3-19-284/9 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

19.02.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-19-284

Haldusasi

XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.01.2019 maksuotsuse nr

12.2-3/046585-3 tühistamiseks

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja — XX, lepinguline esindaja vandeadvokaat Jaak

Siim

Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet

Asja läbivaatamise vorm

Kirjalikus menetluses

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 20.03.2020.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta

on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 15.01.2019 tegi maksuotsuse nr 12.2-3/046585-3 (maksuotsus),

millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 5 678,63 eurot.

2. XX esitas 14.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

3. Tallinna Halduskohus võttis kaebuse 26.02.2019 määrusega menetlusse.

4. Vastustaja esitas vastuse kaebusele 23.04.2019.

5. Kohus otsustas 05.12.2019 määrusega vaadata kaebus läbi kirjalikus menetluses ning määras, et

menetlusosalistel on võimalik esitada kohtule täiendavaid menetlusdokumente hiljemalt

20.01.2020. Kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemise ajaks määras kohus 19.02.2020 kell 16.00.

3-19-284

2(12)

6. Kohus edastas 06.01.2020 kohtunõudega MTA-le küsimused seoses alkoholi-, tubaka-, kütuse-

ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 57¹ punkti 1 kohase aktsiisivabastuse piirmääraga. MTA

vastas kohtu küsimustele 20.01.2020.

7. Kaebaja esitas täiendavad seisukohad koos menetluskuludega 20.01.2020.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

8. Kaebaja leiab, et kaevatavas maksuotsuses on MTA jõudnud ebaõigele järeldusele, et kaebaja

on vaatamata konfiskeerimisele kohustatud tasuma 11.11.2016 avastatud ilma ajutise

aktsiisivabastuseta ja aktsiisiga maksustamata sigarettidelt aktsiisi summas 5 678,63 eurot.

8.1. Maksuotsusega kaebajale tasumisele kuuluvat maksusummat määrates ja seda tasuma

kohustades on maksuhaldur läinud vastuollu PS §-st 12 tuletatava ühetaolise maksustamise

põhimõttega. Konkreetsel juhul on MTA kohelnud kaebajat ebasoodsamalt võrreldes osade teiste

võrreldavas olukorras olnud isikutega, kellele kuuluvateks peeti analoogselt kaebajaga 11.11.2016

kontrolli käigus miinijahtija pardalt leitud sigarette.

8.2. Maksuhaldur ei ole arusaadavalt selgitanud, miks nõutakse kaebajalt aktsiisi tasumist

olukorras, kus talle kuuluvaks loetud sigaretid võeti ära vahetult pärast miinijahtija saabumist

sadamesse 11.11.2016 ja need konfiskeeriti MTA 09.05.2018 üldmenetluse otsusega väärteoasjas

nr 930018000286 tubakaseaduse (TubS) § 51 lg 6 alusel. Sigarettide konfiskeerimise tõttu ei ole

nende vabasse ringlusesse sattumine enam võimalik. Põhjendatud ei ole, et kaebaja oleks soovinud

sigarette laevast välja toimetada ja võõrandada.

8.3. Aktsiisinõude esitamine oleks põhjendatud juhul kui kaup oleks tagastatud kaebajale, nagu

seda tehti leitud alkoholiga. Viidatud ei ole õiguslikule alusele, mis seoks maksukohustuse

tekkimise aktsiisikauba kui rikkumise objektiga.

8.4. Konfiskeeritud aktsiisikauba maksustamine ei ole kooskõlas Euroopa Kohtu lahendites 459/07

ja C-230/08 väljendatud seisukohtadega. Maksuotsuse punktis 3.1.3 on vastustaja märkinud, et

viidatud Euroopa Kohtu lahendid käsitlevad kolmandatest riikidest ühenduse tolliterritooriumile

imporditavaid tubakatooteid, mida reguleerib ühenduse tolliseadustik, kuid antud juhul olid

sigaretid väidetavalt soetatud ühendusesiseselt, mistõttu rakendus siseriiklik õigusakt – ATKEAS.

Kaebaja aga leiab, et määrava tähendusega ei ole see, millise õigusloova akti normidele tuginedes

kohtuotsused tehti, vaid hoopis see kas avastatud ja kaebajale omistatud kaupa, mis konfiskeeriti,

saab lugeda turule sisenenuks ja konkurentsi moonutanuks.

8.5. MTA 09.05.2018 otsuses väärteoasjas nr 930018000286, millega 11.11.2016 laevast leitud

sigaretid konfiskeeriti ja kaebajat 800 euro suuruse rahatrahviga karistati, on maksuhaldur lähtunud

kaebajale reisija staatuse omistamisel ühenduse ja siseriiklike tollialaste õigusaktide sätetest –

Komisjoni delegeeritud määruse (EL) 2015/2446 art 1 p 4 alapunktidest b ja c ning tolliseaduse

(TS) § 2 lg-st 6.

8.6. Kaebaja on seisukohal, et MTA on vääralt kohaldanud ATKEAS § 57¹ punktis 1 sätestatud

piirmäära. Teisisõnu tuleb maksustatavatest sigarettide arvust lahutada 800 tükki, kuna nimetatud

piirmäär puhul loetakse sigaretid toodud isiklikuks kasutamiseks.

8.7. Kaebajal ei ole objektiivselt võimalik esitada peale oma ütluste teisi tõendeid tõendamaks

asjaolu, millistest kaalutlustest lähtudes ta miinijahtijalt leitud sigaretid ostis. Väärteo- ja

maksumenetluses ei ole kogutud ühtegi tõendit, mis kaebaja ütluse ümber lükkaks. Seda, et leitud

sigaretid soetati tegelikult kaubanduslikul eesmärgil järeldab maksuhaldur mitte tõenditele, vaid

elulisele usutavusele tuginedes.

8.8. Maksuotsus on motiveerimata ka osas, millal kaebaja oleks pidanud maksuhaldurit laevas

hoitavatest sigarettidest teavitama, et täita deklareerimis- ja maksukohustus. MTA viivitas

3-19-284

3(12)

maksumenetluse läbiviimisega ega teavitanud kaebajat, et viimane peab konfiskeeritud sigarettide

osas maksudeklaratsiooni esitama. Maksumenetluse alustamisega viivitamine oli põhjuseks, miks

MTA 17.01.2019 otsusega nr 12.2-3/046585-4 kaebaja intressikohustuse kustutas ja intressi

arvestamata jättis.

8.9. Oma täiendavates 20.01.2020 seisukohtades leiab kaebaja kokkuvõtlikult järgmist.

Karistusõiguslikust aspektist panid YY ja XX maksuhalduri arvates toime niisiis ühele ja samale

väärteokoosseisule vastava süüteo, kuid maksuõiguslikust vaatenurgast loeti esimese osas

maksustamise koosseis mitterealiseerunuks, samas kui teise osas jõuti vastupidisele järeldusele.

See asjaolu võimaldab kaebajal jääda kaebuses esitatud väite juurde, et kaevatava maksuotsusega

kaebajale tasumisele kuuluvat maksusummat määrates ja seda tasuma kohustades on maksuhaldur

läinud vastuollu ühetaolise maksustamise põhimõttega, mille kohaselt tuleb maksustamisel kohelda

võrdselt võrreldavas olukorras olevaid maksukohustuslasi. Väär on MTA ATKEAS § 57¹ p-st 1

tõlgendus koosmõjus TubS § 6 lg-ga 2. Maksumenetluse ja sellele eelnenud väärteomenetluse

käigus ei ole maksuhaldur kogunud ühtegi tõendit, mis annaks alust väiteks, et XX soovis või üritas

laevast leitud sigarette sealt välja toimetada ja kaubanduslikul eesmärgil kellelegi võõrandada.

Kaebuse vastuse p-s 2.4 on maksuhaldur viidanud enda poolt väärteoasjas tehtud otsuses

väljatoodud faktile, et arvestades, et viimane EML Sakala poolt missiooni raames külastatud sadam

asus Klaipedas (Leedu Vabariik, Euroopa Liidu territoorium), siis kohaldatakse mereväelastele

ATKEAS § 571 p-s 1 sätestatud piirangut. Teisisõnu luges maksuhaldur kauba ostetuks ja tooduks

teisest liikmesriigist ehk Leedust. Lisaks tekib maksuotsuse pinnalt küsimus, miks peab vastustaja

tubakatoodete sihtriigiks, kus sigaretid tema käsitluse kohaselt tarbimisse lubati, Eestit, aga mitte

Lätit, kuhu laev edasi siirdus

Vastustaja seisukohad

9. Vastustaja kaebusega ei nõustu ja leiab, et selles sisalduvad väited ei anna alust vaidlusaluse

maksuotsuse tühistamiseks.

9.1. Antud juhul ei olnud tegemist ühesuguste olukordade ega asjaoludega, mis annaks aluse

ühetaolise maksustamise põhimõtte rikkumisele. Oluline erinevus seisnebki just selles, et YY ei

viibinud EML Sakala pardal. Antud juhul tekkis kaebaja maksukohustus aktsiiskauba tarbimisse

lubamisel (ATKEAS § 24 lg 1 ja § 4 1 p 1), milleks oli sigarettide valdamine ilma ajutise

aktsiisivabastuseta Eesti Vabariigi territooriumil. Kuna YY EML Sakala pardal ei viibinud, siis ei

tuvastatud maksuhaldur ka temapoolset aktsiiskauba valdamist ega läbi selle maksukohustuse

tekkimist. Seega ei ole antud olukorrad võrreldavad ning maksuhaldur ei ole rikkunud

võrdsuspõhiõigust ega läinud ka vastuollu ühetaolise maksustamise põhimõttega.

9.2. Antud juhul oli ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 ja § 24 lg-s 1 sätestatud aktsiisikohustuse tekkimise

aluseks olev teokoosseis kaebaja puhul täidetud, mistõttu oli maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-st 2

tulenev kohustus kaebajale maksusumma määrata. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et sigarettide

konfiskeerimine ei välista maksukohustuse tekkimist, kui aktsiisi tasumise kohustuse teokoosseis

on täidetud, kuna konfiskeerimine ei saa olla aktsiisivabastuse aluseks. Sellist seisukohta toetab ka

AKTEAS-i muudatuste seaduseelnõu seletuskiri.

9.3. Kaebaja viidatud Euroopa Kohtu lahenditega seoses märgib vastustaja, et antud juhul ei ole

tegemist olukorraga, kus kaup peeti kinni ja hiljem hävitati enne ühenduse territooriumil asuvast

esimesest tolliasutusest väljumist, mis seetõttu välistaks aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks

vajaliku teokoosseisu tekkimise. Antud juhtudel peeti kaup kinni Euroopa Liidu territooriumil,

mille puhul konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta (vt otsuse nr C-230/08 p 86,

resolutsiooni p 2).

9.4. Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud (tuginedes seejuures peamiselt kaebaja poolt, tema

suhtes läbiviidud väärteomenetluse nr 930018000286 raames antud ütlustele), et kaebuse esitaja

poolt EML Sakala pardal Eesti Vabariiki toimetatud sigarettide üldkogus oli 54 576 tk, st

3-19-284

4(12)

märkimisväärselt üle koguse, mille puhul rakenduks reisija aktsiisivabastus. Seega oli kaebuse

esitaja poolt käideldud sigarettide üldkoguse puhul, lähtudes ATKEAS § 571 lg-st 1 koosmõjus

TubS § 6 lg-ga 2, tegemist kaubandusliku kogusega (mistõttu oli maksuhalduril alust arvata, et

sigaretid toodi Eestisse ärilisel eesmärgil). Maksuhaldur tõlgendab neid sätteid praktikas selliselt,

et sellisel juhul ei ole isikul õigust ka osalisele maksuvaba koguse mahaarvamisele, kuivõrd

maksuvabastus kohalduks vaid isiklikuks otstarbeks soetatud tubakatoodetele.

9.5. Kaebuse esindaja tõlgendab väärteootsuses nr 930018000286/4 toodud viidet ATKES § 57¹ p-

s 1 sätestatud piirmääradele (otsuse lk-l 3 ülaosas) ebaõigesti. MTA on väärteootsuses toonud välja,

et arvestades, et viimane EML Sakala poolt missiooni raames külastatud sadam asus Klaipedas

(Leedu Vabariigis, EL territooriumil), siis kohaldab MTA mereväelastele ATKEAS § 57¹ p 1

sätestatud piirangut. Vastustaja selgitab, et nimetatud kohtuvälise menetleja viidet tuleb tõlgendada

nii, et reisijal olnuks võimalik koos temaga liikuvas pagasis tuua Eestisse kuni 800 sigaretti,

kuivõrd aga käesolevas asjas tõi kaebuse esitaja sigarette kokku Eesti Vabariiki 54 576 tk on kogus

kaubanduslik ning õigus reisija aktsiisivabastusele puudub. Seda, et MTA väärteomenetluses just

eelnimetatud järeldusele jõudis, kinnitab mh asjaolu, et kõik kaebuse esitaja poolt toodud sigaretid

väärteootsusega konfiskeeriti (st 800 sigaretti ei loetud maksuvabaks koguseks mille kaebuse

esitaja võinuks tagasi saada).

9.6. Vastuseks kohtu küsimustele seoses ATKES § 57¹ p-s 1 sätestatud piirmääraga selgitas MTA

järgmist. Aktsiisivabastuse alused on sätestatud ammendavalt ATKEAS §-s 27. Vaidlusalased

sigaretid ei kuulu ühegi nimetatud sättes sisalduva punkti alla. ATKEAS § 27 lg 6 p 1 sätestab

aluse maksuhalduri eelduseks, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil (nimelt

juhul, kui reisija toodud tubakatoodete kogus ületab ATKEAS § 57¹ p 1 sätestatud piirnorme).

Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud (tuginedes seejuures peamiselt kaebaja poolt, tema suhtes

läbiviidud väärteomenetluse raames antud ütlustele), et kaebuse esitaja poolt EML Sakala pardal

Eesti Vabariiki toimetatud sigarettide üldkogus oli 54 576 tk. Seega oli kaebuse esitaja poolt

käideldud sigarettide üldkoguse puhul, lähtudes ATKEAS § 57¹ p-st 1 koosmõjus TubS § 6 lg-ga

2, tegemist kaubandusliku kogusega (mistõttu oli maksuhalduril alust arvata, et sigaretid toodi

Eestisse ärilisel eesmärgil). Vastustaja hinnangul tuleb eelviidatud norme tõlgendada selliselt, et

kui tubakatoodete kogus ületab 800 sigaretti, siis pöördub tõendamiskoormus ümber ning isikul on

kohustus maksuhaldurile tõendada, et sigaretid olid soetatud isiklikuks otstarbeks. MTA lähtub

eeldusest, et olukorras, kus isikul on tuvastatud kogus sigarette üle ATKEAS § 57¹ punktis 1

sätestatud piirmäära, on kogu isikul tuvastatud kogus loetav ärilise eesmärgiga hõlmatuks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

10. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb

jätta rahuldamata. Vaidlustatud otsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.

11. Poolte vahel on vaidlus selles, kas on MTA jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja on vaatamata

konfiskeerimisele ja ATKEAS § 57¹ punktis 1 sätestatud piirmäärale kohustatud tasuma

11.11.2016 avastatud ilma ajutise aktsiisivabastuseta ja aktsiisiga maksustamata sigarettidelt

aktsiisi summas 5 678,63 eurot.

12. Vaidlus puudub selle üle, et kaebaja valdusest leiti 54 576 sigaretti, mis oli ATKEAS §-i 11¹

nõuetele vastavalt maksumärgistamata. Poolte vahel puudub vaidlus ka selles, et vaidlusalused

sigaretid on konfiskeeritud.

13. Poolte seisukohti arvestades tuleb vaidluse lahendamiseks vastata esiteks küsimusele, kas

vaidlusaluses asjas konfiskeeritud sigarettide maksustamine aktsiisiga on lubatav või lõpetab

konfiskeerimine kaebaja maksukohustuse (käesoleva otsuse p 14 kuni 17). Teiseks tuleb vastata

küsimustele, kas MTA on õigesti tuvastanud, et kaebaja valduses olnud sigaretid on hõlmatud

ärilise eesmärgiga ja kas MTA on õigesti kohaldanud ATKEAS § 57¹ punktis 1 sätestatud piirmäära

3-19-284

5(12)

(käesoleva otsuse p-d 18 ja 19). Viimasena analüüsin kaebaja väiteid seoses ühetaolise

maksustamise põhimõtte ja maksuotsuse motiveerimisega (käesoleva otsus p-d 20 ja 21).

Maksukohustuse tuvastamine ja selle võimalik lõppemine konfiskeerimise alusel

14. Maksuotsuses on maksuotsuse õiguslike alustena märgitud MKS § 92 lg 1 p 4 ning § 95 lg 1,

kuid sisulistest põhjendustest nähtub, et maksustamise õiguslike alusena on MTA käsitlenud ka

AKTEAS § 22 lg 1 p 8, § 24 lg 1, § 25 lg 2² , § 28 lg 1, § 56 lg 1, § 60 (maksuotsus p 2.1.3 lk 2)

ning ATKEAS § 27 ja § 57¹ p 1 (maksotsus p 3.1.1 ja 3.1.2 lk 3).

15. ATKEAS § 16 lg 1 alusel on kinnipeetud sigarettide puhul tegemist tubakatoodetega, mis

ATKEAS § 1 lg 1 kohaselt maksustatakse aktsiisiga (aktsiisikaup). ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt

tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise

aktsiisivabastuseta Eesti Vabariiki toimetamisel. ATKEAS § 4¹ lg 1 sätestab, et aktsiisikauba

tarbimisse

lubamine

on

aktsiisiga

maksustamata

aktsiisikauba

valdamine

ajutise

aktsiisivabastuseta. ATKEAS § 4 lg 1 alusel ajutine aktsiisivabastus on maksukohustuse peatamine

väljaspool tolli peatamismenetlust oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol

käesolevas seaduses sätestatud korras.

15.1. Tulenevalt ATKEAS § 22 lg 1 p-st 8 maksab aktsiisi isik, kellel tekib aktsiisi maksmise

kohustus. ATKEAS § 24 lg 2 kohaselt maksukohustuse tekkimisel on aktsiisimaksja kohustatud

arvutama tasumisele kuuluva aktsiisisumma ja maksma selle AKTEAS §-s 25 sätestatud tähtajaks.

15.2. ATKEAS § 25 lg 22 kohaselt ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 nimetatud isik esitab

aktsiisideklaratsiooni ja maksab aktsiisi hiljemalt viiendal päeval maksukohustuse tekkimise

päevast arvates. Aktsiis makstakse aktsiisikauba tarbimisse lubamise liikmesriigis maksukohustuse

tekkimise päeval kehtinud määra järgi (ATKEAS-e § 28 lg 1).

15.3. Maksumärgistamata sigarettide maksustamisel arvutatakse aktsiis, lähtudes sigarettide

levinumast hinnast maksukohustuse tekkimise ajal (ATKEAS § 60 lg 1). Sigarettide levinum hind

arvutatakse möödunud kalendriaasta andmete alusel, jagades tarbimisse lubatud sigarettide

maksimaalsete jaehindade alusel arvutatud koguväärtus tarbimisse lubatud sigarettide kogu arvuga

(ATKEAS § 60 lg 2).

16. MKS § 46 lg 2 kohaselt haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad

haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Sama paragrahvi lg 3 p 5 järgi peavad

haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus nii, et maksukohustuslasel oleks

võimalik haldusaktiga tutvudes üheselt veenduda, millistel motiividel ja millest juhindudes on

täiendavaks tasumiseks kuuluvad maksusummad määratud.

17. Kaebaja on seisukohal, et väärteomenetluse raames kaebajalt konfiskeeritud sigarettide

maksustamine ei ole õiguspärane ning viitab Euroopa Liidu informatiivsel veebileheküljel

avaldatule ja Euroopa Kohtu lahenditele C-459/07 ja C-230/08 (kaebus p 3.2.2-3.2.3 lk 4-6). MTA

seevastu on seisukohal, et antud juhul oli ATKEAS § 22 lg 1 p-s 8 ja § 24 lg-s 1 sätestatud

aktsiisikohustuse tekkimise aluseks olev teokoosseis kaebaja puhul täidetud, mistõttu oli

maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-st 2 tulenev kohustus kaebajale maksusumma määrata. Vastustaja

on seisukohal, et sigarettide konfiskeerimine ei välista maksukohustuse tekkimist, kui aktsiisi

tasumise kohustuse teokoosseis on täidetud, kuna konfiskeerimine ei saa olla aktsiisivabastuse

aluseks. Antud juhtudel peeti kaup kinni Euroopa Liidu territooriumil, mille puhul konfiskeerimine

aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta (vt otsuse nr C-230/08 p 86, res p 2), (maksuotsus p 3.1.3 lk

3-4, vastus kaebusele p 2.2 lk 2).

17.1. Esiteks tuleb kontrollida, kas vaidlusaluses asjas on täidetud maksukohustuse tekkimise

eeldused. ATKEAS § 24 lg 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või

teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariiki toimetamisel. ATKEAS § 4¹ lg

3-19-284

6(12)

1 sätestab, et aktsiisikauba tarbimisse lubamiseks on aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba

valdamine ajutise aktsiisivabastuseta.

17.2. Poolte vahel puudub vaidlus, et vaidlusaluste sigarettide näol on tegemist aktsiisikaubaga

(ATKEAS § 1 lg 1 ja § 16 lg 1).

17.3. MTA on maksuotsuses asunud seisukohale, et ATKEAS § 4¹ kohaselt on aktsiisikauba

tarbimisse

lubamine

aktsiisiga

maksustamata

aktsiisikauba

valdamine

ilma

ajutise

aktsiisivabastuseta, olenemata sellest, millisel eesmärgil (st kas ärilisel või isiklikul) on

aktsiisikaup soetatud, mistõttu ei oma mingit tähtsust see, kas aktsiisikaup oli soetatud isiklikuks

otstarbeks või ärilisel eesmärgil. Eeltoodust tulenevalt on MTA seisukohal, et kaebaja valdas

aktsiisiga maksustamata sigarette ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eesti Vabariigis, mis tähendab,

et ATKEAS-e mõistes on tegemist tubakatoodete tarbimisse lubamisega, millega omakorda

kaasneb aktsiisimaksukohustuse tekkimine (maksuotsus p 3.1.3 lk 3-4).

17.4. Leian, et vaidlusaluses asjas on tõendatud ja tuvastatud, et kaebaja valdas aktsiisiga

maksustamata sigarette ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Kaebaja on ise kinnitanud, et sigaretid

kuulusid talle (kaebuse lisa nr 8, 08.01.2018 protokoll, lk 3 vastused küsimustele nr 5, 6 ja 7).

Ajutine aktsiisivabastus ATKEAS tähenduses on maksukohustuse peatamine väljaspool tolli

peatamismenetlust oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol käesolevas

seaduses sätestatud korras (ATKEAS § 4 lg 1). Ajutise aktsiisivabastuse kohaldamist ATKEAS §

26 mõistes asjas tuvastatud ei ole. Kaebaja ei ole sellele tegelikkuses ka sisulisi vastuväiteid

esitanud. Kaebaja ei ole ümber lükanud seda, et ta oli vaidlusaluste sigarettide valdaja ja tal on

seetõttu tekkinud aktsiisi maksmise kohustus.

17.5. Kaebaja märgib, et maksuotsus on motiveerimata ka osas, millal kaebaja oleks pidanud

maksuhaldurit laevas hoitavatest sigarettidest teavitama, et täita deklareerimis- ja maksukohustus.

MTA viivitas maksumenetluse läbiviimisega ega teavitanud kaebajat, et viimane peab

konfiskeeritud sigarettide osas maksudeklaratsiooni esitama. Maksumenetluse alustamisega

viivitamine oli põhjuseks, miks MTA 17.01.2019 otsusega nr 12.2-3/046585-4 kaebaja

intressikohustuse kustutas ja intressi arvestamata jättis (kaebus p 3.2.6 lk 7-8). Leian, et kaebaja

seisukohad ei saa kuidagi olla aluseks maksukohustuse lõpetamiseks või vähendamiseks.

Kohtupraktikas on kinnitust leidnus seisukoht, et õigusaktide mittetundmine ei vabasta deklaranti

kohustusest esitada õiged andmed (RKHKo 3-3-1-66-05 ja seal viidatud lahendid). Kaebaja

seisukoht selles, et tal puudus võimalus deklaratsiooni esitamiseks, on tõendamata. Kaebaja ei ole

ära näidanud, et ta oleks üles näidanud mingisugustki huvi võimaliku maksukohustuse

tuvastamiseks või väljaselgitamiseks. Lisaks märgin, et maksukohustuse tuvastamisega viivitamine

ei vabasta isikut maksukohustuse tasumisest. Kaebaja õiguste rikkumise kompenseerimiseks

kohane meede sellisel juhul ongi intresside kustutamine ja asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja

osas vastavasisuline otsus ka tehtud (kaebuse lisa nr 4, 17.01.2019 otsus).

17.6. Teiseks tuleb kaebaja ja vastustaja seisukohti kõrvutades vastata küsimusele, kas esineb

asjaolusid, mis lõpetavad aktsiisi tasumise kohustuse. Teisti öeldes, kas põhjendatud on MTA

seisukoht, et kuna kaup peeti kinni Euroopa Liidu territooriumil, siis konfiskeerimine aktsiisi

tasumise kohustust ei lõpeta.

17.7. Esmalt viitan, et ATKEAS muutmise eelnõu, millega tunnistati kehtetuks konfiskeeritud

aktsiisikauba aktsiisivabastus, seletuskirjast nähtub järgmine: „Muudatuse kohaselt ei ole

konfiskeerimine aktsiisivabastuse aluseks, sest kaubad peavad olema võrdsetel alustel

maksustatud, see on tarbimisse lubamisel. Aktsiisiseaduse alusel loetakse tarbimisse lubamiseks

ka aktsiisikauba illegaalset tootmist, müüki või Eestisse toimetamist. Konfiskeerimine ise ei ole

maksukohustuse tekkimise aluseks. Seaduse rikkumine, millega kaasneb aktsiisikauba

konfiskeerimine, ei saa olla aktsiisivabastuse aluseks. Konfiskeeritud kauba aktsiisivabastus on

seaduse rikkuja põhjendamata sooduskohtlemine tingimustes, kus kohtute poolt määratud

rahatrahvid on sümboolsed. Rahatrahvi määradel puudub seos teenitud tulude ja maksmata jäänud

3-19-284

7(12)

maksusummaga.“ (alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse muutmise seadus 168 SE,

seletuskiri lk 2). Sealjuures on eelnõu eesmärgi all märgitud, et „eelnõu on koostatud konfiskeeritud

aktsiisikauba aktsiisivabastuse kehtetuks tunnistamiseks, et tagada aktsiisikaupade võrdsetel

alustel maksustamine.“ Seega on seadusandja teinud teadliku valiku, et konfiskeeritud

aktsiisikaubale ei laiene enam ajutine aktsiisvabastus.

17.8. Edasi tuleb märkida, et kaebaja ega MTA ei ole viidanud, et aktsiisi tasumise kohustus saaks

vaidlusaluses asjas lõppeda mõne konkreetse siseriikliku normi alusel. Kehtiva ATKEAS-s puudub

norm, mis näeks ette aktsiisivabastuse, et MTA saaks kontrollida vabastust andva normi koosseisu

täidetust. Sisuliselt tugineb kaebaja sellele, et analoogia korras kuulub lahendamisele ÜTS art 233

punkt d, mis sätestab järgmise: ilma et see piiraks kehtivate sätete kohaldamist, mis käsitlevad

tollivõla aegumist ja võla tasumata jätmist, kui võlgniku maksevõimetus on seadusjärgselt

tuvastatud, lõpeb tollivõlg, kui kaup, millega seoses on vastavalt artiklile 202 tekkinud tollivõlg,

peetakse ebaseaduslikul sissetoomisel kinni ja konfiskeeritakse samaaegselt või hiljem. Nimetatud

sätet on oma seisukohtades käsitlenud Euroopa Kohus lahendites C-459/07 ja C-230/08.

17.9. Eesti kohtupraktikas on seoses C-459/07 ja C-230/08 lahenditega ja konfiskeeritud kauba

aktsiisiga maksustamisega varasemalt selgitatud järgmist:

17.9.1. Halduskohus leidis õigesti, et ATKEAS § 24 lg 7 ja KMS § 6 lg 1 p 3 järgi tekib aktsiisi-

ja käibemaksu tasumise kohustus kauba sisseveol tollivõla tekkimisel. Salasigarettide

kinnipidamise asjaoludest nähtuvalt ei olnud kaebaja tollivõlg ÜTS art 233 p d alusel lõppenud.

Halduskohtu poolt viidatud Euroopa Kohtu 02.04.2009. a otsuses, asjas C-459/07 (Veli Elshani vs

Hauptzollamt Linz) tõlgendati artikli 233 punkti d selliselt, et tollivõla lõppemiseks peab ühenduse

tolliterritooriumile ebaseaduslikult toodud kaupade kinnipidamine toimuma enne nende kaupade

väljumist esimesest tolliasutusest ühenduse tolliterritooriumil. Ringkonnakohus märgib, et sarnast

seisukohta on Euroopa Kohus väljendanud ka hilisemas, 29.04.2010. a otsuses asjas C-230/08

(Dansk Transport og Logistik vs Skatteministeriet). Nimetatud asjas leidis Euroopa Kohus, et

ebaseaduslikult ühendusse toodud kauba olemasolu toob ühenduse tolliterritooriumil iseenesest

kaasa väga suure ohu, et see kaup jõuab lõpuks liikmesriikides kaubaringlusse, ning kui see kaup

on juba väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil, on

vähetõenäoline, et toll avastab selle juhuslikult pistelise kontrolli käigus. Sellest järeldas kohus, et

kauba kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233

esimese lõigu punkti d tähenduses saab kaasa tuua tollivõla lõppemise ainult siis, kui kaup peetakse

kinni enne, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil

(otsuse p-d 52-53). Käesoleval juhul eelviidatud otsuses märgitud olukorda ei esinenud. Seega

tekkis kaebajal aktsiisi tasumise kohustus ning maksuotsus on vastavas osas õiguspärane (TrtRnKo

3-16-795, p 20).

17.9.2. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga ka selles, nagu tuleneks tubakadirektiivi

art 17 punktist b riigi kohustus sätestada siseriiklikus õiguses aktsiisivabastus juhuks, kui pädev

asutus konfiskeerib ja hävitab sigaretid pärast ebaseaduslikku ühenduse tolliterritooriumile

toomist, s.o pärast seda, kui kaup on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse

tolliterritooriumil. Vastustaja ja halduskohus on siinkohal põhjendatult viidanud Euroopa Kohtu

29. aprilli 2010 otsusele asjas nr C230-08, milles kohus on sedastanud, et toodud asjaoludel

(sõltumata kauba hävitamisest) ei ole „aktsiis peatatud“, s.t aktsiisi tasumise kohustuse tekkimiseks

vajalik teokoosseis on täidetud ja seega on aktsiis selle kauba osas muutunud sissenõutavaks.

(TrtRnKo 3-15-2311, p 22).

17.10. Kokkuvõtvalt tuleneb eeltoodud lahenditest, et aktsiisiga maksustatakse aktsiisikaupa ainult

siis, kui see väljub EL-i tolliterritooriumil asuvast esimesest tolliasutusest. Nimetatud lahendistes

toodud seisukohad ei ole aga vaidlusaluses asjas kohaldatavad. Juhin tähelepanu asjaolule, et kauba

kinnipidamine koos samaaegse või hilisema konfiskeerimisega tolliseadustiku artikli 233 esimese

lõigu punkti d tähenduses saab kaasa tuua tollivõla lõppemise ainult siis, kui kaup peetakse kinni

3-19-284

8(12)

enne, kui see on väljunud tsoonist, kus asub esimene tolliasutus ühenduse tolliterritooriumil.

Vaidlusaluses asjas selline olukord aga tekkida ei saagi, sest sigaretid konfiskeeriti ühenduse

territooriumil. Kui kolmandast riigist imporditud sigaretid peetakse kinni ühenduse territooriumil,

siis samuti tollivõlga lõppenuks ei loeta (Euroopa Kohtu lahend asjas C-230/08, p-d 52-53).

17.11. Tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d ette nähtud tollivõla lõppemise eesmärk

on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult ühenduse territooriumile,

kuid seda ei olnud võimalik turustada ning see ei kujutanud seepärast „ohtu” ühenduse kaubale.

Tollivõla lõppemine kinnipeetud salakauba puhul on põhjendatud – nagu nägime – sellega, et see

kaup ei saa enam kujutada endast konkurentsi seisukohast ohtu ühenduse kaubale. Kui need tooted

viiakse hiljem taas käibesse, tuleb vastavalt rakendusmääruse artiklile 867a tasuda vastav tollimaks

(kohtujuristi P. Mengozzi ettepanek asjas C-459/07, p 40 ja p 57).

17.12. Viidatud kohtujuristi tõlgendus haakub eelnõus seletuskirjas toodud põhjendustega. Ühtlasi

on see seisukoht kinnitust leidnud ka Euroopa Kohtu enda seisukohtades. Nii on Euroopa kohus

leidnud, et tuleb tõdeda, et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis d ette nähtud tollivõla

lõppemise eesmärk on vältida tollimaksu võtmist juhul, kui kaup toodi küll ebaseaduslikult

ühenduse territooriumile, kuid seda ei olnud võimalik turustada, ning see ei kujutanud seepärast

ohtu ühenduse kaubale, kui kasutada konkurentsitermineid (Euroopa Kohtu otsus asjas C-459/07,

p 29). Seega ei vääri mitte igasugune konfiskeeritud kaup maksukohustusest vabastamist.

Vastupidine seisukoht tooks kaasa olukorra, kus salakauba avastamisel ei saakski kunagi

maksukohustust tekkida. On ilmselge, et nimetatud oleks vastuolus ÜTS-s sätestatud reeglite

loogikaga. Sealjuures on Euroopa Kohus selgitanud, et viidatud tollivõla lõppemise alust tuleb

tõlgendada kitsalt (Euroopa Kohtu otsus asjas C-459/07, p 30; C-230/08, p 51).

17.13. Vaidlusaluses asjas tuvastasin, et aktsiisikauba saab lugeda tarbimisse lubatuks. Ühtlasi

tuleneb sellest, et kaebajal oli võimalik sigarette turustada ja see kujutas seetõttu ohtu ühenduse

kaubale. Kaebaja ei ole ära näidanud, et kauba saaks lugeda mitte tarbimisse lubatuks või et

kaebajal ei olnud võimalik sigarette turustada. Sisuliselt on vaidlusaluses asjas tegemist olukorraga,

millele Euroopa Kohus on viidanud sõnaühendiga "kaubad peetakse kinni hiljem". Euroopa Kohus

on asunud seisukohale, et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktiga d kehtestatud erinevus

kohtlemises seoses tollivõla lõppemisega vastavalt sellele, kas ebaseaduslikult sisse toodud kaubad

peetakse kinni sissetoomisel või hiljem, puudutab kahte olukorda, mis – nagu nähtub käesoleva

kohtuotsuse punktidest 32 ja 33 – ei ole objektiivselt sarnased, arvestades ohtu ühenduse huvidele,

mis tuleneb nende kaupade olemasolust ühenduse tolliterritooriumil (Euroopa Kohtu otsus asjas C-

459/07, p 37).

17.14. Arvestada tuleb, et kauba konfiskeerimisel ning maksu määramisel on erinevad eesmärgid,

mis ühtlasi välistab järelduse topeltmaksustamisest.

17.15. Kokkuvõtvalt olen seisukohal, et õige on MTA seisukoht, et kuna kaup peeti kinni Euroopa

Liidu territooriumil siis konfiskeerimine aktsiisi tasumise kohustust ei lõpeta. Ühtlasi on MTA oma

seisukohta otsuses selles osas kohaselt motiveerinud vastates kaebaja kaalutlustele eriarvamuses

(maksuotsus p 3.1.3 ja 3.1.3 lk-d 3-4).

Ärilise eesmärgi tuvastamine ja piirmäära kohaldamine

18. Kaebaja leiab, et koguse kuni 800 sigaretti puhul tuleb eeldada kauba toomist isiklikuks

tarbeks, vastavalt ATKEAS § 27 lg 1 p-le 6, milles on sätestatud, et aktsiisist on vabastatud

tubakatoode, mille reisija toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse käesoleva seaduse §-s

57¹ lubatud kogustes ja tingimustel. Direktiiv sätestab tegelikult füüsilise isiku õiguse tuua teisest

liikmesriigist kui tahes palju aktsiisikaupa tingimusel, et seda kasutatakse oma tarbeks. Kuna aga

isikliku tarbimise eesmärki on keeruline kindlaks teha, siis antakse direktiivi art-s 32 juhised,

millest iga liikmesriik peab juhinduma, et veenduda sellise eesmärgi olemasolus. Selleks, et teha

kindlaks, kas ülalnimetatud piirmäära ületav aktsiisikaup on ettenähtud eraisiku isiklikuks

3-19-284

9(12)

tarbimiseks, tuleb lähtuda Direktiivi 2008/118/EÜ art 32 lg-s 2 toodud asjaolusid (kaebaja

täiendavad seisukohad p 2.3, lk 4). MTA seevastu leiab, et aktsiisivabastuse alused on sätestatud

ammendavalt ATKEAS §-s 27. Vaidlusalased sigaretid ei kuulu ühegi nimetatud sättes sisalduva

punkti alla. ATKEAS § 27 lg 6 p 1 sätestab aluse maksuhalduri eelduseks, et reisija toodud

aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil (juhul, kui reisija toodud tubakatoodete kogus ületab

ATKEAS § 57¹ p 1 sätestatud piirnorme). MTA lähtub eeldusest, et olukorras, kus isikul on

tuvastatud kogus sigarette üle ATKEAS § 57¹ punktis 1 sätestatud piirmäära, on kogu isikul

tuvastatud kogus loetav ärilise eesmärgiga hõlmatuks (MTA 20.01.2020 vastus kohtunõudele).

18.1. ATKEAS § 27 lg 1 p 6 kohaselt on aktsiisist vabastatud alkohol ja tubakatoode, mille reisija

toimetab temaga koos liikuvas pagasis Eestisse käesoleva seaduse §-des 47, 471, 57 ja 571 lubatud

kogustes ja tingimustel.

18.2. Vähemalt 18 aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis lubatud teisest

liikmesriigist aktsiisivabalt Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Maksu- ja

Tolliametil on alust arvata, et tubakatooted ei ole isiklikuks kasutamiseks, kui tubakatoodete kogus

ületab järgmisi piirnorme: 1) 800 sigaretti (ATKEAS § 57¹ p 1).

18.3. Maksuhalduril on alust arvata, et reisija toodud aktsiisikaupa kasutatakse ärilisel eesmärgil,

kui: 1) alkoholi ja tubakatoodete kogus ületab käesoleva seaduse §-des 471 ja 571 sätestatud

piirnorme või 2) seda võimaldab eeldada reisi eesmärk, aktsiisikauba valdaja seotus ettevõtlusega,

aktsiisikauba Eestisse toimetamise viis, aktsiisikaubaga seotud dokument, aktsiisikauba kogus,

aktsiisikauba laad või aktsiisikauba toomise sagedus (ATKEAS § 27 lg 6 p 1).

18.4. ATKEAS § 27 lg 6 on Eesti õigusesse üle võetud direktiivi 2008/118/EÜ art 32 alusel. Art

32 lg 1 kohaselt aktsiisikaubalt, mille füüsiline isik on soetanud oma tarbeks ja mille ta viib ühest

liikmesriigist teise, nõutakse aktsiis sisse ainult selles liikmesriigis, kus kaup soetati. Art 32 lg 2

sätestab, et selleks, et teha kindlaks, kas lõikes 1 nimetatud aktsiisikaup on ette nähtud eraisiku

oma tarbeks, peab liikmesriik arvesse võtma eelkõige järgmist: a) aktsiisikauba valdaja äriline

seisund ning põhjused, miks ta kaupa oma valduses hoiab; b) aktsiisikauba asukoht või vajaduse

korral kasutatav veoliik; c) kõik aktsiisikaubaga seotud dokumendid, d) aktsiisikauba laad, e)

aktsiisikauba kogus. Art 3 lg 3 kohaselt Lõike 2 punkti e kohaldamiseks võivad liikmesriigid

kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed. Nimetatud suunistasemed ei tohi olla

madalamad kui: tubakatoodete puhul sigaretid – 800 tk.

18.5. Direktiiviga kooskõlalise tõlgendamise kohustus tuleneb Euroopa Ühenduse lepingu artiklist

10 ja artikli 249 lõikest 3 nende koosmõjus. Riigikohus on rõhutanud siseriiklike kohtute kohustust

tõlgendada Eesti õigust kooskõlas Euroopa Liidu õigusega ehk kohustust tõlgendada Eesti õigust

võimalikult suures ulatuses Euroopa Liidu õiguse sõnastust ja eesmärki arvestades. Siseriikliku

õiguse ja Euroopa Liidu õiguse vastuolu korral tuleks eelistada Eesti õiguse tõlgendamist

võimalikult kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu

õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline

tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine (RKHKo 3-3-1-36-10,

p-d 19-20 ja seal viidatud lahendid).

18.6. Euroopa Kohus on lahendis C-216/11 kokkuvõtvalt asunud seisukohale, et pelgalt koguselise

kriteeriumi kasutamine selle hindamiseks, kas teisest liikmesriigist pärinevad tubakatooted on

füüsilise isiku valduses kaubanduslikul eesmärgil, ei ole kooskõlas direktiivi eesmärgiga.

Punktides 13-14 on Euroopa Kohus selgitanud järgmist: „Olgu meenutatud, et direktiivi eesmärk

on kehtestada teatud arv eeskirju aktsiisiga maksustatava kauba valdamise, liikumise ja järelevalve

kohta ning seda eelkõige selleks, et tagada kõikides liikmesriikides ühesugune aktsiiside

sissenõudmine (23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-5/05: Joustra, EKL 2006, lk I-11075,

punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika). Direktiiv eristab selles osas ühelt poolt kaubanduslikul

eesmärgil vallatavat kaupa ja teiselt poolt oma tarbeks vallatavat kaupa (eespool viidatud

kohtuotsus Joustra, punkt 28).“ Lahend käsitleb küll direktiivile 2008/118/EÜ eelnevalt kehtinud

3-19-284

10(12)

direktiivi 92/12/EMÜ, kuid direktiivi 2008/118/EÜ seletuskirja kohaselt art 32 sätted sisuliselt ei

muudetud ja direktiivi eesmärk on jäänud sisuliselt samaks. Seega on viidatud lahendis toodud

seisukohad asjakohased.

18.7. ATKEAS muutmise eelnõu seletuskirja on ATKEAS § 26 lg 6 kriteeriumite sätestamise osas

märgitud järgmist: „Paragrahvi 27 lõike 6 muudatusega täpsustatakse kriteeriume, millest

maksuhaldur lähtub ärilise eesmärgi hindamisel. Aktsiisiseaduse muudatuste alusel kohaldatakse

liiduvälisest riigist reisija puhul aktsiisivabastust vaid juhuslikult/ebaregulaarselt toodud

aktsiisikaubale. Alkohol ja kütus loetakse juhuslikult tooduks, kui need tuuakse kalendrikuu jooksul

esmakordsel liiduvälisest riigist saabumisel Eestisse. Tubakatooted loetakse juhuslikult tooduks,

kui need tuuakse esma- ja teistkordsel saabumisel liiduvälisest riigist Eestisse kalendrikuu jooksul.

Aktsiisiseaduse § 27 lõiget 6 muudetakse viisil, et aktsiisikauba toomise ärilist eesmärki ei saaks

eeldada üksnes teist korda kalendrikuu jooksul toomisel. Ärilisel eesmärgil toodud aktsiisikaubalt

makstakse aktsiisi ettevõtjale sätestatud maksukohustuse tekkimise sätete alusel. Alkoholi ja

tubakatooted võib lugeda ärilisel eesmärgil tooduks, kui kogus ületab liikmesriikide vahelisele

reisijale ettenähtud aktsiisivaba aktsiisikauba piirnorme. Maksuhaldur võib lugeda alkoholi ja

tubakatooted ärilisel eesmärgil tooduks ka juhul, kui toodud kogus ei ületa liikmesriikide vahelisele

reisijale ettenähtud aktsiisivaba aktsiisikauba piirnorme. Viimasel juhul teeb maksuhaldur

kindlaks ärilise eesmärgi võttes arvesse reisi eesmärki, aktsiisikauba valdaja seotust ettevõtlusega,

aktsiisikauba Eestisse toimetamise viisi, aktsiisikaubaga seotud dokumente, aktsiisikauba laadi ja

aktsiisikauba toomise sagedust. Kütuse puhul ei viidata ärilise eesmärgi kindlakstegemisel

konkreetsele piirkogusele, sest Euroopa Liidu õiguses ei ole kütuse puhul määratletud kogust

liitrites, millest alates saaks reisija sissetoodava kütuse lugeda ärilisel eesmärgil tooduks. Kütuse

puhul lähtutakse ärilise eesmärgi kindlakstegemisel aktsiisiseaduse eelnõuga muudetava § 27 lõike

6 punktist 2. Ärilise eesmärgi hindamise kriteeriumid on sätestatud direktiivi 2008/118/EÜ artikli

32 alusel. Reisija seotuse puhul ettevõtlusega hinnatakse sisuliselt reisija ärilist staatust, näiteks

mis ettevõttes ta töötab, kas ta omab ettevõtet, kus kasutatakse aktsiisikaupa jmt. Ärilist eesmärki

hinnatakse kõikide § 27 lõike 6 punktis 2 nimetatud kriteeriumide koosmõjus /…/.“ (Alkoholi-,

tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse muutmise seadus 449 SE, seletuskiri lk 6).

19. Kokkuvõtvalt leian, et ATKEAS § 57¹ p 1 esimene lause sätestab üldreegli, et vähemalt 18

aasta vanusel reisijal on koos temaga liikuvas pagasis lubatud teisest liikmesriigist aktsiisivabalt

Eestisse toimetada tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Seega tuleb maksukohustuse

hindamisel, kas selle reegli kohaldamise eeldused on täidetud – st kas isik on toimetanud

tubakatooteid isiklikuks kasutamiseks. Selle tuvastamiseks on sätestanud kontrollskeemi ATKEAS

§ 27 lg 6 p 1 ja 2. Juhin tähelepanu, et 2008/118/EÜ art 32 lg 3 sätestab, et art 32 lg 2 p e

kohaldamiseks võivad liikmesriigid kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed.

Nimetatud suunistasemed ei tohi tubakatoodete puhul olla madalamad kui: sigaretid – 800 tk.

Koostoimes direktiivi sätete ja Euroopa Kohtu praktikaga leian, et neid sätteid tuleb mõista selliselt,

et piirmäär ei ole aluseks, mille alusel järeldada automaatselt kaubanduslikku eesmärki või selle

puudumist. Hinnata tuleb kõiki ATKEAS § 27 lg 6 p-des 1 ja 2 toodud kriteeriume.

19.1. ATKEAS sätteid direktiivi sätetega kooskõlaliselt tõlgendades nähtub, et järeldada ei saa, et

piirmäära ületav või selle sisse jääv kogus kuulub igal juhul maksustamisele. Sellele viitab selgelt

ka sätte sõnastus „on alust arvata“. Sellest ei saa ühegi tõlgendamismeetodiga järeldada, et ükskõik

milline kogus on vältimatult ärilise eesmärgiga hõlmatud, vaid ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2

sätestavad tingimused ärilise eesmärgi tuvastamiseks. Kuigi on kasutatud sõna „või“ mis tähendab,

et tegemist on alternatiivsete mitte kumulatiivsete tingimustega, ei tähenda see, et üksnes

konkreetse kriteeriumi hindamisel on maksustamise aluseks olevad asjaolud tuvastatud. Leian, et

ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 viidatud asjaolude tuvastamisel on vastupidise tõendamiskoormis

kaebajal. Sisuliselt on ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 kriteeriumid eesmärgi tuvastamisel maksuhalduri

uurimiskohustuse täitmisel esimeseks sammuks, mille järgselt on isikul endal võimalus tõendite

esitamiseks, mida omakorda peab ATKEAS § 27 lg 6 p 1 ja 2 valguses uuesti hindama

3-19-284

11(12)

maksuhaldur. Selles osas juhin MTA tähelepanu sellele, et ärilise eesmärgiga hõlmatuse eeldus ei

ole mitte maksustamise automaatseks aluseks, vaid tegemist on tõendamiskoormist suunava

sättega, mille juures ei saa MTA siiski eirata ka omapoolset uurimis- ja selgitamiskohustust.

19.2. Maksuotsuses nähtub, et ärilise eesmärgi osas on MTA tuvastanud, et tegemist on piirmäära

ületava kogusega (maksuotsus p 2.1 lk 2). Tuvastatud asjaolud on kajastatud ühtlasi kontrollakti

punktis 1.2 lk 2-3. Ühtlasi on MTA selgitanud järgmist:„ Lisaks teie 08.01.2018 antud seletuste

kohaselt soetasite sigaretid omatarbeks, kuna järgmise kolme aasta jooksul ei osale te missioonil.

Meie hinnangul ei ole eluliselt usutav, et soetasite sigaretid isiklikuks tarbimiseks koguses, mis

ületab kaubanduslikku kogust üle 68 korra. Seega teie põhjendus jääb meile väheveenvaks. Lisaks

väärteomenetluse raames teilt konfiskeeritud sigaretid olid viite erinevat marki, mis meie

hinnangul lisab kaalu veendumusele, et sigaretid ei olnud isiklikuks otstarbeks, kuna on üldteada,

et suitsetajal on kindlaks kujunenud valik sigarettide margi valikul.“ (maksuotsus p 3.1.1, lk 3).

Eelnevast nähtub, et MTA on analüüsinud, miks on kogu kaebajalt leitud sigarettide kogus

käsitatav kaubandusliku kogusena. MTA ei ole küll eraldi välja toonud piirmääraga seotud

küsimust, kuid MTA on hinnanud kaebaja seletusi ja sigarettide osas tuvastatud asjaolusid

kogumina. MTA on tuvastanud ja viidanud piirmäära ületava koguse (kontrollakt p 1.1 lk 2),

sigarettide leidmise asukohale (laev) (kontrollakt p 1.1. lk 2), reisi eesmärgile (maksuotsus p 3.1.1,

lk 3), sigarettide margile (maksuotsus p 3.1.1, lk 3) ning hinnanud isiku seletuste elulist usutavust

(maksuotsus p 3.1.1, lk 3). Möönan, et maksuotsus ja kontrollakt võiksid ATKEAS § 27 lg 6 p 1

ja 2 kriteeriumite analüüsi osas olla selgemad, kuid tuvastatud asjaolude pinnalt nähtub siiski

piisvalt selgelt, kuidas ja millisel õiguslikul alusel MTA oma järeldusele on jõudnud.

19.3. Seoses ATKEAS § 57¹ p 1 piirmäära kohaldamisega märgin, et juhul kui kaebaja ei ole välja

toonud asjaolusid, mis võimaldaks piirmäära sisse jäävat kogust käsitleda isiklikuks tarbimiseks,

ei ole MTA võimalik nimetatule ka eraldi hinnangut anda. ATKEAS § 57¹ p 1 piirmäär ei ole

automaatne maksustamist välistav alus, vaid tegemist on suunisega ehk ärilise eesmärgi olemasolu

puudumine kuulub hindamisele üldistel alustel.

19.4. Vastuseks kaebajale selgitan, et isiklikuks kasutamiseks toodud eesmärgi tõendamine võib

olla raske, kuid see ei ole võimatu. Nii nagu muude seletuste puhul saab MTA ka siin hinnata

seletuste elulist usutavust arvestades konkreetse maksustamisele kuuluva episoodi eripärasid.

Kaebaja selgituste kohaselt ostis ta sigaretid enda jaoks ja need oli plaanis mere peal ära tarbida

(kaebaja lisa nr 8, 08.01.2018 seletused, lk 3). Eriarvamuses märgib kaebaja, et sigaretid olid

mõeldud isiklikuks kasutamiseks miinitõrjeoperatsioonil viibides (kaebuse lisa nr 2, 18.12.2018

eriarvamus, p 2.5 lk 3). Kaebuses märgib kaebaja, et sigaretid olid soetatud isiklikuks tarbimiseks

(kaebus p 3.2.2 lk 4). Täpsemalt ei ole kaebaja selgitusi ega tõendeid isikliku kasutamise osas

esitanud. Leian, et eluliselt usutav ei ole, et olukorras kus kaebajal on konfiskeeritud 54 576

sigaretti, on kaebajal just 800 sigaretti isiklikuks kasutamiseks. MTA viitab õigesti, et sigarette oli

erinevat marki. Sellises olukorras oleks kaebaja selgitused isikliku kasutamise osas usutavad

näiteks siis, kui kaebaja tooks välja konkreetse margi enda eelistuste osas või selgitaks kasvõi seda,

et tal ongi erinevad eelistused. Vaidlusaluses asjas kaebaja sellele tähelepanu pööranud ei ole. MTA

seisukohta kinnitab ühtlasi see, et kaebaja ei ole viidanud sellele, et isiklikuks kasutamiseks olevad

sigaretid oleksid olnud tal teistest eraldatud kohas. Kokkuvõtvalt ei ole kaebaja oma seletustes

toonud mitte midagi sellist, mis võimaldaks MTA-l teha järelduse, et kaebaja valduses olnud

sigarettidel oli erinev kasutusotstarve.

19.5. Juhin maksuhalduri tähelepanu aga sellele, et olukorras, kus mõne konkreetse asjaolu

tõendamiskoormis lasub maksukohustuslasel (nt 800 sigareti piirmäära kohaldamiseks), lasub

maksuhalduril selgitamiskohustus selles osas, et muuhulgas nimetatud asjaolu tõendamiseks peab

maksukohustuslane ise tõendeid esitama (MKS §-d 13 ja 14). Nimetatu tagab, et asjas olulised

tõendid ja seletused esitatakse just haldusmenetluses mitte ei asuta tõendeid esitama alles

kohtumenetluses. Vaidlusaluses asjas see siiski haldusakti õiguspärasust lõppastmes ei mõjuta, sest

3-19-284

12(12)

eelpool tuvastasin, et kaebaja ei ole ei haldus- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid sellest, et

piirmäära ulatuses või seda ületavas osas oleks tegemist isiklikuks kasutamiseks ostetud

sigarettidega.

Ühetaolise maksustamise põhimõte ja maksuotsuse motiveerimine

20. Ühetaolise maksustamise põhimõte on kahtlemata oluline põhimõte, mida maksuhalduril tuleb

järgida. Võrdse kohtlemise põhimõtte kohaselt käsitletakse ühetaoliselt kõiki isikuid ühtedes ja

samades oludes ning samadel eeldustel. Ühetaoline kohtlemine peab olema tagatud ühesuguste

asjaolude korral (RKHKo nr 3-3-1-61-01, p 5; nr 3-3-1-65-06, p 25). Kaebaja viitab Harju

Maakohtu 07.12.2018 otsusele väärteoasjas nr 4-18-4535 ja YY suhtes tuvastatud asjaoludele.

Leian, et kaebaja ei ole välja toonud asjaolusid, mis annaks aluse järeldada ühetaolise

maksustamise põhimõtte rikkumist. Esiteks otsustab maksuhaldur maksumenetluse läbiviimise

kaalutlusõiguse alusel. Teiseks on väärteomenetluses hinnatavaks asjaoluks ka isiku süü, mis

sõltub just konkreetsest kaasusest ja asjaoludest. Konfiskeerimise eelduseks on väärteo

toimepanemise tuvastamine (TuMS § 56 lg 6). Kolmandaks, aktsiisiga maksustamine vaidlusalusel

juhul sõltub konkreetsetest faktilistest asjaoludest, sh ärilise eesmärgi tuvastamisest. Kaasuseid ei

saa pidada samasteks üksnes sellel alusel, et tegemist on sigarettide konfiskeerimisega. Sealjuures

on kaebaja suhtes väärteootsus jõustunud ja konfiskeerimist kaebaja vaidlustanud ei ole. Vastuolu

ei näe ma ka selles, et laeva pardal olnud alkoholi osas on MTA järeldused olnud sigarettidest

erinevad. Nimelt selgitab MTA maksuotsuse lk-l 4, et kaebaja valdusest EML Sakala pardal

avastatud alkoholi osas puudusid süüteo tunnused, mistõttu alkoholiaktsiisi tasumisel kaup

tagastati kaebajale.

21. Maksuhaldur on maksustamise õiguslikud alused välja toonud maksuotsuse punktis 2.1.3 lk 5.

ATKEAS § 57¹ p 1 piirmäärale ja §-le 27 on MTA viidanud maksuotsuse järgnevates punktides.

Möönan, et maksuotsuse selguse ja loetavuse huvides oleks parem, kui asjas määrava tähendusega

sätted oleks üheselt õiguslike aluste loetelus välja toodud. Tegemist on siiski maksuotsuse

motivatsiooni struktuuri küsimusega, mis maksuotsuse õiguspärasust ei mõjuta, sest õiguslikele

alustele tuginemine nähtub maksuotsusest siiski piisavalt selgelt. Seetõttu leian, et kaebaja väited

maksuotsuse õiguslike aluste ebaselgusest on otsitud. Juba kaebuses toodud väidete pinnalt on

üheselt selge, et maksuotsuse õiguslik alus on kaebajale arusaadav ja mõistetav.

22. Kokkuvõtvalt leian, et maksuotsus on õiguspärane ning alused selle tühistamiseks puuduvad.

Menetluskulud

23. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema

enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. Menetluskulud jäävad

seega poolte endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Maret Hallikma

OSALISELT TÜHISTATUD TALLINNA RINGKONNAKOHTU 28.05.2020 KOHTUOTSUSEGA