3-18-468/14 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Tiina Pappel, Einar Vene ja Tanel Saar

Otsuse tegemise aeg ja koht

27. veebruar 2020, Tartu

Haldusasja number

3-18-468

Haldusasi

OÜ Kureoja Jõusöödatehas kaebus Maksu- ja Tolliameti

19. detsembri 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/035877-20

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Kureoja Jõusöödatehas apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja/apellant OÜ Kureoja Jõusöödatehas

esindaja v.adv Jaak Siim

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

esindaja Tiia Pukk

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Kureoja Jõusöödatehas apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

3. mai 2019. a otsus muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. märts 2020.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 19. detsembril 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035877-20,

millega kohustas OÜ-d Kureoja Jõusöödatehas tasuma maksustamisperioodide september kuni

november 2015 ja märts 2016 käibemaksu (52 803,56 eurot) ning maksustamisperioodide

september kuni november 2015 tulumaksu (9 071,62 eurot), kokku 61 875,18 eurot.

Maksuotsus tugineb sellele, et maksumenetluse käigus ei leidnud tõendamist teravilja ostmine

Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-lt, D&S Building OÜ-lt ja OÜ-lt Võidomaa. MTA ei seadnud

kahtluse alla kauba olemasolu, kuid kaup on soetatud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt.

2. Pärast edutut vaidemenetlust esitas kaebaja Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamise nõudes, leides, et sisendkäibemaksu mahaarvamisel on ta käitunud õiguspäraselt.

3. Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata.

HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED

4. Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

5. Otsuse põhjenduse kohaselt puudub vaidlus, et müüjad esitasid kaebajale formaalselt KMS § 37

sätestatud nõuetele vastavad arved. Maksuotsus tugineb sellele, et arvetel kajastatud tehinguid

tegelikult ei toimunud ja kaebaja teadis, et arved esitanud isikud ei olnud kauba tegelikud müüjad.

6. Vastustaja leidis õigesti, et vaidlusaluseid tehinguid Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga, D&S

Building OÜ-ga ja OÜ-ga Võidomaa ei toimunud.

Pärdu talu vähikasvatuse OÜ juhatuse liikme Aile Tensmanni (varem Kõiv) seletuse kohaselt ei

tea ta ühingu majandustegevusest mitte midagi, ta andis volituse oma vennale Alar Kõivule, tegi

seda kirjalikult, volikirja koopiat tal ei ole. Eneli Ein (D&S Building OÜ juhatuse liige) on tema

vennanaine. D&S Building OÜ juhatuse liikme Eneli Eini seletusest nähtub samuti, et ühing oli

küll tema nimel, aga äritegevusega tegeles tema elukaaslane Alar Kõiv. Ta andis selleks volituse,

see võis olla suuline või kirjalik. Alar Kõivu seletuse järgi oli ta Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ning

D&S Building OÜ volitatud esindaja. Ühingud tegelesid vilja ostu-müügiga. Ta ei mäleta, kellelt

ühingud vilja ostsid, kas need olid eraisikud või ettevõtted, kellelt ta tellis transpordi, millised olid

kogused, mida ta tegi kaebajalt laekunud rahaga. Ta ütles autojuhtidele, kust vili peale võtta ja

kuhu viia. Andmed vilja koguse kohta sai ta kaebajalt ja selle alusel koostas arved.

Tehingute kohta ei ole peale arvete ja hiljem vormistatud lepingu mingeid muid tõendeid, sh ei ole

tehingud nähtavad ühingute maksudeklaratsioonidelt ega kajastu ühingute majandusaasta

aruannetes. Tehingute tegelik toimumine ei ole reaalselt võimalik, kui ühingute juhatuse liikmed

ja väidetav volitatud esindaja ei oska anda tehingute asjaolude kohta mitte mingeid selgitusi peale

kinnituse, et tehingud toimusid.

7. OÜ Võidomaa (praeguse nimega OÜ Tasujamaa) on reaalselt tegutsev ühing, kelle põhitegevus

majandusaasta aruannete põhjal on kodumaiste aiasaaduste müük. Vaidlusalused tehingud

toimusid 2016. aastal ning selle aasta majandusaasta aruandes on ühing näidanud müügitulu ka

tegevusalal põllumajandustoorme, elusloomade, tekstiilitoorme ja pooltoodete vahendamine.

Samuti oli see ühing registreeritud söödakäitlejate registris ning deklareeris vaidlusalused arved

MTA-le esitatavates käibedeklaratsioonides.

Hoolimata tehingute põhjalikumast vormistamisest puudus tehingutel siiski tegelik majanduslik

sisu. OÜ Võidomaa juhatuse liikme Toomas Lillo seletuste kohaselt pakuti ühingule võimalust

olla vilja ostu-müügi tehingute ahelas nii-öelda vahelüliks tasuga 5 eurot tonni vilja eest. Kaebaja

andis andmed vilja koguste kohta OÜ-le Ader Capital, selle järgi koostas OÜ Võidomaa kaebajale

arved ja OÜ Ader Capital omakorda OÜ-le Võidomaa arved. Eeltooduga OÜ Võidomaa osalus

selles äris piirdus.

8. 7. veebruaril 2018 jõustunud Tartu Maakohtu 30. novembri 2017. a otsusega kohtuasjas 1-17-

7040 tunnistati Alar Kõiv ja Averi Paks teiste hulgas süüdi kelmustes. Kohtuotsuse kohaselt tegid

nad teraviljakasvatajatele ettepaneku osta nende käest vilja, võtsid vilja oma valdusse ja müüsid

erinevate äriühingute nime all tegutsedes edasi, s.h kaebajale. Vilja eest tasutud summad liikusid

mitmete pangakontode kaudu kohtu all olnud isikute kätte.

9. Tegelik tehing, mida näilike tehingutega varjati, seisnes selles, et vilja algsed omanikud

(viljakasvatajad) müüsid vilja kaebajale, sh toimus reaalne kauba liikumine algsetelt omanikelt

kaebajale. Tehinguid korraldanud isikud näitasid vilja müüjatena Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-d,

D&S Building OÜ-d ja OÜ-d Võidomaa, kuna need ühingud olid käibemaksukohustuslased.

10. Maksuotsuse kohaselt on kindlaks tehtud, et ühe tegelikult toimunud tehingu puhul oli müüjaks

käibemaksukohustuslane, põllumajandusühistu „Präga“ ja seda on maksusumma määramisel

arvesse võetud.

11. Maksuotsuses toodud asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et Pärdu

talu vähikasvatuse OÜ ja D&S Building OÜ ei olnud tegelikud müüjad. Eriti oluline on, et need

ühingud ei olnud vaidlusaluste tehingute toimumise ajal registreeritud söödakäitlejate registris.

Euroopa parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 183/2005, millega kehtestatakse söödahügieeni

nõuded, art 9 lg 2 ja söödaseaduse § 18 lg 1 alusel võib sööda tootmise, töötlemise, ladustamise,

transpordi või turustamisega mis tahes etapis tegelda isik, kes on esitanud majandustegevusteate

Veterinaar- ja Toiduametile. Sama määruse art 5 lg 6 näeb ette, et söödakäitlejad ja

põllumajandustootjad hangivad ja kasutavad üksnes sööta, mis pärineb määruse alusel

registreeritud ja/või tunnustatud üksustest. Eeltoodud sätete põhjal oli nii kaebajal kui ka talle

söödateravilja müünud isikutel teatamiskohustus majandustegevuse seadustiku üldosa seaduse §

14 lg 1 tähenduses.

Kaebaja jättis Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ja D&S Building OÜ registreeringu kontrollimata. Kui

kaebaja oleks eeltoodud kohustust täitnud ja saanud teada registreeringu puudumisest, siis oleks

tal pidanud tekkima kahtlus, kas tegemist on söödateravilja tegelike müüjatega. Registreeringu

kontrollimata jätmist saab kaebajale ette heita hoolsuskohustuse rikkumisena.

Kaebaja selgituste põhjal pidas ta piisavaks teha kindlaks, et müüjana esinev juriidiline isik on

kantud äriregistrisse ja on käibemaksukohustuslane, kuid mitte seda, kas temaga suulise lepingu

sõlminud füüsiline isik omab õigust vastava juriidilise isiku nimel tegutseda. Olukorras, kus ostjal

on kohustus kontrollida kauba päritolu, saab esindusõiguse kontrollimist pidada kaebaja

tavapärase hoolsuskohustuse hulka kuuluvaks. Vastasel korral puudub ostjal võimalus olla kindel,

kellelt ta kauba soetas. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et müüja esindaja volituste kontrollimine

oleks olnud võimatu või kaebajale ebamõistlikult koormav. Tänapäeval on e-äriregistri abil lihtne

kindlaks teha ühingu juhatuse liikmeid, samuti on lihtne anda ja vajadusel tehingupartneritele

edastada elektroonilist (digitaalallkirjaga) volikirja. Olukorras, kus kaebajal oli kohustus kauba

päritolu kontrollida ning tegemist oli kaebaja poolt vaadates olulise mahuga tehingutega, saab

tehingute vähest dokumenteerimist arvestada ühe argumendina selle toetuseks, et kaebaja ei olnud

tehingute tegemisel hoolas. Tehingud Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga moodustasid 2015. aasta

septembris 30 %, oktoobris 43 % ja novembris 91 % kogu kaebaja ostetud viljast.

12. Halduskohus ei nõustunud OÜ Võidomaa puhul sellega, et kaebaja ei olnud piisavalt hoolas

müüja tuvastamisel. Erinevalt Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-ga ja D&S Building OÜ-ga tehtud

tehingutest kontrollis kaebaja OÜ Võidomaa puhul müüja registreeringut söödakäitlejate registris

ja sõlmis ühinguga kohe lepingu, millele kirjutas alla juhatuse liige Toomas Lillo. Kaebaja suhtles

elektrooniliselt ühingu juhatuse liikmega. On õige, et OÜ Võidomaa nimel algselt kaebajaga

ühendust võtnud isikud olid tundmatud, kuid üksnes selle põhjal ei saa väita, et müüja või müüjana

esineva isiku lähem uurimine oleks saanud tekitada kaebajas kahtluse, kas tegemist on tegeliku

müüjaga.

Samas T. Lillo sõnul toimus arvete koostamine kaebajale nii, et kaebaja andis andmed vilja koguse

kohta Ader Capitalile ja selle järgi tegi tema kaebajale arved. Kaebaja ei ole sellele väitele vastu

vaielnud või sellele omapoolset seletust pakkunud. Mõistlikku seletust ei ole sellel, miks oleks

kaebaja pidanud tehingu ühe olulise tingimuse – müüdud kauba koguse – teatama mitte oma

tehingupartnerile, vaid asjasse mitte puutuvale kolmandale isikule. Sellest oleks kaebajal pidanud

tekkima kahtlus, et tegemist on näilike tehingutega, mida kasutatakse tegelikult toimuva tehingu

varjamiseks. Seega saab ka OÜ Võidomaa puhul öelda, et kaebaja oleks vähemalt pidanud teadma,

et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

13. OÜ Kureoja Jõusöödatehas esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu

otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

14. Apellatsioonkaebuses ei nõustu kaebaja, et OÜ Võidomaa puhul pidi ta vähemalt teadma, et

tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Halduskohus ei ole väitnud, et ostja kohustus kontrollida seda,

mille tõttu ta peab esitama andmed ostetud kauba koguste kohta kolmandale isikule, mitte müüjale,

tulenes seadusest või heast äritavast. Sellises andmete esitamises pole midagi iseäralikku, kuna

nende edastamise vajadus võis olla tingitud kolmanda isiku ja müüja omavahelisest lepingulisest

suhtest ja arveldamisest, mille üksikasju ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, kuna tegemist on

ärisaladusega. Kaebaja on täitnud hoolsuskohustuse ning ei pidanudki teadma, et OÜ Võidomaa

asemel oli vilja müüjaks väidetavalt tundmatu kolmas isik.

Maksuhaldur ei ole viidanud maksustamise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, mis näeb ette, et

näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Seega on haldusakti tegemise õiguslik alus

puudulik ja maksuhalduri haldusakt ei vasta täies ulatuses MKS § 95 lg 2 kaudu kohalduva

MKS § 46 lg 3 p 5 nõuetele. Maksuhaldur ei ole teinud ka jõupingutusi, et tuvastada väidetavalt

näilike tehingute poolteks olevate isikute tegelik tahe ja võimaliku varjatud kokkuleppe olemasolu.

T. Lillo seletuste põhjal ei saa väita, et OÜ Võidomaa oleks apellandiga varjatult kokku leppinud,

et lepingu allkirjastanud pooled ei loe ennast seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega.

Lisaks ei ole vastustaja põhjendanud, miks on ta jätnud tulumaksu OÜ-ga Võidomaa sõlmitud

tehingult määramata, ehkki analoogselt Pärdu talu vähikasvatus OÜ-ga ja D&S Building OÜ-ga

vormistatud tehingutele peetakse ka OÜ-lt Võidomaa ostetud teravilja tegelikult pärinevaks

tundmatult kolmandalt isikult.

Halduskohus ei ole osutanud õigusnormile, millest tuleneks kaebajale kohustus kontrollida müüja

registreeritust sööda käitlejate registris. Lisaks kanti Pärdu talu vähikasvatuse OÜ sööda käitlejate

registrisse alates 2015. a detsembrist ehk veel ajal, mil kaebaja endale teadaolevalt just nimetatud

osaühingult teravilja ostis.

Kaebajale ei saa ette heita hoolsusnõuete eiramist, mille järgimisel oleksid ilmsiks tulnud asjaolud,

mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaebaja olekski välja selgitanud

A. Kõivi isikuandmed ning pöördunud seejärel müüjate poole, oleks kinnitus A. Kõivi

esindusõiguse olemasolu kohta pigem hoopis süvendanud veendumust, et müüjana esitletud isik

on tegelik müüja. Ka äriregistris kajastatud äriühingu tegevusalad ei saa olla selline teave, millest

ostja peaks mõistma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

Vormivabaduse põhimõtte järgi piisab võlasuhte tekkimiseks üldreeglina üksnes tehingupoolte

omavahelisest kokkuleppest, ilma et nad peaksid juhinduma kindlast vormist või täitma mõnda

teist tingimust. Midagi iseäralikku ei ole selles, kui lepingupooled vormistavad esialgu suuliselt

sõlmitud kokkuleppe hiljem kirjaliku lepingudokumendina. Seejuures ei ole vilja ostmise puhul

kehtestatud täiendavaid dokumenteerimise nõudeid ning näiteks OÜ-ga Võlomaa kirjalikus

vormis sõlmitud leping ei takistanud maksuhaldurit ja halduskohut leidmast, et kaebaja pidanuks

siiski teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga.

Ka kriminaalasja nr 1-17-7040 materjalid ega jõustunud lahend ei kinnita kaebaja

hoolsuskohustuse rikkumist. L. Tobre ütlustest ei ilmne selliseid asjaolusid. L. Tobre läks kaebaja

tegevuskohta kohale 1. oktoobril 2015, kuid selleks ajaks oli kaebaja juba mitu partiid nisu ostnud

enda teada Pärdu talu vähikasvatuse OÜ-lt. L. Tobre ütlustest ei nähtu, et isik oleks kaebajale

teatavaks teinud, et Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ei saa olla temalt pärineva kauba tegelik müüja.

Igal juhul oleks tulnud maksustamisel arvestada seda, et 30. septembril 2015 transporditud

34 580 kg nisu, mis pärines Väljarahva talust, väidetavaks tegelikuks müüjaks olnud Lembit Tobre

Väljarahva Talu (FIE) on käibemaksukohustuslane.

Kaasuse asjaolusid arvesse võttes ei ole kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

piiramine kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga. Tagastusnõuete õigsuse osas läbiviidud eelnevate

kontrollide tulemused kinnitavad täiendavalt kaebaja heausksust.

15. Vastuses apellatsioonkaebusele Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu

ja palub jätta selle rahuldamata.

Vastustaja selgitab, et OÜ Võidomaa juhatuse liikme T. Lillo ütlustest ning muudest tõenditest

tulenevalt müüs Võidomaa OÜ vilja kaebajale enne, kui ta selle Ader Capital OÜ-lt soetas.

T. Lillo sai OÜ-lt Kureoja Jõusöödatehas andmed, millest lähtuvalt esitas OÜ Võidomaa

kaebajale arve ning seejärel esitas Ader Capital OÜ omakorda arve Võidomaa OÜ-le, kusjuures

Ader Capital OÜ ei kinnita viljatehinguid Võidomaa OÜ-ga. Eelnimetatud skeemi elluviimisele

pidid eelnema äriühingute, s.h kaebaja, esindajate, omavahelised kokkulepped, mida T. Lillo

ka kinnitas.

MTA möönab, et kontrollaktis ja maksuotsuses puudub viide MKS § 83 lg-le 4. Samas on nii

kontrollakti kui maksuotsuse sisu kooskõlas MKS § 83 lg-s 4 sätestatuga.

Maksumenetluses ei tuvastatud OÜ Kureoja Jõusöödatehas makseid OÜ-le Võidomaa märtsis

2016. Ilmselt tehti maksed hilisemal perioodil, mis jäi kontrollperioodist välja. Kuna

maksumenetluse perioodi ei laiendatud, siis puudus alus tulumaksu määramiseks

OÜ Võidomaa arvete käibemaksu osale.

Halduskohus on otsuste punktides 8 ja 12 õigesti järeldanud, et registreeringute kontrollimata

jätmist saab kaebajale ette heita hoolsuskohustuse rikkumisena. Käitleja ise vastutab

ettevõtlusega kaasnevate kohustuste täitmise eest, mille tegemata jätmist OÜ-le Kureoja

Jõusöödatehas, kui ostjale, ette heidetaksegi. Maksumenetluse käigus esitas apellant

vaidlusaluste viljatehingute kohta kontrollimisel üksnes arved ja arvete eest tasumist tõendavad

dokumendid. Maksuhalduri ettepanekule maksumenetluses esitada toimunud tehingute kohta

täiendavaid tõendeid vastas U. Laht, et kõik lepingud sõlmiti suuliselt telefoni teel ja mingeid

saatelehti veoki juhtidel koormatega kaasas ei olnud. Samas oli tegemist olulises mahus

kaubaga, mille päritolu kuulus eelnevale kontrollile.

Kriminaalasjas nr 1-17-7040 tehtud otsus pigem kinnitab petuskeemi, millega oli seotud

kaebaja ning mille üle käesolevas haldusasjas vaidlus käib. Maksuotsus ja kohtuotsus on

kooskõlas apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu praktikaga. Tagastusnõude täitmine ei

võta maksuhaldurilt õigust jätkata menetlust hiljem üksikjuhtumi kontrolli raames ning ei

välista vajadusel sama perioodi korduvat kontrollimist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

16. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

Halduskohus on KMS § 29 lg-te 1 ja 3, § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja asjakohase kohtupraktika alusel

põhjendatult selgitanud, et maksukohustuslasel on õigus arvata oma tehingutelt ja toimingutelt

arvestatud käibemaksust maha sisendkäibemaks nõuetekohase arve alusel. Formaalselt

nõuetekohase arve olemasolul puudub maksukohustuslasel siiski õigus sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks, kui arvel kajastatud tehingut tegelikult ei toimunud ja maksukohustuslane on

seotud maksupettusega või teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või pidi seda teadma.

Halduskohus on arusaadavalt selgitanud, miks ta nõustus maksuhalduriga, et asjas kogutud tõendid

viivad järeldusele, et vaidlusalustele arvetele märgitud isikud ei ole olnud kaebajale vilja

müüjateks ja kaebaja pidi seda teadma.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4

ei korda neid.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgnevat.

17. Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et ta ei teadnud ega pidanudki teadma, et Pärdu talu

vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ-ga Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks.

Kaebaja selline positsioon viitab, et ta möönab, et kaebajale arved väljastanud Pärdu talu

vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ Võidomaa üksnes vormistasid arveid ja vahendasid

raha ülekandeid, kuid ei olnud kauba müüjateks.

Ringkonnakohtu hinnangul leidsid maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult, et ka asjas kogutud

tõendid kinnitavad järeldust, et need kolm äriühingut ei olnud vilja tegelikeks müüjateks, kuna

neid kasutati üksnes tehingudokumentide vormistamiseks ning vilja kokkuost ja edasimüümine ei

olnud nende majandustegevuseks. Halduskohus selgitas, et arvetel näidatud äriühingute müüjaks

mitteolemist kinnitavad kogumis järgmised asjaolud: Pärdu talu vähikasvatuse OÜ ning D&S

Building OÜ juhatuse liikmed ei tea midagi äriühingute majandustegevusest üldiselt või vilja

kokkuostmisest ja müümisest kaebajale; neid kahte äriühingut väidetavalt volituse alusel

esindanud A. Kõiv ei mäleta, kellelt ühingud vilja ostsid, kellelt ta tellis transpordi, millised olid

kogused või mida ta tegi kaebajalt laekunud rahaga; A. Kõiv sai andmed vilja koguse kohta

kaebajalt ja selle alusel koostas arved; tehingud ei kajastu arved väljastanud Pärdu talu

vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ maksudeklaratsioonides, majandusaasta aruannetes ega

tegevusalade hulgas; OÜ Võidomaa juhatuse liige selgitas, et ühing osales arvete vormistajana

vilja ostu-müügi tehingute ahelas tasuga 5 eurot tonni vilja eest, kuid ei korraldanud vilja müüjate

leidmist, vilja ostmist, transporti ega muud.

Tartu Maakohtu 30. novembri 2017. a otsus asjas nr 1-17-7040, millega teiste hulgas tunnistati

süüdi A. Kõiv ja A. Paks kelmustes (nad tegid erinevate äriühingute nimel esinedes

teraviljakasvatajatele ettepanekuid osta nende käest vilja, võtsid vilja oma valdusse ja müüsid

erinevate äriühingute nime all tegutsedes edasi) ja kriminaalasjas kogutud tõendid osutavad samuti

sellele, et kaebajale arved väljastanud äriühingud ei olnud vilja tegelikeks müüjateks.

Kuna apellatsioonimenetluses ei ole kaebaja seadnud kahtluse alla halduskohtu järeldust sellest,

et arvetel näidatud äriühingud ei olnud kauba müüjateks, siis ringkonnakohus seda küsimust

täiendavalt ei analüüsi.

18. Samas on kaebaja seisukohal, et halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja on vilja

soetamisel rikkunud hoolsuskohustust. Isegi juhul, kui kaebaja oleks saanud teha täiendavaid

toiminguid, puudus tal selleks seadusest tulenev kohustus ning toimingute tulemusena ei oleks

saanud selguda, et arvetel näidatud ühingud ei ole vilja tegelikeks müüjateks.

Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu.

19. Esmalt nõustub ringkonnakohus, et maksuhaldur on olnud ebajärjekindel selles, kas kaebajale

on etteheidetav see, et ta teadis, et arvetel märgitud ühingud ei ole vilja müüjateks või, et ta pidi

seda asjaolu teadma. Kuigi algselt on maksuhaldur väitnud, et kaebaja oli asjaolust teadlik, siis

maksuotsuse andmise aluseks olevate asjaolude analüüsimisel on MTA leidnud, et etteheidetav on

hoolsuskohustuse rikkumine, s.t kaebaja jättis tegemata toimingud, mille tulemusena oleks talle

selgunud, et müüjateks ei ole arvetel näidatud isikud. Kaebaja seisukohad kohtumenetluses ja

eelkõige apellatsioonkaebuses osutavad, et ka kaebaja on pidanud sisendkäibemaksu

mahaarvamise keelamise aluseks etteheidet selles, et ta pidi teadma, et arved väljastanud

äriühingud ei olnud tegelikeks müüjateks. Seega ei ole maksuhalduri ebajärjepidevus selles

küsimuses takistanud kaebajal maksuotsusest arusaamist ega oma õiguste kaitsmist kohtus. Nendel

asjaoludel lähtub ka ringkonnakohus „pidi teadma“ kriteeriumist asja lahendamisel.

20. Riigikohus on selgitanud, et kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et ostja pidi

teadma, et müüja pole tegelik müüja, on oluline see, kas ostja on vajalikul määral täitnud

hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase

vahel.1

1 Vt RKHK 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10 (p 14).

Kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks

asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub.

Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks.

Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud

dokumendi

võimalikust

fiktiivsusest,

kuid

kajastas

seda

dokumenti

siiski

oma

maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või

osalemisega maksupettuses.2

Olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid

kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi

teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.3

Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et

tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et

tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri

põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada

talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu.4

21. Riigikohtu praktika järgi tuleb seega asjakohast käibemaksuseaduse ja maksukorralduse

seaduse regulatsiooni mõista selliselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole lubatud

vaatamata kauba olemasolule, kui arve väljastanud isik ei ole kauba tegelikuks müüjaks ning

maksukohustuslane pidi seda teadma. Sellise järelduse tegemiseks on piisav, kui maksumenetluses

tuvastatud asjaoludest ilmneb põhjendatud kahtlus selles, et arve väljastanud isik ei ole tegelikuks

müüjaks ning maksukohustuslane oli teadlik vähemalt sellest, et müüjal puudub tegelik

majandustegevus.

Sellisel

juhul

tuleb

maksukohustuslane

lugeda

pahauskseks

ning

tõendamiskoormus läheb talle üle. Kui maksukohustuslane ei suuda tõendada (näiteks seetõttu, et

ta ei ole olnud piisavalt hoolas tehingute dokumenteerimisel), et arvel näidatud isik on kauba

tegelikuks müüjaks või, et tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane või, et maksukohustuslane

siiski ei pidanud teadma, et arvel näidatud isik ei olnud tegelikuks müüjaks, siis ei ole tal õigust

arvel

näidatud

sisendkäibemaksu

maha

arvata.

Selline

käsitlus

on

kooskõlas

ka

apellatsioonkaebuses viidatud Euroopa Kohtu praktikaga, mis näeb ette, et mahaarvamise

keelamiseks tuleb tuvastada maksueelise saamine ja see, et maksukohustuslane teadis või oleks

pidanud teadma kuritarvitusest.

22. Vastavalt on ekslik kaebaja arusaam, et maksuhaldur pidi maksuotsuse tegemisel lisaks veel

MKS § 83 lg 4 alusel tuvastama tehingu poolte, s.h kaebaja, tahte sõlmida näilik leping vilja

müümiseks eesmärgiga varjata tehingu tegelikke pooli. On ilmne, et lepinguosaliste tahte

tõsikindel tuvastamine maksumenetluses on sisuliselt võimatu. See ei olegi seadusest tulenevalt

nõutav. Eeldusel, et maksuhaldur on maksusumma määramisel põhjendanud ja tõendanud maksu

määramise tinginud põhjendatud kahtluse olemasolu, siis tulenevalt MKS § 150 lg-st 1 on

maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, s.h ka seda, et

vaidlusalustel arvetel toodud andmed vastavad tehingu tegelikele tingimustele ja tehingupoolte

tahtele.

Maksuotsuse tühistamist sellisel juhul ei saa kaasa tuua ainuüksi see, kui maksuotsuses ei ole

viidatud mõnel õigusnormile, mis on maksukohustuse määramise õiguslikuks aluseks, kuid

maksustamise faktilist alust on nõuetekohaselt põhjendatud. Tegemist oleks otsuse

põhjendamispuudusega. Kui see ei ole aga takistanud maksukohustuslasel otsuse mõistmist ega

oma õiguste kaitsmiseks vajalike seisukohtade ja tõendite esitamist ega ole mõjutanud asja

otsustamist, siis tulenevalt HMS §-st 58 ei saa nõuda haldusakti tühistamist.

2 Vt RKHK 19. mai 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12).

3 Vt RKHK 2. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14 (p 18).

4 Vt RKHK 5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10 (p 16).

23. Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvete järgi vilja soetamisel kaebaja enda

selgituse kohaselt sõlmiti suuline leping müüjaga kohtumata, müüja tõi vilja ise kaebaja asukohta,

saatelehte kaebajale ei esitatud ja vilja üleandmist muul moel ei dokumenteeritud, vilja kohale

toonud sõiduki registreerimisnumbrit kaaluraamatusse ei märgitud (D&S Building OÜ) või

märgiti ekslikult sõiduauto registrinumber (Pärdu talu vähikasvatus OÜ). Kaebaja ei teinud muid

toiminguid müüja kontrollimiseks, müüja esindaja isiku ja tema esindusõiguse tuvastamiseks ega

vilja päritolu selgitamiseks. Seejuures oli tegemist kaebajale oluliste tarnijatega kontrollitaval

perioodil, kes tarnisid kolmandiku (september 2015) kuni üheksa kümnendikku (november 2015)

kaebaja soetatud viljast.

Riigikohus on korduvalt sedastanud, et müüja isiku tuvastamine on oluline sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse realiseerimiseks5. Müüja isiku tuvastamiseks ei pruugi aga olla piisav

tuginemine ainuüksi kauba eest väljastatud arvele. Ka käesolevas asjas ilmneb, et arve väljastanud

äriühingud ei olnud kauba tegelikud müüjad. Kaebaja kinnitusel see asjaolu talle tehingute käigus

aga ei selgunud. Ringkonnakohus nõustub siinkohal halduskohtuga, et müüja isiku tuvastamine ei

ole ülemäära koormav ning müüjatena näidatud äriühingute ja volitatud isikute kontrollimisel

oleks selgunud, et müüjad vilja kokkuostu tegevusalal ei tegutse, ühel neist puudus üldse

majandustegevus ning mõlemat esindab tehingutes sama füüsiline isik, kes ei ole ühingu juhatuse

liige.

Juba need asjaolud on piisavad, et luua vähemalt kahtlus selles, kas need ühingud on vilja

tegelikeks müüjateks. Nn variäriühingute kasutamisel saab pidada tavapäraseks, et tegemist on

ühingutega, millel majandustegevus ja töötajad puuduvad ja mille juhatuse liikmed tehingute

sõlmimisel ega täitmisel aktiivselt ei osale, mis omakorda viitab, et äriühingut kasutatakse

tehingutes üksnes vormiliselt, samas kui äriühingul puudub tegelik seos tehinguga. Kuigi

äriregistris kajastatud tegevusalal ei ole iseseisvat õiguslikku tähendust (tegevusala puudumine ei

keela selle tegevusalal tegutsemist), siis koostoimes teiste asjaoludega viitab tegevusala

puudumine siiski sellele, et kavandatav tehing ei kuulu äriühingu tavapärase majandustegevuse

hulka või isegi ei kuulu üldse äriühingu majandustegevuse hulka.

24. Erinevalt kaebajast jagab ringkonnakohus halduskohtu arusaama ka sellest, et Euroopa

parlamendi ja nõukogu määruse (EÜ) nr 183/2005 art 9 lg-st 2 ja art 5 lg-st 6 koostoimes

söödaseaduse § 18 lg 1 ja § 23 lg-ga 1 tulenes kaebajale kõrgendatud hoolsuskohustus, s.t kaebaja

pidi vilja soetamisel veenduma, et soetatav vili pärineb registreeritud ja/või tunnustatud üksustest.

Kuna halduskohus on lõike täpsusega viidanud siseriiklikele ja Euroopa õiguse normidele, mis

sellise kohustuse ette näeb, siis ei ole arusaadav kaebaja etteheide, et halduskohus ei osutanud

otsuses selle kohustuse õiguslikule alusele.

Kõrgendatud hoolsuskohustuse täitmiseks vajalikud andmed kaebajale esitatud arvetel ei kajastu.

Seega pidi kaebaja tegema täiendavaid toiminguid, et veenduda, kas vilja müüjal on olemas nõutav

tunnustus või registreering ning kust vili pärineb. Nende andmete nõudmisel müüjatelt oleks aga

üheselt selgunud, et müüjatel nõutav registreering puudub, mistõttu ei saa nad olla söödavilja

müüjateks.

25. Asjas ei ole vaidluse all, et L. Tobre, kellelt pärines 30. septembril 2015 kaebajale tarnitud vili,

käis 1. oktoobril 2015 kaebaja asukohas ja avaldas, et vili toodi kaebajale otse L. Tobre talust ja

viimane pidi selle võõrandama Margo Agro OÜ-le, lisaks on vahendaja väitel vilja kogus väiksem

kui autojuhi teatatud kogus. Kaebaja teatas L. Tobrele vilja koguse ning, et vilja võõrandajaks oli

Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja väljastas koopia kaaluraamatust. L. Tobre ütlustest ilmneb veel, et

talle lubati vilja eest kõrgemat hinda, kui see, millega kaebaja vilja ostis. Sellega sai kaebajale

täiendavalt teatavaks, et vilja müügi vahendaja tegevus võib olla pahatahtlik või õigusvastane,

mistõttu oli veelgi olulisem veenduda, arvel näidatud äriühing on vilja tegelikuks müüjaks ning

5 Vt RKHK 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10 (p 10), 2. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14 (25).

tehinguid dokumenteerida. Vilja soetamisel dokumentide vormistamata jätmisega võttis kaebaja

riski, et vaidluse korral ei suuda ta tõendada vilja soetamist arvel näidatud äriühingult.

26. Ringkonnakohtu hinnangut ei muuda asjaolu, et kaebaja esitas vaidlusaluste tehingute

sõlmimise kinnitamiseks Pärdu talu vähikasvatus OÜ-ga 2. detsembril 2015 digitaalselt

allkirjastatud kirjaliku lepingudokumendi. Vaidlust ei ole selles, et selleks ajaks oli selgunud, et

isikud, kelle vilja kaebajale tarniti, ei ole vilja eest tasu saanud ning Politsei– ja Piirivalveamet oli

alustanud asja uurimist. Seetõttu saab lepingu vormistamist pidada eelkõige reaktsiooniks

uurimistoimingutele, mitte tavapärase majandustegevuse osaks. Lepingu dokumendis märgiti

lepingu sõlmimise päevaks 15. september 2015, kuid see allkirjastati alles 2. detsembril 2015.

Pidades silmas, et selleks ajaks oli PPA juba teinud menetlustoiminguid ning lepingu allkirjastas

Pärdu talu vähikasvatus OÜ juhatuse liige, kes enda ja A. Kõivu ütluste kohaselt ühingu

majandustegevusega mingit kokkupuudet ei omanud, siis võivad lepingudokumendi

allkirjastamise asjaolud viidata hoopis sellele, et kaebajal oli seos vilja soetamisel kelmusi toime

pannud isiku(te)ga ning ta oli teadlik vilja tarnimise tegelikest asjaoludest. Kuna aga sellest ei sõltu

käesoleva asja lahendamine ning maksuhaldur ei ole täpsemalt analüüsinud muid asjaolusid, mis

võivad sellisele seosele viidata (näiteks tavapärasest erinev tehingute dokumenteerimine ja

maksepraktika vaidlusaluste tehingute puhul) ega esitanud ka sellekohaseid tõendeid, siis

ringkonnakohus selles küsimuses seisukohta ei võta.

27. Sarnaselt halduskohtuga möönab ringkonnakohus, et tehingutes OÜ-ga Võidomaa ei ole

kaebajale etteheidetav hoolsuskohustuse rikkumine vahetult müüja ja tema volitatud isiku

tuvastamisel ega minetused tehingu vormistamisel. Kuna tegemist on reaalselt tegutseva

äriühinguga, mis on kantud ka söödakäitlejate registrisse, siis ei pidanud kaebajal nende andmete

alusel tekkima kahtlust, et OÜ Võidomaa on tehingute ahelas üksnes formaalne vahelüli, mitte

vilja tegelik müüja. Samas ilmneb OÜ Võidomaa juhatuse liikme T. Lillo ütlustest üheselt, et just

nii see siiski oli ja OÜ Võidomaa osa piirdus üksnes lepingu allkirjastamise, arvete vormistamise

ja müügihinna vahendamisega, mille eest äriühing sai tasu.

Kuid arvestades 2015. aasta sügisel toimunud

vilja tarnimisega seoses

alustatud

kriminaalmenetlust ja selle raames kaebajale tehtud päringut, pidi kaebajal tekkima kahtlus, et

OÜ Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks asjaolust, et tarnitud vilja kogused tuli teatada Ader

Capital OÜ-le, mitte OÜ-le Võidomaa. Ringkonnakohtu hinnangul on sellise kahtluse selgitamine

hõlmatud ettevõtja tavapärase hoolsuskohustusega. Kujunenud olukorras ei saanud kaebaja vältida

asjaolude täiendavat selgitamist ainuüksi põhjusel, et kahe isiku tehingu asjaolude teatamine

kolmandale isikule on äris tavapärane. Kaebaja ei ole osutanud, et sarnane korraldus oleks

toiminud mõne teise tarnijaga. Kuna üldjuhul on lepingu täitmise tingimused üksnes pooltele

endile vajalik teave, siis osutab kolmandale isikule andmete esitamine kolmanda isiku võimalikule

kontrollile lepingu poole suhtes. Olukorras, kus kaebaja oli teadlik, et vilja kokkuostul ja

edasimüümisel võidakse kasutada äriühinguid müüjatena näilikult, oli ebaharilik lepingu täitmise

korraldus piisav kahtluse tekitamiseks müüja isikus. Kuna OÜ Võidomaa juhatuse liige T. Lillo

tehingu tegelikke asjaolusid ei teadnud, siis on ilmne, et vahetust suulisest suhtlusest temaga oleks

selgunud, et OÜ Võidomaa ei ole vilja tegelikuks müüjaks ja tema rolliks on üksnes näivuse

loomine tehingu toimumisest. Ringkonnakohtule ei ole teada, kellega kaebaja suhtles vilja

soetamisel Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvete alusel või millise nime all

müüja end esitles. Siiski ei saa välistada võimalust, et Ader Capital OÜ registriandmete

kontrollimisel oleks kaebajale selgunud seegi, et äriühinguga on seotud samad füüsilised isikud,

kes korraldasid vilja müüki näiliselt Pärdu talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ nimel.

28. Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et vaidlustatud maksuotsuse ja selle aluseks

olevate tõendite pinnal saab teha järelduse, et kaebaja vähemalt pidi teadma, et Pärdu talu

vähikasvatus OÜ, D&S Building OÜ ja OÜ Võidomaa ei ole kaebajale vilja tegelikeks müüjateks.

Kuna maksumenetluses ei ole tuvastatud, et vilja tegelikud müüjad on käibemaksukohustuslased,

siis ei ole kaebajal õigust nimetatud äriühingute arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna

maha arvata. Erisusena on käibemaksu mahaarvamine õigustatud ühe tehingu osas, s.o Präga

põllumajandusühistult pärineva vilja osas. Selle tehingu kohta tuvastas maksuhaldur, et müüja on

käibemaksu-kohustuslane ja deklareeris käibemaksu vilja müügilt 2015. aasta novembris

(maksuotsuse p 2.1.5). Selle asjaoluga arvestas MTA maksusumma määramisel.

29. Vaidlustatud maksuotsust ei muuda õigusvastaseks see, et kaebajale ei ole määratud tulumaksu

OÜ Võidomaa arvete alusel tasutud käibemaksult. Maksuhaldur on selgitanud, et need maksed ei

toimunud kontrollitaval perioodil, mistõttu puudus ka alus nendelt maksetelt tulumaksu

määramiseks. Ringkonnakohtu hinnangul on see selgitus kooskõlas tulumaksu tasumise kohustuse

tekkimise põhimõtetega, kuid ei ole asja lahendamisel siiski määrav. Ka juhul, kui maksuhaldur

ekslikult oleks jätnud kaebajale tulumaksu OÜ Võidomaa esitatud arvetel näidatud käibemaksult

määramata, ei saaks sellest järeldada, et maksuotsus käibe- ja tulumaksu määramise osas on

õigusvastane. Seejuures ei ole kaebaja esitanud sisulisi vastuväiteid tulumaksu määramisele Pärdu

talu vähikasvatus OÜ ja D&S Building OÜ arvetel näidatud käibemaksu osa tasumise eest.

30. Ringkonnakohus jätab tähelepanuta kaebaja väite, et maksukohustust tuleb vähendada ka

L. Tobrelt soetatud vilja osas, kuna ka L. Tobre on käibemaksukohustuslane. Kaebaja ei ole seda

väidet esitanud asja läbivaatamisel halduskohtus ega selgitanud, miks ta väidet varem esitada ei

saanud. Seega puudub ringkonnakohtul alus hinnata väidet sisuliselt (HKMS § 198 lg 3).

31. Eeltoodud põhjustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 3. mai 2019. a

otsus muutmata.

32. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega

menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja

kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta.

/allkirjastatud digitaalselt/