3-18-71/37 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

12.12.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-71

Haldusasi

BB ja XX kaebused Maksu- ja Tolliameti 20.12.2017

vastutusotsuse nr 13-7/00690-11 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebajad – BB ja XX, esindaja vandeadvokaat Kaarel

Kais

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas

Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 05.03.2019 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning BB ja

XX vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Jätta BB ja XX vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 05.03.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-71 osas, milles

halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 20.12.2017 vastutusotsuse

nr 13-7/00690-11 osas, millega BB-lt ja XX-lt nõutakse PartnerIn OÜ intressivõla tasumist

perioodi eest alates 24.03.2016.

4. Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta BB ja XX kaebused rahuldamata.

Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata.

5. Jätta menetluskulud esimese ja teise astme kohtus kummagi poole enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 13.01.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-18-71

2(10)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis PartnerIn OÜ maksude arvestamise ja tasumise

õigsust maksustamisperioodil 2013. a oktoober kuni detsember ning määras 05.06.2014

maksuotsusega nr 12.2-3/21065-3 äriühingule tasumiseks 15 290,83 eurot.

Kontrolliperioodil töötas PartnerIn OÜ tegevuskohas (Tallinnas Mustakivi tee 13 asuvas

bistroos) maksudeklaratsioonidele märgitust rohkem töötajaid. Seetõttu tuleb äriühingul

täiendavalt tasuda töötajatele tehtud töötasu väljamaksetelt arvestatavaid makse. PartnerIn OÜ

tegi ka ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millelt tuleb tasuda tulumaksu. Samuti on

äriühingu raamatupidamises kajastatud kulutusi, mis on käsitatavad erisoodustusena

(ehitusvahendite ja bensiini soetamine ning äriühingu pangakontolt välja võetud raha

kasutamine juhatuse liikme isiklikuks tarbeks). Erisoodustuselt tuleb tasuda tulu- ja

sotsiaalmaksu.

2. MTA kohustas 20.12.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00690-11 BB ja XX tasuma

solidaarselt PartnerIn OÜ 33 759,08 euro suurust maksuvõlga (põhivõlg 18 389,58 eurot ja

intress 15 369,50 eurot).

Vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg koosneb 03.06.2014 parandusdeklaratsioonide alusel

maksustamisperioodi 2013 oktoober kuni detsember eest deklareeritud, kuid tasumata

käibemaksust; 05.06.2014 maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksukohustusest ning

eelnimetatud maksukohustustelt arvestatud intressist. Maksusumma sissenõudmine äriühingult

ei ole õnnestunud.

BB ja XX olid 10.06.2009–23.03.2016 PartnerIn OÜ juhatuse liikmed, kes osalesid aktiivselt

äriühingu juhtimises ning korraldasid selle tegevust. Juhatuse liikmete vahel ei olnud kindlat

tööjaotust. Mõlema juhatuse liikme tegevus tööjõumaksude, erisoodustuse ning ettevõtlusega

mitteseotud kulude deklareerimata ja tasumata jätmisel, samuti käibemaksu tasumata jätmisel

oli tahtlik. BB ja XX tegevuse ning PartnerIn OÜ maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos,

sest kui äriühingu maksud oleks deklareeritud ja tasutud nõuetekohaselt, ei oleks tekkinud

maksuvõlga, mida PartnerIn OÜ ei suutnud hiljem tasuda.

3. BB ja XX esitasid 12.01.2018 Tallinna Halduskohtule kaebused vastutusotsuse

tühistamiseks (haldusasjad nr 3-18-71 ja 3-18-84), mille kohus liitis ühte menetlusse nr 3-18-

71. Kaebuste põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

Maksuhaldur on vääralt tuvastanud kaebajate süü. Vastutusmenetluse alustamine oli üllatuslik,

sest PartnerIn OÜ-le tehtud maksuotsuses ei tuvastanud maksuhaldur äriühingu tahtlust

maksukohustusi rikkuda. Sellises olukorras ei ole vastutusotsuse olemusega kooskõlas

väidetava tahtluse hilisem omistamine maksukohustuslase juhatuse liikmetele. MTA ei ole

3-18-71

3(10)

kindlaks teinud kaebajate individuaalset süüd maksuvõla tekkimisel. Juhatuse liikme tahtluse

tuvastamiseks ei piisa nende ühise tegevuse puudujääkide tuvastamisest, vaid välja tulnuks tuua

kummagi juhatuse liikme konkreetsed toimingud, mis on etteheidetavad ja millest tulenevalt

tekkis maksuvõlg. Kaebajad ei ole käitunud tööjõumaksude ja ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt tulumaksu deklareerimata ning tasumata jätmisel pahauskselt ega ettekavatsetult. XX

tahtluse tuvastamisel erisoodustuse deklareerimata ja tasumata jätmisel on maksuhaldur

lugenud põhjendamatult ebausaldusväärseks XX selgituse, mille kohaselt ta võttis vaidlusaluse

summa välja lepingu alusel ning raha on osaliselt äriühingule tagastatud. Maksuhaldur luges

BB süü vormiks tahtluse, hoolimata kaebaja ausast kinnitusest, et ta ei mäleta kõiki asjaolusid.

Miski ei anna alust ka järelduseks, et kaebajad hoidsid tahtlikult kõrvale käibemaksu tasumisest.

Kui äriühingul puuduvad vahendid maksusummade, sh arvestatud intressi tasumiseks, ei ole

õige käsitada maksude tasumata jätmist tahtliku tegevusena, vaid tuleb hinnata, kas äriühingul

oli reaalne võimalus maksuvõlga tasuda. Seda ei ole maksuhaldur teinud. Kuna kaebajate süü

vormiks ei ole tahtlus, kohaldub vastutusotsuse tegemisele kolmeaastane aegumistähtaeg ning

vastutusotsuse tegemine on aegunud. Lisaks ei ole maksuhaldur PartnerIn OÜ-le tehtud

maksuotsuses välja selgitanud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning on jätnud

põhjendamiskohustuse täitmata.

4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

Maksuhaldur on õigesti hinnanud kaebajate tegevust ja süüd ning vastutusotsuse tegemise

eeldused on täidetud. PartnerIn OÜ maksukohustus jäi korrektselt deklareerimata ning

maksuvõlg tekkis ja jäi tasumata kaebajate teadliku ja tahtliku tegevuse tulemusel.

Vastutusotsuses on põhjalikult analüüsitud juhatuse liikmete süüd individuaalselt. PartnerIn OÜ

juhatuse liikmete vahel puudus maksuvõla tekkimise ajal tööjaotus. Mõlemad juhatuse liikmed

juhtisid ja korraldasid PartnerIn OÜ majandustegevust. Neil oli ülevaade töötajatest,

palgaarvestusest ja käibe mahust, ligipääs äriühingu arvelduskontodele ja kassale ning ülevaade

rahalistest

vahenditest.

Mõlemal

juhatuse

liikmel

oli

ligipääs

äriühingu

raamatupidamisdokumentidele

ja

nad

viisid

raamatupidajale

maksudeklaratsioonide

esitamiseks vajalikke dokumente. Maksudeklaratsioonide esitamine oli kaebajate kontrolli all.

Valeandmetega maksudeklaratsioonid esitati kaebajate teadliku tegevuse tõttu. Vastutusotsus ei

ole tehtud aegumistähtaega ületades, sest selles on tuvastatud kaebaja süü tahtluse vormis. See

tähendab, et kohaldub maksusumma määramise viieaastane tähtaeg. Kaebajatel on õigus seada

maksuotsuses tuvastatud asjaolud kahtluse alla, kuid nad ei ole esitatud mingeid konkreetseid

vastuväiteid PartnerIn OÜ maksukohustuse kohta.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 19.02.2019 otsusega kaebused osaliselt. Halduskohus

pidas vastutusotsust õiguspäraseks osas, millega kaebajatelt nõuti PartnerIn OÜ maksuvõla

18 389,58 eurot tasumist ja intressivõla tasumist perioodi eest kuni 23.03.2016 (k.a). Selles osas

kohaldas halduskohus HKMS § 165 lg-t 2 ja nõustus vastutusotsuse põhjendustega neid kõiki

üle kordamata. Halduskohus tühistas vastutusotsuse osas, millega kaebajatelt nõuti PartnerIn OÜ

intressivõla tasumist perioodi eest alates 24.03.2016. Kohtuotsuse põhjendused olid

kokkuvõtlikult järgmised.

Kuna kaebajad ei ole esitanud PartnerIn OÜ maksuvõlale ühtegi põhjendatud vastuväidet ning

maksumenetluses tuvastatu veenab selles, et maksustamise aluseks olevad asjaolud esinesid,

tuleb lugeda, et poolte vahel ei ole selles küsimuses vaidlust. Seega tuleb vastutusotsuse

õiguspärasust hinnata lähtudes eeldusest, et äriühingu põhimaksuvõlg on õigesti kindlaks tehtud.

PartnerIn OÜ põhimaksuvõlg tekkis ajal, mil mõlemad kaebajad olid äriühingu juhatuse liikmed

ehk isikud, kes vastutasid äriühingu juhtimise ja majandustegevuse korraldamise eest. Seega oli

kaebajate ülesanne korraldada PartnerIn OÜ majandustegevus selliselt, et maksukohustused

oleksid nõuetekohaselt täidetud. Muu hulgas pidid kaebajad esitama õigeaegselt

3-18-71

4(10)

maksuõigussuhete seisukohast õigetel ja täielikel andmetel põhinevaid maksudeklaratsioone,

arvestama deklaratsioonidel õigesti välja tasumisele kuuluvad maksusummad ning korraldama

nende tähtaegse tasumise. Vastutusotsuse kohaselt seisneb kaebajate puhul maksukorralduse

seaduse (MKS) §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumine esiteks selles, et nad korraldasid PartnerIn

OÜ juhatuse liikmetena äriühingu majandustegevust selliselt, et 2013. a oktoobrist detsembrini

jäid deklareerimata ja tasumata tööjõumaksud ning tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

Samuti jätsid kaebajad 2013. a novembris ja detsembris deklareerimata juhatuse liikmele antud

erisoodustuse ning tasumata sellega seotud maksud. Lisaks jätsid kaebajad, juhtides äriühingu

majandustegevust ja omades ülevaadet selle rahalistest vahenditest ja nende kasutamisest,

tähtaegselt esitamata õigete andmetega käibedeklaratsioonid 2013. a oktoobri, novembri ja

detsembri kohta ning tasumata 03.06.2014 esitatud sama perioodi parandusdeklaratsioonide

alusel deklareeritud käibemaksu.

Maksuhaldur on õigesti tuvastanud ning piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, et kaebajad

rikkusid juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Asjaolu, et PartnerIn OÜ-le tehtud maksuotsuses

ei ole võetud seisukohta äriühingu tahtluse olemasolu või puudumise kohta, ei välista

vastutusotsuses juhatuse liikmete tegevuse kvalifitseerimist tahtlusena. Äriühingu kui

maksukohustuslase tahtlus seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku

esindaja tahtlus seoses vastutusotsusega ei pea olema identne. Isegi kui äriühingule tehtud

maksuotsuses on võetud seisukoht, et äriühingu tegevuses puudus tahtlus, ei välista see

vastutusotsuses äriühingu seadusliku esindaja tegevuse rangemat kvalifitseerimist. See eeldab

üksnes selliste täiendavate asjaolude tuvastamist, mis kinnitaksid vastutusotsuses tehtud

järeldust ning oleksid piisavad maksuotsuses sisalduvate hinnangute ümberlükkamiseks, kuna

vastutusotsuse vaidlustamisel on kaebajal võimalik muu hulgas tugineda ka kehtivale

maksuotsusele kui konkreetses aspektis temale soodsale tõendile (vt nt Riigikohtu otsused nr 3-

3-1-17-13 ja 3-3-1-23-12).

Vastutusotsuses on hinnatud kaebajate süüd individuaalselt. Iga tehinguliigi osas tuvastatud

asjaolud põhjendavad veenvalt maksuhalduri seisukohta, et mõlema juhatuse liikme tegevus oli

tahtlik. Vaidlus puudub selles, et mõlemad kaebajad osalesid igapäevaselt PartnerIn OÜ

juhtimises ja nende tegevus äriühingu juhtimisel oli kooskõlastatud. Juhatuse liikmete vahel

puudus tööjaotus. Kui juhatuse liikmete tegevus on kooskõlastatud ja kantud samast teadvustatud

eesmärgist (s.o antud juhul oli nende tegevus suunatud maksupettuse toimepanemisele), on ka

nende süü vorm sama.

Töötasuväljamaksete deklareerimata ja tasumata jätmise osas on maksuhaldur tuginenud

kaebajate tahtluse tuvastamisel järgmistele asjaoludele: 1) PartnerIn OÜ nimel tehti perioodil

oktoober kuni detsember 2013 töötajatele sularahas töötasu väljamakseid, mis jäeti

deklareerimata; 2) mõlemad kaebajad omasid ülevaadet äriühingu töötajatest (sh värbasid neid

tööle ja puutusid nendega kokku), palgaarvestusest, töötajatele tehtud väljamaksetest jne; 3)

kaebajad on ise kinnitanud töötasude deklareerimata jätmist. BB tõi töötasude deklareerimata

jätmise põhjuseks, et „töölised saaksid rohkem raha ning maksud on riigis kõrged“ (BB

31.03.2014 seletuse protokoll) ning XX ütles, et „kaader oli väga voolav“ (XX 01.04.2014

seletuse protokoll). Sellistel asjaoludel ei saa olla mõistlikku kahtlust, et mõlemad kaebajad

jätsid maksueelise saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult töötasu väljamaksed deklareerimata

ning maksusummad tasumata.

Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et kaebajad jätsid tahtlikult

erisoodustusena deklareerimata PartnerIn OÜ poolt juhatuse liikmele XX-le 2013. a novembris

ja detsembris antud rahalise hüve. XX puhul seisnes tahtlus selles, et ta võttis äriühingu kontolt

isiklikes huvides välja 4000 eurot ning jättis saadud hüve erisoodustusena deklareerimata ja

vastavad maksud tasumata. Pole kahtlust, et XX sai aru oma tegevuse õigusvastasusest ja tema

käitumine võimaldas varjata maksukohustuse olemasolu. XX vastutusmenetluses esitatud väide,

3-18-71

5(10)

et ta on kõnealuse rahasumma äriühingule tagastanud, on paljasõnaline. Puuduvad mistahes

tõendid, mis võimaldaks kontrollida selle väite paikapidavust. BB tahtlus tuleneb sellest, et ta oli

äriühingu poolt XX-le antud rahalisest hüvest teadlik (BB 31.03.2014 seletuse protokoll) ning

pidi aru saama kohustusest selline hüve deklareerida ja tasuda vastavad maksud.

Maksuhaldur on õigesti tuvastanud kaebajate tahtluse ka ettevõtlusega mitteseotud kulult

tulumaksu deklareerimata ja tasumata jätmisel. Puudub vaidlus, et PartnerIn OÜ tegi kaebajate

juhtimisel algselt varjatud, kuid pärast PartnerIn OÜ-le kontrollakti väljastamist deklareeritud

sularahakäibe arvelt väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased raamatupidamise

algdokumendid.

Kaebajad

olid

dokumentide

puudumisest

teadlikud

ega

aidanud

kontrollimenetluses kaasa raha tegeliku kasutamise eesmärgi tuvastamisele (ei esitanud

dokumentaalseid tõendeid ega seletusi). Kuna pole täpselt teada, mille tarbeks raha kulutati, on

maksuhaldur õigesti leidnud, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega. Võimalus, et

kaebajad ei saanud aru kohustusest deklareerida sellised väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud

kuludena, ei ole eluliselt usutav. Väljamaksete deklareerimata jätmine võimaldas varjata

äriühingu maksukohustuse olemasolu.

Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebajad rikkusid tahtlikult MKS § 8 lg-s 1 sätestatud

kohustust tagada, et PartnerIn OÜ käibedeklaratsioonidel oleksid õigeaegselt kajastatud õiged

andmed ning maksukohustused oleksid õigeaegselt täidetud. On ilmne, et XX esitas PartnerIn

OÜ nimel 03.06.2014 parandusdeklaratsioonid vaid põhjusel, et maksuhaldur tuvastas

maksumenetluses äriühingu varjatud sularahakäibe. Asjaolusid arvestades on välistatud

võimalus, et kaebajad, kes juhtisid igapäevaselt PartnerIn OÜ majandustegevust, ei olnud

teadlikud varjatud müügikäibe olemasolust ajavahemikul 2013. a oktoober kuni detsember.

Sellises olukorras saab algsetel käibedeklaratsioonidel 20% määraga maksustatava käibe

deklareerimata jätmine olla üksnes tahtlik tegevus. Seega ei kinnita tagantjärele

parandusdeklaratsioonide esitamine, justkui polnuks kaebajate varasem rikkumine, s.o teadlikult

käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu deklareerimata jätmine, mis põhjustas maksuvõla, toime

pandud tahtlusega. Fakt, et äriühing oli parandusdeklaratsioonide esitamise ajaks sisuliselt oma

tegevuse lõpetanud, kinnitab kaebajate soovi jätta PartnerIn OÜ käibemaksuvõlg tasumata.

Maksuhalduriga saab nõustuda, et põhjuslik seos PartnerIn OÜ maksuvõla tekkimise ja kaebajate

tahtliku tegevuse vahel on ilmne. Kaebajad, jättes täitmata oma kohustuse esitada

maksuhaldurile äriühingu maksuarvestuses tõesed andmed ning tagada maksukohustuste

täitmiseks vajalike rahavoogude olemasolu, põhjustasid äriühingule maksuvõla.

Täidetud on ka kõik muud vastutusotsuse tegemise eeldused. Kuna kaebajate süü vorm on

tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS § 98 lg 1 ls-s 2 sätestatud viieaastane

aegumistähtaeg. Seega ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud. Aegunud ei ole ka maksuvõla

sissenõudmine (MKS § 132). Maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114). Maksuhaldur on

püüdnud maksuvõlga sisse nõuda PartnerIn OÜ-lt, kuid see pole rohkem kui kolme kuu jooksul

tulemusi andnud (MKS § 96 lg 5).

Vastutusotsusega nõutakse kaebajatelt mu hulgas äriühingu põhimaksuvõlalt arvestatud intressi

tasumist kokku 15 369,50 eurot. Maksuvõlalt arvestatud intress on olemuslikult seotud

põhivõlaga. Kuna kaebajad on tekitanud PartnerIn OÜ-le maksuvõla oma süülise tegevusega,

siis tuleb ka intressivõlg lugeda kaebajate tahtliku tegevuse tulemiks. Samas olid mõlemad

kaebajad PartnerIn OÜ juhatuse liikmed perioodil 10.06.2009–23.03.2016. Kohtupraktikas on

leitud, et juhatuse liige saab vastutada vaid maksuvõla (sh intressi) eest, mis on tekkinud tema

juhatuse liikmeks oleku ajal. Seega puudub alus nõuda kaebajatelt PartnerIn OÜ intressivõla

tasumist perioodi eest alates 24.03.2016.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-18-71

6(10)

6. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu

otsus osas, milles kaebused rahuldati, ja teha uus otsus, millega jätta kaebused täies ulatuses

rahuldamata.

Arvestades Riigikohtu 16.10.2019 määrust nr 3-19-269, on vastutusotsus õiguspärane ka osas,

milles kaebajatelt nõuti intressi tasumist perioodi eest, mil nad ei olnud enam juhatuse liikmed.

7. BB ja XX palusid jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

8. BB ja XX esitasid vastuapellatsioonkaebuse, milles paluvad tühistada halduskohtu otsus

osas, milles halduskohus jättis nende kaebused rahuldamata, ning teha uus otsus, millega

rahuldada nende kaebused täies ulatuses.

Vastutusotsuses ei ole tuvastatud juhatuse liikmete süü vormi individuaalselt, vaid mõlemale

kaebajale heideti ette samu toiminguid.

Halduskohus leidis vääralt, et kaebajad rikkusid äriühingu juhatuse liikme kohustusi tahtlikult.

Äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks juhatuse liikmelt peaks olema maksumenetluses

tuvastatud äriühingu tahtlus maksuseadust rikkuda, kuid käesolevas asjas ei ole maksuhaldur

seda teinud. Tahtlust ei ole õige hakata tuvastama alles vastutusmenetluses, sest vastutusotsuse

sisuks ei ole tasumisele kuuluva maksusumma määramine, vaid varem fikseeritud maksuvõla

sissenõudmine uuelt kohustatud isikult. Halduskohus ei arvestanud kaebajate tahtluse kindlaks

tegemisel PartnerIn OÜ maksuvõla tekkimise asjaolusid ning jättis kaebajate selgitused täiesti

tähelepanuta, rajades oma otsuse vaid maksuhalduri põhjendustele. Kuna kaebajad ei rikkunud

oma juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, on vastutusotsuse tegemine aegunud.

Kuna halduskohus leidis, et vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud, oleks pidanud hindama ka

kaebajate vastuväiteid PartnerIn OÜ maksuvõla olemasolule.

Maksuhaldur viivitas vastutusotsuse tegemisega. Sellega suurenes kaebajalt sissenõutav

intressisumma, sõltumata kaebajate tegevusest.

9. Maksu- ja Tolliamet palus jätta vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Maksuhaldur heidab kaebajatele kui PartnerIn OÜ endistele juhatuse liikmetele ette MKS-

st tulenevate kohustuste tahtlikku rikkumist, mille tulemusena tekkis äriühingul maksuvõlg.

Kaebajatelt

vastutusotsusega

sissenõutav

maksuvõlg

koosneb

03.06.2014

parandusdeklaratsioonide alusel maksustamisperioodi 2013 oktoober kuni detsember eest

deklareeritud, kuid tasumata käibemaksust ja 05.06.2014 maksuotsusega määratud, kuid

tasumata maksukohustusest ning põhivõlale lisanduvast intressist.

11. Halduskohus tühistas vastutusotsuse alates 24.03.2016 arvestatavate intresside osas, kuid

ülejäänud osas pidas vastutusotsust õiguspäraseks. MTA vaidlustab halduskohtu otsust osas,

milles kaebused rahuldati, ning kaebajad osas, milles nende kaebused jäid rahuldamata.

Kohtuotsuse loogilist ülesehitust silmas pidades lahendab ringkonnakohus esmalt XX ja BB

vastuapellatsioonkaebuse ning seejärel MTA apellatsioonkaebuse.

I

12. XX ja BB vastuapellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub selles

osas halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata (HKMS § 201

lg 4), vastates vastuapellatsioonkaebuse väidetele järgmist.

3-18-71

7(10)

13. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või

raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-

37-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta

vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või

maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid

juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr

3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5).

14. Maksuhaldur on vastutusotsuses tuvastanud ja puudub vaidlus, et kaebajad olid

kontrolliperioodil PartnerIn OÜ ainukesed juhatuse liikmed, kellel mõlemal oli kontroll

äriühingu juhtimise üle, kes osalesid aktiivselt äriühingu majandustegevuses ning kelle vahel

puudus selge tööjaotus. Vastutusotsuses on käsitletud eraldi kummagi juhatuse liikme tahtlust

rikkuda äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust seoses järgmiste

maksustamise episoodidega: PartnerIn OÜ töötajatele tehtud töötasuväljamaksetelt maksude

deklareerimata ja tasumata jätmine; ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu

deklareerimata ja tasumata jätmine; erisoodustuse deklareerimata ja sellelt arvestatud maksude

tasumata jätmine; käibemaksu tasumata jätmine; põhivõlalt arvestatud intressi tasumata jätmine

(vt vastutusotsuse p-d 2.1 ja 2.2). Kaebajad ei ole apellatsioonkaebuses välja toonud

konkreetseid aspekte juhatuse liikmete tegevuses või nende vahelises tööjaotuses, mille

maksuhaldur on jätnud tähelepanuta. Maksuhaldurilt ei saa nõuda selle tuvastamist, kumb

juhatuse liige esitas raamatupidajale iga konkreetse raamatupidamisdokumendi. See teave on

kaebajate mõjusfääris, kuid vastutusmenetluses piirdusid kaebajad üldise selgitusega, et nad

mõlemad esitasid raamatupidajale maksudeklaratsioonide aluseks olevaid dokumente (vt BB

31.08.2016 seletuse vastus nr 6 ja XX 31.08.2016 seletuse vastus nr 6). Täpsemaid selgitusi ei

ole kaebajad esitanud ka kohtumenetluses. Eelnevat arvestades on alusetu etteheide, et

kaebajate süüd ei ole tuvastatud individuaalselt.

15. Seadusliku esindaja süü vormi tuvastamisel tuleb lähtuda võlaõigusseaduses (VÕS)

sätestatust (MKS § 40 lg 4). VÕS § 104 lg-s 5 on tahtlust defineeritud kui õigusvastase tagajärje

soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtlus on seotud eeskätt

subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine

(vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14). Riigikohus on rõhutanud, et

vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes

kaudsete, ja asjaolude kogumist ning „elulise usutavuse“ kriteeriumist (12.06.2013 otsus nr 3-

3-1-17-13, p 17).

16. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur piisavalt ja asjakohaselt põhjendanud, miks

mõlema kaebaja süü vormiks on tahtlus. Kaebajate tegevuse kvalifitseerimist tahtlikuks ei

välista asjaolu, et 05.06.2014 maksuotsuses ei ole PartnerIn OÜ tegevust määratletud

selgesõnaliselt tahtlikuna. Kuna kontrolliperiood oli 2013. a oktoober kuni detsember, ei

tekkinud maksuotsuse tegemisel küsimust maksu määramise aegumisest. Seetõttu ei olnud

tingimata tarvis põhjendada tahtluse olemasolu ning sellega seotud viieaastase aegumistähtaja

kohaldamist. Maksuotsuse (ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti) sisu viitab siiski

sellele, et tegemist oli tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega: maksuhaldur on

tuvastanud, et PartnerIn OÜ varjas Mustakivi tee 13 tegutseva söögikoha sularahakäivet, maksis

bistroo töötajatele nn ümbrikupalka, tegi väljamakseid, mida ei ole võimalik seostada äriühingu

ettevõtlusega, ja üks juhatuse liige (XX) kasutas teise juhatuse liikme (BB) teadmisel äriühingu

rahalisi vahendeid oma isiklikuks otstarbeks. On ilmne, et selline tegevus saab olla üksnes

tahtlik, seda enam, et äriühingu seaduslikud esindajad kinnitasid maksumenetluses

3-18-71

8(10)

deklareerimata töötasu maksmist ja äriühingu pangaarvelt võetud raha kasutamist isiklikuks

otstarbeks (vt BB 31.03.2014 seletus ja XX 01.04.2014 seletus). Seega ringkonnakohtu

hinnangul ei ole maksuhaldur hinnanud vastutusmenetluses kaebajate süü vormi

maksumenetlusest erinevalt. Aga isegi kui eeldada, et maksuhaldur on seda teinud, on

halduskohus piisavalt põhjendanud, et süü vormi ümberhindamine vastutusmenetluses ei ole

iseenesest välistatud ning vastutusotsuses välja toodud asjaolud on piisavad järelduseks, et

kaebajad jätsid oma MKS §-st 8 tulenevad kohustused täitmata tahtlikult (vt kohtuotsuse p 10).

Kaebajad ei ole vastuapellatsioonkaebuses välja toonud, millised konkreetsed asjaolud ja

tõendid jättis halduskohus nende süü vormile hinnangut andes arvesse võtmata ning kuidas see

mõjutas lõpptulemust. Ringkonnakohus märgib, et halduskohus tugines oma otsuses kooskõlas

HKMS § 165 lg-ga 2 ka vastutusotsuse põhjendustele neid kõiki üle kordamata.

17. Kuna kaebajate süü vormiks on tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS § 98 lg 1 2.

lauses sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg. Seega ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud.

18. Kaebajad leiavad, et kuna halduskohus ei nõustunud nende seisukohaga vastutusotsuse

tegemise aegumisest, oleks kohus pidanud sisuliselt hindama nende vastuväiteid PartnerIn OÜ

maksuvõla olemasolule. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebajad on selles osas nii

halduskohtule esitatud menetlusdokumentides kui ka vastuapellatsioonkaebuses piirdunud väga

üldsõnalise viitega maksuhalduri poolsele uurimiskohustuse rikkumisele ja vastutusotsuse

põhjendamispuudustele. Selline konkretiseerimata vastuväide ei ole maksuvõla kahtluse alla

seadmiseks piisav.

19. Kaebajad väidavad, et maksuhalduri viivitus vastutusotsuse tegemisel on põhjendamatult

suurendanud kaebajatelt sissenõutavat intressisummat. Toimikust selgub, et kaebajatelt

sissenõutav PartnerIn OÜ põhivõlg tekkis 2013. ja 2014. a-l. XX esitas PartnerIn OÜ nimel

käibemaksu puudutavad parandusdeklaratsioonid 03.06.2014 ja äriühingule tehti maksuotsus

05.06.2014. Vastutusmenetlust eelnimetatud maksuvõla sissenõudmiseks kaebajatelt alustas

maksuhaldur 16.08.2016 ning vastutusotsus tehti 20.12.2017.

Maksuhaldur ei ole kaebajatele 16.08.2016 tehtud korraldustes ega ka vastutusotsuses

selgitanud, miks alustati vastutusmenetlust rohkem kui kaks aastat pärast maksuotsuse tegemist.

Vastutusotsuse p-st 1 tuleneb, et maksuhaldurile oli juba 2014. a sügisel selge, et PartnerIn OÜ

majandustegevus on soikunud ja maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole tõenäoline.

Vastutusmenetluse toimikust ei selgu ka, miks kestis vastutusotsuse tegemisele suunatud

menetlus ligikaudu poolteist aastat, kuigi kohtule esitatud materjalide põhjal näib, et ainsad

vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõendid on kummaltki kaebajalt 31.08.2016 võetud

seletused. Asja materjalidest ei tulene, et vastutusmenetluse kiiremat läbiviimist oleks

takistanud kaebajate tegevus. Maksuhaldur ei ole haldusmenetluse alustamise ja kestusega

seotud asjaolusid selgitanud ka kohtumenetluses.

Ringkonnakohus leiab, et eelnev ei anna siiski alust vastutusotsuse tühistamiseks. Vastutusotsus

on tehtud enne aegumistähtaega ja kaebajatelt sissenõutava intressivõla suurus ei ületa

põhivõlga. Enne 01.01.2019 kehtinud MKS § 114 lg 3 järgi oli võimalik maksuvõla (sh

intressivõla) kustutamine, kui selle sissenõudmine oleks ebaõiglane maksukohustuslasest

mitteolenevate asjaolude tõttu (sh põhjusel, et maksumenetlus oli ebamõistlikult pikk), kuid

maksuhalduril ei olnud kohustust kaaluda intressivõla kustutamist omal algatusel (vrd nt

Riigikohtu 03.05.2017 otsus nr 3-3-1-80-16, p-d 22 ja 23; 08.08.2019 otsus nr 3-16-1874, p-d

14 ja 15). Kohtule esitatud tõenditest ei nähtu, et kaebajad oleksid enne vastutusotsuse tegemist

taotlenud

maksuhaldurilt

intressivõla

kustutamist

ebamõistliku

menetlusaja

tõttu.

Vastutusotsuse projektile esitatud eriarvamustes ei esitanud XX sellist taotlust ega viidanud ka

üldisemalt intresside vähendamise vajadusele, vaid keskendus juhatuse liikme tahtluse

3-18-71

9(10)

puudumisele ja sellest tulenevale vastutusotsuse tegemise aegumisele. BB sai vastutusotsuse

projekti kätte, kuid ei esitanud eriarvamust. Seega ei olnud maksuhalduril õigusaktidest

tulenevat kohustust otsustada vastutusotsuses omal algatusel intressivõla vähendamine või

kustutamine.

20. Eelnev ei välista kaebajate õigust esitada maksuhaldurile eraldi taotlus intressivõla

vähendamiseks või kustutamiseks. Ringkonnakohus märgib, et alates 01.01.2019 kehtiva MKS

§ 114 lg 3 järgi saab maksuhaldur otsustada maksuvõla kustutamise ka omal algatusel.

21. Eeltoodud põhjustel jääb XX ja BB vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu

otsus muutmata osas, milles nende kaebused jäeti rahuldamata (HKMS § 200 p 1).

II

22. MTA apellatsioonkaebus tuleb rahuldada.

23. Riigikohus selgitas 16.10.2019 määruses nr 3-19-269 (p 9), et tähtpäevaks tasumata

maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja

vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1). Üldjuhul ei ole

maksuhalduril intressinõuet esitades kaalutlusõigust. Intressi arvutamine on välistatud vaid

MKS §-s 119 loetletud juhtudel. Selgitamaks välja, kas maksukohustuslase seaduslik esindaja

vastutab intressivõla eest, on esmajoones oluline vaadelda ajavahemikku, mil toimusid põhivõla

põhjustanud sündmused, mitte ajavahemikku, mille eest intressi arvestatakse. MKS võimaldab

vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam

juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurdemääramise

põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise

kohustuse rikkumine. Sedalaadi juurdemääramise võivad tuua kaasa näiteks maksupettus või

ka raskest hooletusest tingitud maksude väärarvutus. Ka olukorras, kus maksu ei ole juurde

määratud, kuid juhatuse liige on siiski rikkunud maksu tasumise kohustust muul viisil

MKS § 40 lg-s 1 tingimustele vastavalt (nt jätnud õigeks ajaks esitamata pankrotiavalduse vms)

võib endisel juhatuse liikmel lasuda intressi tasumise solidaarkohustus aja eest, kui ta enam ei

ole juhatuse liige. Ringkonnakohus leiab, et viidatud seisukohad on kohaldatavad ka käesolevas

asjas, sest kaebajad jätsid tahtlikult PartnerIn OÜ maksude deklareerimise ja tasumise

kohustuse täitmata.

24. Eeltoodut arvestades tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada ning halduskohtu otsus

tühistada osas, milles halduskohus tühistas vastutusotsuse, s.o seoses intresside arvestamisega

alates 24.03.2016. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse, millega jätab kaebajate

kaebused rahuldamata ka alates 24.03.2016 arvestatavate intresside osas (HKMS § 200 p 3).

III

25. Kokkuvõttes jäävad ringkonnakohtu otsuse tulemusena mõlemad kaebused täies ulatuses

rahuldamata.

26. Ringkonnakohus muudab HKMS § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust, samuti otsustab

apellatsiooniastme menetluskulude jaotuse. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool,

kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks

esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid ning neid esitamata

menetluskulusid välja ei mõisteta.

27. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse kaebajate kahjuks ja MTA ei ole taotlenud kaebajatelt

menetluskulude väljamõistmist, jäävad kõigi menetlusosaliste esimese ja teise astme

menetluskulud nende endi kanda.

3-18-71

10(10)

(digitaalselt allkirjastatud)