3-12-1798/34 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

07.02.2020, Tallinn

Haldusasja number

3-12-1798

Haldusasi

Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

13.08.2012 intressinõude nr 13-3/83696 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Kiviõli Keemiatööstuse OÜ, volitatud esindajad

vandeadvokaadid Küllike Namm ja Kristiina Urb-

Semjonov

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Revo

Krause, Aleksandr Škirin ja Sirle Orav-Hinno

Asja läbivaatamine

24.01.2020

RESOLUTSIOON

1. Jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.03.2020 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-12-1798

2(9)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) kohustas 29.05.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/680-8 Kiviõli

Keemiatööstuse OÜ-d (KõKt) tasuma 2005. a ja 2006. a eest käibemaksu 170 240,56 eurot ja

tulumaksu 151 271,46 eurot.

2. MTA 13.08.2012 intressinõudega nr 13-3/83696 kohustati KõKt-i tasuma 10 päeva

jooksul intressivõlg kogusummas 311 976,81 eurot.

1) Intressinõude esitamise tingis asjaolu, et maksukohustuslane ei ole õigeaegselt täitnud

maksukorralduse seaduse (MKS) § 105 lg-s 1 sätestatud kohustust tasuda maksusumma ja

maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad selleks määratud pangakontole maksuseaduses

või tollieeskirjades sätestatud tähtpäevaks või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri

määratud tähtpäevaks ning on jätnud täitmata MKS § 115 lg-s 1 sätestatud kohustuse arvestada

ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi.

2) Intress on arvestatud seisuga 13.08.2012 hilinemisega täielikult tasutud maksusummadelt.

Tasumisele kuuluva intressivõla kujunemine on välja toodud intressinõude lisas.

3. KõKt esitas 23.08.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 13.08.2012 intressinõude

tühistamiseks.

4. Tallinna Halduskohus võttis 30.08.2012 määrusega kaebuse menetlusse ning peatas

haldusasja menetluse kuni haldusasjas nr 3-12-1360 tehtava kohtulahendi jõustumiseni.

Nimetatud haldusasjas oli vaidlustatud MTA 29.05.2012 maksuotsus KõKt-ile.

5. Riigikohus jättis 24.09.2019 määrusega haldusasjas nr 3-12-1360 KõKt-i kassatsioon-

kaebuse menetlusse võtmata, seega jõustus Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2019 kohtuotsus

samas asjaga, millega jäeti KõKt-i apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

20.06.2013 otsus muutmata (Tartu Halduskohus jättis KõKt-i kaebuse rahuldamata).

6. Tallinna Halduskohus uuendas 25.09.2019 määrusega haldusasja nr 3-12-1798 menetluse

ning kohustas 15.10.2019 määrusega MTA-d kaebusele vastama.

7. KõKt esitas kohtule täiendavad seisukohad 10.10.2019 ja 16.12.2019.

8. MTA esitas 13.11.2019 vastuse kaebusele ning täiendas enda seisukohti 04.12.2019 ja

03.01.2020 menetlusdokumentides.

9. MTA jättis 08.11.2019 otsusega nr 13-21/00448-2 rahuldamata KõKt-i 09.10.2019 taotluse

MTA 13.08.2012 intressinõudes sisaldunud intressivõla kustutamiseks ning intressisummalt

arvestatud tulumaksu tagastamiseks.

1) Maksukohustus tekib vahetult seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega

ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2).

KõKt-i maksukohustused määrati kindlaks tagasiulatuvalt MTA 29.05.2012 maksuotsuse

alusel. Intressi arvestamise ja tasumise kohustuse tekkimise seisukohalt ei oma tähendust

asjaolu, kas maksusumma jäi maksukohustuslase poolt tasumata teadmatusest, tahtlikult või

tahtmatult. MKS-is ei ole ette nähtud maksuhalduri kaalutlusõigust maksuvõla vähendamise

otsustamiseks kokkuleppeliselt maksukohustuslasega. Samas võib maksuhaldur juriidilise isiku

maksuvõla (sh intressivõla) kustutada juhul, kui selle sissenõudmine on ebaõiglane temast

mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu (MKS § 114 lg 3).

2) KõKt-i peamine argument seisneb selles, et maksuhaldur viivitas maksumenetluse

alustamise ja maksuotsuse tegemisega ning põhjustas sellega KõKt-ile intressivõla tekkimise.

3-12-1798

3(9)

Tegemist on alusetu väitega. Esiteks tingis kriminaal- ja maksumenetluse läbi viimise ning

maksukohustuste tagasiulatuva määramise maksuotsuse alusel lõppkokkuvõttes siiski KõKt-i

enda teadlik, tahtlik ja eesmärgipärane tegevus maksukohustustest kõrvale hoidumisel

deklaratsioonides valeandmete esitamisega. Teiseks on KõKt oma taotluses viidanud MKS §

119 lg-le 5, väites samas, et intressivõla põhjustas maksuhalduri viivitus maksukontrolli

alustamisel. Seega ei oma kõnealune säte ja KõKt-i vastav väide antud asjas puutumust.

Kolmandaks lasub maksukohustuslasel ühelt poolt deklaratsiooni esitamisel selle õigsuse

kinnitamise kohustus (MKS § 85 lg 4), kuid teisalt on maksuhalduril kohustus kontrollida

maksuseaduste täitmist, määrata maks ja nõuda sisse maksuvõlad (MKS § 10 lg 2). Revisjoni

alustamise ajaks ei olnud maksusumma määramise 6-aastane tähtaeg saabunud ja seega ei olnud

ka maksuotsusega maksusumma määramine aegunud. Kuivõrd maksuotsuse näol on tegemist

kehtiva haldusaktiga, siis ei saa enam vaidlust olla ka küsimuses, kas maksuhaldur järgis

maksumenetluse alustamisel ja läbi viimisel kõiki nõudeid (sh aegumistähtaegu) või mitte.

3) On absurdne väita, et kui maksuhaldur täitis talle seadusega pandud ülesandeid, järgis kõiki

aegumistähtaegu ning määras KõKt-ile maksuotsusega tagasiulatuvalt maksukohustusi, siis on

nendelt kohustustelt arvestatud intresside sissenõudmine ebaõiglane KõKt-ist sõltumatute

asjaolude tõttu. KõKt-il puudus igasugune alus eeldada ja nõuda, et maksuhaldur oleks

maksumenetlust pidanud alustama maksusumma määramise aegumistähtaja alguses.

Maksuvõla sissenõudmise ebaõigluse hindamisel tuleb järgida, et võrdseid koheldaks võrdselt

ja ebavõrdseid ebavõrdselt. KõKt-iga võrreldavaid olukordi ei saa maksuhalduri praktikas

erandlikeks pidada ning ka teistel sarnastel maksukohustuslastel tuleb sellises olukorras

intressid tasuda.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

10. Kaebuse põhjendused

1) Intressinõude näol on tegemist haldusaktiga. Antud juhul ei ole täidetud haldusakti

õiguspärasuse eeldused (MKS § 46, § 115 lg 3, haldusmenetluse seaduse § 54, § 56 lg 1).

Intressinõude lisa, millele on vaidlustatud haldusaktis viidatud, sisaldab ainult numbrilisi

näitajaid, maksu nimetust ning kuupäevi. Haldusaktis endas ega ka lisas ei ole mingisugust

informatsiooni, millele tuginedes leiab vastustaja, et kaebaja on jätnud oma MKS-ist tuleneva

kohustuse täitmata ning milliseid asjaolusid arvesse võttes on vastustaja kohustanud kaebajat

täiendavat intressi maksma. Ilmselt on vastustaja koostanud intressinõude seoses kaebaja suhtes

30.05.2012 koostatud maksuotsuses tuvastatud asjaoludega, ent maksuotsusele või üldse

kaebaja suhtes läbi viidud maksumenetlusele ühtegi viidet intressinõudes ei sisaldu.

Intressinõude motivatsioon on olematu, milline minetus aga tähendab, et tegemist on ühe

haldusakti õiguspärasuse eelduse puudumisega ning see omakorda on aluseks haldusakti

tühistamisele. Viide intressinõude lisale ei ole samuti piisav, kuna lisas ei sisaldu faktilist

motiveeringut.

2) Maksuotsusest nähtuvalt on MTA kontrollinud kaebaja käibemaksu ja tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.01.2005 kuni 31.08.2006.

Maksuotsusest nähtub, et selle koostamisel on MTA võtnud aluseks kriminaalasjade materjalid.

Kriminaalmenetlust alustas MTA kaebaja suhtes 12.01.2006. Seega olid MTA-le juba hiljemalt

12.01.2006 teada asjaolud, mille pinnalt oleks MTA saanud alustada KõKt-i suhtes

maksukontrolli. Ülaltoodust hoolimata alustas MTA maksumenetlust alles 04.02.2011.

Intressinõude ja selle lisast võib järeldada, et intressi on arvestatud perioodi 01.02.2006 kuni

13.08.2012 eest. Kogu selle viieaastase viivituse/tegevusetuse perioodi jooksul suurenes

intressinõue, kujunedes kokku summaks 311 976,81 eurot, millele lisandus intressilt tulumaksu

maksmise kohustus kokku 82 930,54 eurot. Vastavad summad on kaebaja tasunud täies mahus.

3-12-1798

4(9)

Maksuotsuse tegi MTA 29.05.2012 ning maksuotsuses märgitud maksusumma tasus kaebaja

06.07.2012. Seega tasus kaebaja, saades maksuotsuse märkimisväärselt suurele summale, selle

siiski äärmiselt kiiresti. Olukorras, kus MTA oleks maksumenetluse läbi viinud õigeaegselt ilma

kuueaastase viivituseta, oleks kaebajal olnud võimalik vältida intressinõude tekkimist, tasudes

maksusumma. Kaebaja käitumine maksusumma kiirel tasumisel viitab sellele, et kaebajal oli

igati soov ja võimalus intressinõude vältimiseks. Seejuures ei saanud kaebaja kuidagi mõjutada

seda, kas ja millal otsustab MTA maksumenetluse alustada, s.o tegemist oli kaebajast

mittesõltuva asjaoluga. Puuduvad ka mis tahes mõistlikud põhjendused MTA poolseks

sedavõrd pikaajaliseks viivituseks/tegevusetuseks maksumenetlusega alustamisel. Selliselt

pannakse kaebaja ebavõrdsesse (halvemasse) olukorda võrreldes nende maksukohustuslastega,

kelle puhul ei ole MTA aastaid viivitanud maksumenetluse alustamisega. Nimetatu soosib

riigipoolset põhjendamatut viivitamist, millist käitumist on Riigikohus kritiseerinud ja

lubamatuks pidanud (vt 3-1-1-120-03, p 21).

3) Siinkohal tuleb silmas pidada Riigikohtu üldkogu seisukohta, mille kohaselt ei tähenda

maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine seda, et selles asjas ei peaks

läbi viima maksumenetlust. Maksuhalduril ei ole õigust jääda ootama kriminaalmenetluse

tulemusi, vaid ta on kohustatud tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole

asendada maksumenetlust ja maksuhaldur ei saa samal ajal kulgeva kriminaalmenetluse tõttu

jätta oma kohustusi täitmata (vt Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-120-03 p 21). Käesolevas asjas on

MTA vastavat Riigikohtu seisukohta eiranud. Suurem osa intressinõudest moodustubki selle

viieaastase perioodi eest, mil MTA oli tegevusetu. Maksumenetluse alustamisega ootamist

sedavõrd pika aja vältel ei saa kuidagi pidada mõistlikuks ega maksukohustuslase suhtes

õiglaseks.

4) Alates 01.01.2019 jõustus MKS § 119 lg 5 muudatus, mille kohaselt ei arvestata intressi

perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri

põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Muudatuse eelnõu seletuskirjas

selgitatakse, et kõnealune muudatus on oluline ebaõigluse vältimiseks olukordades, kus

maksuhalduri tegevuse või tegevusetuse tõttu tekib maksumenetluses viivitus. Samas veel enne

01.01.2019 seadusemuudatust oli kujunenud praktika, mille kohaselt ei arvestata heast

haldustavast lähtudes maksuintresse juhul, kui maksumenetlus on veninud maksuhalduri tõttu,

s.o maksukohustuslasest olenematutel asjaoludel. Käesoleval juhul ei ole intressinõude

koostamisel sellist head haldustava arvesse võetud. Kaebaja hinnangul ei oma tähendust, kas

maksuhaldur on viivitanud juba alustatud maksumenetluse läbiviimisel või viivitanud kuus

aastat maksumenetluse alustamisega.

5) Iga kohus peab kohtuasja lahendamisel hindama kohaldatava õiguse põhiseadusele

vastavust, kui selle kohta on tekkinud kahtlused (Eesti Vabariigi põhiseaduse § 15). Kaebaja

leiab kokkuvõtlikult, et on kolm lahenduskäiku: (i) tõlgendada MKS-i selliselt, et ilma

põhiseaduslikkuse järelevalve menetluseta on võimalik tühistada intressinõue põhjusel, et MTA

ei ole võtnud arvesse enda põhjendamatut viivitust. Seejuures enne veel tuleks hinnata kaebaja

väiteid, kas intressinõue, arvestades põhjenduste puudumist ja ebaselgust, on üldse õiguspärane;

(ii) algatada põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus ja tunnistada põhiseadusega

vastuolus olevaks MKS osas, milles see ei võimalda jätta intressi arvestamata maksuhalduri

põhjendamatu viivituse korral maksumenetluse alustamisel; (iii) algatada põhiseaduslikkuse

järelevalve kohtumenetlus ja tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks MKS § 117 lg 1,

milles see ei võimalda intressimäära vähendada erandlike asjaolude esinemise korral (nt

ebamõistlik viivitus maksumenetluse alustamisel). Haldusasjas nr 3-4-1-15-16 tehtud lahendis

leidis Riigikohus küll, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäär ei ole põhiseadusega

vastuolus, kuid jättis siiski võimaluse, et teatud juhtudel võib lahendus olla teistsugune.

3-12-1798

5(9)

11. Vastustaja vastuväited

1) Vaidlusalune intressinõue on õiguspärane ning vastab MKS § 115 lg-s 3 sätestatud

nõuetele. Intressinõudest nähtub viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv

intressisumma ja tasumise tähtaeg. Samuti nähtub intressinõudest selgelt, milliselt maksu-

summalt intressi on arvestatud. Intressisumma kujunemine on kontrollitav. Riigikohus on

otsuses nr 3-3-1-80-16 öelnud, et kuna intressinõue ei ole kaalutlusõiguse alusel antav

haldusakt, ei pea intressinõue sisaldama ka selle andmise kaalutlusi ning menetluslikud

rikkumised või puudused motiveerimisel ei saa üldjuhul mõjutada intressinõude sisulist

õiguspärasust.

2) Kaebaja leiab, et maksuhaldur viivitas maksumenetluse alustamisega, mistõttu kaebajal

tekkis intressinõue nii suures ulatuses. Vastustaja kaebajaga ei nõustu. Sarnased argumendid on

kaebaja esitanud ka 09.10.2019 taotluses maksuvõla kustutamiseks. MTA on 08.11.2019

otsusega jätnud maksuvõla taotluse rahuldamata. MTA palub kohtul nimetatud otsuses toodud

seisukohtadega arvestada.

3) MKS §-s 98 on sätestatud tähtaeg, millise aja jooksul on maksusumma määramine

õiguspärane. MTA 29.05.2012 maksuotsusega määratud maksusumma ei olnud aegunud.

Maksukohustus tekib vahetult seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole

sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2). Kaebaja

maksukohustused määrati kindlaks tagasiulatuvalt maksuotsuse alusel. Olukorras, kus

maksuhaldur on järginud maksusumma määramise aegumistähtaega ning maksumenetlus viidi

läbi mõistliku menetlustähtaja jooksul, ei ole asjakohane ka kaebaja väide, et MTA-l oleks

võimalik teha nii maksuotsus kui ka intressinõue juba 2006. a-l, ehk kui kriminaalmenetluses

olid tõendid suures osas kogutud. Kaebaja maksukohustus ja intressinõue on tekkinud kaebaja

enda süül, seega nii suures ulatuses intressinõude tekkimise vältimiseks kaebaja oleks pidanud

ise oma maksudeklaratsioonid parandama ning maksukohustust täitma.

4) Vaidlustatud intressinõude aluseks on maksuvõlg, mis tekkis 29.05.2012 kaebajale tehtud

maksuotsuse tulemusel. Nimetatud maksuotsus jäi haldusasjas nr 3-12-1360 otsuse

jõustumisega jõusse. Sellest tulenevalt puudub käesolevas asjas vajadus maksuotsusega

lõppenud maksumenetluse käigus tuvastatud faktiliste asjaolude uurimiseks. Vaidlustatud

intressinõude andmise aluseks olevad dokumendid on kohtule esitatud.

5) Kaebaja heidab vastustajale ette, et MTA eiras Riigikohtu seisukohta, mille kohaselt ei

tähenda maksukuriteo tunnuste ilmnemisel kriminaalmenetluse alustamine seda, et selles asjas

ei peaks läbi viima maksumenetlust. Antud etteheide ei ole asjakohane ning kaebaja jättis

olulise osa kontekstist välja. Riigikohtu üldkogu on andnud seisukoha juba alustatud

maksumenetluse osas. Kõnesoleval juhul aga ei olnud maksumenetlust alustatud. Vastustaja

rõhutab veelkord, et niivõrd suure intressi tekkimine ei ole põhjendatud MTA tegevusetusega,

vaid nii maksusumma määramine kui ka intressi tekkimine on kaebaja enda tegevuse tulemus.

MKS § 85 lg 4 kohaselt maksudeklaratsiooni esitaja on kohustatud esitama talle teadaolevalt

õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Maksumenetluse käigus sai

tuvastatud, et kaebaja on esitanud 2005. a jaanuari kuni 2006. a augusti käibedeklaratsioonidel

valeandmeid, kajastades käibemaksuarvestuses tehinguid, mis tegelikult ei ole toimunud.

Sellise tegevusega kaebaja on ise võtnud enda peale võimaliku maksukontrolli läbiviimise,

maksusumma määramise ja intressi tekkimise riske. Nii suures ulatuses intresside tekkimist oli

võimalik vältida ainult kaebaja õiguspärase käitumise või maksudeklaratsioonides esitatud

valeandmete parandamisega kaebaja poolt.

6) Vastustaja nõustub kaebajaga, et enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 119 regulatsioon oli

puudulik ja ei arvestanud kõiki võimalike olukordi intressi arvestamata jätmiseks, kuid antud

3-12-1798

6(9)

asjaolu kaebaja olukorda käesolevas vaidluses ei soodusta. 01.01.2019 jõustunud MKS § 119

lg 5 muudatus puudutab võimalust intressi arvestamata jätmiseks olukorras, mil juba alustatud

maksumenetluses on tekkinud põhjendamatu viivitus maksuhalduri tegevusest või

tegevusetusest lähtuvalt, kuna MTA praktikas on olukordi, mil, näiteks, maksumenetluse käigus

vahetub maksuasja menetlev ametnik või menetleja jääb haigeks või pikemale puhkusele või

muu asjaolu, mille tulemusel asja menetletakse maksumaksjast sõltumatul põhjusel pikema aja

jooksul. MTA 29.05.2012 maksuotsusega lõppenud maksumenetlus ei ole nimetatud asjaolude

tõttu kestnud pikema aja jooksul, mistõttu intressi arvestamata jätmine ei oleks võimalik isegi

juhul, kui antud säte oleks ka enne 01.01.2019 kehtinud MKS redaktsioonis sees. MKS § 119

lg-s 5 sätestatu ei kohaldu olukorras, mil maksumenetlust alustatakse mitu aastat varasema

perioodi osas, kuna sellisel juhul kohaldub MKS § 98, mis sätestab millise aja jooksul on

maksusumma määramine õiguspärane. MTA on järginud aegumistähtaega, mistõttu on

29.05.2012 maksuotsusega määratud maksusumma õiguspärane.

KOHTU PÕHJENDUSED

12. Kohus leiab, et KõKt-i kaebus ei anna alust MTA 13.08.2012 intressinõude tühistamiseks.

MTA 13.08.2012 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse üldistele eeldustele (MKS § 46)

ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (MKS § 115 lg-d 1 ja 3) määral, mis

võimaldab lugeda see õiguspäraseks.

13. Intressinõude analüüsimisel peab arvestama, et maksukohustuslase poolt makstavat intressi

arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide

maksuliikide osas (kui ühe maksuliigi osas esineb enammakse ja teise osas võlgnevus, siis

intressi enammakse ulatuses võlgnevuselt ei arvestata – MKS § 119 lg 2). Alati, kui toimub

muutus mõne maksuliigi saldos, muutub seega ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse.

Lisaks peab arvestama, et maksukohustus tekib otse seaduse alusel ja sõltumata sellest, kas

maksukohustus on maksukohustuslase poolt deklareeritud (või maksuhalduri poolt haldusaktiga

tuvastatud). See tähendab, et jättes seaduse alusel tekkiva maksukohustuse seaduses ettenähtud

tähtajaks tasumata, tekib maksuvõlg sõltumata sellest, kas maksukohustuslane seda enda

maksuarvestuses kajastab või mitte (MKS § 32), ning maksuvõla tekkimisest alates kuulub

arvestamisele ja tasumisele ka intress (MKS § 115 lg 1). Seejuures kehtib põhimõte, et

maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarvestatakse kohustuste tekkimise

järjekorras (MKS § 105 lg 6). Nimetatu tähendab, et kui maksuotsusega tuvastatakse

järelkontrolli raames täitmata maksukohustus (maksukohustuslase poolt tähtaegselt deklareeri-

mata ja tasumata jäänud maksukohustus), siis loetakse maksukohustuslase poolt toimunud

tasumised maksukohustuste katteks nende tekkimise järjekorras, sõltumata sellest, millist

maksukohustust maksukohustuslane ise on soovinud tasuda.

14. Kohtu hinnangul vastab MTA 13.08.2012 intressinõue MKS § 115 lg-le 3, arvestades

eelnevalt kirjeldatud asjaolusid.

Intressinõudest koostoimes selle lisaks oleva intressiarvestuse kaardiga nähtub, et intressi on

arvestatud perioodi 01.02.2006 (varaseim kuupäev intressiarvestuse kaardi veerus „algus“) kuni

06.07.2012 (hiliseim kuupäev veerus „lõpp“) eest ning intressinõue on koostatud seisuga

13.08.2012. Intressiarvestuse read on järjestatud konkreetsete maksude ja maksustamis-

perioodide lõikes kronoloogiliselt, eristades deklaratsiooniga ja maksuotsusega tuvastatud

maksukohustusi (veerg „nõue“ – näiteks 1. rea puhul „KAD“, mis viitab aktsiisi-

deklaratsioonile, ja 3. rea puhul „KMD/MO“, mis viitab käibemaksule ja maksuotsusele).

3-12-1798

7(9)

Intressiarvestuse kaardilt nähtub ridade kaupa intressiarvestus sel perioodil eksisteerinud

maksuvõlalt (iga uus rida tähendab, et toimus muudatus maksuarvestuses ja seetõttu muutus ka

intressiarvestuse aluseks olev maksuvõla summa). Iga rea puhul nähtub maksustamisperiood,

mille osas maksukohustus/maksuvõlg tekkis (veerg „nõue“ – näiteks 3. rea puhul 2005. a

jaanuar); maksukohustuse liik (veerg „nõude liik“ – näiteks 3. rea puhul käibemaks);

intressiarvestuse periood (veerud „algus“ ja „lõpp“ – näiteks 3. rea puhul 01.02.2006-

06.07.2012); päevade arv, mis jääb konkreetsesse ajavahemikku (veerg „päevi“ – näiteks 3. rea

puhul 2348); vastaval ajavahemikul eksisteerinud maksuvõlg (veerg „summa“ – näiteks 3. rea

puhul 38 802,87 eurot); intressimäär (veerg „%“ – näiteks 3. rea puhul 0,06%) ning arvestatud

intressi summa (veerg „intressi summa“ – 3. rea puhul 54 665,48 eurot, mis on saadud

maksuvõla korrutamisel intressimääraga ja viivitatud päevade arvuga).

Intressiarvestuse kaardil kajastuvad muu hulgas read negatiivse võlasummaga (read

„Intressivähendus“, näiteks rida 4). Intressiarvestuse kaardi lõpus on selgitus, et

intressivähendus tähendab olukorda, kui intressi arvestamise perioodis eksisteerib

arvestussüsteemis ettemaks, siis kasutatakse ettemaks nõude intressi kompenseerimiseks. Seega

seonduvad vastavad read ettemaksuarvestusega. Negatiivne intressisumma tähendab

intressinõude vähendamist, mis on oma olemuselt maksukohustuslasele soodne arvestus.

Liites intressiarvestuse kaardil kajastatud read kokku (veeru „intressi summa“ ridade summa),

peab tulemuseks olema intressinõudega nõutud 311 976,81 eurot.

15. Eeltoodust tulenevalt ei saa pidada intressinõuet sellisel määral ebaselgeks või kontrolli-

matuks, mis annaks aluse lugeda intresside tasumise nõue õigusvastaseks. Intressinõudest

nähtuvad MKS § 115 lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul

piisavaks, et arvestust mõista.

Seejuures on oluline, et intressiarvestuse pidamine ja intressi tasumine on maksukohustuslase

kohustus (MKS § 115 lg 1). Maksuhaldur koostab intressinõude üldreeglina juhul, kui

maksukohustuslane ei ole ise mõistliku aja jooksul intressi arvestanud ega tasunud (MKS § 115

lg 3). Kaebaja ei ole esitanud kohtule endapoolset alternatiivset intressiarvestust ega toonud

esile, millises osas maksuhalduri intressiarvestus maksukohustuslase arvestusega ei kattu. Ka

sel põhjusel puudub alus lähtuda eeldusest, et maksuhalduri arvestus on ebaõige.

16. Kaebaja seisukoht, et MTA 13.08.2012 intressinõue on õigusvastane, tugineb muu hulgas

MKS § 119 lg-l 5. Nimetatud säte reguleerib intressi mittearvestamist seonduvalt maksuhalduri

antud eksitava või vale teabega ning (alates 01.01.2019) maksuhalduri põhjendamatu

viivitusega maksukontrolli läbiviimisel. Kohus leiab, et maksukontrolli alustamise aeg ei ole

sisustatav maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabena. Samuti ei saa periood enne

maksumenetluse algatamist koormata maksukohustuslast selles tähenduses, et menetlus ise

peab olema mõistliku kestusega. MKS § 119 lg 5 ei reguleeri seega (enne ega pärast 01.01.2019)

intressi mittearvestamist seonduvalt küsimusega, millal algatati maksu määramise aegumis-

tähtaja kestel maksumenetlus. Seega ei ole tegemist asjakohase viitega kaebaja poolt.

Eelnevast ei saa siiski järeldada, et intressinõude ebaõigluse kaalutlusel ei saaks maksuhaldurilt

intressi vähendamist nõuda ja/või maksuhaldur ei saaks intressinõuet vähendada. Sellise

võimaluse on (lisaks hea halduse põhimõttele) näinud kogu MKS-i kehtivuse perioodil ette

MKS § 114 lg 3. Nimetatud säte võimaldab kustutada maksukohustuslase põhjendatud

kirjalikul taotlusel tema maksuvõla (sh intressi), kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane

maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude tõttu. Alates 01.01.2019 võimaldab MKS § 114

lg 3 kustutada maksuvõlga põhjendatud erandjuhtudel ka maksuhalduri omal algatusel.

3-12-1798

8(9)

Samas tuleb MKS § 114 lg 3 (nagu ka § 119 lg 5) puhul tähele panna, et selle rakendamise

puhul on tegemist kaalutlemist eeldava otsustusega. Seda erinevalt MKS § 115 lg-st 3, mis

kaalumist ette ei näe.1 MTA 13.08.2012 intressinõue oli koostatud MKS § 115 lg 3 alusel, seega

ei olnud tegemist kaalutlusotsustusega, st selle andmisel ei saanud maksuhaldurilt eeldada omal

initsiatiivil intressinõude vähendamise kaalumist. Teiste sõnadega ei olnud intressinõude

vähendamise kaalumine MKS § 115 lg 3 alusel antava intressinõude õiguspärasuse eelduseks.

Seega puudub MTA 13.08.2012 intressinõude õiguspärasuse kontrollimisel alus ja vajadus

analüüsida küsimust, kas kaebaja osas võib esineda alus intressinõude vähendamiseks

kaalutlusõiguse alusel. Halduskohus ei saa asuda vastavat kaalutlust teostama maksuhalduri

eest käesolevas asjas, s.o intressinõude tühistamisnõude raames. Kohus saaks kontrollida

üksnes seda, kas maksuhaldur on rakendanud kaalutlusõigust korrektselt, kuid see eeldab, et

vastav taotlus on maksuhaldurile esitatud, maksuhaldur on selle lahendanud ja vastav otsus

vaidlustatakse kohtus (HKMS § 158 lg 3).

Asjaoludest nähtub, et kaebaja ka on taotlenud MTA-lt 13.08.2012 intressinõudega nõutud

intressi vähendamist ning MTA on vastava taotluse 08.11.2019 otsusega lahendanud (jätnud

taotluse rahuldamata). Vastavat otsust ei ole aga kaebaja vaidlustanud. Kaebaja on vaidlustanud

üksnes MTA 13.08.2012 intressinõude, kuid selle haldusakti õiguspärasus ei sõltu sellest, kas

esineb alus intressinõude vähendamiseks kaalutlusõiguse alusel.

17. Kohus peab siiski vajalikuks märkida, et põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta,

mille kohaselt tingis vaidlustatud intressinõudega nõutava intressikohustuse (nii suures mahus)

maksuhalduri tegevus / tegevusetus.

Intressinõudest nähtuvalt moodustab valdava osa intressinõudest MTA 29.05.2012 maksu-

otsusega tuvastatud maksuvõlalt arvestatud intress. Nimetatud maksuotsusega määrati

kaebajale käibemaksu ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Mõlemad maksu-

kohustused on maksukohustuslase poolt deklareeritavad maksukohustused, st maksukohustuse

tekkimise eelduseks ei ole maksuhalduri haldusakt, vaid maksukohustuslane peab ise enda

maksukohustuse seaduses ettenähtud tähtajaks deklareerima ja tasuma (käibemaksuseaduse §

27 lg 1 ja § 38 lg 1, tulumaksuseaduse § 54 lg-d 2 ja 4). Seejuures tekib maksukohustus ka

juhul, kui maksukohustuslane jätab selle deklareerimata ja tasumata, st maksukohustus on

varjatud (MKS § 32). Sel juhul on maksukohustuse sissenõudmise eelduseks (mitte maksu-

kohustuse tekkimise eelduseks) maksuhalduri poolt maksuvõla tuvastamine haldusaktiga, s.o

maksukohustuse määramine maksuotsusega (MKS § 95).

Eeltoodust tuleneb, et maksukohustuse tähtaegsel tasumata jätmisel tekib maksukohustuslasel

maksuvõlg ja seda sõltumata asjaolust, kas maksukohustuslane on maksukohustuse

deklareerinud või mitte. Põhimaksu maksuvõlaga kaasneb ühtlasi sellelt intressi tasumise

kohustus alates põhimaksu maksuvõla tekkimise päevast kuni võla tasumiseni (MKS § 115 lg

1). Seega tekkis intressikohustus kaebajal põhjusel, et ta ei deklareerinud ega tasunud

tähtaegselt 2005 ja 2006 a-l tekkinud ning MTA 29.05.2012 maksuotsusega tuvastatud

käibemaksu ja tulumaksu. Vastava maksukohustuse täitmise eelduseks ei olnud maksuhalduri

poolt antav haldusakt, vaid kaebajal oli võimalik igal ajal alates vastavate maksukohustuste

tekkimisest need omal initsiatiivil deklareerida ja tasuda, vältides seeläbi intressikohustuse

tekkimist või suurenemist. Maksuhalduri kahtlused kaebaja poolt täitmata maksukohustusest

olid seejuures kaebajale teada alates 2006. a-st, kui tema suhtes algtati kriminaalmenetlus.

Seejuures tuleb märkida, et intressikohustuse tekkimise või suurenemise oleks välistanud ka

see, kui kaebaja oleks vastavad summad tasunud maksuhaldurile ettemaksuna vastavat

maksukohustust deklareerimata (MKS § 119 lg 2). Teiste sõnadega oli kaebajal võimalik vältida

1 Vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.06.2017 otsuse nr 3-15-2897 p-d 8-9 ja 30.10.2019 otsuse nr 3-16-1447 p 22

3-12-1798

9(9)

intressikohustust või selle suurenemist ka juhul, kui ta ei nõustunud maksukohustuse

olemasoluga, st ei nõustunud seda ise deklareerima, vaid soovis selles tuvastamist maksuhalduri

haldusaktiga.

18. Maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsioon seaduses (MKS §-d 98-99) fikseerib

ära perioodi, mille kestel on võimalik algatada ja läbi viia deklareerimata maksukohustuse

tuvastamise maksumenetlus. Tegemist on seadusandja nägemusega mõistlikust perioodist ning

puudub alus järelduseks, et vastava perioodi osas kehtiksid veel täiendavad nõuded, millal tuleb

maksuhalduril menetlus algatada (puudub keeld algatada menetlus aegumistähtaja lõppfaasis).

Menetluse algatamise aeg on seega maksuhalduri diskretsioon. Maksusumma määramise

aegumistähtajal on seejuures ka preventiivne eesmärk, st maksukohustuslane, kes ei täida

korrektselt maksukohustust, peab arvestama, et aegumistähtaega ja intressi (ning sellelt

tasumisele kuuluvat tulumaksu) arvestades võib see osutuda kokkuvõttes väga kulukaks, mis

peaks motiveerima maksukohustust koheselt korrektselt täitma.

19. MTA 29.05.2012 maksuotsus on seaduslik ja jõustunud, sh läbinud kohtuliku kontrolli (mh

maksusumma määramise aegumistähtaja järgimise küsimuses)2. Seega tuvastati kaebaja

maksuvõlg, millelt nõutakse käesolevas asjas vaidlustatud intressinõudega intressi, õiguspärase

maksumenetluse tulemusena. Õiguspärase maksumenetluse tulemusena tuvastatud maksuvõlalt

intressi tasumise kohustus ei saa olla olemsulikult õigusvastane, sh põhiseadusvastane.

Riigikohus on hiljuti tuvastanud, et ka intressimäär on põhiseaduspärane3. Kohtule ei nähtu

käesolevas asjas erandlikke asjaolusid, mis peaksid tingima intressiarvestuse regulatsiooni osas,

sh intressimäära osas (uue) põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamise.

20. Kokkuvõtvalt leiab kohus, et MTA 13.08.2012 intressinõue on seaduslik ning KõKt-i

kaebus rahuldamisele ei kuulu.

21. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

enda menetluskulude väljamõistmist taotlenud ega seda tõendavaid dokumente kohtule

ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda

(HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

Kohtunik

2 Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2019 kohtuotsus haldusasjas nr 3-12-1360

3 Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 29.03.2017 otsus asjas nr 3-4-1-15-16