3-18-2139/31 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Janar Jäätma ja Virgo

Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

14.11.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-2139

Haldusasi

Adelan KVH OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

11.10.2018

maksuotsuse

nr

12.2-3/037202-15

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

Adelan

KVH

OÜ,

esindajad

vandeadvokaadid Gerly Kask, Vahur Kivistik ja

Janar Urres

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa

Nikkarinen

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 27.05.2019 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Adelan KVH OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 24.09.2019

RESOLUTSIOON

1. Jätta Adelan KVH OÜ vastuväide rahuldamata ning tagastada apellandile

apellatsioonkaebuse lisana esitatud tõend.

2. Rahuldada Adelan KVH OÜ apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu

27.05.2019 otsus haldusasjas nr 3-18-2139. Teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja

Tolliameti 11.10.2018 maksuotsus nr 12.2-3/037202-15.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Adelan KVH OÜ esimese ja teise astme

menetluskulude katteks välja 12 000 (kaksteist tuhat) eurot. Ülejäänud osas jätta

menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 16.12.2019.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

3-18-2139

2(15)

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 11.10.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037202-15

Adelan KVH OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõude

60 000 eurot (p 1) ning ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud

tagastusnõude 26 060,78 eurot (p 2) ja kohustas tasuma maksusumma 818,62 eurot (p 3) ning

RÕ Tehas OÜ (varasem ärinimi Raasiku Õlletehas OÜ; Õlletehas) maksuvõla 602 276,10 eurot

(p 4).

Õlletehase 31.03.2016 arvel nr 1187 on kajastatud õlletootmisseadmete müük Adelan KVH

OÜ-le, kuid selle müügitehingu varjus toimus tegelikult Õlletehase ettevõtte üleminek Adelan

KVH OÜ-le. Seda saab järeldada muu hulgas järgnevast. Adelan KVH OÜ ja Õlletehas on

seotud ettevõtted. Adelan KVH OÜ on juhtinud Õlletehase tegevust alates selle asutamisest

19.02.2013. Harju maakonnas Raasikul asuv Meierei 3 kinnistu, kus toimus Õlletehase

majandustegevus, kuulub Adelan KVH OÜ-le. Õlletehasel tekkis maksuvõlg ja kui

maksuhaldur hakkas seda sundtäitma, soetas Adelan KVH OÜ arve nr 1187 alusel Õlletehasele

kuulunud põhivara (31.03.2016 müügileping). Seadmete soetamisega sai Adelan KVH OÜ

endale Õlletehase õlletootmisüksuse. Selle asjaolu varjamiseks asutas Adelan KVH OÜ

Õlletehase majandustegevuse jätkamiseks uue äriühingu Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ

(Kaubandus; registrisse kantud 08.02.2016), andis Meierei 3 kinnistu ja Õlletehaselt soetatud

tootmisseadmed Kaubandusele rendile (16.02.2016 mitteeluruumi üürileping ja 02.03.2016

tootmisseadmete üürileping) ning kontrollis Kaubanduse edasist tegevust. Õlletehase

majandustegevus lõpetati ja Kaubandus asutati samal ajavahemikul. Õlletehase laojäägid,

töötajad, hankijad ja kliendid läksid Kaubandusele üle. Kaubanduse tegevust finantseeris

Adelan KVH OÜ-ga seotud ettevõte. Õlletehases toimuvat õlletootmist esitletakse 2013. a-st

jätkuva majandustegevusena. Kaubanduse arvetel on kasutatud Õlletehase registrikoodi.

Kaebaja juhatuse liiget VD ja tema elukaaslast OB on 2016. a maikuus meedias esitletud

Õlletehase asutajate ja omanikena. Kaubanduse asutamisega seotud asjaolusid ning Adelan

KVH OÜ seotust sellega on püütud maksuhalduri eest varjata. Kaebaja selgitused eespool

kirjeldatud tehingute eesmärkidest on vastuolulised ja pole eluliselt usutavad.

Ettevõtte üleminekust ei teki käivet, seega puudub Adelan KVH OÜ-l õigus arve nr 1187 alusel

sisendkäibemaksu maha arvata (käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 ja § 31 lg 1;

maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4). Adelan KVH OÜ sai varjatud tehingust

maksueelise arve nr 1187 alusel tekkinud käibemaksu enammakse näol.

Kuna Õlletehase majandustegevus on üle läinud Adelan KVH OÜ-le, vastutab ta solidaarselt

Õlletehasega ka viimase sissenõutavaks muutunud ning tasumata põhivõla ja sellele lisanduva

intressi eest (MKS § 37; võlaõigusseaduse (VÕS) § 182 lg-d 2 ja 4 ning § 183 lg 1).

2. Adelan KVH OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

3-18-2139

3(15)

Õlletehase maksuvõla tasumise korraldust ei antud maksuvõla sundtäitmise menetluses. MKS

§ 92 lg 1 p 3 ega § 95 lg 1 alusel ei saa määrata ühe isiku maksuvõlga teisele isikule (vrd

Riigikohtu 20.03.2014 otsus nr 3-3-1-55-13, p 17). Maksuotsuse allkirjastas pädevuseta isik ja

see mõjutas asja otsustamist (vrd Riigikohtu 24.04.2018 määrus nr 3-17-725, p 20). Seega

kaebajalt Õlletehase maksuvõla nõudmise osas on maksuotsus tühine.

MTA ei ole algatanud Õlletehase suhtes ettevõtte ülemineku kontrolli. Kaebaja 2016. a märtsi

käibemaksu kontrolli menetluses ettevõtte ülemineku kohta kogutud tõendid on saadud

ebaseaduslikult ja tuleb jätta kõrvale.

MTA ei ole nõuetekohaselt tuvastanud ettevõtte ülemineku hetke.

Kaubanduse tegevust ei saa omistada kaebajale. Seega pole tähtis, kes Kaubanduse asutas ja

kellel oli mõjuvõim tema tegevuse üle. Puuduvad tõendid, millest järelduks, et Raasikul asuv

õlletehas ei olnud Kaubanduse kontrolli all. Kaubanduse asutamisega tegelenud Altius

Advisory OÜ tegeleb ametlikult äriühingute asutamisega ja tal puudusid kaebajaga lähedased

isiklikud seosed.

Ükski Kaubandust puudutav asjaolu ei kinnita, et Õlletehase ettevõte läks üle kaebajale. Sellise

järelduse tegemiseks ei piisa pelgalt sellest, et seadmete üleandmine võimaldanuks ülevõtjal

sama tegevust jätkata. Majandusüksust ei saa võrdsustada varaga (vt VÕS § 180 lg 2).

MTA käsitus MKS § 4 lg 2 p-st 1 muudab selle sätte õigusselgusetuks. Ettevõtte üleminek

sellisel viisil ei olnud kaebajale ettenähtav. Maksuotsusest saab tuletada kaks erinevat käsitust

Õlletehase ettevõtte üleminekust kaebajale: esimese järgi moodustavad Õlletehase identiteedi

õlletootmisseadmed, mille üle võtmisega läheb üle ka ettevõte; teise järgi moodustavad

Õlletehase identiteedi õlletootmine ja müük ning kuigi nimetatud tegevused läksid üle

Kaubandusele, saab Kaubanduse tegevuse omistada kaebajale. Maksuotsuses toodu kaugeneb

senises kohtupraktikas käsitletud ettevõtte ülemineku põhimõtetest.

MTA ei ole võtnud seisukohta, mis moodustas Õlletehase varakogumi. Õlletootmisseadmed ei

moodustanud eraldi majandusüksust. Kaebaja ei jätkanud soetatud varade baasil õlle tootmist

ja müüki ning ka käibevara, töötajad, hankijad ega kliendid ei ole kaebajale üle läinud.

Riigikohtu 27.03.2019 otsus nr 3-17-590 (p 22) ei toeta MTA seisukohti, sest selle otsuse

asjaolud olid teistsugused. Üleantud majandusüksus ei säilitanud kaebajas oma identiteeti (vrd

Euroopa Liidu Nõukogu direktiiv 2001/23/EÜ ettevõtjate, ettevõtete ja nende osade üleminekul

töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta (art 1 lg 1) ja Riigikohtu

otsus nr 3-3-1-45-12 (p 21)). Ettevõte läheb üle omandajale, mitte (väidetavalt) selle kontrolli

all olevale äriühingule. Seetõttu ei oma tähtsust, kes asutas Kaubanduse ja kontrollib selle

tegevust.

MTA väide, et kaebaja on teadlikult korraldanud õlletootmise jätkamise Kaubanduses, on

tõendamata ja ka sisult väär. Õige pole MTA väide, et 10.02.2016 kuni 31.10.2017 Kaubanduse

juhatuse liige olnud SL kinnitas tutvust kaebajaga – SL kinnitas tutvust kaebaja juhatuse liikme

VD-ga. Ka Altius Advisory OÜ esindaja MH ei seo Kaubanduse asutamist kaebajaga.

Alates 07.11.2017 Kaubanduse juhatuse liikmeks saanud AK selgitas 15.01.2018 põhjalikult

tehingute asjaolusid. Kaebaja ja Õlletehase vahel oli 18.09.2015 sõlmitud laenuleping, mille

järgi oli laenu tagastamise tähtaeg 01.03.2016. MTA ei ole hinnanud 18.09.2015 laenulepingu

tausta, mis ulatub 26.02.2013 sõlmitud laenulepinguni (kaebaja andis siis Õlletehasele laenu

õlletootmise seadmete ostmiseks). Erinevad 2016. a märtsis ja aprillis tehtud tehingud olid

seotud asjaoluga, et Õlletehas ei suutnud 01.03.2016 kaebajale laenu tagastada. Õlletehase

tootmisseadmete omandamise eesmärk oli kaebaja varasema investeeringu päästmine. Kuna

3-18-2139

4(15)

kaebajal endal puudus huvi õlletootmisega tegeleda, anti need seadmed Kaubandusele rendile.

Kaebaja vormistas seadmete rendile andmise lepingu vahetult pärast Õlletehase laenu

tagastamise tähtaja möödumist. Rendisumma määramisel lähtuti soovist anda uuele äriühingule

aega „jalule saamiseks“. Alates 2017. a-st hakkas kaebaja renditulu teenima.

MTA ei ole piisavalt põhjendanud ega tõendanud kaebaja seotust Kaubandusele üle läinud

tehase majandustegevusega.

Kaebaja juhatuse liikme selgitused ei olnud vastuolulised ja kaebajaga seotud isikud ei

takistanud maksumenetluse läbiviimist. Kogu VD tegevust ei saa omistada kaebajale, sest ta

tegi tehinguid ka teiste äriühingute seadusliku esindajana ja nende huvides. MTA ei ole

eristanud erinevate äriühingute nimel tegutsemist. Kuna VD oli Õlletehase juhatuse liige, pidigi

tal olema Õlletehase vara müümisel ning hankijate, klientide ja töötajatega suhtlemisel keskne

roll. OB ei ole kunagi olnud kaebaja töötaja.

Kaebaja ei ole saanud maksueelist. 31.03.2016 müügilepingus märgitud hind on tasutud ja

poolte tahe oli suunatud tootmisseadmete tasu eest võõrandamisele. Sellisele tehingule pidi

müüja lisama käibemaksu.

3. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuse põhjenduste

juurde.

Õlletootmise seadmete müügi varjus toimus Õlletehase ettevõtte üleminek kaebajale. Kuna

MKS § 37 alusel läheb maksuvõlg igal juhul üle ettevõtte omandajale, ei ole Õlletehase

maksuvõlgade tekkimise põhjus oluline.

MTA ei viinud läbi maksuvõla sissenõudmise (sundtäitmise) menetlust ega vastutusmenetlust,

vaid tavapärase maksumenetluse. Maksuotsuse allkirjastas pädev isik või alternatiivselt oli

tegemist sisepädevuse ületamisega, mis ei mõjutanud lõpptulemust. MTA tuvastas ettevõtte

varjatud ülemineku kaebaja käibemaksu tasumise kontrolli menetluse käigus. MKS ei näe ette

eraldi ettevõtte ülemineku tuvastamise menetlust.

MTA ei lähtunud kahest erinevast käsitusest. Kaebajale on üle läinud iseseisva identiteediga

majandusüksus. Ettevõtte üleminekut ei välista see, et kaebaja tavapärane majandustegevus oli

teistsugune ja ta killustas ülevõetud ettevõtte tegevuse, jätkates õlletootmist Kaubanduse kaudu.

Selline tegevus oli kantud soovist ettevõtte üleminekut varjata. Kaebaja soetas 31.03.2016

lepinguga Õlletehase põhivara, mis võimaldas jätkata katkematult õlletootmist samas kohas ja

samade töötajatega. Kaebaja korraldas ettevõtte ülemineku oma kontrolli all oleva kolmanda

äriühingu kaudu. Käivet ei teki ka ettevõtte osa üleminekust ja tootmisseadmed kandsid igal

juhul Õlletehase identiteeti. Ettevõtte ülemineku ajaks saab lugeda 31.03.2016.

Õlletehase ja kaebaja vahelistes tehingutes esindas mõlemaid pooli VD, kes aitas Õlletehase

vara võõrandada teadmisega, et müüja ei tasu arvele märgitud käibemaksu, kuid kaebajal tekib

käibemaksu tagastusnõue. Tehingutega pidid kursis olema ka kaebaja teised juhatuse liikmed

AK (kes allkirjastas lepinguid ja oli samuti Õlletehase juhatuse liige) ja VK (kes oli kõigi

osapoolte raamatupidaja). Seadmed koos tehase tegevuskohaks oleva kinnistuga kuuluvad

kaebajale ning seeläbi toob õlletootmine kaebajale kasumit ka olukorras, kus tootja on teine

juriidiline isik. Seega tegutses VD kaebaja huvides.

Õlletehase tegevuse ümberkorraldamine sai alguse siis, kui MTA tegi Õlletehasele

maksuotsused ja alustas nende sundtäitmist. Tehingute tulemusena jätkati õlletootmist uues

äriühingus selliselt, et Kaubandusel endal puudus vara, mida võlausaldajad saaks sisse nõuda,

kuid kaebaja tagas vara enda kontrolli alla jäämise. Selle valguses ei ole usutav kaebaja selgitus,

et tehingute eesmärk oli investeeringu päästmine.

3-18-2139

5(15)

Õlletehase ja Kaubanduse vaheline koostöö õlle tootmisel ja turustamisel toimis viisil, mis ei

ole omane mitteseotud osapooltele. Neid ühendavaks lüliks oli kaebaja. Kaubanduse juhatuse

liikmeks sai kaebaja juhatuse liikmete tuttav SL. Ka Kaubanduse asutanud äriühingu esindaja

teadis juba varasemast kaebajat ja tema juhatuse liikmeid. Samas on püütud Kaubanduse

asutamisega seonduvaid asjaolusid varjata.

Kui tegemist pole seotud isikutega, on ebatavaline, et kaebaja andis seadmed Kaubandusele

üürile juba 02.03.2016, s.o ligi kuu aega enne nende soetamist. Seadmete üleandmise kohta

vormistatud dokumendid ei kajasta tegelikult aset leidnud sündmusi. Kaebaja väitis, et ostis

seadmed võla katteks ja kasumi teenimiseks, kuid rentis neid Kaubandusele esimesel aastal

tasuta. Kaubandusele renditud tootmisruumide hind oli 150 eurot kuus (Õlletehas maksis 1000

eurot kuus). Rendihind ei vastanud turuhinnale. Seega kaebajal ei olnud tegelikult plaanis

seadmete soetamiselt kasumit teenida.

Õlletehase töötajad jätkasid töötamist Kaubanduses ning nende üleviimise korraldas kaebaja.

Õlletehase kliendid ja hankijad jätkasid koostööd Kaubandusega ning vahendajaks oli VD.

Kaubandus kasutas tasuta kaebajaga seotud ettevõttele kuuluvat sõidukit, mida varem kasutas

ka Õlletehas. Kaubanduse tegevust finantseeris kaebajaga seotud DVD Invest OÜ. Kõigil

äriühingutel oli sama raamatupidaja ja volitatud esindaja. Kaubandus tasus Õlletehase

kohustusi ajal, kui VD oli nii kaebaja kui ka Õlletehase juhatuse liige. Kaks hankijat tasusid

Õlletehase väljastatud arvete alusel Kaubanduse pangakontole (ilmselt sooviga vältida

maksuvõlgade tasumist, sest maksuhaldur oli Õlletehase pangakonto arestinud). Kaubanduse

arvetel kasutati Õlletehase registrikoodi. Kaebajaga seotud isikud on takistanud

maksumenetluse läbiviimist ja neid kõiki esindas sama advokaat. Seega pidi kaebaja olema

kõigi äriühingute tegevusest teadlik.

Kaebaja sai maksueelise sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse näol. Tehingute eesmärk oli

vabaneda maksuvõlast, mida Õlletehas ei suutnud tasuda, ilma et seejuures oleks lõpetatud

äriühingu tegevust ja müüdud tema vara (sel juhul ei oleks kaebaja oma laenu tagasi saanud).

4. Tallinna Halduskohus jättis 27.05.2019 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes

maksuotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Maksuotsus ei ole antud pädevust ületades. Tegemist ei ole maksuvõla sundtäitmise ega

sissenõudmise menetluses antud haldusaktiga ja ametnikul oli pädevus allkirjastada

maksuotsust. Alternatiivselt oleks tegemist üksnes sisepädevuse rikkumisega, mis ei too kaasa

haldusakti tühisust. Sisepädevuse rikkumine polnud ka menetlusviga, mis mõjutas asja

otsustamist.

Õlletehase maksuvõla kujunemine on välja toodud maksuotsuse lisas 2. Suuresti on tegemist

21.07.2015 ja 02.02.2016 maksuotsustest tuleneva maksuvõlaga. Maksuotsuse õiguspärasust

on kohtud kontrollinud (haldusasjad nr 3-15-1882 ja 3-16-485). Kaebaja ei ole sellega seoses

uusi väiteid või tõendeid esitanud. Seega puudub alus varem tuvastatut ümber hinnata.

MTA alustas üksikjuhtumi kontrolli kaebaja 2016. a märtsi käibemaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise osas ning tuvastas selle käigus ettevõtte varjatud üleminekule

viitavad asjaolud. Seda ei keela ükski õigusakt. MKS-st ega teistest õigusaktidest ei tulene

kohustust tuvastada ettevõtte üleminekut eelhaldusaktina või maksuotsuse resolutsioonis.

Kaebajale oli hiljemalt Tallinna Halduskohtu 05.10.2017 määrusest nr 3-17-2005 teada, et

maksumenetluses kontrollitakse ka Õlletehase ettevõtte üleminekuga seotud asjaolusid

(kaebaja esitas selle peale 27.10.2017 määruskaebuse). Kaebaja väide, et temalt ei ole ettevõtte

ülemineku kohta eraldi selgitusi võetud, ei vasta tõele (vt VDi 06.12.2017 seletuse küsimus nr

37). VD 06.12.2017 seletuse protokolli lõpus on maksuhaldur selgitanud, et kontrollitakse ka

3-18-2139

6(15)

ettevõtte üleminekut. VD soovis sellega seonduvatele küsimustele vastata järgmisel

kohtumisel, mis pidi toimuma 15.01.2018, kuid VD ei ilmunud seletusi andma.

Kohtupraktikas on järjekindlalt aktsepteeritud, et ettevõtte varjatud ülemineku korral läheb üle

ka maksuvõlg ning ettevõtte üleandja ja omandaja vastutavad maksuvõla eest solidaarselt VÕS-

s sätestatud korras (MKS §-d 35 ja 37). Seetõttu püüavad äriühingud praktikas

majandustegevust killustada, sh viia majandustegevuse näilikult üle sellisesse äriühingusse,

millel endal märkimisväärset vara ei ole ja kuhu tulu ei laeku, samas kui reaalselt omandab vara

ja hakkab tulu teenima hoopis kolmas äriühing. Kaebaja ongi praegu nii toiminud. Sellises

olukorras on ettevõtte identiteedi ülemineku tuvastamine keerulisem, kuid MKS § 37 mõtet

arvestades ei ole õige lubada maksuvõlast pääsemist vaid selle läbi, et ettevõtte üleminek

varjatakse erinevate tehingute ahela taha.

Maksuhaldur on põhjendanud, et 31.03.2016 seadmete müügileping on näilik ning tegelikult

on toimunud ettevõtte üleminek Õlletehaselt kaebajale. Kaebaja soetas Õlletehase põhivara,

mis on õlletootmise jätkamiseks hädavajalik ja mis moodustas Õlletehase majandustegevuse

põhiidentiteedi. Ainult vara müük ei oleks ettevõtte üleminekut tekitanud. Ettevõtte ülemineku

kriteeriumid on üksikfaktorid, mida tuleb hinnata nende koosmõjus. MTA on toonud välja

varakogumi, ettevõtte ülemineku aja ning muud ettevõtte ülemineku tuvastamiseks vajalikud

kriteeriumid, mille põhjal saab asuda seisukohale, et Õlletehas on üle läinud kaebajale.

Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus muu hulgas, et 1) kaebajale on üle läinud Õlletehasele

kuulunud põhivara ja Õlletehasele ei kuulunud muud märkimisväärset vara; 2) tegevuskoht on

jäänud samaks ja tegevus samalaadseks ehk õlletootmine jätkub Raasikul aadressil Meierei 3;

3) kinnistu, kus toimus Õlletehase majandustegevus ning jätkus edaspidine õlletootmine,

kuulub kaebajale; 4) kui Õlletehas lõpetas tegevuse, korraldas kaebaja Kaubanduse asutamise

ning tegevus jätkus seisakuteta; 5) jätkunud on kliendi- ja hankijasuhted; 6) Õlletehase töötajad

jätkasid töötamist samadel töökohtadel, täites samu tööülesandeid. Õlletehase maksuvõla

tasumise vältimiseks on kaebaja korraldanud õlletootmise jätkumise selliselt, et seadmed kui

väärtuslikem vara on tema omandis, kuid tootmist opereerival Kaubandusel ei ole väärtuslikku

vara. Uue äriühingu loomine aitas varjata Õlletehase majandustegevuse ülevõtmist ja viimase

maksuvõlgade tasumist, jättes samas klientidele ja üldsusele mulje tegevuse järjepidevusest.

Õlletehase likvideerimise ainus põhjus oli maksuvõlg.

Õlletehas ja kaebaja sõlmisid 30.09.2015 kaebaja laenu tagamiseks õlletootmise seadmete

kommertspandilepingu kaebaja kasuks pärast seda, kui Tallinna Halduskohus rahuldas MTA

taotluse Õlletehase suhtes täitmist tagavate toimingute tegemiseks ja maksuhaldur arestis

osaliselt ettevõttele kuuluvad õlletootmisseadmed. Maksuhalduril on õigus, et pandileping

sõlmiti pigem maksuhalduri sundtäitmise toimingute läbiviimise takistamiseks kui

laenulepingu tagatiseks. Varem ei võtnud kaebaja midagi ette seoses sellega, et Õlletehas ei

teinud talle laenu tagasimakseid.

08.02.2016 asutati Altius Advisory OÜ vahendusel Kaubandus. Juhatuse liikmeks sai IA, kes

oli ühtlasi Altius Advisory OÜ juhatuse liige. IA kinnitas, et tunneb kaebajat varasemast ajast,

muu hulgas on ta osutanud kaebajale äriühingute asutamisega seotud teenuseid. IA ei tegelenud

Kaubanduse tegeliku juhtimisega. 10.02.2016 sai Kaubanduse juhatuse liikmeks SL, kes

selgitas 2016. a mais maakonnalehes Sõnumitooja, et on olnud 17 aastat tegev puiduäris ja elab

hoopis Tabasalus, kuid sai Kaubanduse juhiks tutvuste kaudu. AV 09.06.2017 seletus, et SL-l

tekkis idee hakata müüma käsitööõlut, ei ole usutav, kuna SL varasem tegevusala ja elukoht ei

viita sellele, et idee siseneda Raasikule õlletööstusesse oleks tulnud SL enda poolt. Ka AV

täpsustus, et mõte siseneda õlletoomise ärisse oli SL-l ja mõte asuda juhtima Raasikul olevat

õlletööstust tuli VD-lt, ei ole eluliselt usutav.

3-18-2139

7(15)

Kaebaja omandas tootmisseadmed nii, et ostusumma tasaarveldati Õlletehase võlaga (vt

31.03.2016 tasaarveldusakt). Kuna maksuhaldur ei ole maksuotsuses väitnud, et seadmed

võõrandati alla turuhinna, tuleb need kohtumenetluses esitatud väited jätta tähelepanuta.

Kaebajale oli aga majanduslikult kasulik eeskätt see, et ta ei pea tasuma Õlletehase 602 276,10

euro suurust maksuvõlga. Ebausutavad ja vastuolulised on kaebaja selgitused seadmete

soetamise eesmärgist. Puudub mõistlik põhjendus, miks ei omandanud õlletootmise seadmeid

Kaubandus, kes hakkas ise õlut tootma. Konstruktsioon, kus seadmed läksid näiliselt kinnisvara

rentivale äriühingule, oli ilmselgelt mõeldud selleks, et isegi kui maksuhaldur leiab, et

Õlletehase ettevõtlus jätkus, pööraks maksuhaldur sissenõude Kaubandusele, mitte kolmanda

äriühingu omandis olevatele tootmisseadmetele.

Kaebajal ei ole aktsiisilao pidamise ega õlletootmise tegevuslitsentsi. Kui kaebaja oleks

omandanud Õlletehaselt ka litsentsid, oleks ettevõtluse üleminek temale olnud ilmne. Seepärast

omandas need litsentsid Kaubandus. Samal päeval, kui Kaubandus sai aktsiisilao pidamise loa

(31.03.2016), sõlmiti ka seadmete ostu-müügileping. Kaebaja rentis need Kaubandusele

02.03.2016 kuupäeva kandva lepinguga (sel ajal oli seadmete omanik veel Õlletehas). Kaebaja

oli teadlik, et Õlletehas on majandusraskustes. Kaubanduse seotust kaebajaga näitab ka asjaolu,

et kaebaja rentis talle seadmed esimesel aastal tasuta. Kaebaja ei soetanud õlletootmise seadmed

edasimüügiks, vaid selleks, et õlletootmine saaks jätkuda endisel viisil. See, kas ja kui suures

summas oli kaebaja maksuotsuse tegemise hetkeks õlletootmisest tulu saanud, ei ole ettevõtte

ülemineku määratlemiseks oluline. Tähtis on võimalus tulu teenida. Eduka õlletootmise ja

müügi korral on kaebajal võimalik tõsta tulevikus ruumide ja seadmete rendihinda ning saada

seeläbi õlletootmise tulu endale.

Maksuhaldur on põhjalikult ja arusaadavalt analüüsinud isikute omavahelisi seoseid. SL

kinnitas 25.02.2016 maksuhaldurile, et teda kutsus tehasesse VD. VD ütles aga 06.12.2017, et

SL avaldas ise soovi hakata käsitööõllega kaubitsema. Kaubanduse juhatuse liige AK selgitas

06.09.2017, et Kaubanduse loomise idee tuli SL-l, 15.01.2018 aga, et Kaubanduse asutas Läti

kodanik EZ, kasutades asutamiseks QX Trade OÜ-d (uue nimega Altius Advisory OÜ) ning

asutamise eesmärk oli hakata müüma Õlletehase toodangut. Selgusetuks jääb, kuidas kahel

erineva taustaga ja eelnevalt Õlletehasega mitteseotud isikul tekib vahetult peale Õlletehase

maksuvõla kindlakstegemist soov hakata Õlletehase toodangut edasi müüma. VD kinnitas

17.10.2017 maksuhaldurile, et tunneb SL juba pikemat aega. Maksuhaldur on õigesti lähtunud

SL selgitustest, et teda kutsus tehasesse VD. Maksuhaldurile esmaseid selgitusi andes ei olnud

SL-l põhjust varjata asjade tegelikku seisu, mistõttu on tema ütlused usaldusväärsed. Siit

nähtub, et kaebaja juhatuse liige VD kontrollis faktiliselt Kaubanduse loomist ja tegutsemise

alustamist. See, et Kaubandus asutati selleks, et ettevõtte tegelik üleminek kaebajale välja ei

paistaks, nähtubki eelkõige omavahel seotud isikute ringist. Seejuures ei antud klientidele ega

hankijatele teada, et Õlletehas lõpetab tegevuse. Õlletootmise seadmete müügitehingu ning

õlletootmise sisulise tegevuse suunamisega Kaubandusse on varjatud ettevõtte üleminekut

kaebajale. Selline tegevus saab olla vaid teadlik. Juriidiline isik toimib füüsiliste isikute kaudu

ning MTA on tuvastanud, et kõik kaebaja juhatuse liikmed olid tehingute asjaoludest teadlikud.

Kaebaja ja Õlletehas on juhatuse liikmete ja osanike kaudu seotud isikud.

Ei ole tõendatud, et Kaubanduse oleks soovinud asutada Läti kodanik EZ. Tema nimi kassa

sissetuleku orderil ei näita tegelikku seost Kaubanduse asutamisega. EZ ei ole Kaubandusega

seoses faktiliselt midagi teinud ja on ilmselt toodud pildile vaid jälgede segamiseks. Õlletehas

asutati 19.02.2013, asutajad olid VD ja AK (kaebaja juhatuse liikmed), lisaks neile oli asutaja

AV, asutajaks ja osanikuks oli veel VG ning osanikuks Imestin OÜ. Alates 02.12.2014 olid

Õlletehase osanikud DVD Invest OÜ ja Sangen Wolf OÜ. Õlletehase juhatuse liige 19.02.2013

kuni 16.11.2015 oli AV ning 16.11.2015 kuni 25.04.2016 VD. Maksumenetlustes nr 12.2-

3-18-2139

8(15)

3/018571 ja 12.2-3/030781 on tuvastatud, et VD juhtis Õlletehase tegevust alates ettevõtte

asutamisest.

Õlletehase veebilehe ja kontaktide (e-posti aadressid, töötelefonid) ilma vastava kokkuleppeta

ülevõtmine Kaubanduse poolt näitab samuti kaebaja tihedat seotust Kaubandusega, kuna nende

hüvede loovutaja oli VD juhitud Õlletehas. Ükski maksuhaldurile selgitusi andnud isik ei

osanud öelda, mis asjaoludel hakkas Kaubandus ilma vastava kokkuleppeta Õlletehasega

kasutama ärinime, milles sisaldub „Raasiku Õlletehas“. VD elukaaslane OB töötas alates

01.04.2016 Kaubanduses turundus- ja reklaamijuhina ning kasutas e-posti aadressi XXX.

Klientide kinnitusel esindas ta ka varem Õlletehast, kuigi ei olnud ametlikult Õlletehases tööl

(töötamise registri (TÖR) järgi oli ta tasuta tööl). Kontrollaktis on analüüsitud, kuidas OB

figureeris Õlletehase arvetel kontaktisikuna. Õlletehase töötajad on alates 2016. a maist

registreeritud Kaubanduse töötajatena ja neile ei kohaldatud katseaega. TÖR-i andmetel on

olnud Kaubanduses tasuta tööl ka VD. Töötaja IJ hinnangul on Kaubanduse omanik VD, kes

käib nende tööd aeg-ajalt kohapeal kontrollimas. Ka töötaja AP arvas esmasel kohtumisel

MTA-ga (11.10.2017), et Raasiku tehas, kus ta töötab, kuulub VD-le. Kuigi AP võttis hiljem

MTA-ga ühendust, et oma ütlusi muuta, ei eitanud ta ka siis VD seost Kaubandusega. Kui

Õlletehase kontod arestiti, tasus osa kliente Õlletehase arveid Kaubanduse kontole. See saab

olla võimalik vaid omavahel seotud äriühingute vahel. VD ja OB on figureerinud 13.05.2016

ajalehes Harju Elu Raasiku tehase omanikena. OB on 07.09.2017 Postimehe portaalis antud

intervjuus märgitud kui Raasiku Õlletehase reklaami- ja turundusjuht, kes sel hetkel täitis ka

tegevjuhi ülesandeid. Samuti esines ta Õlletehase omanikuna telesaates Nurgakivi.

Ettevõtte ülemineku ajahetk ei pea olema tuvastatud konkreetse kuupäevana, kuna üleminek

eeldab reeglina mitmeid toiminguid. MTA on ülemineku hetke kindlaks määranud õlletootmise

seadmete müügilepingu sõlmimisega 31.03.2016. See kuupäev on ettevõtte üleminekus keskse

tähtsusega, kuna need seadmed moodustasid peamise osa Õlletehase varast. Samal kuupäeval

lõppes ka Õlletehase aktsiisilao tegevusluba ning Kaubandus omandas aktsiisilao tegevusloa.

Maksuhaldur on jõudnud kokkuvõttes õigele järeldusele, et Õlletehase ettevõte on üle läinud

kaebajale. Kontrollaktis kajastatud Kaubandust puudutavad asjaolud viitavad kaebaja ja

Kaubanduse seostele ning kaebaja mõjuvõimule viimase tegevuses. Kaubandus on sisuliselt

kaebajat teenindav äriühing. Kajastades sisendkäibemaksu arvestuses käibemaksuga arvet nr

1187, tekkis kaebajal ühtlasi alusetu käibemaksu enammakse 86 060,78 eurot. Ettevõtte

üleminekul käivet ei teki (KMS § 4 lg 2 p 1), mistõttu on kaebaja alusetult sisendkäibemaksu

tagasi saanud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Adelan KVH OÜ esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu otsuse tühistamiseks

ning uue otsusega kaebuse rahuldamiseks.

Maksuotsus on ebaselge ja selles on antud kaks teineteisega vastuolus olevat käsitust. Ainuüksi

selle tõttu tuleks maksuotsus tühistada. Halduskohus valis neist käsitustest teise, s.o lisaks

tootmisseadmete üleminekule moodustavad ettevõtte identiteedi ka õlletootmine ja -müük.

Sellega on MTA ja halduskohus toonud õigus- ja kohtupraktikasse uued mõisted „teenindav

äriühing“ ja „mõjuvõimu omav äriühing“, kuid ei ole neid õiguslikult sisustanud ega

põhjendanud, kuidas need seonduvad ettevõtte ülemineku tuvastamisega. Kaebaja arvates ei ole

selline lähenemine ettevõtte ülemineku tuvastamisel õiguspärane ega kooskõlas MKS §-ga 37

ja VÕS § 182 lg-ga 2. Õigused ja kohustused lähevad üle ettevõtte omandajale, mitte omandaja

tegevuse üle (väidetavalt) mõju omavale isikule. Sellist lähendamist ei võimalda ka

majandusliku tõlgendamise põhimõte, sest see ei võimalda ümber hinnata omandisuhteid (vt

Riigikohtu lahend nr 3-3-1-68-16, p 16). Pealegi ei väida MTA, et Raasikul asuva õlletehase

3-18-2139

9(15)

tegevust ei teosta tegelikult Kaubandus. Käesoleval juhul on (osaliselt) täidetud ainult üks

Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-20-11 nimetatud üheksast ettevõtte ülemineku kriteeriumist. Seega

ei ole Õlletehase ettevõte kaebajale üle läinud. Kui pidada eeltoodud lähenemist siiski

õiguslikult võimalikuks, saab MTA tuvastatut arvestades pigem väita, et kaebaja on

Kaubandust teenindav äriühing, mitte vastupidi (Kaubandus on saanud maksueelise soodsa

rendihinna ja sellest tulenevalt suurema tulu näol tänu kaebaja üle mõjuvõimu omamisele).

MTA poolse ettevõtte ülemineku õigusliku käsituse aktsepteerimisel muutub KMS § 4 lg 2 p 1

õigusselgusetuks, sest ettevõtte üleminek ei olnud kaebajale ettenähtav. Halduskohus ei ole

sellele kaebaja väitele vastanud.

Maksuotsusega tuvastati ettevõtte üleminek Kaubandusele, kuid maksuotsus koostati kaebajale.

MTA ei saa oma suva järgi valida, kuhu ettevõte üle läks ja kes maksuvõla eest vastutab, vaid

arvestada tuleb Riigikohtu praktikas loetletud kriteeriumitega. Õlletehase tegevust tuleb

analüüsida selle äriühingu suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Seost kaebajaga ei saa tekitada

VD kaudu. VD ei võrdu kaebajaga, vaid ta oli ka Õlletehase juhatuse liige ja pidigi seetõttu

olema Õlletehase tegevuses keskne isik. Lisaks oli VD Õlletehase osanik. Seega ei hakanud

VD „õlletootmise ja müügi tagant välja paistma“ alles siis, kui asutati Kaubandus. Vastustaja

teine argument on, et Kaubandusel ei ole vara, kuna seadmete omanik on kaebaja. Kaebaja

omandas aga seadmed, sest soovis oma laenu võlgnikult kätte saada. Kui kaebaja oleks võla

tagasinõudmisest loobunud, oleks teda ähvardanud tulumaks tulumaksuseaduse § 52 lg 2 p 1

alusel. Seega paneb MTA kaebaja õiguslikku „kahvlisse“. Kaebaja ei ole mingil viisil

Õlletehase arvel rikastunud ega varjatud tulu teeninud. Õlletehas ja Kaubandus on iseseisvad

juriidilised isikud. Õlletehas alustas oma tegevust kaebajalt saadud laenu eest, kuid tema

majandustegevus ebaõnnestus. See, et kaebaja sai oma nõude rahuldatud, kuid maksuhaldur

mitte, ei anna alust kanda Õlletehase maksuvõlga üle kaebajale. On ilmne, et MTA-le

põhimõtteliselt ei meeldi selline seotud ettevõtete majandamisviis, kus üks äriühing tegutseb

varaga ning teine tootmise ja müügiga, rentides oma tegevuse jaoks kinnisvara, seadmeid vms,

sest see raskendab maksunõuete maksmapanekut. Kuigi see mure on arusaadav, ei saa selle

tõttu painutada majandusliku tõlgendamise põhimõtet MTA-le sobivas suunas. Seotud

ettevõtetel on samuti õigus korraldada oma majandustegevust läbi erinevate äriühingute ilma

solidaarse vastutuseta maksuhalduri ees. Vastasel korral langeks ära kontserni loomise mõte.

Vara haldamise ja tootmise jaotamine kahte (seotud) äriühingusse on praktikas tavapärane ning

selle mõte ongi riskide hajutamine.

Juhul, kui pidada eespool kirjeldatud „teenindava äriühingu“ kontseptsiooni võimalikuks, ei saa

ikkagi lugeda ettevõtte üleminekut kaebajale tuvastatuks. Kaebaja ei korralda ega ole

korraldanud õlletootmise jätkumist Kaubanduses. MTA vastupidised järeldused on ekslikud

ega põhine tõenditel. MTA samastab alusetult VD, tema elukaaslase ja VD teiste äriühingute

tegevuse kaebajaga. Ka halduskohus ei ole eristanud, milliseid VD käitumisakte saab omistada

kaebajale (millised tegevused toimusid kaebaja huvides). Kuigi äriühing tegeleb füüsilise isiku

kaudu, ei ole iga tema tegevus omistatav äriühingule. Kaebaja ei ole Õlletehase ega riigi arvelt

rikastunud või varjatult tulu teeninud. Halduskohtu sellised kahtlused on alusetud. MTA ega

halduskohus ei ole näidanud ühtki teist mõistlikku viisi, kuidas kaebaja oleks Õlletehasele antud

laenu tagasi saanud. Kaebaja tegutses tavapärase võlausaldajana. Ebamõistlik käitumine oleks

olnud hoopis see, kui kaebaja oleks loobunud 500 000 euro suuruse laenu sissenõudmisest

selleks, et riik saaks oma nõuded realiseerida eelisjärjekorras. Põhjendamatu on ka etteheide, et

õlletootmise seadmeid ei omandanud Kaubandus, kes hakkas ise õlut tootma – see polnud

võimalik, sest seadmed olid tagatud kaebaja kasuks seatud pandiõigusega ja Kaubandusel

polnud raha seadmete väljaostmiseks. MTA ei ole nõuetekohaselt tuvastanud ettevõtte

ülemineku aega. Üleminek ei saanud toimuda 31.03.2016, sest maksuhalduri tuvastatu kohaselt

ei olnud töötajad selleks ajaks veel Kaubandusele üle läinud.

3-18-2139

10(15)

Väär on MTA seisukoht, et kaebaja sai varjatud tehinguga maksueelise sisendkäibemaksu

mahaarvamise näol. Puudub vaidlus, et kaebaja tasus 31.03.2016 müügilepingus märgitud

hinna 521 276,40 eurot, mis sisaldas ka käibemaksu. Tehingu vorm ja sisu olid kooskõlas ning

müüjal oli kohustus lisada arvele käibemaks. Puudub mistahes alus arvata, et kui poolte

vaheliseks tehinguks oleks olnud ettevõtte üleandmine, oleks müügihinnaks olnud ikka

521 276,40 eurot.

Ei saa nõustuda halduskohtu seisukohaga, et maksuotsus, mille üheks osaks on teisele

äriühingule varem tehtud maksunõude esitamine solidaarselt teisele isikule, ei ole tehtud

maksuvõla sundtäitmise ega sissenõudmise menetluses. Maksuotsusest ei selgu, millises

menetluses ja millisel õiguslikul alusel on kaebajalt nõutud teise isiku maksuvõla tasumist.

Riigikohtu seisukoha järgi oleks tulnud teha maksuvõla tasumise korraldus (vt 26.03.2014 otsus

nr 3-3-1-55-13, p 17 ja 05.04.2019 määrus nr 3-17-2005, p 8.3). Maksuotsuse resolutsioonis ei

ole ettevõtte üleminekut tuvastatud ja haldusakti põhjendused ei ole siduvad.

Käesolev kaasus erineb oluliselt seni Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktikas lahendatud

kaasustest. Asja õigeks lahendamiseks tuleks küsida Euroopa Kohtult eelotsust, selgitamaks

välja, kas maksuotsuses toodud käsitus ettevõtte üleminekust on kooskõlas direktiiviga

2001/23/EÜ ja Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist

käibemaksusüsteemi.

6. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.

Maksuotsus on piisavalt selge ja halduskohus on sellest õigesti aru saanud. MTA ei ole loonud

uut õiguslikku kontseptsiooni, vaid on motiveerinud ettevõtte üleminekut läbi kaebaja

konstrueeritud tehingute ahela. Kuigi Riigikohtu otsuse nr 3-17-590 aluseks olnud asjaolud on

praegusest mõnevõrra erinevad, toetavad Riigikohtu seisukohad siiski MTA järeldusi

käesolevas asjas. Kogu tegevus on toimunud kaebaja kontrolli all eesmärgiga varjata ettevõtte

üleminekut. Tõendid viitavad sellele, et Kaubandus asutati kaebaja korraldamisel eesmärgiga

jätkata õlle tootmist, mitte vastupidi. Õlletehas ja kaebaja on seotud ettevõtted ning Õlletehase

ümberkorraldamist alustati siis, kui maksuhaldur alustas Õlletehase maksuvõla sundtäitmist.

Kaubandusel ei olnud mingit vajadust kasutada kaebajat n-ö teenindava äriühinguna.

Halduskohus on piisavalt selgitanud KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamist. See norm ei ole

õigusselgusetu.

Maksuhaldur on VD rolli õigesti hinnanud. Tema oli ühendav lüli kõigi teiste äriühingute ja

tehingute vahel. Isikute seotus võimaldas kooskõlastatud tegevust. Kaebaja võrdlus kontserniga

ei ole kohane, sest Õlletehast hakati pärast ettevõtte üleminekut likvideerima, et jätkata mujal

tegevust ilma maksuvõlgadeta. Tegemist pole majandustegevuse jaotamisega erinevatesse

äriühingutesse. Kaebaja solidaarne vastutus tuleneb MKS §-st 37.

Ettevõte üleminek on tõendatud. Halduskohus on piisavalt põhjendanud maksueelise saamist –

kaebajale tekkis tulu teenimise võimalus. Kontrollimenetluse ajal ei nähtunud kaebajal selget

plaani seadmete soetamiselt kasumit teenida, sest seadmed ja tootmisruumid renditi minimaalse

hinnaga ning see viitas seotud osapoolte formaalsetele tehingutele. Lisaks on kaebaja

rikastunud riigi arvelt maksueelise saamisega (käibemaksuga arve nr 1187 alusel tekkis alusetu

käibemaksu enammakse). Kaebaja võttis Õlletehase ettevõtte üle 31.03.2016 müügilepingu

sõlmimisega. Sellega sai kaebaja tootmisseadete omanikuks ja tal tekkis võimalus kas isiklikult

või teiste tegevust koordineerides Õlletehase majandustegevust jätkata.

Halduskohus on piisavalt põhjendanud, et kaebaja väited menetluslikest rikkumisest on otsitud

ega anna alust maksuotsuse tühistamiseks.

3-18-2139

11(15)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt on Õlletehase 31.03.2016 arvel nr 1187 kajastatud

õlletootmisseadmete müük kaebajale näilik tehing, millega varjati Õlletehase ettevõtte

üleminekut kaebajale. Kõnealuse tehinguga sai kaebaja maksueelise alusetu sisendkäibemaksu

mahaarvamise näol. Kuna ettevõtte üleminekust ei teki käivet, ei ole kaebajal õigust Õlletehase

arve nr 1187 alusel sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 4 lg 2 p 1 ja § 31 lg 1). Lisaks on

kaebaja ettevõtte ülemineku tõttu solidaarselt vastutav Õlletehase maksuvõla eest (MKS § 37;

VÕS § 182 lg-d 2 ja 4 ning § 183 lg 1). Seega on maksuotsuse faktiliseks aluseks maksuhalduri

seisukoht, et Õlletehase ettevõte on kaebajale üle läinud.

8. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 järgi on ettevõte majandusüksus, mille

kaudu isik tegutseb. Ettevõttesse kuuluvad VÕS § 180 lg 2 järgi ettevõtte majandamisega

seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega

seotud lepingud. Seega kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on väide ettevõtte üleminekust,

tuleb maksuhalduril tuvastada, milline varakogum moodustas Õlletehase ettevõtte ja kas

31.03.2016 õlletootmise seadmete müügi tehinguga toimus Õlletehase kui tegutseva ettevõtte

üleminek kaebajale (vrd Riigikohtu 17.06.2013 otsus nr 3-3-1-1-13, p 11).

9. Ettevõtte üleminekuks on vajalik vara üleminek teatavas kogumis, kuid mitte tingimata

korraga ja ühe tehinguga (vt Riigikohtu 20.06.2018 otsus nr 2-16-5282, p 9). Ettevõtte

üleminekuga on tegemist juhul, kui üle läheb identiteeti säilitav majandusüksus, mis tähendab

ressursside organiseeritud koondamist, mille eesmärk on majandustegevus põhi- või

kõrvaltegevusena. Ettevõtte üleminekuga on tegemist ka olukorras, kus üleantud ettevõtja või

ettevõtte osa ei säilita oma organisatsioonilist iseseisvust, tingimusel, et erinevate üleantud

tootmiselementide vahel on säilinud funktsionaalne side, mis võimaldab omandajal neid

elemente kasutada samasuguseks või analoogiliseks majandustegevuseks (Riigikohtu

16.04.2012 otsus nr 3-3-1-6-12, p 12; Euroopa Kohtu 12.02.2009 otsus nr C-466/07).

10. Ettevõtte ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii

tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte ülemineku hindamisel on

kriteeriumiteks muu hulgas: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja, tootmisvahendite ja muude

materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine;

4) kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse

sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse

aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; 8)

ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, 10) juhtorganite

liikmete kattuvus. Nimetatud kriteeriumitel on erinevate ettevõtete puhul ka erinev kaal ning

nende kriteeriumite rakendamisel tuleb arvestada konkreetsest asjast tulenevaid eripärasid (vt

Riigikohtu 01.06.2011 otsus nr 3-3-1-20-11, p 11). Ettevõtte ülemineku kriteeriumid on

üksikfaktorid, mida tuleb hinnata nende koosmõjus (Riigikohtu 16.04.2012 otsus nr 3-3-1-6-

12, p 12).

11. Ettevõtte varjatud ülemineku puhul tuleb arvestada, et tehingu poolte tegevus võib olla

kantud soovist vältida ettevõtte ülemineku regulatsiooni ja selle maksuõiguslike tagajärgede

kohaldumist. Seetõttu võidakse teha selliseid tehinguid või toiminguid, mis loovad

maksuhaldurile asjaoludest ebaõige ettekujutuse ja raskendavad maksumenetluses ettevõtte

ülemineku tuvastamist. Ettevõtte varjatud ülemineku tuvastamisel tuleb niisiis lähtuda kõigist

üleminekut kinnitavatest asjaoludest ja tõenditest kogumis (vt Riigikohtu 26.03.2014 otsus nr

3-3-1-55-13, p 26).

12. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt moodustasid Õlletehase ettevõtte tuuma arvele nr 1187

märgitud tehinguga kaebajale üle läinud õlletootmisseadmed. Lisaks arvestas maksuhaldur

3-18-2139

12(15)

ettevõtte ülemineku järelduse tegemisel järgmiste asjaoludega: 1) Õlletehas on kaebaja ja

viimase juhatuse liikmetega seotud ettevõte, kes soetas õlletootmisseadmed 2013. a-l kaebajalt

saadud laenu arvelt ja tegutses kaebajale kuuluval kinnistul; 2) Õlletehase likvideerimine algas

pärast seda, kui Õlletehasel tekkis suur maksuvõlg ja maksuhaldur arestis äriühingu

pangakontod; 3) ettevõtte ülemineku varjamiseks asutas kaebaja varjatult Kaubanduse, kes

võttis üle Õlletehase töötajad, hankijad ja kliendid, samuti laojäägid ja majandustegevuse ning

kellele kaebaja andis rendile kinnistu ja õlletootmisseadmed; 4) Kaubanduse tegevust

kontrollisid ja juhtisid kaebajaga seotud isikud; 5) Raasikul toimuvat õlletootmist on näidatud

katkematuna alates 2013. a-st ning kaebaja juhatuse liiget VD ja tema elukaaslast OB on

näidatud meedias kui tehase asutajaid ja omanikke; 6) VD ja OB seletused on vastuolulised; 7)

Kaubandus tasus VD palvel Õlletehase kohustusi ja Kaubanduse arvetel on kasutatud

Õlletehase registrikoodi; 8) kaebajaga seotud isikud on püüdnud takistada maksumenetluse

läbiviimist (vt kontrollakti p 1.1.2 ja maksuotsuse p 2.1.2).

13. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses selgelt määratlenud, milline varakogum moodustas

Õlletehase ettevõtte. Maksuotsuse põhjendustest võib järeldada, et lisaks kaebajale üle läinud

õlletootmisseadmetele kuulusid maksuhalduri arvates Õlletehase ettevõttesse veel vähemalt

Kaubandusele üle läinud töötajad, hankijad, kliendid ja laojäägid, samuti õigus kasutada tehase

opereerimiseks kaebajale kuuluvat Meierei 3 kinnistut. Maksumenetluses kogutud tõendite

järgi võttis Kaubandus üle ka Õllehase tootmis-, laoarvestus- ja raamatupidamisprogrammi,

õlle ja siidri tootmisprotsesside kirjeldused jms (MTA 28.12.2018 vastuse lisa 22).

14. Ringkonnakohtu

hinnangul

oli

kaebaja

poolt

31.03.2016

tehinguga

soetatud

tootmisseadmetel Õlletehase majandustegevuse jätkamisel iseenesest oluline tähtsus – nendeta

ei oleks saanud õlletootmist jätkata –, kuid puudub alus järelduseks, et Õlletehase identiteeti

kandsidki üksnes või peamiselt tootmisseadmed. Maksumenetluses on kindlaks tehtud, et

Õlletehas tegeles peamiselt käsitööõlle tootmisega (väiksemas mahus toodeti ka siidrit ja kalja).

Seega oli Õlletehase majandustegevuse eripäraks toota omanäolist õlut väikeses mahus ja n-ö

tööstuslikust õlletootmisest eristuva tootmisprotsessi kaudu. Sellises olukorras tuleb lugeda

tootmisseadmete kõrval ettevõtte identiteedi oluliseks osaks ka õlut tootva pruulikoja nimi ja

maine, retseptid ja tootmisprotsess, pruulmeistrite ja teiste töötajate teadmised ja oskused,

tarneahel jms. Eelneva tõttu ei jaga ringkonnakohus maksuhalduri kohtumenetluses avaldatud

arvamust, et Õlletehase ettevõtte (või selle osa) kaebajale ülemineku väitmiseks piisaks ka

üksnes tootmisseadmete üleminekust.

15. Maksuhalduri väitel jätkas Õlletehase põhitegevust (õlletootmist) faktiliselt Kaubandus,

mitte kaebaja. Seega tuleb järelduse tegemiseks, et kaebajal puudub ettevõtte ülemineku tõttu

õigus Õlletehase 31.03.2016 arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja kaebaja vastutab

solidaarselt Õlletehase maksuvõla eest, täiendavalt hinnata maksuotsuse põhjendusi, mis

puudutavad kaebaja ja Kaubanduse vahelisi seoseid.

16. Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja võttis 31.03.2016 tootmisseadmete müügi lepinguga

tegelikult üle kogu Õlletehase majandustegevuse, kuid selle varjamiseks asutas Kaubanduse,

kes jätkas Õlletehase majandustegevust kaebaja juhtimise ja kontrolli all ning kaebajale

kuuluvate varadega, kusjuures kaebaja püüdis varjata ka seda, et tal oli Kaubanduse asutamise

ja tegevusega muid seoseid peale selle, et ta andis Kaubandusele üürile Meierei 3 kinnistu ja

õlletootmisseadmed. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole aga maksuotsuses selgelt välja toodud,

millisel faktilisel ja õiguslikul alusel luges maksuhaldur kogu Õlletehase majandustegevuse

kaebajale üle läinuks olukorras, kus faktiliselt jätkas õlletootmist Kaubandus.

17. Kontrollaktis on väidetud kaebaja ja Kaubanduse vaheliste seoste kohta näiteks järgmist:

Kaubandus ei olnud täiesti iseseisva majandustegevusega ettevõte (lk 5 viimane lõik); kogu

3-18-2139

13(15)

Kaubanduse tegevus toimub kaebaja kontrolli ja juhtimise all ning kaebajale kuuluvate

varadega (lk 15 teine lõik); kaebaja koos VD-ga on Õlletehase majandustegevuse tegelikud

omanikud ja organisaatorid (lk 15–16); kaebaja koos VD-ga on juhtinud ja korraldanud

Raasikul tegutseva tehase majandustegevust algusest peale, olenemata sellest, kes on

äriregistris vormistatud tehase omanikuks või juhatuse liikmeks (lk 17 teine lõik); olukorras,

kus Kaubandus oleks täiesti eraldiseisev ja uus äriühing, ei saa pidada tavapäraseks, et ostja ei

saa aru, et kauba tarnija/müüja on muutunud (lk 19 neljas lõik); sisuliselt viis kaebaja kogu

Õlletehase tootmise ja koostöö klientidega üle Kaubandusse nii, et selle sisu ei muutunud (lk

20 teine lõik); tegelikkuses korraldas kaebaja Raasiku tehases toimuvat majandustegevust (lk

21 esimene lõik); Õlletehase majandustegevuse võttis üle kaebaja (lk 21 teine lõik); kaebaja

organiseeris uue äriühingu – Kaubanduse – asutamise, et jätkata varjatult Raasiku tehases

õlletootmist, säilitades nii töötajad, tarnijad kui ka kliendid (lk 21 kolmas lõik); kuigi

Kaubanduse igapäevastes toimingutes osalevad lisaks VD-le ka teised isikud, ei muuda see

asjaolu, et tegelik juht ja omanik on kaebaja eesotsas VD-ga (lk 25 neljas lõik); kaebaja võttis

üle Õlletehase majandustegevuse, kui viimasel tekkisid maksuvõlad, ja organiseeris

Kaubanduse asutamise ning juhtis varjatult selle tegutsemist läbi endaga seotud isikute (lk 29

viimane lõik) jne. Maksuotsuses on tuginetud kontrollakti seisukohtadele (p 2.1.2) ja lisaks

märgitud näiteks järgmist: kaebaja ja Õlletehase vahelise müügitehingu tegelik eesmärk oli

Õlletehase majandustegevuse üle võtmine ja sellega jätkamine ning eeltoodu varjamiseks

korraldas kaebaja Kaubanduse asutamise, kus kaebaja jätkas Õlletehase majandustegevusega,

mis seisnes õlletootmises Meierei 3 kinnistul (lk 5 alt teine lõik); õlletootmist ei jätkanud

kaebaja, vaid kaebaja korraldusel Kaubandus, kuid sellegipoolest on läinud Õlletehase

majandustegevus üle kaebajale (lk 6 alt teine lõik, lk 8 viies lõik jne); Kaubandus on üksnes

tehase operaator ja kaebaja kui tootmise omaniku käsutäitja (lk 12 teine lõik) jne.

18. Ringkonnakohtu hinnangul kirjeldavad need kontrollaktis ja maksuotsuses võetud

seisukohad mõnevõrra erinevaid faktilisi olukordi. Maksuotsusest ei ole aru saada, kas

maksuhalduri hinnangul on Kaubandus iseseisva majandustegevuseta variühing, kelle tegevuse

saab omistada kaebajale; Kaubandus ja kaebaja moodustavad oma ärilise seotuse tõttu ühe

majandusüksuse; Õlletehase kogu ettevõte liikus läbi kaebaja Kaubandusele või läbi

Kaubanduse kaebajale jne. Selle tõttu jääb selgusetuks, millisel alusel saab Õlletehase ettevõtte

lugeda kaebajale üle läinuks osas, mis ei puuduta tootmisseadmeid. Ringkonnakohtu hinnangul

ei piisa ettevõtte ülemineku järelduse tegemiseks pelgalt selle faktilise asjaolu tuvastamisest, et

kaebajal või tema juhatuse liikmel oli mõju Kaubanduse tegevuse üle, sest kahe äriühingu ühine

majanduslik huvi või valitsev mõju teise äriühingu üle ei tähenda tingimata, et nende õigusi ja

kohustusi või tegevust saab omistada teineteisele (vrd kontsern, äriseadustiku § 6).

19. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja ja Kaubanduse vaheliste suhete kvalifitseerimise

õiguslikuks aluseks ei saa olla maksuotsuses viidatud MKS § 83 lg 4, sest see säte kohaldub

ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele.

Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult

kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega (nt

Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). Seega eeldaks MKS § 83 lg 4 kohaldamine

kaebaja ja Kaubanduse vaheliste tehingute ümber hindamist, mida maksuotsuses ei ole tehtud.

Maksuhaldur on selgesõnaliselt ümber hinnanud üksnes Õlletehase ja kaebaja vahelise

31.03.2016 müügitehingu.

20. Kaebaja ja Kaubanduse vaheliste suhete ümber hindamisel võiks kõne alla tulla MKS § 84,

mis kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele

nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule

mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus

nr 3-14-53226, p 13). Tallinna Ringkonnakohus on leidnud, et MKS § 84 alusel on võimalik

3-18-2139

14(15)

lisaks tehingutele ümber kujundada ka kogu õigussuhe, mida tehingupooled on näidanud

tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt

07.02.2019 otsus nr 3-17-1881, p 11). Nii näiteks on põhimõtteliselt võimalik konstruktsioon,

mille kohaselt ettevõte tegutseb küll läbi kahe formaalselt erineva juriidilise isiku, kuid tiheda

ärilise seotuse ja ühise majandusliku eesmärgi tõttu moodustavad need maksustamise mõttes

ühe majandusüksuse. Samuti on põhimõtteliselt võimalik lugeda üks äriühing variühinguks ja

omistada tema tegevus teisele isikule. Kuna maksuotsuse faktiline alus on kaebaja ja

Kaubanduse vaheliste seoste osas ebaselge, ei ole võimalik kontrollida, kas MKS § 84

kohaldamise eeldused on käesolevas asjas täidetud. Seetõttu ei saa ka väita, et asjakohasele

normile viitamata jätmine on üksnes formaalne viga, mis ei mõjuta lõpptulemust (vrd

Riigikohtu 03.10.2017 otsus nr 3-15-1022, p 22 ja seal viidatud varasemad lahendid).

21. Maksuotsuse faktilise ja õigusliku alusega seoses ei ole selgust toonud ka maksuhalduri

kohtumenetluses esitatud seisukohad. Maksuhaldur kinnitas ringkonnakohtu istungil, et ei ole

majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt ümber hinnanud või näilikuks lugenud ühtki

teist tehingut ega õigussuhet peale Õlletehase ja kaebaja vahelise õlletootmisseadmete müügi

tehingu. Muu hulgas ei seadnud maksuhaldur ringkonnakohtu istungil kahtluse alla, et

Kaubandus on iseseisev juriidiline isik, mis tegeleb õlletootmisega, maksab töötajatele palka,

sõlmib tarnijatega lepinguid jne. Maksuhaldur kinnitas ringkonnakohtu istungil sedagi, et ei

väida, nagu oleksid Õlletehase poolt Kaubandusele üle antud töötajad, kliendid, hankijad jms

liikunud kaebaja kaudu, s.o kaebaja oleks killustanud Õlletehase ettevõtte pärast selle üle

võtmist. Samuti ei väida maksuhaldur, et Õlletehase ettevõte oleks kaebajani jõudnud

Kaubanduse vahendusel. Need maksuhalduri selgitused süvendavad ringkonnakohtu

veendumust, et maksuotsuse õiguslik ja faktiline alus on ebapiisavalt määratletud.

22. Ringkonnakohus lisab, et ei pea praeguses asjas võimalikuks lähtuda ka Riigikohtu

seisukohast, mille järgi ei ole KMS § 37 kohaldamisel tingimata vajalik viidata MKS § 83 lg-

le 4 või §-le 84, seda ka juhul, kui ettevõtte üleminek toimub kolmandate isikute vahendusel

(vt nt 03.10.2017 otsus nr 3-15-1022, p 17). Riigikohtu menetluses olnud asjas oli tegemist

kolmandaid isikuid hõlmanud tehingute ahelaga, mille puhul ei pidanud Riigikohus vajalikuks

kõigi tehingu ahelasse kuulunud tehingute ümberhindamist, sest KMS § 37 kohaldamine ei

mõjutanud nende õigusi või kohustusi. Käesolevas asjas on see vajalik, sest maksuhaldur on

tuvastanud ettevõtte ülemineku kohtupraktikas juurdunud kriteeriumite alusel, millest osale

vastab kaebaja ja osale Kaubandus. Seetõttu on vajalik ära näidata ka kaebaja ja Kaubanduse

vaheline seos vastavalt eespool selgitatule.

23. Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajaduse

korral seda tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle ette heidetav käitumine (vt

nt Riigikohtu 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16). Ringkonnakohus leiab, et maksuotsuse

õiguslik ja faktiline alus koostoimes maksuhalduri poolt kohtumenetluses antud selgitustega ei

ole piisavalt selge ning seetõttu tuleb maksuotsus tühistada, sõltumata muudest

apellatsioonkaebuse väidetest. Maksuhalduril on võimalik viia läbi uus maksumenetlus ja

otsustada uuesti maksu määramine, kui see jääb MKS § 98 lg-s 1 sätestatud ajalistesse

piiridesse (Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 13).

24. Ringkonnakohus

keeldus

24.09.2019

istungil

vastu

võtmast

kaebaja

poolt

apellatsioonkaebuse lisana esitatud uut tõendit (väljavõte Läti äriregistrist EZ äriühingu

Madonas alus SIA tegevuse kohta). Kaebaja esitas vastuväite, mille ringkonnakohus jättis

lahendamiseks kohtuotsuses. Ringkonnakohus jätab vastuväite rahuldamata ega võta kõnealust

tõendit asja juurde (HKMS § 62 lg 2). Kuna maksuotsus tuleb tühistada ainuüksi ülaltoodud

toodud põhjustel, ei ole asja lahendamisel tähtsust, kas Kaubanduse osanikuks saanud EZ oli

variisik või mitte.

3-18-2139

15(15)

25. Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse, tühistab halduskohtu otsuse

ning teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab selle esemeks oleva maksuotsuse.

26. HKMS § 109 lg 4 alusel muudab ringkonnakohus menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg

1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb

menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid

ning neid esitamata menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus

välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

27. Kaebaja esimese astme menetluskulud olid kokku 13 828,44 eurot (sh riigilõiv 765 eurot)

ning apellatsioonimenetluse kulud kokku 9867,96 eurot (sh riigilõiv 750 eurot). Õigusabile

kulunud summad sisaldavad käibemaksu. Kaebaja on esitanud õigusabikulude kohta arved ja

dokumendid, milles on kirjeldatud kulude seotust käesoleva haldusasjaga ning toimingutele

kulunud aega (vt 06.05.2019, 24.09.2019 ja 26.09.2019 menetlusdokumendid). Arvestades asja

mahtu ja keerukust ning menetluse käiku, loeb ringkonnakohus vajalikuks ja põhjendatud

kuluks 7000+5000=12 000 eurot (sh riigilõiv), mis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja

mõista.

(allkirjastatud digitaalselt)