuluva aktsiisimaksu

summa arvestus: (A) aktsiis fikseeritud määra järgi = sigarettide kogus tükkides (32 000) ×

58/1000 fikseeritud määr vastavalt ATKEAS § 56 lg-le 1; (B) aktsiis proportsionaalse määra

järgi = müügipakendite arv (1600) × (30%×3,07), kus 30% on proportsionaalne määr vastavalt

ATKEAS § 56 lg-le 1. Tubakaaktsiis kokku (A+B) on seega 3329,60 eurot.

3. MTA jättis 07.01.2019 vaideotsusega nr 6-1/4273-2 rahuldamata XXi vaide MTA

14.11.2018 maksuotsusele.

1) Vaide esitajal aktsiisi tasumise kohustuse tekkimine on kontrollaktis ja maksuotsuses

piisavalt selgelt põhjendatud. Maksumenetluses on lubatatud kasutada ka süüteomenetluses

kogutud tõendeid ning olukorras, kus süüteomenetluses kogutud tõendid on maksukohustuse

tekkimise tuvastamiseks piisavad, ei saa maksumenetluses täiendavate tõendite kogumata

jätmist pidada uurimispõhimõtte rikkumiseks.

2) Vaide esitaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane pole maksumenetluse käigus kordagi

pöördunud vaide esitaja poole, et välja selgitada tegelikud asjaolud, kuid seejuures ei selgu

3-19-235

3(11)

vaidest, millised on siis need tegelikud asjaolud, mille maksuhaldur välja selgitamata jättis.

Peale kontrollakti saamist oli vaide esitajal soovi korral võimalik maksuhaldurile täiendavaid

tõendeid esitada või siis viidata, milliseid tõendeid maksuhaldur peaks veel koguma, kuid vaide

esitaja seda teinud ei ole.

3) ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8, § 24 lg-st 1, §-st 41 tulenevalt piisab maksukohustuse

tekkimiseks, kui isik valdab aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa. Selles, et sigaretid koguses

32 000 tk olid XXi valduses, vaidlust ei ole.

4) Iseenesest on õige vaide esitaja väide, et tema karistamine väärteokorras TubS § 39 lg 1

rikkumise eest ei mõjuta otseselt tema aktsiisikohustuse teket. Samas, kuna XXit on TubS § 39

lg 1 järgi karistatud just maksumärgiga märgistamata ning mittenõuetekohases müügipakendis

sigarettide enda valduses hoidmise eest, siis on väärteokoosseisu ja aktsiisiga maksustamise

teokoosseisu tuvastamiseks vajalikud faktilised asjaolud siiski olulises ulatuses kattuvad ning

kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud informatsioon väärteomenetluses kogutud tõendite ja

tuvastatud asjaolude kohta igati asjakohane.

5) Väär on vaide esitaja väide, justkui ei oleks maksuhalduri seisukoht aktsiisi tasumise

kohustuse tekkimise kohta kooskõlas ATKEAS-e regulatsiooniga, mille kohaselt võib isik

Eestisse naasmisel maksuvabalt endaga ühes tuua Eestis aktsiisiga maksustamata sigarette.

Maksuvabastused kujutavad endast kõrvalekallet maksustamise üldreeglist ning kõik

aktsiisikauba maksuvabastuse alused on ammendavalt sätestatud ATKEAS §-s 27. Selles, et

vaide esitaja valduses olnud sigarettide, millelt oli aktsiis tasumata, kogus ületas koguseid, mida

on võimalik reisijail Eestisse maksuvabalt toimetada, vaidlust ei ole. Samuti puudub vaidlus

selles, et EML Sakala asus kontrollimise ajal Eesti territooriumil.

6) Tulenevalt ATKEAS § 24 lg-s 1 ja §-s 41 sätestatust tekib aktsiisiga maksustamata aktsiisi-

kauba valdajal aktsiisi tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui aktsiisikaubale ei kohaldata ajutist

aktsiisivabastust (ATKEAS § 4) või aktsiisivabastust (ATKEAS § 27). Seetõttu ei oma vaide

esitaja valduses olnud aktsiisiga maksustamata sigarettide maksustamisel tähtsust asjaolu, kas

vaide esitaja kavatses need sigaretid laeva pardalt maale tuua või mitte. ATKEAS § 27 lg 1 p

181 kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatooted, mida tarbitakse ärilisel eesmärgil

käitatava õhusõiduki või laeva pardal liikmesriikidevahelise reisi ajal, välja arvatud kaasa-

müüdav kaup. EML Sakala puhul aga ei ole tegemist ärilisel eesmärgil käitatava laevaga ning

seetõttu selles sättes toodud maksuvabastus ei laiene EML Sakala pardalt avastatud

sigarettidele.

7) Vaidlusaluseid sigarette ei ole võimalik käsitada proviandina. Nõukogu direktiivi

2008/118/EÜ (aktsiisidirektiiv) art 41 kohaselt võivad liikmesriigid kuni nõukogu võtab vastu

ühenduse sätted laevade ja õhusõidukite proviandi kohta, säilitada oma siseriiklikud sätted

sellise proviandi maksuvabastuste kohta. ATKEAS-es käsitleb sellise aktsiisikauba maksu-

vabastust, mis on käsitatav proviandina, § 27 lg 1 p 181, kuid selle sätte kohaldamise eeldused

ei ole täidetud, nagu vaide lahendaja eelnevas punktis tuvastas. Varude tolliformaalsusi

reguleerib käesoleval ajal tolliseaduse (TS) § 48 lg 1 alusel kehtestatud rahandusministri

19.06.2017 määrus nr 38 ning selles on juttu tarbevarust (TS § 47 lg 2) ja kaasavõetavast varust

(määruse § 2 lg 2), kusjuures vee- või õhusõidukile toimetatud varude kohta peab vee- või

õhusõiduki käitaja pidama arvestust (määruse § 10). Maksuhaldur on tuvastanud, et kaubad olid

kohe soetatud meeskonnaliikmetele, mitte laeva käitanud isikule ning vaide esitajale kuulunud

sigaretid ei kajastunud ka laeva varude arvestuses, kuna tegemist ei olnud laevavarude ehk

proviandiga.

8) Vaide lahendaja möönab, et eelpool viidatud TS ja rahandusministri määrus, millele

maksuhaldur on viidanud ka maksuotsuses, on välja antud peale seda, kui maksuhaldur laeva

pardal sigarettide olemasolu tuvastas ja need kinni pidas. Samas ka kuni 01.07.2017 kehtinud

3-19-235

4(11)

TS § 57 ja selle lõike 5 alusel kehtestatud rahandusministri 17.06.2009 määrus nr 41 kehtestas

analoogse varude tolliformaalsuste korra. Seega oli varudena käsitatav kaup, sh aktsiisikaup

imporditollimaksust vabastatud üksnes tingimusel, et kaupa importis vee- ja õhusõidukit käitav

isik ning see kaup toimetati tarbevaruna laeva pardale rahandusministri 17.06.2009 määrusega

nr 41 kehtestatud tolliformaalsusi järgides.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

4. XX esitas 06.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14.11.2018 maksuotsuse

tühistamiseks.

1) Maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendamata, kuna sellest ei selgu üheselt, kuidas

maksuhaldur on lõpptulemusena jõudnud järeldusele, et kaebajal on tekkinud aktsiisi maksmise

kohustus. Maksuhaldur on vääralt kohaldanud materiaalõigust ning ei ole nõuetekohaselt

täitnud uurimiskohustust. Sealjuures ei pöördunud maksuhaldur ligi kaks aastat toimunud

maksumenetluse käigus kordagi kaebaja poole selgituste saamiseks ja asjaolude tuvastamiseks.

2) Vaidlust ei ole selles, et kaebajalt EML Sakala pardalt ära võetud sigarettide näol ei olnud

tegemist salakaubaga. Kaebaja kui NATO (Põhja-Atlandi Lepingu Organisatsiooni) missioonil

viibinud sõjaväelane soetas enda tarbeks sigarette missioonil viibides EL riikide sadamates

ametlike nn duty free (maksuvabade) varustajate kaudu. Maksuotsusest ei selgu, kas EML

Sakala pardal kaebajalt ära võetud sigarette tuleks käsitleda EL-st pärineva kaubana või EL

välise kaubana.

3) Maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses üksnes üldsõnaliselt märkinud, et

„tulenevalt ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8 maksab aktsiisi isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus.

Teil tekkis aktsiisi maksmise kohustus seetõttu, et te valdasite aktsiisiga maksustamata sigarette

ilma ajutise aktsiisivabastuseta“. See on sisuliselt kogu põhjendus, millega maksuhaldur

põhjendab aktsiisi maksmise kohustuse tekkimist. Kaebaja eeltooduga nõustuda ei saa. Maksu-

haldur on jätnud maksuotsuse koostamisel tähelepanuta territoriaalsusprintsiibi. Ainuüksi

asjaolu, et isik valdab Eesti maksumärgiga maksustamata sigarette ilma aktsiisivabastuseta, ei

saa tekitada isikule Eestis aktsiisi maksmise kohustust. Maksuotsusest peaks ka nähtuma, kas

käesoleval juhul on üldse täidetud ATKEAS-e kohaldamise tingimused, sh ka territoriaalsus-

printsiip. Seda aga käesoleval juhul maksuotsusest ei nähtu.

4) Kaebaja hinnangul ei ole vaidlust selles, et EML Sakala peatus Tallinnas missiooni

toimumise ajal üksnes ajutiselt ning missioon jätkus. Kaebaja on korduvalt MTA-le selgitanud,

et tal ei olnud plaanis tema valduses olnud sigarette Eestis maale tuua. Eeltoodut kinnitab ka

asjaolu, et sigarette ei võetud kaebajalt ära mitte nende maale toomise ajal või juba maal, vaid

laeva pardal, mis viibis ajutiselt Eesti sadamas. Seetõttu on esmalt vajalik üldse tuvastada, kas

olukorras, kus EML Sakala saabus Tallinnasse ja lühikese peatuse järgselt pidi jätkama

missiooni ning kaebajal ei olnud plaanis sigarette maale tuua, oli tal kohustus neid MTA-le

esitada. Kaebaja on seisukohal, et lähtuvalt Euroopa Parlamendi ja Nõukogu määruse (EL) nr

952/2013, millega kehtestatakse liidu tolliseadustik (ühenduse tolliseadustik), art 139 lg-st 2

tulenevalt tal sellist kohustust üldse ei olnud. Rahvusvahelises merenduses on tavapärane, et

laevapere liikmed saavad soetada sadamatest kaupu duty free varustajate kaudu, et neid merel

tarbida. Sellise kauba olemasolu pardal ei tähenda, et igas sadamas, kuhu laev saabub, tekiks

laevapere liikmetel sellelt kaubalt aktsiisi maksmise kohustus, hoolimata sellest, et nad seda

maale ei too. Missiooni käigus läbis EML Sakala mitmeid erinevate riikide sadamaid. Kaebajale

jääb arusaamatuks, miks maksuhalduri hinnangul nendes ei tekkinud meeskonnaliikmetel

aktsiisi maksmise kohustust ja see tekkis just Eestis. Juhul, kui maksuhaldur leiab, et

aktsiisimaksmise kohustus tekkis tegelikkuses kõigis läbitud sadamates, tähendaks see aktsiisi

osas mitmekordset maksustamist.

3-19-235

5(11)

5) Aktsiisimaks on tarbimismaks, millega maksustatakse kaupa selle tarbimisse lubamisel.

Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebajalt läbiotsimise käigus ära võetud kaup Eestis

tarbimisse ei jõudnud. Veelgi enam, duty free varustajalt soetatud sigaretid ei ole üldse EL

tolliterritooriumil vabasse ringlusesse jõudnud. Seega taandub küsimus ka sellele, kas täidetud

on üldse aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Euroopa Kohus (EK) on

meritsi liikuva kauba osas aktsiisi tasumise kohustust käsitlenud kohtuasjas C-230/08. EK seob

aktsiisi maksmise kohustuse tekkimise kauba toomisega ühenduse tolliterritooriumile ehk siis

vabale turule ilma seda vabale turule tuues esimeses tolliasutuses deklareerimata. Käesoleval

juhul ei saa olla vaidlust selles, et kaebajale kuulunud kaup vabale turule ei jõudnud. Sigaretid

asusid EML Sakala pardal, mis pidi jätkama pooleli olevat missiooni ja pidid ka sinna jääma.

Seega ei väljunud need vabale turule tsoonist, kus asub esimene tolliasutus. Sellest tulenevalt

ei tekkinud ka aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis aktsiisidirektiivi art

5 lg 1 tähenduses ning järelikult ei ole kaebajalt ära võetud sigaretid ka aktsiisiga maksustata-

vad.

6) Laeva pardal hoitud sigarettide näol oli tegemist proviandiga. Proviant võib Eesti

õiguskeelsussõnaraamatu kohaselt olla nt nii laeva, sõdurite kui ka ekspeditsiooni proviant.

Õigusaktid ei sätesta, kui suur võib olla proviant ega piira selle suurust. Samuti ei piira

õigusaktid ka proviandi säilitamise ajalist piiri. Aktsiisidirektiivi preambuli kohaselt ei ole

proviandina kasutatava aktsiisikauba puhul sobivat ühtset lahendust leitud. Seega ei reguleeri

aktsiisidirektiiv ning seega ka ATKEAS aluse pardal oleva proviandi maksustamist ning ei anna

sellise proviandi maksustamise õigust EV-le. Maksuhalduri poolt viidatud ATKEAS § 27 lg 1

p 181 ei ole asjakohane, kuna käesoleval juhul ei ole tegemist ärilisel eesmärgil liikmesriikide

vahelisi reise korraldava laeva pardal tarbitava kaubaga. Käesoleval juhul oli tegemist NATO

koosseisu kuuluva alusega, mille sihtsadamad asusid nii ühenduse territooriumil ja ka

väljaspool. Sellel alusel teenivatel sõjaväelastel on aktsiisidirektiivi kohaselt õigus aktsiisikaupa

maksuvabalt soetada, mida käesoleval juhul on ka tehtud. EML Sakala pardal olnud sigarette ei

soetanud kaebaja Eestist, mis piiranuks selle maksuvaba soetamist. Sigaretid olid soetatud

õiguspäraselt maksuvabalt ning need asusid aluse pardal. Kuna kaebaja neid Eestis maale ei

soovinudki tuua, siis puudub ka käesoleval juhul alus nende maksustamiseks.

7) Kui MTA leiab, et käesoleval juhul oli tegemist ühendusesisese kaubaga, mis on reisijaga

kaasas ja kaebajal oli soov see Eestis maale tuua, tuleb tähele panna, et ATKEAS § 27 lg 1 p 6

kohaselt on aktsiisist vabastatud tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas

pagasis Eestisse ATKEAS §-s 571 sätestatud koguses ja tingimusel. ATKEAS § 571 sätestatud

kogused ei tähenda, et vähemalt 18 aastasel reisijal oleks õigus teisest liikmesriigist

aktsiisivabalt isiklikuks tarbeks Eestisse tuua üksnes 800 sigaretti. Sigarettide hulk, mida isik

võib isiklikuks tarbeks maksuvabalt Eestisse tuua, ei ole ATKEAS-es aga kuidagi piiratud.

Seaduses sätestatud kogus tähendab seda, et alla 800 sigareti puhul puudub maksuhalduril

igasugune vajadus tuvastada, kas sigaretid tõesti tuuakse isiklikuks tarbeks. Juhul, kui vähemalt

18 aastane isik toob teisest liikmesriigist Eestisse aga rohkem kui 800 sigaretti, siis seaduse

kohaselt on maksuhalduril alus arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks. See aga

ei tähenda, et need kuuluksid koheselt aktsiisiga maksustamisele. Lähtuvalt MKS §-s 11

sätestatud uurimispõhimõttest koostoimes MKS § 46 lg-ga 2 tuleb maksumenetluse käigus enne

haldusakti koostamist tuvastada, kas toodud sigaretid olid isiklikuks tarbeks või mitte.

Käesoleval juhul kinnitab kaebaja, et sigaretid olid isiklikuks tarbeks. Vastupidine ei ole ka

maksumenetluse käigus tõendamist leidnud. Vastupidi, maksuhaldur on asunud seisukohale, et

maale toomise küsimus ja selle eesmärk ei oma mingit tähtsust, kuna maksustamise aluseks ei

ole kauba Eestisse toomine, vaid Eestis aktsiisiga maksustamata kauba valdamise fakt. Eeltoodu

aga muudab kaebaja jaoks maksuotsuse õigusliku ja faktilise põhjenduse veelgi segasemaks.

Kaebaja jõuab taas kord tagasi sinna, et maksuotsuses toodud MTA arusaama kohaselt on

vastustajal õigus aktsiisiga maksustada kõik maailmas olevad tubakatooted, mis ei kanna Eesti

3-19-235

6(11)

maksumärki. Sõltumata sellest, kas need Eestisse tuuakse või mitte. Kaebaja ei saa seesuguse

maksuhalduri poolse õigusliku tõlgendusega kuidagi nõustuda.

5. Maksu- ja Tolliamet palub 21.03.2019 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Maksuotsuse ja vaideotsuse näol on tegemist õiguspäraste haldusaktidega ning nende

tühistamiseks puudub alus. Vastustaja jääb kontrollaktis, maksuotsuses ning vaideotsuses

toodud analüüsi ja järelduste juurde ning ei hakka seda menetlusökonoomia seisukohast

lähtuvalt kogu ulatuses dubleerima. Kaebuses on korratud samu väiteid nagu juba kontrollakti

kohta koostatud eriarvamuses ja maksuotsuse peale esitatud vaides. Nendele on MTA

maksuotsuses ja vaideotsuses põhjalikult vastanud. Vastustaja palub kohtul asja lahendamisel

nende seisukohtadega arvestada.

2) Käesolevas asjas selgus, et missiooni ajal külastas EML Sakala erinevad sadamad, kus

osteti ka erinevates kogustes sigarette. EV sõjalaeva Sakala pardal avastati EV maksumärkidega

märgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis sigarette koguses 670 476 tk.

Märkimisväärne on, et kõnesolev kaup oli avastatud kõikides võimalikes laeva ruumides, k.a

relva- ja sideruumis. Samuti selgus väärteomenetluse käigus, et laeva pardal oli nn „lavka“, kus

missiooni ajal müüdi mereväelastele erinevaid kaupu, sh sigarette. Tuvastatud asjaolud viitavad

sellele, et EML Sakala mereväelased kasutasid EV sõjalaeva ära EV maksumärkidega

märgistamata ja nõuetele mittevastavas müügipakendis sigarettide maksuvabalt toimetamiseks

EV territooriumile.

3) Tähendust ei oma, kas sigaretid on soetatud isiklikuks otstarbeks või ärilisel eesmärgil, kui

on tuvastamist leidnud asjaolu, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiiskaupa ilma

ajutise aktsiisivabastuseta. Isegi kui kaebaja väide isikliku otstarbe kohta omaks tähendust, siis

ei oleks see usaldusväärne. Keskmiselt tarbib inimene ühe sigaretipaki päevas. Ühes pakis on

20 sigaretti, mis tähendab, et kogusest 32 000 tk jätkuks vähemalt 53 kuuks. Ei ole eluliselt

usutav, et 32 000 sigaretti oli ostetud isiklikuks tarbeks kasutamiseks ainult EML Sakala pardal

perioodil üle 4 aastat.

4) Vastustaja hinnangul ei saa vaidlust olla ka kauba staatuses, kuivõrd kaebaja väidab

kaebuses, et soetas sigaretid EL sadamates. Täiendavalt märgib vastustaja, et käesolevas

maksumenetluses on tuvastamist leidnud asjaolu, et tegemist on tarbimises oleva kaubaga,

kuivõrd kaup ei olnud ajutises aktsiisivabastuses ega asunud aktsiisilaos.

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kohus leiab, et XXi kaebus ei kuulu rahuldamisele.

7. Vaidlus puudub selles, et 11.11.2016 tuvastati Miinisadamas miinijahtija EML Sakala

pardalt kaebajale kuulunud 32 000 sigaretti, millelt oli aktsiis tasumata, s.o mis olid ATKEAS

§ 111 nõuetele vastavalt maksumärgistamata. Kaebaja on kinnitanud, et soetas nimetatud

sigaretid erinevatest sadamatest1.

Vaidlustatud 14.11.2018 maksuotsusega määrati kaebajale aktsiisimaksu (tubakaaktsiisi)

3329,60 eurot. Maksustamise aluseks on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 osas, mis näeb ette

maksukohustuse aktsiiskauba valdamisel ajutise aktsiisivabastuseta.

Kaebaja ei nõustu maksuotsusega eeskätt põhjusel, et see on motiveerimata (MTA ei ole

analüüsinud, millist kohustust kaebaja rikkus; kas tegemist oli EL kauba või EL välise kaubaga;

kas kaebajale kuuluvate sigarettide näol oli tegemist proviandiga). Kaebaja leiab, et kuna ta ei

1 Kaebaja 28.12.2017 ülekuulamise protokolli väärteoasjas nr 930016001681/32

3-19-235

7(11)

planeerinud neid sigarette maale tuua ning need olid ostetud isiklikuks tarbimiseks, siis ei

saanud tal aktsiisikohustust üldse tekkida. Seega seisneb pooltevaheline vaidlus sisuliselt selles,

kas maksuhaldur nõuab vaidlusaluse maksuotsusega õigustatult kaebajalt tubakaaktsiisi

maksmist.

8. Esmalt märgib kohus, et MTA-l oli tulenevalt TS § 58 lg-st 1 (täna kehtiva TS § 49 lg 1)

õigus kontrollida miinijahtijat EML Sakala kui riigikaitse- ja julgeolekuülesannet täitva üksuse

transpordivahendit. Asja materjalidest nähtub, et kontrolli ajendiks oli MTA-le laekunud

informatsioon selle kohta, et sõjalaeval teenivad sõjaväelased toovad missioonidelt müügiks

alkoholi ja sigarette2. Vaidlust ei ole selles, et MTA ametnikud teostasid kontrolli ajal, mil laev

viibis Miinisadamas, st Eesti territooriumil.

Väärteomenetluses ei mäletanud kaebaja, millistest sadamatest ta sigaretid soetas3. Kaebuses

on kaebaja kinnitanud, et soetas kõnealused sigaretid erinevatest EL sadamatest nn duty free

varustajatelt (maksuvabalt). Sõltumata sellest, kas aktsiisikaup tuuakse Eestisse teisest

liikmesriigist või väljastpoolt EL-i, rakendub ATKEAS. Sealjuures kauba päritolust (s.o kas

kaup on tulnud Eestisse teisest liikmesriigist või väljastpoolt EL-i) ei sõltu aktsiisiga

maksustamine (kaubad maksustatakse ühtemoodi). Üksnes sissetoodavate kaupade maksu-

vabade koguste kindlakstegemisel omab kauba päritolu tähtsust (vt ATKEAS § 57 ja § 571).

Eelnevast tulenevalt ei saa väita, et MTA oleks miinijahtijal EML Sakala läbiviidud kontrolli ja

vaidlusaluse maksuotsuse andmisega läinud vastuollu territoriaalse maksustamise põhimõttega.

9. Tulenevalt ATKEAS §-st 41 ja § 24 lg-st 1 tekib aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba

valdajal aktsiisi tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui aktsiisikaubale ei kohaldata ajutist

aktsiisivabastust (ATKEAS § 4 lg 1 ja § 26) või aktsiisivabastust (ATKEAS § 27).

Kohus leiab, et käesoleval juhul ei esine ATKEAS §-des 4, 26 või 27 sätestatud maksuvabastuse

aluseid.

9.1. Seda, et vaidlusalustele sigarettidele rakenduks ajutine aktsiisivabastus (ATKEAS § 4 lg 1

ja § 26) ei ole väitnud kaebaja ega tuvastanud maksuhaldur. Ajutise aktsiisivabatusse aluste

esinemist ei nähtu ka kohtule. Seega ei peatu kohus pikemalt ajutise aktsiisivabastuse aluse

puudumisel.

9.2. Kaebaja hinnangul on rahvusvahelises merenduses tavapärane, et laevapere liikmed saavad

soetada sadamatest kaupu duty free varustajate kaudu, et neid merel tarbida. Sellise kauba

olemasolu pardal ei tähenda, et igas sadamas, kuhu laev saabub, tekiks laevapere liikmetel

sellelt kaubalt aktsiisi maksmise kohustus, hoolimata sellest, et nad seda maale ei too.

Esmalt tuleb siinkohal märkida, et merel tarbimine ei ole käesoleva juhul mahutatav ATKEAS

§ 27 lg 1 p 181 alla, mille kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatooted, mida

tarbitakse ärilisel eesmärgil käitatava õhusõiduki või laeva pardal liikmesriikidevahelise reisi

ajal, välja arvatud kaasamüüdav kaup. Vaidlusalusel juhul ei olnud tegemist ärilisel eesmärgil

käitatava laevaga.

Lisaks leiab kohus, et laevapere poolt merel tarbimiseks soetamisena ei ole sisustatav see, kui

maksuvaba aktsiisikaupa soetatakse kordades rohkem, kui on reaalne tarbida teadaoleval merel

viibimise perioodil. Isegi kui kaebaja suitsetab ööpäevas 2 pakki sigarette, s.o 40 sigaretti, siis

tähendaks 32 000 sigareti soetamine varu 800ks ööpäevaks merel. Jättes kõrvale asjaolu, et

kaebaja ei ole viidanud sellise maksuvaba varu tekitamise õiguslikule alusele, ei saa kohtu

2 MTA 02.05.2018 otsus väärteosasjas nr 930018000235/3 (MTA 21.03.2019 vastuse lisa 1), lk 3

3 Kaebaja 28.12.2017 ülekuulamise protokolli väärteoasjas nr 930016001681/32 (MTA 21.03.2019 vastuse lisa

3)

3-19-235

8(11)

hinnangul pidada ka usutavaks, et kaebaja eesmärgiks sellise koguse soetamisel oli varustada

ennast merereiside tarbeks. Kaebaja ei ole veenvalt selgitanud, miks ta arvas, et tal ei pruugi

mitme aasta jooksul tekkida analoogset võimalust sigarettide soetamiseks, st miks oli vajalik ja

otstarbekas soetada selline varu. Seejuures ilmnes väärteomenetluse käigus, et laeva pardal oli

ka nn „lavka“ ehk müügipunkt, kus missiooni ajal müüdi mereväelastele erinevaid kaupu, sh

soodsaid sigarette. Samuti ei nähtu kohtule asjaolusid, mis saaksid luua kaebajas veendumuse,

et tal on võimalik kasutada Eesti mereväe laeva mitme aasta jooksul endale kuuluva kauba

hoiustamiseks (sh ajal kui ta ise seal ei viibi). Isegi kui Tallinn oli vahepeatuseks missiooni

käigus, nagu kaebaja on väitnud, siis ei ole kaebaja esitanud veenvat põhjendust selle kohta, et

tal poleks olnud soovi ega võimalust Tallinnas neid sigarette maale tuua ja turustada.

Kaebaja on esitanud ka põhjenduse, et vaidlusaluseid sigarette saab käsitada proviandina

(laevavaruna). Kohus nõustub maksuhalduri tõlgendusega, et proviandiks saab pidada laeval

olevat kaupa, mille on tellinud laeva käitav isik, mis kuulub laeva käitavale isikule ning mis

edaspidi võõrandatakse reisijatele või meeskonnaliikmetele (vt kuni 01.07.2017 kehtinud TS §

57 ja selle lg 5 alusel kehtestatud rahandusministri 17.06.2009 määrus nr 41). Asja materjalidest

tulenevalt on ilmne, et praegusel juhul ei tellinud/soetanud vaidlusaluseid sigarette laeva käitav

isik, vaid kaebaja. Kohus nõustub nii maksuotsuses (lk 3-4) kui ka vaideotsuses (lk 4) esitatud

põhjendustega, mistõttu ei pea kohus neid vajalikuks täiendavalt korrata (HKMS § 165 lg 2).

Kohus leiab, et kui laevapere liige soetab endale merereisi tarbeks aktsiisikauba varu sellises

koguses, et see ei ole ära tarbitud järgmise liikmesriigi territooriumile jõudes, tulebki olla valmis

igakordselt uude riiki jõudes selgitama ja tõendama ärilise eesmärgi puudumist / isiklikuks

tarbimiseks soetamist (vt järgmine alapunkt).

9.3. Kaebaja on seisukohal, et kui lugeda kõnealused sigaretid ühendusesisese kaubaks, mis on

reisijaga kaasas ja kaebajal oli soov see Eestis maale tuua, siis tuleb kohaldada ATKEAS § 27

lg 1 p 6 ja § 571.

ATKEAS § 27 lg 1 p 6 sätestab, et aktsiisist on vabastatud tubakatoode, mille reisija toimetab

temaga koos liikuvas pagasis Eestisse ATKEAS-e § 571 lubatud kogustes ja tingimustel.

AKTEAS § 571 sätestab, et vähemalt 18 aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis

lubatud teisest liikmesriigist aktsiisivabalt Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks

kasutamiseks. MTA-l on alust arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks, kui

tubakatoodete kogus ületab järgmisi piirnorme: 800 sigaretti.

Kohus leiab, et ATKEAS § 27 lg 1 p 6 tuleb rakendada koostoimes ATKEAS § 27 lg-ga 6,

mille kohaselt on maksuhalduril alust arvata, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel

eesmärgil, kui alkoholi ja tubakatoodete kogus ületab ATKEAS-e §-des 471 ja 571 sätestatud

piirnorme (p 1) või seda võimaldab eeldada reisi eesmärk, aktsiisikauba valdaja seotus

ettevõtlusega, aktsiisikauba Eestisse toimetamise viis, aktsiisikaubaga seotud dokument,

aktsiisikauba kogus, aktsiisikauba laad või aktsiisikauba toomise sagedus (p 2).

Eeltoodud õigusnormidest tuleneb, et koguseline piirmäär (praegusel juhul 800 sigaretti) on üks

teguritest, mida saab arvestada hindamisel, kas kaup on isiku valduses kaubanduslikul eesmärgil

või mitte, ent arvesse tuleb võtta ka muid ATKEAS § 27 lg-s 6 toodud kriteeriume. Sellest

järeldub ühtlasi, et ATKEAS § 571 sätestatud piirmäära ei saa pidada automaatselt

maksustavaks välistavaks aluseks, vaid tegemist on suunisega.

Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et eelkõige aktsiisikauba kogus on praegusel juhul

selliseks teguriks, mis andis maksuhaldurile aluse arvata, et vaidlusalused sigaretid toodi

Eestisse ärilisel eesmärgil. Samuti puudus maksuhalduril mistahes põhjus arvata, et

vaidlusalustest sigarettidest just 800 sigaretti olid mõeldud isiklikuks kasutamiseks. Kaebaja ei

ole põhjendanud ega tõendanud, et just 800 sigaretil 32 000 sigaretist oleks olnud erinev

3-19-235

9(11)

kasutusotstarve. Kohus leiab, et kui maksuhaldur on tuvastanud sedavõrd suures koguses

sigarette, mis ületab ATKEAS § 571 p-s 1 sätestatud piirmäära (TubS § 6 lg 2 tähenduses

kaubanduslik kogus), siis pöördub tõendamiskoormus ümber ning isikul tuleb maksuhaldurile

tõendada, et sigaretid (sh piirmäära sissejääva koguse osas) olid soetatud isiklikuks otstarbeks.

Kohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud selliseid veenvaid selgitusi ega tõendeid, mis annaksid

aluse vastava järelduse tegemiseks.

10. Põhjendatud ei ole seega kaebaja seisukoht, et aktsiisikohustuse tekkimiseks vajalik

teokoosseis ei ole täidetud, kuivõrd kaebajalt läbiotsimise käigus ära võetud kaup ei jõudnud

Eestis tarbimisse (ehk ei jõudnud EL tolliterritooriumil vabasse ringlusse).

Vabasse ringlusse jõudmisena on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 kohaselt sisustav see, kui isik

valdab Eestis sigarette, mis on aktsiisiga maksustamata ning millele ei kohaldu ajutine

aktsiisivabastus (ATKEAS § 4 lg 1 ja § 26) või aktsiisivabastus (ATKEAS § 27). Kaebaja

valdusest tuvastati Eestis asuvalt laevalt aktsiisiga maksustamata sigaretid ning kaebaja on

selgitanud, et soetas need maksuvabalt väljaspool Eestit. Ajutine aktsiisivabastus ega aktsiisi-

vabastus nimetatud sigarettidele ei laiene. Seega on ATKEAS § 41 ja § 24 lg 1 teokoosseis

täidetud.

Puuduvad asjaolusid, mis annaksid aluse järelduseks, et Eesti sadamas viibival laeval kaebaja

valdusest sigarettide tuvastamine ei ole sisustatav kaebaja poolt nende sigarettide valdamisena

Eestis. Kaebaja ei ole ka selgitanud, milline seaduslik alus võimaldab tal liikuda suure koguse

aktsiisikaubaga liikmesriigist liikmesriiki selliselt, et vabasse ringlusse jõudmist ei toimu.

11. Aktsiisi maksmise kohustust ei välista kaebaja viide ühenduse tolliseadustiku art 139 lg-le

2. Nimetatud lõige sätestab, et kui kaup tuuakse liidu tolliterritooriumile meritsi või õhuteed

pidi ja see jääb vedamiseks sama veovahendi pardale, esitatakse see tollile ainult selles sadamas

või lennujaamas, kus kaup maha või ümber laaditakse, samuti ei esitata selles sadamas või

lennujaamas tollile liidu tolliterritooriumile toodud kaupa, mis laaditakse sama reisi ajal samalt

veovahendilt maha ja tagasi peale, et võimaldada muu kauba mahalaadimist või laadimist.

Praegusel juhul ei puuduta vaidlus kaupade importi Eestisse väljastpoolt EL tolliterritooriumi

(sh tollimaksu), vaid ühenduse siseselt liikunud ning ühenduse territooriumil (Eestis) avastatud

aktsiisikauba maksustamist.

12. Kaebaja on viidanud ka Euroopa Kohtu 29.04.2010 otsusele asjas C-230/08. Nimetatud

asjas (p-d 70-74) märkis Euroopa Kohus järgmist: „Mis esiteks puutub aktsiisi tasumise

kohustuse tekkimiseks vajalikku teokoosseisu, siis nähtub aktsiisidirektiivi art 5 lg 1 esimesest

lõigust, et see tekib siis, kui aktsiisiga maksustatav kaup kas valmistatakse ühenduse

territooriumil või imporditakse nimetatud territooriumile. Nimetatud lõike teine lõik täpsustab,

et „import” on „kauba saabumine ühenduse territooriumile“. Asjaomaste ühenduse

õigusnormide ühetaolise tõlgendamise tagamiseks tuleb viimati mainitud määratlust

tõlgendada, arvestades tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d olevat mõistet

„sissetoomine”. Sellest järeldub, et aktsiisiga maksustatav kaup loetakse /../ ühenduse

territooriumile saabunuks siis, kui see kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus

ühenduse tolliterritooriumil. /../ Kahes põhikohtuasjas käsitletavate olukordade puhul, kus

kohalik maksuhaldur pidas meritsi veetud kauba kinni ja hiljem hävitas selle enne ühenduse

territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, on ilmne, et kaupa ühenduse

territooriumile ei imporditud, nii et ei tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalikku

teokoosseisu, mis on sätestatud aktsiisidirektiivi artikli 5 lõikes 1. /../ Seevastu siis, kui

ametivõimud peavad kauba kinni ja hävitavad selle pärast ühenduse territooriumil asuvast

esimesest tolliasutusest väljumist, on kaup ühendusse imporditud, nii et selle osas on /../

tekkinud aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis.“ Käesoleval juhul aga

eelviidatud otsuses kirjeldatud olukorda, kus kaup peeti kinni ja hiljem hävitati enne ühenduse

3-19-235

10(11)

territooriumil asuvast esimesest tolliasutusest väljumist, ei esinenud. Seega on maksuhaldur

põhjendatult leidnud, et kaebajal tekkis aktsiisi tasumise kohustus.

13. Maksuotsuse kohaselt tekkis kaebajal maksukohustus 11.11.2016, kui EML Sakala pardalt

tuvastati kaebajale kuuluvad maksumärgiga märgistamata sigaretid. Kohtu hinnangul on see

põhjendatud lugeda ATKEAS § 24 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimise hetkeks. Kaebaja ei

ole väitnud, et tal oli plaan aktsiisikohustus omal initsiatiivil Eesti deklareerida.

14. Kohus märgib seejuures, et vaidlustatud maksuotsus on õigusliku aluse osas mõnevõrra

vastuoluline. Kui kontrollaktis4 on viidatud ATKEAS § 22 lg 1 p-le 8 ja § 24 lg-le 1, siis

maksuotsuses5 on viidatud nii ATKEAS § 22 lg 1 p-le 4 ja § 24 lg-le 12 kui ATKEAS § 22 lg

1 p-le 8 ja § 24 lg-le 1. Eeltoodu ei too kohtu hinnangul siiski kaasa maksuotsuse tühistamist,

kuna see ei võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Ka vaideotsuses on maksuhaldur

kinnitanud, et maksustamise aluseks on ATKEAS § 41, § 22 lg 1 p 8 ja § 24 lg 1.

15. Kaebaja leiab, et kuna teda maksumenetluses eraldi üle ei kuulatud ning maksumenetluses

lähtuti üksnes väärteomenetluses antud ütlustest, siis on maksuhaldur rikkunud MKS §-s 11

sätestatud uurimispõhimõtet.

Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel tõepoolest tuginenud väärteomenetluse

käigus kogutud tõenditele (sh väärteoasjas kaebaja antud selgitustele). Selliste tõendite

kasutamine maksumenetluses ei ole aga välistatud ning selline seisukoht on kinnitust leidnud

ka kohtupraktikas (vt MKS § 11, § 59 lg 1, § 45, HMS § 38 lg 1, Tallinna Ringkonnakohtu

05.12.2017 otsus asjas nr 3-16-2368, Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-2-03 ja 3-16-2497).

Kuivõrd maksuhalduri hinnangul oli väärteomenetluses kogutud teave ja tõendid piisavad

maksukohustuse määramiseks, koostas maksuhaldur 15.10.2018 kontrollakti, millele oli

kaebajal võimalik esitada omapoolsed vastuväited. Seda õigust on kaebaja ka kasutanud.

Eelnevast tulenevalt ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet määral, mis tooks kaasa

vaidlustatud maksuotsuse õigusvastasuse. Siinkohal ei saa tähelepanuta jätta ka seda, et

vastavalt MKS § 10 lg-le 3 tuleb maksuhalduril viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi.

16. Kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid maksuotsuses esitatud aktsiisiarvestusele. Ka kohtule

ei nähtu ilmselgeid eksimusi maksuotsuses kajastatud aktsiisi arvestuses (ATKEAS §-d 56 ja

60).

17. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning alused

selle tühistamiseks puuduvad.

18. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud,

mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109

lg 1).

19. Vastavalt XXi esindaja 19.02.2020 kohtuistungil esitatud taotlusele ja HKMS § 175 lg 3

alusel asendab kohus avaldatavas kohtuotsuses kaebaja nime tähemärgiga.

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

Kohtunik

4 Kontrollakti (kaebuse lisa 1) lk 4 p 3 „Kokkuvõte“

5 Maksuotsuse (kaebuse lisa 3) lk 2 p 2.1.3 „Järeldus“ ja lk 3 p 3 „Ärakuulamisõiguse tagamine“ alap a

3-19-235

11(11)

OSALISELT

TÜHISTATUD

TALLINNA

RINGKONNAKOHTU

27.08.2020

KOHTUOTSUSEGA.