3-18-2380/13 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

10. jaanuar 2020, Tallinn

Haldusasja number

3-18-2380

Haldusasi

seltronik ltd OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

19.09.2018

maksuotsuse

nr

12.2-3/040446-82

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – seltronik ltd OÜ, volitatud esindaja v.adv

Siret Saks

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Mari-Liis Reidi

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 5. juuli 2019. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

seltronik ltd OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta seltronik ltd OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 5.

juuli 2019. a otsus haldusasjas nr 3-18-2380 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.02.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-18-2380

2(16)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis seltronik ltd OÜ maksude arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar 2017. Kontrolli tulemuste kohta koostas

maksuhaldur 22.12.2017 kontrollakti nr 12.2-3/040446-74 ning 07.02.2018 maksuotsuse nr

12.2-3/040446-76, millega kohustas seltronik ltd OÜ-d tasuma maksusumma 23 528,64 eurot.

seltronik ltd OÜ esitas maksuotsusele vaide, mille maksuhaldur 05.04.2018 vaideotsusega nr

6-1/4033-2 rahuldas, tühistades maksuotsuse ja saates asja maksuauditi osakonnale uueks

otsustamiseks tagasi.

2. Jätkunud kontrollimenetluses koostas MTA 21.06.2018 kontrollakti nr 12.2-3/040446-80

ning 19.09.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040446-82, millega kohustas seltronik ltd OÜ-d

tasuma maksusumma 17 355,83 eurot (käibemaks 6984,33 eurot, tulumaks 10 371,50 eurot).

Maksuotsuse ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti põhjendused on järgmised.

seltronik ltd OÜ ei soetanud 27.02.2017 arvete nr 0227/17 ja 0227/17-1 alusel ehitustööriistu

ja ehitusteenust Ehituskonstruktor OÜ-lt ning äriühing oli sellest teadlik. Arvel nr 0227/17

näidatud kaupa ei ole seltronik ltd OÜ üldse soetanud. Teenust osutasid äriühingu töötajad ja

vajadusel tundmatud kolmandad isikud. Seega on seltronik ltd OÜ alusetult kajastanud oma

sisendkäibemaksu hulgas Ehituskonstruktor OÜ arvetel märgitud käibemaksu 2620 eurot.

seltronik ltd OÜ ei soetanud 28.02.2017 arve nr 002/17 alusel KEG OÜ-lt ehitusteenust ning

äriühing oli sellest teadlik. Arvel näidatud tööd on küll tehtud ja seltronik ltd OÜ poolt edasi

müüdud, kuid nende teostamiseks kasutati tundmatuid kolmandaid isikuid. Seega kajastas

seltronik ltd OÜ alusetult sisendkäibemaksu hulgas KEG OÜ arvel märgitud käibemaksu

2357,16 eurot.

seltronik ltd OÜ ei soetanud 28.02.2017 arve-saatelehe nr 001702/2 alusel SP Business

Management OÜ-lt ehitusjääke ning ta pidi seda teadma. Seega on seltronik ltd OÜ alusetult

kajastanud oma sisendkäibemaksu hulgas SP Business Management OÜ arvel märgitud

käibemaksu 1484 eurot.

seltronik ltd OÜ ei soetanud Interno Plaadimaja AS 08.02.2017 ettemaksuarvel nr 170246

kajastuvat kaupa Haldja ega Tallinna Vanasadam objektidele. Seega ei ole tõendatud, et

tegemist on seltronik ltd OÜ ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustega.

Interno Plaadimaja AS arvet on sisendkäibemaksuarvestuses kajastatud teadlikult alusetult,

mistõttu puudub alus arvata käibemaksu maha 523,17 euro ulatuses.

seltronik ltd OÜ soetas 15.02.2017 arve nr 03/02/2017 ja 10.02.2017 arve nr 01/02/2017

alusel ehitusteenust Poola äriühingult Albatros Group Sp z.o.o. ja deklareeris hoopis kauba

ühendusesisest soetamist summas 2933 eurot ning sellelt pöördkäibemaksu 586,60 eurot.

Nimetatud arvete alusel teenuse soetamine on deklareerimata kokku 4879,10 euro ulatuses.

Seega suureneb seltronik ltd OÜ 2017 veebruari käive 4879,10 eurot ning sellelt arvestatud

käibemaks ja sisendkäibemaks 975,82 eurot. Vähendada tuleb aga kauba ühendusesisest

soetamist 2933 euro võrra, samuti sellelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu 586,60

eurot.

3-18-2380

3(16)

seltronik ltd OÜ tegi perioodil veebruar‒aprill 2017 Ehituskonstruktor OÜ, KEG OÜ, SP

Business Management OÜ ja Interno Plaadimaja AS arvete alusel väljamakseid 41 485,98

euro ulatuses. Kuna kulutused olid ettevõtlusega mitteseotud, tuleb neilt tasuda tulumaksu 10

371,50 eurot.

3. seltronik ltd OÜ esitas maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 19.11.2018 vaideotsusega nr

6-1/4221-2 rahuldamata.

4. seltronik ltd OÜ esitas 20.12.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks. Maksuotsus on õigusvastane, puudulikult põhjendatud ning selle andmisel pole

arvestatud kõiki kogutud tõendeid. Maksuhaldur teostas vääralt kaalutlusõigust, rikkus

uurimispõhimõtet ja ärakuulamisõigust, kuna käsitles kaebaja esitatud seisukohti vaid

formaalselt.

Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga

Maksuhalduri järeldused ei haaku menetluses esitatud tõenditega, mistõttu ei ole põhjendatud

näiliku tehingu tuvastamine ehitusteenuse soetamise arve nr 0227/17-1 puhul. Järeldus, et

ehitustöö tegid ära kaebaja töötajad, ei põhine tõenditel. Kaebaja on kinnitanud, et töid ei

teinud tema töötajad. Ebaõige on järeldus, et Ehituskonstruktor OÜ ei saanud töid teha

põhjusel, et tema poolt loeti tööd üleantuks 27.02.2017 arvega, samas kui peatöövõtja Mitt &

Perlebach OÜ ehituspäeviku järgi alustati töödega 02.03.2017. Peatöövõtja kinnitas, et

ettevalmistustööd algasid varem. MP ja kaebaja juhatuse liikme vaheline 23.03.2017

kirjavahetus kinnitab tehingu toimumist, sest isikud arutasid tehtud töö kvaliteedi üle. Kaebaja

töötajate UB ja MR ütlused ei kinnita, et Instituudi tee objektil tegi Ehituskonstruktor OÜ-lt

tellitud tööd 2017. a veebruaris UB. Mitt & Perlebach OÜ 05.10.2017 kirjast ei järeldu, et

Ehituskonstruktor OÜ ehitustöid ei teinud.

Maksuhaldur on alusetult teinud tehingu kohta järeldusi Ehituskonstruktor OÜ tegevuse

põhjal (Ehituskonstruktor OÜ ei ole toimiv ettevõte ja on käibemaksukohustuslaste registrist

kustutatud), mille eest kaebaja ei saa vastutada. MPi poolt ütluste andmisest keeldumine oli

isiku õigus, mille põhjal ei saa järeldada tehingute mittetoimumist. Kaebaja ei vastuta

Ehituskonstruktor OÜ-ga mitteseotud Indrek Varjuni väidetava arvevabriku tegevuse eest.

Fakt, et Ehituskonstruktor OÜ-le laekunud raha võeti sularahas välja, ei tõenda tehingute

mittetoimumist, kaebajal puudub kontroll tehingupartneri juhatuse liikmete üle. Väited

Ehituskonstruktor OÜ kui arvevabriku kohta on alusetud, kolmandate isikute seletused seda ei

tõenda.

Maksuhalduri järeldused Ehituskonstruktor OÜ-lt kauba mitteostmise kohta ei haaku

tõenditega. Maksuhaldur pole hinnanud kaebaja esitatud tõendit, milleks oli analoogne

hinnapakkumine lõike- ja lihvketastele. Kaebaja soetas Ehituskonstruktor OÜ-lt 220 mm

TYROLIT´i kettaid ning kaebaja ei vastuta selle eest, mida tehingupartner arvele märkis. EP

ütlustest ei teki kahtlust tehingu mittetoimumises. EP seotus Tyrolit Baltics OÜ-ga on

tõendamata ning isiku ütlused on vastuolulised ja kohati arusaamatud. EP väidetest ei selgu, et

Tyrolit Baltics OÜ poolt müüdav kaup oleks odavam kui Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatu.

Ütlustest nähtub, et maksuhaldur ega EP ei tee vahet teemant lihv- ja lõikeketastel. Samuti

pole EP hindadest rääkimisel teinud vahet müügil edasimüüjale ja lõpptarbijale. Ketaste näol

on tegemist liigitunnusteta asjadega, mistõttu need ei saagi olla identifitseeritavad. Ei saa

nõustuda vaideotsuses märgituga, et arvel tulnuks näidata iga kettamudelit.

Teenusega seoses tulumaksu määramisel oleks maksuhaldur pidanud kaaluma hindamist, kuna

ta väitis, et tööd tegid ära kolmandad isikud. Samuti ei nähtu tulumaksu määramise õiguslikku

alust.

3-18-2380

4(16)

Tehingud KEG OÜ-ga

Kaebaja kasutas KEG OÜ-d vahendajana, kuna ei soovinud ise olla otse tellijaks välismaisele

äriühingule. Kaebaja pole kunagi eitanud, et KEG OÜ töid ei teostanud, vaid töid teostas

Poola äriühing. Eelnevat kinnitavad KEG OÜ juhatuse liikme AN 07.08.2017 ja 14.08.2017

ütlused. Puudub vaidlus, et AN on enda ütlusi muutnud, kuid arvestades ütluste

üksikasjalikkust, on väheusutav, et isik mõtles selgitused välja.

Maksuhaldur tugines kaebaja ja tema töötaja MK vastakatele ütlustele tööde kvaliteedi osas,

kuid keegi pole andnud ütlusi, et töid ei tehtudki.

Maksueelist puudutavad seisukohad kontrollakti lk-l 17 ja p-s 1.6 on vastuolulised, sest ühest

küljest leiab maksuhaldur, et kaebaja on saanud maksueelise, kuid ometigi on tehingud

kontrollaktist nähtuvalt pöördmaksustatud.

Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi sellega, et võttis KEG OÜ tehingutega seoses ütlused

küll AN-lt, kuid mitte Poola äriühingu Buffo Ehitus SP Z.O.O juhatuse liikmelt DB-lt.

Kaebaja esitas tõendid, et Buffo Ehitus SP Z.O.O on KEG OÜ-ga tehtud tehingud Poolas

deklareerinud 14 610 euro ulatuses, ja DB selgituse tööde tegemise kohta Kauri põik 2-

4/Kauri tee 14b/14A aadressil. Olukorras, kus Poola ettevõtte poolt tehtud tööd on edasi

müüdud RAMM Ehitus OÜ-le ja Poolas on tehingud ka deklareeritud, on tõendamiskoormus

maksuhalduril.

Kaebaja ei nõustu tulumaksu määramisega väljamaksetelt. Väljamaksed on seotud kaebaja

majandustegevusega (objektidega Kauri põik 2-4/Kauri tee 14b/14A). Maksuotsusest ei nähtu

tulumaksuga maksustamise õiguslik alus. Maksuhaldur pidanuks kaaluma hindamist, kuna ta

väitis, et tööd tegid ära kolmandad isikud. Isegi juhul, kui KEG OÜ võttis oma arved

deklaratsioonidest välja, on raha läinud läbi KEG OÜ Poola äriühingule, mistõttu ei saa öelda,

et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga.

Tehingud SP Business Management OÜ-ga

Ükski tõend ei kinnita, et tehingut pole toimunud. UM tõesti muutis oma ütlusi, kuid muid

tõendeid tehingu mittetoimumise kohta pole. SP Business Management OÜ-lt soetati

ehitusmaterjale kaebaja töötaja MK vahendusel ja ehitusmaterjali eest tasuti. Tehingut

kinnitab kaubiku rent. UM nimetas reaalseid tehingut vahendanud isikuid, kuid maksuhaldur

jättis tõendid kogumata. UM vastuolulised ütlused tuleb jätta kõrvale või tõlgendada neid

koostoimes teiste tõenditega (kaubiku rendi arve ja selle tasumine). Seega on nii käibe- kui

tulumaksu määramine ebaõige. Maksuhaldur ei ole võtnud arvesse varasema vaideotsuse

seisukohti.

Tehingud Interno Plaadimaja AS-ga

RTS Infraehitus OÜ kinnitab, et kaebaja tarnis RTS Infraehitus OÜ objektile keraamilisi

plaate, mistõttu on tõendatud, et plaatide eest tehtud väljamaksed olid ettevõtlusega seotud.

Kaebaja juhatuse liige kinnitas, et plaate oli vaja Haldja objektile. Maksuhalduri viide VR e-

kirjavahetusele on arusaamatu, kuna see just kinnitab tehingu toimumist. Kaebaja juhatuse

liige kinnitas ka, et plaadid on tarnitud. Seega on tõendatud, et plaadid on soetatud nii Haldja

objektile kui ka Tallinna Vanasadamasse. Kaebaja ei oleks saanud plaatimistööde tegemist

enam rohkem millegagi tõendada. Käibe- ja tulumaksu määramine oli ebaõige.

5. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.

Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga

3-18-2380

5(16)

Ehituskonstruktor OÜ ei ole kaebajale 27.02.2017 arvel näidatud teenuseid osutanud.

Tõepoolest on peamiselt oluliseks loetud just seda, et Ehituskonstruktor OÜ ei olnud tegutsev

ettevõte ning seega ei saanud ka vaidlusaluseid ehitusteenuseid pakkuda. Maksuhaldur hindas

tõendeid kogumis ning arvestas mh, et teiste äriühingute suhtes toimuvate maksukontrollide

käigus on Ehituskonstruktor OÜ arvete kajastajad tunnistanud, et tegemist on arvevabrikuga.

Maksupettuste konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske ja tihti lausa võimatu

esitada maksupettuse toimepanemise või selles osalemise kohta otseseid tõendeid.

Maksumenetluses ei ilmnenud ühtegi tõsikindlalt tehingu toimumist kinnitavat tõendit.

Maksuhalduri põhjendused täiendava tulumaksu määramise osas on piisavad ja õiguslikuks

aluseks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 (vt maksuotsuse p 2.6.3).

Maksuhaldur kaalus hindamist (maksuotsuse p 2.6.2.4, kontrollakti p 1.7.2.4).

Ehituskonstruktor OÜ-lt ehitusteenuse soetuse mittetoimumine toetab ka järeldust, et kaebaja

ei ole samalt äriühingult 27.02.2017 arvel näidatud kaupa soetanud. Maksuhaldur tugines

õigustatult kõnealuste ketaste ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ esindaja EP selgitustele,

millest selgus, et 220 mm suuruse läbimõõduga lõikekettaid Tyrolit ei tooda. Kontrollakti lk-

del 11 ja 12 (p-d 1 ja 2) ning maksuotsuse lk 13 p-s g) on maksuhaldur selgitanud, miks

kaebaja poolt eelmise eriarvamusega esitatud Optimera Estonia AS 10.01.2018 „analoogsete

toodete“ hinnapakkumine ei toeta kaebaja väidet, et kaup saadi Ehituskonstruktor OÜ-lt

turuhinnaga või isegi soodsamalt. Maksuhalduri 18.04.2018 järelepärimise alusel Optimera

Estonia AS-lt saadud teave kinnitab EP arvamust, et Ehituskonstruktor OÜ arvel kajastatud

kauba kogused on ebareaalsed.

Tehingud KEG OÜ-ga

Maksuhaldur ei väida, et ehitusteenuse vahendamine oleks seadusega keelatud, vaid järeldas

tõendite ja asjaolude pinnalt, et pole tõendatud nimetatud teenuse soetamine teiselt

käibemaksukohustuslaselt. Kaebaja väidetud vastuolusid on vaideotsuses käsitletud. DB

kinnitus ehitustööde toimumise kohta ei muuda vaidlusaluse tehingu toimumist KEG OÜ-ga

usutavamaks, kuivõrd: Kauri objekti tööde tellija RAMM Ehituse OÜ ei tea kaebaja

alltöövõtja KEG OÜ või viimase alltöövõtja Buffo Ehitus SP Z.O.O kasutamisest midagi; DB

ja kaebaja juhatuse liige TA on varasemalt tuttavad ja mitmekordsed tehingupartnerid; KEG

OÜ on esitanud 2017. a veebruari KMD paranduse, millega on vaidlusaluse tehingu äriühingu

maksuarvestusest välja võtnud, annulleerides sellega nii tööde müügi kaebajale kui ka nende

soetuse Poola äriühingutelt. Neid ja muid kontrollakti p-s 1.3.3 toodud asjaolusid kogumis

hinnates ei ole tuvastatav, et Buffo Ehitus SP Z.O.O oleks osutanud ehitustöid KEG OÜ-le või

otse kaebajale.

Tehingud SP Business Management OÜ-ga

SP Business Management OÜ-lt erinevate ehitusjääkide ostutehingu puhul on maksuhaldur

õigustatult välja toonud, et arvetelt ei selgu, milliseid kaupu ja kui palju soetati. Samuti

puuduvad kauba üleandmist ja vastuvõtmist ning transportimist tõendavad dokumendid, ning

kontrollimenetluse käigus selgus, et arve on osaliselt ka tasumata. Kaebaja ei esitanud

maksumenetluse käigus enda laoarvestust, mis võimaldaks kauba olemasolu kontrollida.

Kauba soetuse põhjalikumalt dokumenteerimata jätmisega võttis kaebaja teadliku riski, et ei

suuda hilisemalt maksuhaldurile veenvalt tõendada kauba saamist.

Tehingud Interno Plaadimaja AS-ga

Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et kuivõrd RTS Infraehitus OÜ (Tallinna Vanasadama

objekti tellija) juhatuse liige on vastuskirjas kinnitanud plaatide vajadust objektile ja Interno

3-18-2380

6(16)

Plaadimaja AS ei ole tehinguid eitanud, siis on väljamaksed seotud äriühingu

majandustegevusega ning kulud on kantud seoses äriühingu ehitustegevusega. Kaebaja

versioon, et kõnealused plaadid soetati nn Haldja ja Tallinna Vanasadama objektide tarbeks ja

kasutati seal, on kontrollimenetluse käigus veenvalt ümber lükatud (vt kontrollakti lk 29‒32 ja

maksuotsuse lk 20‒21).

6. Tallinna Halduskohus jättis 05.07.2019 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda. Kohus tugines kontrollakti, maksuotsuse ja vaideotsuse

põhjendustele neid kõiki kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Viide kaalutlusõiguse väärale teostamisele on alusetu, kuna maksuotsus ei ole kaalutlusotsus.

Väide, et kaebaja ärakuulamisõigust rikuti, on põhjendamatu, sest maksuhaldur käsitles nii

maksuotsuses kui ka vaideotsuses kaebaja vastuväiteid sisuliselt, mitte formaalselt.

Maksuhaldur hindas tõendeid kogumis ja tegi järeldused tõendite kogumi pinnalt, mistõttu ei

muuda maksuotsust õigusvastaseks asjaolu, kui maksuhalduri tuvastatud asjaolu või järeldus

eraldi võetuna ei ole maksude määramiseks piisav. Kui maks määrati tõendite kogumile

tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla

seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste

tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks

tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil.

Sisendkäibemaks tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga

Maksuhaldur põhjendas kontrollakti p-s 1.2 piisavalt ja veenvalt, et Ehituskonstruktor OÜ

27.02.2017 arvel nr 0227/17-1 näidatud Instituudi tee objekti (Instituudi tee 7 ja 9, Harku

vald) ehitustööd on küll tehtud ja edasi müüdud Mitt & Perlebach OÜ-le, kuid kaebajale ei

osutanud ehitusteenust Ehituskonstruktor OÜ ja kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja

teadlikkuse osas tugines maksuhaldur kontrollakti p-des 1.2.2 ja 1.2.3 tuvastatud asjaoludele

kogumis ja märkis, et asjaolu, et arvel kajastatud teenuse müük on ebareaalne, kinnitab teistes

menetlustes kogutud teave, et Ehituskonstruktor OÜ osutas erinevatele isikutele ainult

arvevabriku teenust. Tehingute eest tasumine on ebausaldusväärne, kuna Ehituskonstruktor

OÜ arvelduskontole kantud summa on kas samal või järgmistel päevadel sularahas välja

võetud. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et raha jõudis kaebajani tagasi. Eeltoodut

arvestades on põhjendatud järeldus, et kaebaja kajastas veebruaris 2017 alusetult

sisendkäibemaksu hulgas Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud käibemaksu 1220 eurot, kuna

arvele märgitud müüja polnud tegelik müüja ning kaebaja teadis seda.

Asjaolud viitavad sellele, et osaliselt võis kaebaja Instituudi tee objektil 2017. a märtsis

teostada töid enda töötajatega, sh võis töid teha UB, kuid samas pole välistatud ka tundmatute

kolmandate isikute kasutamine. UB töötas Instituudi tee objektil enda sõnade kohaselt kevadel

ning maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2.2.2. a) põhjendanud, et arvel nr 0227/17-1 näidatud

töid tehtigi märtsis, mitte veebruaris 2017 (vt ka vaideotsuse p 16, 3. lõik, ja maksuotsuse p

3.1. f)). Ei ole võimalik, et arvel nr 0227/17-1 näidatud tööd olid täies mahus valmis ja üle

antud 27.02.2017, nagu selgitas kaebaja juhatuse liige TA, kuna neid alustati muude tõendite

kohaselt alles 02.03.2017. JK teadis täpselt, et Instituudi tee objektil toimusid sokli

soojustamise, vundamendi armeerimise ja võõphüdro tööd märtsis 2017, nimetades ka

vastavate tööde tegemise kuupäevad või nende vahemikud. Samuti kinnitas JK, et nimetatud

tööd ei ole ettevalmistustööd. Seega on alusetu kaebaja väide, justkui saaks arvel nr 0227/17-1

märgitud tööd paigutada veebruaris 2017 tehtud ettevalmistustööde alla.

Kaebaja 18.07.2018 maksuhaldurile edastatud e-kirjavahetus märtsist ja aprillist 2017 on

ebausaldusväärne ega tõenda teenuse osutamist Ehituskonstruktor OÜ poolt. Kohus nõustub

maksuotsuse p-s 3.1. c) ning vaideotsuse p-s 16 esitatuga.

3-18-2380

7(16)

Isegi kui kooskõlastamine alltöövõtja kasutamise osas polnud nõutav ja läbipääsuluba polnud

vaja vormistada, toetab asjaolu, et peatöövõtja Mitt & Perlebach OÜ polnud alltöövõtjast

Ehituskonstruktor OÜ-st kuulnud, pigem seda, et Ehituskonstruktor OÜ objektil ei töötanud.

Eluliselt usutav ei ole, et kui kaebaja kasutas väidetavalt juba lepingu sõlmimise ajal lepingu

täitmiseks alltöövõtjaid, kes kaebaja juhatuse liikme sõnade kohaselt olid juba

alltöövõtulepingu sõlmimise ajaks töö teostanud, siis sellest ei oleks Mitt & Perlebach OÜ

esindajaga juttu olnud ning selline asi lepingupartnerile ei meenuks.

Maksuhaldur ei olegi heitnud kaebajale ette Ehituskonstruktor OÜ käitumist. Maksuhalduri

poolt esile toodud kaebaja väidetavat tehingupartnerit iseloomustavad asjaolud viitavad aga

sellele, et Ehituskonstruktor OÜ ei saanud kaebajale ehitusteenust osutada. Fakt, et

Ehituskonstruktor OÜ ega MP tehingute kohta selgitusi ei andnud, ei tähenda automaatselt

tehingute mittetoimumist, kuid kinnitab seda seisukohta. Kontrollakti p 1.2.2.2. d) alap-s 6

kirjeldatu kinnitab, et Ehituskonstruktor OÜ oli arvevabrik, sh on see selgelt esile toodud

maksuhalduri lisas 17.1 sisalduvas 07.09.2017 suuliste seletuste protokollis (p 7). Kaebaja ei

vastuta küll IV korraldatud Ehituskonstruktor OÜ arvevabriku tegevuse eest, kuid see annab

alust järelduseks, et Ehituskonstruktor OÜ ei osutanud teenust ka kaebajale. Et IV ei ole

juriidiliselt Ehituskonstruktor OÜ-ga kuidagi seotud, ei välista seda, et faktiliselt korraldas ta

nimetatud äriühingu arvevabrikuteenust. Kaebaja teadlikkust tehingu mittetoimumisest on

kontrollakti p-s 1.2.3 eraldi põhjendatud.

Maksuhaldur põhjendas kontrollakti p-s 1.2.2 (alates lk 9), et kaebaja ei soetanud 27.02.2017

arvel nr 0227/17 kajastatud teemant lõike- ja lihvkettaid Ehituskonstruktor OÜ-lt ja ta teadis

seda. Ebaõige on väide, et maksuhaldur pole hinnanud kaebaja esitatud Optimera Estonia AS

10.01.2018 analoogset hinnapakkumist teemant lõike- ja lihvketastele. Nagu selgitatud

maksuotsuse p-s 3.1. g), on Optimera Estonia AS arvet käsitletud kontrollakti p 1.2.2.1. e)

alap-s 1, kust selgub, et 230 mm TYROLIT lõikeketaste hind oli Optimera Estonia AS-l

odavam kui Ehituskonstruktor OÜ arvel nr 0227/17. Seega ei vasta tõele, et Ehituskonstruktor

OÜ-lt soetatud lõikeketaste hind oleks turuhinnast soodsam. Lisaks selgitas maksuhaldur

maksuotsuse p-s 3.1. g), et Optimera Estonia AS 10.01.2018 pakkumisel kajastatud

lihvketaste osas ei saanud maksuhaldur mingit järeldust teha, kuna Optimera Estonia AS

26.01.2018 vastuskirja kohaselt oli pakkumisel kajastatud lihvketaste bränd TAMOLINE,

mitte TYROLIT, ja neid ei ole kohane võrrelda. Lisaks on Optimera Estonia AS pakkumist

käsitletud vaideotsuse punktis 17 (2. lõik) viitega kontrollakti lk-dele 11 ja 12 ning

maksuotsuse p-le 3.1. g). Kontrollaktis (p 1.2.2.1. c)) on põhjendatud, et Tyrolit Baltics OÜ ja

Optimera Estonia AS selgitusel 220 mm läbimõõduga teemant lõikekettaid ei toodeta ja

nemad neid ei müü. Kaebaja ei ole üritanudki tõendada, et 220 mm läbimõõduga kettaid siiski

toodetakse. Väide, et kaebaja ei saa kontrollida Ehituskonstruktor OÜ arve sisu, jääb

arusaamatuks, sest arvele ongi märgitud 220 mm läbimõõt ja kaebaja selle sama mõõduga

ketaste ostmist väidabki.

Järeldustes, et kaebaja ei soetanud Ehituskonstruktor OÜ-lt teemant lõike- ja lihvkettaid,

tugines maksuhaldur TYROLIT kaubamärgi toodete ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ

volitatud esindaja EP selgitustele (kontrollakti p 1.2.2.1). Tõele ei vasta, et EP seotus Tyrolit

Baltics OÜ-ga on tõendamata, kuivõrd maksumenetluse materjalides sisaldub Tyrolit Baltics

OÜ volikiri EP-le. Pole kahtlust, et Tyrolit Baltics OÜ on tegutsev ettevõte. Maksuotsuse

aluseks olevatest tõenditest nähtuvalt on EP müügijuht. Kaebaja ei ole esitanud vastupidiseid

tõendeid. EP hinnang põhineb pikaajalisel kogemusel, mitte subjektiivsel arusaamal

(kontrollakti p 1.2.2.1. e) alapunkt 2, lk 12). Jääb arusaamatuks, miks peaks olema põhjust EP

selgitustes kahelda, st miks peaks ta väitma valesid lihv- ja lõikeketaste hindu. Olukorras, kus

Ehituskonstruktor OÜ arvel 0227/17 märgitud kettad ei ole identifitseeritavad (kontrollakti p

1.2.2.1. b)), poleks võimalik täpselt öelda ja esitada näidisarveid, mis kinnitaks, millise

3-18-2380

8(16)

hinnaga oleks Tyrolit Baltics OÜ müünud neid samu kettaid, mida kaebaja väidetavalt

Ehituskonstruktor OÜ-lt ostis. Kohus ei nõustu, et EP väidetest ei selgu, et Tyrolit Baltics OÜ

müüdav kaup oleks odavam kui Ehituskonstruktor OÜ-lt soetatu ning EP ei tee vahet lõike- ja

lihvketastel. Maksuhaldur möönis kontrollakti p 1.2.2.1. e) alap-s 2 (lk 12), et EP ütlustes

nimetatud lihvketaste hind kuni 80 eurot on kallim kui Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud

lihvketaste hind, kuid samas põhjendas, et ketaste spetsifikatsiooni puudumise tõttu on raske

kindlaks määrata, mis olnuks ketaste õige hind, ja samuti, et EP pidas 7000 euro eest ja

sellises koguses ketaste ostmist ebareaalseks. Lisaks selgub, et Tyrolit Baltics OÜ müüks nii

suurte koguste puhul nagu 50 tk kumbagi ketast, st nii lihv- kui lõikeketast, kaupa 35‒40 eurot

tükk. Seega toetavad EP selgitused järeldust, et Ehituskonstruktor OÜ arvel olid ketaste

hinnad turuhindadest kõrgemad. Liigkallist lõikeketta hinda kinnitab ka Optimera Estonia AS-

lt saadud teave (maksuotsuse p 3.1. i), vaideotsuse p 17).

Vastupidiselt kaebaja väidetule ei leidnud maksuhaldur kontrollaktis (EP selgituste põhjal), et

Ehituskonstruktor OÜ arvel märgitud ketaste kogust pole võimalik viie kuuga ära kasutada (vt

ka maksuotsuse p 3.1. l)). Küll leidis maksuhaldur üldisemalt, et arvel 0227/17 kajastatud

kauba kogused on ebareaalsed, tuginedes nii EP selgitustele kui ka Optimera Estonia AS-lt

saadud teabele (kontrollakti p 1.2.2.1. f), lk 13). Ka kaebaja ei ole selgitanud ega tõendanud,

miks tema puhul oli sellises koguses ketaste soetamine vajalik.

Seoses

kaebaja

väitega,

et

Ehituskonstruktor

OÜ

arvel

märgitud

kettad

pole

identifitseeritavad, nõustub kohus maksuotsuse p-s 3.1. m) ja vaideotsuse p-s 17 (4. lõik)

tooduga. Kuna turul on erinevate näitajatega kettaid, siis on oluline arvel kajastada, milliseid

konkreetseid kettaid soetati.

Sisendkäibemaks tehingus KEG OÜ-ga

Maksuhaldur põhjendas kontrollakti p-s 1.3.3 piisavalt ja veenvalt, et KEG OÜ 28.02.2017

arvel nr 002/17 näidatud Kauri objekti ehitustööd on küll tehtud ja edasi müüdud RAMM

Ehituse OÜ-le, kuid ehitusteenuse müüjaks kaebajale ei olnud KEG OÜ ja kaebaja oli sellest

teadlik. Kaebajale tegid ehitustöid tundmatud kolmandad isikud. Kuna maksuhaldur tuvastas,

et KEG OÜ reaalselt müügiahelas ei osalenud (kontrollakti p 1.3.3.2 alap-d d ja e), siis ei

saanud KEG OÜ olla ka tööde vahendaja. Maksuhaldur ei ole öelnud, et vahendajate

kasutamine tehingutes on keelatud, vaid KEG OÜ ei ole kaebajale töid ise teinud ega ka

vahendanud (vaideotsuse p 18, lk 11).

Maksuhaldur on arvestanud AN vahendustegevusele viitavate selgitustega, kuid leidnud, et

need ei kinnita KEG OÜ osalemist tehingus. Samuti nõustub kohus vaideotsuse p-s 18

tooduga, et isegi, kui AN teenis tehingult 500‒600 eurot, siis oli tegemist tasuga mitte

vahendusteenuse eest, vaid n-ö arvevabriku teenuse eest. Lisaks on AN esitanud KEG OÜ

2017. a veebruari ja märtsi käibedeklaratsioonide paranduse, millega võttis ehitusteenuse

maksuarvestusest välja.

Maksuhaldur märkis kontrollakti p-s 1.3.3.2. b), et TA ja kaebaja töötaja MK selgitused on

KEG OÜ tööde kvaliteedi osas vastuolulised – TA kinnitusel pretensioone polnud, kuid MKs

ütles, et KEG OÜ tegi halba tööd ja see tuli ümber teha. Ehkki neis ütlustes ei kinnitata, et

tehingut KEG OÜ-ga ei toimunud, siis annab vastuolu selgitustes siiski selliseks järelduseks

alust, sest reaalselt tehtud tehingu puhul peaksid kaebaja juhatuse liige ja töötaja ühtmoodi

teadma, kas tööle pretensioone esines või mitte.

Kui kaebaja teinuks tehingud otse Poola äriühinguga, poleks talle sellega kaasnenud nn

sisendkäibemaksuvõitu, kuna kaebaja oleks Buffo Ehitus Sp z.o.o-ga tehingut tehes saanud

maha arvata küll sisendkäibemaksu, kuid pöördmaksustamise tõttu tulnuks tal ostul tasuda

3-18-2380

9(16)

müüja eest ka käibemaks. KEG OÜ-lt ostes pidi käibemaksu tasuma aga KEG OÜ ja kaebaja

n-ö võitis endale KEG OÜ arvel näidatud käibemaksu. Kui maksueelis on tekitatud enda

sisendkäibemaksuarvestuses alusetute arvete ja neil märgitud käibemaksu kajastamisega, siis

see ei ole seaduslik maksueelis.

DB-lt ütluste võtmata jätmisega ei ole rikutud uurimisprintsiipi, kuna kaebaja ja KEG OÜ

vahelise tehingu kohta oli kogutud piisavalt tõendeid. Kaebaja 03.08.2018 eriarvamusele

lisatud DB 29.07.2018 napp kinnitus, et Buffo Ehitus Sp z.o.o tegi 2017. a talvel töid Kauri

objektil, ei muuda tehingu toimumist usutavamaks (vaideotsuse p 18). Kinnituses pole isegi

märgitud, et töid tellis KEG OÜ.

Kaebaja viidatud KEG OÜ ja Buffo Ehitus Sp z.o.o dokumentide omavahelised vastuolud

ning kronoloogia ebaloogilisus viitab tehingu mittetoimumisele ning kuna tegemist oli TA ja

DB kooskõlastatud tegevusega, oli kaebaja tehingu mittetoimumisest ka teadlik. Et Buffo

Ehitus Sp z.o.o juhatuse liige DB ja TA olid sõbrad, siis pole imekspandav, et Buffo Ehitus Sp

z.o.o deklareeris Poolas müüki KEG OÜ-le, et jätta mulje tehingu toimumisest. Kusjuures

Buffo Ehitus Sp z.o.o deklareeris müüki 14 610 eurot, kuid KEG OÜ arve alusel oli teenuse

hind kaebajale 14 142,96 eurot, st KEG OÜ müüs teenust edasi kahjumiga.

Asjaolu, et tööd müüdi edasi RAMM Ehituse OÜ-le, ei kinnita seda, et kaebaja soetas need

KEG OÜ-lt või KEG OÜ oli vahendaja kaebaja ja Buffo Ehitus Sp z.o.o vahel. Omavahel

seotud isikud võisid vastavaid dokumente küll vormistada, kuid maksuhaldur on kogutud

tõendite pinnalt teinud veenvalt järelduse, et KEG OÜ arve kaebajale oli alusetu.

Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud ning maksuhalduri põhjendatud kahtluse

ümberlükkamiseks ei piisa sellest, et on vormistatud arved ja nende eest tasutud. Kuna teenuse

eest KEG OÜ-le tasutud summa 14 142,96 eurot on kas samal või järgmistel päevadel

sularahas välja võetud, ei saa välistada, et see jõudis tagasi kaebajale (vt kontrollakti p 1.3.3.2.

e) alap 1).

Sisendkäibemaks tehingutes SP Business Management OÜ-ga

Maksuhaldur leidis kontrollakti p-s 1.4.3, et kaebaja ei soetanud SP Business Management

OÜ-lt 28.02.2017 arve-saatelehel nr 001702/229 märgitud ehitusjääke ja ta pidi seda teadma.

Kaebaja väide, et ühtegi tõendit peale UM ütluste tehingu mittetoimumise kohta ei ole, on

alusetu. UM 27.11.2017 ütlused, milles ta tunnistas, et arvel nr 001702/2 märgitud kaupa ei

ole tehinguahelas tegelikult müüdud, on otsene tõend, mis kinnitab, et eelviidatud arve on

alusetu. Lisaks on maksuhaldur põhjendatult tuginenud muudest kogutud tõenditest

nähtuvatele asjaoludele, mis samuti viitavad tehingu mittetoimumisele (puudused arves, selle

tasumises ja kauba üleandmise dokumentides; ilmselged vastuolud ütlustes). Maksuhaldur

tuvastas piisavalt asjaolusid, mis kinnitavad tehingu mittetoimumist, ja tõendamiskoormus

tehingu tegeliku toimumise tõendamiseks on kaebajal. Kaebaja viidatud kaubiku rendi arvet

on maksuhaldur analüüsinud.

UM kinnitus tehingu mittetoimumise kohta on arusaadav, kuna 27.11.2017 ütluste protokolli

vaadates nähtub, et UM ei suutnud maksuhalduri tuvastatud vastuolusid ja ebausutavat

müügiahelat selgitada ning isik mõistis, et tema valeütlused paljastatakse. 27.11.2017 ütlustest

selgub, et tehingu toimumise kohta antud selgitused olid valed ja isik tunnistas seda, mida

kinnitab ka müügitehingu annulleerimine. Seega ei ole ütluste muutmine ebausaldusväärne.

Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks pidanud SP Business Management OÜ-d

mittetegutsevaks äriühinguks (nagu väidab kaebaja), kes ei oleks saanud renditud veokit

muuks kasutada kui vaidlusaluse ehitusmaterjali transpordiks.

3-18-2380

10(16)

Kuna kogutud oli juba piisavalt tõendeid, ei pidanud maksuhaldur pöörduma teiste

tehingulülide, sh Reccardo OÜ ja tema osaniku poole. Ka ei vasta tõele, et maksuhaldur ei

võtnud uuendatud menetluses arvesse varasema vaideotsuse seisukohti.

Tehingud Interno Plaadimaja AS-ga

Kontrollakti p-s 1.5.3 leidis maksuhaldur, et kaebaja ei soetanud Interno Plaadimaja AS arvel

(08.02.2017 ettemaksuarve nr 170246 ja sellega seotud 28.02.2017 arve nr 17540) kajastuvat

kaupa (plaadid) Haldja ega Tallinna Vanasadama objektidele. Seega ei ole tõendatud, et

tegemist on kaebaja ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutusega. Ainuüksi

RTS Infraehitus OÜ 13.10.2017 vastuse p 3.13 ei kinnita plaatide kasutamist kaebaja

ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks Tallinna Vanasadama objektil. Et kaebaja vajas

Tallinna Vanasadama objektil tööde tegemiseks plaate, ei tähenda, et need soetati Interno

Plaadimaja AS-lt. Nõustuda ei saa, et kontrollakti p-s 1.5.3.1. c) kajastatud VR 11.12.2017 e-

kirja selgitused toetavad kaebaja seisukohti plaatide kasutamisest ettevõtluse tarbeks. VR

võiski kaebajat Interno Plaadimaja AS-st plaatide soetamisel aidata, kuid e-kiri ei kinnita, et

plaate soetati Tallinna Vanasadama objektile.

Mis puudutab Haldja objekti, siis TA väitis küll, et plaate vajati ka Haldja objektile, kuid selle

paljasõnalise väite lükkavad ümber Haldja objekti tellija MR 26.09.2017 selgitused, et plaadid

telliti Ehituse ABC-st ning Interno Plaadimaja AS ei ole Haldja objektiga seotud.

Kohtumenetluses

kaebaja Haldja objektiga seonduvaid

maksuhalduri

järeldusi ei

vaidlustanud.

Asjaolu, et kaebaja on ehitusettevõte, kes vajab oma tegevuses keraamilisi plaate, ei tõenda, et

konkreetseid plaate kasutati ettevõtluses, kui kaebaja esitatud versioon plaatide kasutusest ei

vasta tõele. Väide uurimispõhimõtte rikkumisest on alusetu, sest maksuhaldur sai kontrollida

vaid kaebaja väidetud versiooni.

Tulumaks tehingutes Ehituskonstruktor OÜ-ga, KEG OÜ-ga, SP Business Management OÜ-

ga ja Interno Plaadimaja AS-ga

Kuna kaebaja tegi KEG OÜ, Ehituskonstruktor OÜ ja SP Business Management OÜ nõuetele

mittevastavate

arvete

alusel

väljamakseid,

on

tegemist

ettevõtlusega

mitteseotud

väljamaksetega, millelt peab tasuma tulumaksu TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Arved olid

alusetud põhjusel, et neil märgitud tehinguid tegelikult ei toimunud. Interno Plaadimaja AS-ga

tehtud tehingus oli tulumaksu määramise aluseks TuMS § 51 lg 2 p 5, kuna raamatupidamises

kajastatud tehingute alusel on kaebaja teinud täiendavalt kulusid ja väljamakseid ettevõtlusega

mitteseotud kohustuste täitmiseks. Kuna plaate ei soetatud Interno Plaadimaja AS-lt Haldja

ega Tallinna Vanasadama objekti tarbeks, ei ole tegemist kaebaja ettevõtluse ja maksustatava

käibe tarbeks tehtud kulutusega. Lisaks põhjendas maksuhaldur kontrollakti p-s 1.7.2.3, et

kaebaja on tegutsenud teadlikult, ning p-s 1.7.2.4 kaalus hindamise teel maksu määramist

(MKS § 94 lg 1), kuid leidis, et see pole võimalik või vajalik.

Alusetud on kaebaja väited, et iga konkreetse tehingu puhul ei nähtu maksustamise õiguslik

alus ning maksuhaldur pole kaalunud hindamist. Kontrollakti põhjendused on osaks

maksuotsuse põhjendustest, tulumaksu määramise õiguslikele alustele on maksuotsuse p-des

2.6.2.1 ja 2.6.2.2 osutatud ning viide kontrollakti tabelitele 1 ja 2 võimaldab mõistlikult aru

saada, milline õiguslik alus milliseid tehinguid puudutab. Kuna tulumaksu määramise

faktilised alused kattuvad suuresti käibemaksu määramise faktiliste alustega, ei pidanud

maksuhaldur neid tulumaksu põhjendavas osas kordama ning tulumaksu määramise

põhjendused kontrollaktis ja maksuotsuses on piisavad.

3-18-2380

11(16)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. seltronik ltd OÜ palub 05.08.2019 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu

05.07.2019 otsus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda.

Halduskohus on oluliselt rikkunud menetlusõiguse norme ja kohaldanud ebaõigesti

materiaalõiguse norme. Kaebaja jääb kõigi kaebuses esitatud seisukohtade juurde.

Kaebaja on toimiv äriühing, mille käive on 2017. a I kvartalist, mil see oli ca 230 000 eurot,

kasvanud ligi neljakordseks, ulatudes 2018. a IV kvartalis ligikaudu miljoni euroni.

Väheusutav on, et nii hästi toimetulev ettevõte peaks tegema maksuhalduri poolt etteheidetud

toiminguid, seejuures panema toime maksupettuse, mis ei ole võrreldav ettevõtte käibega.

Kohtuotsus on täies ulatuses põhjendamata. Kohus on tsiteerinud vaid maksuhalduri

seisukohti, otsuse põhjendav osa on tegelikkuses ülinapp. Kohtuotsusest ei nähtu, millistele

tõenditele tuginedes on kohus oma järeldused teinud. Kuna kaebaja ei nõustu maksuhalduri

järeldustega, ei nõustu ta ka kohtu seisukohtade ja lõppjäreldustega.

Kaebaja ei nõustu kohtu järeldusega, et tehinguid ei toimunud. Vaidlusaluste tehingute

osapooled on käibemaksukohustuslased, mistõttu oli kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha

arvamiseks.

Tõendamiskoormuse jaotus ei saa iga tehingu puhul olla sama. Kohus on põhjendamatult

pannud tõendamiskoormuse igas episoodis maksukohustuslasele ega ole põhjendanud, miks

peaks iga tehingu puhul maksukoormus minema üle kaebajale.

Kaebaja pahausksus on tõendamata. Maksuotsusest ei ole nähtav, millisel viisil on tõendatud

ostja pahausksus. Kõiki episoode ei saa käsitleda ühiselt, vaid iga tehingu puhul tuleb

tõendada kõik asjas tähtsust omavad asjaolud.

8. MTA palub 12.09.2019 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja

menetluskulud kaebaja kanda.

Halduskohtu otsus on põhjendatud ja tõendeid on hinnatud õigesti. Kohus ei ole rikkunud

menetlus- ega materiaalõiguse norme. Apellatsioonkaebuses korratakse peaasjalikult

halduskohtule esitatud kaebust, mistõttu jääb vastustaja halduskohtule esitatud seisukohtade

juurde. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite

kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase

osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele,

läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kui maksuhalduril

on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, tuleb ostjal endal esitada täiendavad

tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühingutega siiski

toimunud. Antud juhul on tõendamiskoormus kõigis tehinguepisoodides läinud üle kaebajale

ning halduskohus ei ole eksinud, andes hinnangu kõigi tehingute osas korraga.

Kohtuotsuse põhjendamiskohustuse täitmine ei tähenda, et kohus peaks igale üksikule

tõendile andma iseseisva hinnangu, vaid kohus hindab neid kogumis ja vastastikuses seoses.

Halduskohus ei pea iga kaebaja detailset väidet eraldiseisvalt analüüsima. Kohtuotsuses on

käsitletud kõiki kaebaja põhiseisukohti.

Kohtupraktikas on korduvalt kinnitust leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei

laiene pahausksele isikule, kes osales maksupettuses või teadis või pidi teadma, et arvel

näidatud isik ei ole tegelikult kauba/teenuse müüjaks (nt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-32-09).

3-18-2380

12(16)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid

HKMS § 201 lg 4 alusel. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

10. HKMS § 165 lg 1 sätestab nõuded kohtuotsuse põhjendavale osale, mis peab muu hulgas

sisaldama põhjendusi, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega (HKMS § 165 lg 1 p

4). HKMS § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti või

vaideotsuse põhjendusi, milles on juba vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud

väidetele ja millega kohus nõustub. Selleks peab kohus kontrollima, et haldusakti põhjendus

oleks piisav, ning juhul, kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued

argumendid või kordab varasemaid, mida ei ole haldusakti põhjendustes piisaval määral

ümber lükatud, peab kohus vastavalt HKMS § 165 lg 1 p-le 4 ikkagi põhjendama, miks ta ei

nõustu kaebaja väidetega (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014

otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Kaebaja hinnangul pidanuks halduskohus HKMS § 165 lg 2

nõuete täitmiseks tooma välja konkreetsed väited ja tõendid, mille kohta esitatud

maksuhalduri põhjendustega kohus nõustub, ning viide HKMS § 165 lg-le 2 (samuti HKMS §

201 lg-le 4) saab olla põhjendatud üksnes haldusorgani konkreetsete järeldustega nõustumisel,

kuid nendele sätetele tuginedes ei ole võimalik üldse loobuda otsuse põhjenduste esitamisest.

Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja tõlgendus muudab HKMS § 165 lg 2 (samuti

HKMS § 201 lg 4 ja § 231 lg 6) sisutühjaks. Ülalviidatud kohtupraktika kohaselt on

põhimõtteliselt võimalik ka n-ö ühelauselise põhjendusega kohtuotsuse tegemine, kui

haldusorgan on näiteks vaideotsuses juba ammendavalt vastanud kõigile isiku väidetele ja

kohtule esitatud kaebus ei sisalda mingeid uusi väiteid või asjaolusid (nt kaebus üksnes

kordab vaides märgitut või kaebaja märgib ka ise, et jääb vaide põhjenduste juurde ega pea

otstarbekaks neid korrata). Halduskohtumenetluse põhiülesanne on kaitsta isikute õigusi

riigivõimu õigusvastase tegevuse eest (HKMS § 2 lg 1) ning selle ülesande täitmine ei eelda

tingimata kõigi kohtulahendite üksikasjalikku põhjendamist, vaid põhjendamine on vajalik

üksnes lahendite arusaadavuse ja kontrollitavuse tagamiseks. Menetlusökonoomia seisukohalt

poleks mõistlik hästi kirja pandud ja järgimist väärivat seisukohta ümber sõnastada (nt

Riigikohtu 26.06.2018 otsus nr 3-16-579, p 16). HKMS § 165 lg 2, § 201 lg 4 ja § 231 lg 6

sätestavadki menetlusökonoomiast (HKMS § 2 lg 2) lähtudes erandi kohtuotsuse täiendava

põhjendamise kohustusest, mis ei tähenda siiski põhjenduste puudumist, vaid üksnes

loobumist haldusorgani või madalama astme kohtu põhjenduste üle kordamisest (st kujutab

endast sisuliselt varasemate põhjenduste n-ö omaksvõtmist). Küll saab nimetatud erand olla

kohaldatav vaid tingimusel, et isiku vastuväidetele on juba vastatud piisava põhjalikkusega

ning asja lahendavale kohtule ei ole esitatud uusi argumente või asjaolusid.

11. Praegusel juhul kattusid kaebuse väited suuresti eriarvamuses ja vaides esitatud väidetega,

millele oli maksuhaldur maksuotsuses ja vaideotsuses juba vastanud. Maksuotsus koos

kontrollaktiga ning vaideotsus on põhjalikult põhistatud, tuginevad asjas kogutud

konkreetsetele tõenditele ning nende järeldused on veenvad. Halduskohus ei loobunud

kohtuotsuse põhjendamisest pelgalt viitega HKMS § 165 lg-le 2, vaid on piisava

põhjalikkusega vastanud kaebuse väidetele, tuginedes maksumenetluses kogutud tõenditele.

Ka apellatsioonkaebuses korratakse väiteid, mis nii maksu- kui kohtumenetluses juba esitatud.

Seetõttu sai halduskohus otsuse põhjendamisel tugineda HKMS § 165 lg-le 2 ja saab ka

ringkonnakohus tugineda HKMS § 201 lg-le 4.

3-18-2380

13(16)

12. Kui maksuhaldur toob maksuotsuses välja põhjendatud kahtluse maksupettuse

toimepanemisest, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). Praeguse

vaidluse puhul on maksuhaldur analüüsinud iga vaidlusalust tehinguepisoodi eraldi ja esitanud

iga tehinguepisoodi osas põhjendatud kahtluse tehingu mittetoimumisest või Interno

Plaadimaja AS tehingu puhul kulutuse mittetegemisest maksustatava käibe ja ettevõtluse

tarbeks. Niisiis on tõendamiskoormus läinud iga tehinguepisoodi osas üle kaebuse esitajale.

Samamoodi on maksuhaldur analüüsinud iga tehingu puhul eraldi kaebaja pahatahtlikkust.

Asjaolu, et kaebaja on hästi toimiv äriühing, ei välista maksupettuse toimepanemist.

Halduskohus on õigesti märkinud, et kui maks määrati tõendite kogumile tuginedes, siis ei

piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid

maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis

selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise

raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Kaebaja seda teinud ei ole.

Tehingud Ehituskonstruktor OÜ-ga

13. Praeguse vaidluse puhul ei oma tähtsust, kes isikuliselt (kas kaebaja töötajad, sh UB, või

tundmatud kolmandad isikud) teostasid Instituudi tee 7 ja 9 objektil kaebuse esitaja nime all

ehitustöid märtsis 2017, vaid oluline on, et maksuhalduri kogutud tõendite kohaselt ei saanud

kaebaja Ehituskonstruktor OÜ 27.02.2017 arvel nr 0227 17-1 (dtl 272) näidatud

ehitusteenuseid (sokli soojustus, vundamendi armeering, vundamendi võõphüdro) 2017. a

veebruaris Ehituskonstruktor OÜ-lt sisse osta. TA 18.07.2017 suuliste seletuste protokolli (dtl

750 jj) järgi tehti Ehituskonstruktor OÜ 27.02.2017 arvel näidatud tööd veebruari keskel ja

tööd loeti üle antuks arvega 27.02.2017. Instituudi tee objekti tellija Mitt & Perlebach OÜ

05.10.2017 selgituste (dtl 274 jj) kohaselt algas leping seltronik ltd OÜ-ga aga alles

02.03.2017 ning esimene dokumenteeritud töö teostati samuti 02.03.2017. Instituudi tee

objektil omanikujärelevalvet teostanud Ehitusekspertiisibüroo OÜ (Jarno Kelu) 24.04.2018

selgituste (dtl 801 jj) kohaselt alustas ta objektil omanikujärelevalve tegemist alates

20.02.2017 ning alates sellest kuupäevast peeti igapäevaselt ehituspäevikut. JK kinnitusel

toimusid objektil 2017. a veebruaris ehitusplatsi raadamise, hoonete aluste väljakaevamise ja

vundamendi aluste ettevalmistustööd, mis on dokumenteeritud igapäevaselt ehituspäevikus

(dtl 804 jj). Ehituspäeviku kohaselt ei tehtud sokli soojustust, vundamendi armeeringut ja

vundamendi võõphüdro 2017. a veebruaris, vaid sokli soojustamine toimus Instituudi tee 9

15.03.2017 ning Instituudi tee 7 22.03.2017; vundamendi armeering Instituudi tee 9

03.03.‒07.03.2017 ja Instituudi tee 7 09.03.‒14.03.2017; vundamendi võõphüdro Instituudi

tee 9 14.03.2017 ja Instituudi tee 7 21.03.2017. Samuti selgitas JK, et sokli soojustamise,

vundamendi armeeringu ja vundamendi võõphüdro puhul ei ole tegemist ettevalmistustöödega

ning nimetatud töid ei tehtud enne vundamendi taldmike raketiste paigaldamist. Asjas esitatud

ehituspäevikud kinnitavad JK sõnu ning on allkirjastatud nii tellija esindaja kui ka

omanikujärelevalve teostaja poolt. Puuduvad igasugused tõendid, mis kinnitaksid kaebaja

kahtlust, et veebruaris teostatud töid oleks hakatud märtsis ehituspäevikutesse n-ö tagantjärgi

sisse kandma. 23.03.2017 e-kirjavahetusele MP ja TA vahel on halduskohus andnud

adekvaatse hinnangu kohtuotsuse p-s 15.

14. Ehituskonstruktor OÜ 27.02.2017 arvel nr 0227 17 näidatud kauba olemasolu (teemant

lihvkettad TYROLIT 125 mm 50 tk ja teemant lõikekettad TYROLIT 220 mm 80 tk, dtl 284)

osas sai maksuhaldur põhjendatult tugineda EP 18.08.2017 suuliste seletuste protokollile (dtl

295 jj), sest EP on TYROLIT toodete ainsa ametliku maaletooja Tyrolit Baltics OÜ

pikaajaline esindaja ja müügijuht. Kohtul puudub alus kahelda EP asjatundlikkuses ning

selles, et äriühing reaalselt tegutseb ja EP tegeleb seal müügiga. Kui kaebaja väidab siiani, et

ostis just ebastandardseid 220 mm lõikekettaid (vt ka apellatsioonkaebuse p 27), mida EP

sõnul ei toodetagi (standard on 230 mm lõikekettad), siis oleks kaebajal oma väidete

3-18-2380

14(16)

kinnituseks ju lihtne mõni selline ketas ette näidata, nagu ka masin, milles seda kasutatakse,

kuid seda seni tehtud ei ole. Lisaks seab kauba olemasolu kahtluse alla selle turuhinnast

kõrgem

hind,

kauba

ebaproportsionaalselt

suur

kogus

ning

küsimus,

kust

sai

Ehituskonstruktor OÜ nimetatud kauba kaebajale edasimüümiseks soetada, kui Eesti ainus

edasimüüja seda Ehituskonstruktor OÜ-le ei müünud (vt ka kontrollakti p 1.2.2). Kuna

Ehituskonstruktor OÜ arvel puudus kauba täpne spetsifikatsioon (kaebaja väide, et see ei

saanudki olla täpsem, ei vasta kindlasti tõele), ei saanud ka EP toote täpset hinda öelda, vaid

pidi piirduma erinevate lihv- ja lõikeketaste hinnavahemiku väljatoomisega. Arvel näidatud

kauba turuhinnast kõrgemat hinda kinnitab ka Optimera Estonia AS 10.01.2018

hinnapakkumine (dtl 84 jj). Mõistlikult ei saa vaielda selle üle, et kui terve 2017. a jooksul

müüs Ehituse ABC poekett 230 mm lõikekettaid kokku 76 tükki (vt ka kontrollakti lk 13), siis

Ehituskonstruktor OÜ 27.02.2017 arvel näidatud kogus 80 tk on ebareaalne. Viidatud asjaolud

kogumis tekitavad kauba olemasolus põhjendatud kahtluse.

15. Ehituskonstruktor OÜ vastab oma tunnustelt pigem äriühingule, keda praegusel juhul

kasutati ära kaebuse esitaja huvides maksueelise saamiseks. See järeldub ka kontrollaktis (lk 7

jj) välja toodud äriühingut iseloomustavatest andmetest – teabe ja dokumentide esitamata

jätmine maksuhaldurile; juhatuse liige ei olnud maksuhaldurile kättesaadav; ettevõtlusega

tegelemise tunnuste puudumine; arvelduskontole laekunud summade väljavõtmine sularahas;

kahtlus arvevabrikust. Ehkki üksnes kauba ja teenuse müüjat iseloomustavatest andmetest ei

saa teha järeldusi kauba ja teenuse soetamise toimumise kohta, moodustavad need asjaolud

osa tõendikogumist, mille alusel maksuhaldur oma järeldused teeb. Maksupettuses osalemine

ja arvevabriku teenuse kasutamine saab olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus. Kaebaja

pahatahtlikkust Ehituskonstruktor OÜ tehingute puhul on maksuhaldur analüüsinud

kontrollakti p-s 1.2.3 ja maksuotsuse p-s 2.1.3.2.

16. Ehituskonstruktor OÜ tehingutelt oli põhjendatud ka tulumaksu määramine. Kuna kaebaja

tegi Ehituskonstruktor OÜ nõuetele mittevastavate arvete alusel väljamakseid, on tegemist

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt peab tasuma tulumaksu TuMS § 51 lg 2 p 3

alusel. Teenuste puhul ei ole hindamine üldjuhul üldse võimalik (nt Riigikohtu 19.11.2014

otsus nr 3-3-1-55-14, p 19 ja seal viidatud varasem praktika).

Tehing KEG OÜ-ga

17. Maksuhaldur ei ole asunud seisukohale, et vahendusteenuse osutamine on keelatud, vaid

leidis, et seda ei toimunud. Riigikohus selgitas 27.09.2017 otsuses nr 3-14-53226, et tehingute

tegemise

korral

vahelülide

kasutamisel

lasub

maksukohustuslasel

kõrgendatud

hoolsuskohustus, tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud

deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena

(p 10).

18. Kontrollaktist ja maksumenetluses kogutud tõenditest tuleneb veenvalt, et tegelikkuses ei

vahendanud KEG OÜ kaebajale midagi. Vahendamine tähendab vahetalitajaks olemist, st

eeldab mingitki tegevust. KEG OÜ juhatuse liige AN 07.08.2017 suuliste seletuste

protokollist (dtl 304 jj) nähtuvalt korraldasid tehinguahela ja kõik ehitustöödega seonduva DB

Poola poole pealt ja TA seltronik ltd OÜ poole pealt ning AN väljastas üksnes vahelülina arve

ja tööde akti, omamata sisulist teavet tehingu kohta. Seejuures edastas AN-le andmed viidatud

dokumentide väljastamiseks DB ning arved Poola äriühingutele tasuti sularahas DB-le.

14.08.2017 suuliste seletuste andmisel (dtl 314 jj) loobus AN nn vahendustehingust Poola

äriühingute ja seltronik ltd OÜ vahel ja esitas 2017. a veebruari ja märtsi

käibedeklaratsioonide parandused. Kaebaja taotluse DB ülekuulamiseks kohtumenetluses

jättis halduskohus 07.05.2019 määrusega (dtl 861 jj) rahuldamata. Ringkonnakohtus ei ole

3-18-2380

15(16)

isiku ülekuulamist taotletud. KEG OÜ tehingu puhul on tähtis tuvastada, kas KEG OÜ

vahendas ehitusteenust Poola äriühingute ja seltronik ltd OÜ vahel, mitte kes isikuliselt Kauri

objektil töid teostasid (kas Poola äriühingute töötajad, kaebaja enda töötajad või tundmatud

kolmandad isikud). KEG OÜ ainsa esindusõigusliku isiku AN seletustest nähtuvalt oli

tehinguahel DB ja TA kontrolli all ja loodud üksnes eesmärgiga vähendada kaebaja tasumisele

kuuluvat käibemaksu ja viia äriühingust maksuvabalt välja rahalisi vahendeid. Muud loogilist

eesmärki KEG OÜ kaasamisel ahelasse ei ole esile toodud. Kaebaja väide, et KEG OÜ kaasati

ahelasse, kuna kaebaja ise ei soovinud Poola äriühingutega tehingut teha, on otsitud, sest TA

18.07.2017 suuliste seletuste protokolli (dtl 750 jj) kohaselt ei teadnudki TA, kas KEG OÜ

kasutas allhankijaid (vt küsimus 95). Poola äriühingu tehingu deklareerimise kohta Poolas ja

DB kirjaliku kinnituse kohta on halduskohus esitanud põhjendatud seisukoha otsuse p-des 33

ja 34. Kaebajale tekitatud maksueelist on selgitatud ammendavalt maksuotsuse p-des 3.2. c) ja

d), vaideotsuse p-s 18 (lk 11, 3. lõik) ning halduskohtu otsuse p-s 32. Kaebaja pahatahtlikkust

on maksuhaldur analüüsinud kontrollakti p-s 1.3.4. Ringkonnakohus nõustub nende

selgitustega (HKMS § 201 lg 4).

19. Kuna KEG OÜ ei teostanud ise ehitustöid Kauri objektil ega vahendanud neid ka Poola

äriühingutelt seltronik ltd OÜ-le, tegi kaebaja KEG OÜ arve alusel väljamakse, kus arve ei

vastanud õigusaktides ettenähtud nõuetele (TuMS § 51 lg 2 p 3). Seega oli tegemist

ettevõtlusega mitteseotud kuluga, mis tuli maksustada tulumaksuga. Tulumaksu määramise

osas hindamise teel vt ka ringkonnakohtu otsuse p-i 16.

Tehing SB Business Management OÜ-ga

20. Tehingu mittetoimumist SB Business Management OÜ-ga on veenvalt põhistatud

halduskohtu otsuse p-des 36‒42. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks neid seisukohti korrata

(HKMS § 201 lg 4). SB Business Management OÜ seaduslik esindaja UM on 27.11.2017

suuliste seletuste andmisel (dtl 325 jj) kinnitanud, et tema varasemad ütlused ei ole olnud

tõelevastavad ning tegelikkuses kauba müüki ei toimunud ja kogu tehingute ahel oli fiktiivne,

UM tühistas tehingud ja esitas parandusdeklaratsioonid. UM ei muutnud oma ütlusi teadmata

põhjusel, vaid protokollist nähtuvalt pärast seda, kui maksuhaldur oli UM ees paljastanud

terve tehinguteahela, milles osales lisaks veel kaks UM juhitavat äriühingut. Erinevalt

apellatsioonkaebuses väidetust ei olnud ka UM varasemad selgitused (01.11.2017 seletuste

protokoll, dtl 319 jj) eriliselt täpsed ja detailiderohked, vaid UM lahkumise tõttu ütluste

andmiselt ei saanud maksuhaldur veel n-ö põhiküsimuste juurde asudagi, et selgitada

vastuolusid MK ütlustega ja tarneahelat tervikuna. Kontrollakti p-s 1.4.3.1. b) on asjakohaselt

põhjendatud, et kaubiku rendi arve ei tõenda vaidlusaluse kauba olemasolu, vaid võis olla

seotud muu kauba transpordiga (SP Business Management OÜ tegeles mööbli furnituuri ostu-

müügiga). Maksuhaldur ei ole pidanud SP Business Management OÜ-d mittetegutsevaks

äriühinguks (nagu kaebaja väidab), kes ei oleks saanud renditud veokit muuks kasutada kui

vaidlusaluse ehitusmaterjali transpordiks. Kaebaja pahatahtlikkust on analüüsitud kontrollakti

p-s 1.4.4.

Tehing Interno Plaadimaja AS-iga

21. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla tehingu toimumist Interno Plaadimaja AS-iga, vaid leiab,

et tõendamata on, et soetatud plaate kasutati kaebaja ettevõtluse tarbeks. Kaebaja kinnitusel

kasutati soetatud plaate Vanasadama ja Haldja objektidel. Need väited on tõendamata.

Vanasadama objektil RTS Infraehitus OÜ-d esindanud VR kinnitusel aitas ta küll kaebajal

soetada plaate Interno Plaadimaja AS-lt (kaebuse lisa 25 ja MTA lisa 32.1), kuid suulises

vestluses maksuhalduriga kinnitas, et soetatud plaate ei kasutatud Vanasadama objektil (dtl

3-18-2380

16(16)

638). Lisaks ei märkinud kaebaja esindaja TA maksumenetluses, et plaadid oleks soetatud

Vanasadama objekti tarbeks (TA 18.07.2017 seletused, dtl 750 jj, küsimus 137) ning

plaatimise tööd koos plaatide tarnega on Vanasadama objektil akteeritud enne plaatide

kättesaamist Interno Plaadimaja AS-lt (MTA lisad 7.19 ja 7.20). Haldja objekti tellija MR

26.09.2017 kinnitusel telliti objektile keraamilised plaadid aga hoopis pärast juulit 2017 ning

need soetati Ehituse ABC-st (dtl 286 jj).

Kokkuvõte

22. Eelnevast tulenevalt jääb seltronik ltd OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu

otsus muutmata (HKMS § 200 p 1).

23. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1

alusel ja vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)