3-18-1663/14 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

12.11.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1663

Haldusasi

OÜ XXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.06.2018

maksuotsuse nr 12.2-3/040435-65 ja 07.08.2018 vaideotsuse

nr 12.2-3/040435-65 tühistamise nõudes

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja: OÜ XXXXXX, lepingulised esindajad

vandeadvokaat Indrek Kukk ja vandeadvokaat Priit

Lätt

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Sirle Orav-Hinno

Asja läbivaatamise vorm

02.10.2019 istungil

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja juurde vastustaja ja kaebaja poolt 21.10.2019 esitatud tõendid ja seisukohad

seoses kütusehindadega.

2. Jätta kaebus rahuldamata.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 29.08.2019 määrusega kohaldatud esialgne

õiguskaitse.

4. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.12.2019.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta

on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis XXXXXX OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil märts-mai 2017. Kontroll puudutas diislikütuse

soetamise ja edasimüügi tehinguid, milles osalesid müüjana OÜ NRTK ja ostjana XXXXXX OÜ.

3-18-1663

2(22)

2. MTA tegi 26.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/040435-65 (maksuotsus), millega kohustas

XXXXXX OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu 28 440,67 eurot ja tulumaksu 7110,17 eurot.

Kokku suurenes XXXXXX OÜ maksukohustus maksuotsuse tulemusel 35 550, 84 eurot.

3. XXXXXX OÜ esitas maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 07.08.2018 vaideotsusega nr 6-

1/4167-2 (vaideotsus) rahuldamata.

4. XXXXXX OÜ esitas 23.08.2018 maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks Tallinna

Halduskohtule kaebuse koos esialgse õiguskaitse taotlusega.

5. 29.08.2019 määrusega rahuldas kohus esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ja otsustas peatada

maksuotsuse täitmise selliselt, et MTA-l on õigus maksuotsuse täitmise tagamiseks teha üksnes

maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 punktis 1 nimetatud täitetoiminguid.

6. 26.09.2018 esitas MTA vastuse kaebusele, milles palus jätta XXXXXX OÜ kaebuse

rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. MTA selgitas seejuures, et esitab

kaebuse vastuse lisadena vastavalt kohtu nõudmisele haldusasjas kogutud ja kohtule seni

esitamata asjasse puutuvad dokumendid, millest osa palub vastustaja kaebajale mitte avaldada.

7. 09.07.2019 esitas kaebaja täiendava seisukoha ja taotlused: (1) kohustada MTA-t täpsustama,

millisele haldusmenetluse toimikus olevale konkreetsele dokumendile kui tõendile MTA

konkreetse faktiväite osas tugineb; (2) tagastada MTA-le dokumendid, mis ei oma asja

lahendamise seisukohalt tähtsust; (3) jätta rahuldamata MTA taotlus piirata kaebaja juurdepääsu

dokumentidele.

8. 08.05.2019 esitas MTA vastuse kohtunõudele, milles palus jätta kaebaja taotlused rahuldamata

MTA nõustus osaliselt kaebaja taotlusega jätta rahuldamata MTA taotlus piirata kaebaja

juurdepääsu dokumentidele.

9. Tallinna Halduskohtu 14.08.2019 määrusega otsustas kohus jätta rahuldamata kaebaja taotluse

kohustada MTA-t täpsustama, millisele haldusmenetluse toimikus olevale konkreetsele

dokumendile vastustaja konkreetse faktiväite osas tugineb ning jätta rahuldamata kaebaja taotlus

dokumentide tagastamiseks vastustajale. Kohus otsustas rahuldada osaliselt vastustaja taotluse

piirata kaebaja juurdepääsu maksuotsuse aluseks olnud tõenditele. Kohus piiras kaebaja

juurdepääsu vastustaja poolt kohtule 26.09.2018 esitatud vastuse lisade osas vastavalt määruse

punktile 12. Kohus selgitas, et vastustajal tuleb hiljemalt 06.09.2019 esitada kohtule täiendavad

põhjendused kaebaja juurdepääsu piiramise osas eraldi iga määruse punktis 13 nimetatud

dokumendi või selles sisalduva teabe kohta.

10. MTA esitas 06.09.2019 vastuse kohtunõudele, kus selgitas, et loobub juurdepääsupiirangu

taotlemast järgmise nelja lisa osas: nr-d 63, 67, 158 ja 159. Ülejäänud 14.08.2019 määruse punktis

13 viidatud lisade tervikkujul avaldamisega MTA ei nõustu, esitades täiendavad põhjendused.

11. Kohus otsustas 12.09.2019 määrusega kuulutada menetluse kinniseks MTA poolt 26.09.2018

kohtule esitatud vastuse lisades 5, 14-20, 21, 25, 29, 33, 51, 53, 54, 56, 57, 58 60, 62, 68, 70, 73,

74, 77, 80, 81, 84, 86, 101, 105, 114 ja 120, 133, 135, 137, 139, 145-147, 154, 156, 157, 160-162

ja 168 kinni kaetud informatsiooni osas ning piirata kaebaja õigust tutvuda nende dokumentidega.

12. Kaebaja esitas 18.09.2019 vastuväite kohtu tegevusele ja taotluse kohtu poolt määratud

tähtaja ja kohtuistungi aja edasilükkamiseks. Kohus tegi 20.09.2019 määruse, millega otsustas

rahuldada kaebaja taotluse täiendavate menetlusdokumentide esitamise tähtaja pikendamiseks.

Kaebaja taotluse 02.10.2019 istungi edasilükkamiseks ning vastuväite kohtu tegevusele jättis

kohus rahuldamata.

13. Kohtuistung toimus 02.10.2019. Istungil otsustas kohus üle minna kirjalikule menetlusele

ning kohustas MTA-t esitama kütuse hindade osas tõendid hiljemalt 21.10.2019. MTA esitas

vastuseks kohtunõudele tõendid 15.10.2019 ning täpsustatud kujul ka 21.10.2019. Kaebaja esitas

3-18-1663

3(22)

omapoolse seisukoha MTA esitatud tõendite osas ja tõendid kütusehindade osas 21.10.2019.

Lõplikud seisukohad esitas MTA 01.11.2019, millele kaebaja esitas repliigi 01.11.2019.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

14. Kaebaja ei nõustu maksuotsusega ning vaidlustab selle täies ulatuses. Maksuotsuse tegemisel

ei ole järgitud Riigikohtu praktikat MKS § 150 lg 1 sisustamisel ning MTA on ekslikult jaganud

tõendamiskoormuse kaebaja kahjuks. Maksuotsuses ei ole veenvalt põhjendatud kahtlust, et

vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud. Liiatigi on täielikult põhistamata kahtlus sellest, et

kaebaja oli nimetatud asjaoludest teadlik või pidi teadlik olema.

14.1. Kaebaja on seisukohal, et MTA ei ole tegelikku olukorda välja selgitanud ning on jõudnud

maksuotsuses seetõttu ebaõigele järeldusele. Käesoleva vaidluse keskseks küsimuseks on see, kas

kaebaja on seonduvalt käibemaksu arvestusega täitnud piisavalt määral hoolsusnõudeid müüja

isiku tuvastamisel. On tähelepanuväärne, et ehkki maksuotsuse keskseks küsimuseks on olnud

kaebaja poolt hoolsuskohustuste täitmine tehingupartneri kontrollimisel, puudutab läbiviidud

maksumenetlus, koostatud kontrollakt ning menetluse tulemusena antud maksuotsus peaasjalikult

OÜ-ga NRTK seonduvaid asjaolusid, s.o maksuotsuses toodud vastuolusid OÜ NRTK koostatud

dokumentides ja aruandluses ning tehingutes kasutatud rahade edasise liikumisega seoses.

14.2. Kaebaja on sõlminud OÜ-ga NRTK kütuse ostu-müügi lepingu. Lepingulistes suhetes

kehtib vastavalt seadusele vormivabaduse põhimõte, mis väljendub selles, et pooled võivad

lepingu sõlmida mistahes vormis, kui seaduses ei ole sätestatud tehingu kohustuslikku vormi

(TsÜS § 77 lg 1). Kütuse ostu-müügi tehingutele ei ole ette nähtud kohustuslikku vormi.

Praktikas, nagu ka OÜ NRTK puhul, leidsid tehingud aset järgnevalt: 1) lepingupooled lepivad

kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas; 2) müüja ladustab kütuse litsentseeritud laos; 3) kütus

väljastatakse laost ostjale või ostja määratud isikule. Lao kasutamise tulemusena olid nii müüja

kui ka ostja poolt võimalikud riskid maandatud.

14.3. Kütuse müük OÜ NRTK poolt kaebajale on tõendatud kõikide osapoolte allkirjastatud

üleandmise-vastuvõtmise aktidega, OÜ NRTK poolt kaebajale esitatud arvete ning Jõelähtme

Naftabaasi laoarvestusega. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja on arved tasunud. Samuti

ei ole poolte vahel vaidlust selles, et kaebaja on kütuse omandanud arvetel kajastatud koguses.

14.4. Kaebaja kontrollis piisavalt OÜ NRTK tausta. Kokkuvõtvalt puudusid mistahes erilised

asjaolud, mis kogumis oleksid võinud viidata variisikute kasutamisele. Kaebajal puudus põhjus

kahtlustada OÜ-d NRTK maksupettuses, samuti puudus põhjus kahelda OÜ NRTK kui kauba

müüja ning Jõelähtme Naftabaasi kui hoiuteenuse osutaja poolt allkirjastatud kauba üleandmise-

vastuvõtmise aktides kajastatu õigsuses. Juhul, kui peaks vastama tõele maksuotsuses toodud

spekulatsioon, et tegemist ei olnud OÜ-le NRTK kuuluva kütusega, siis sai vastavast asjaolust

olla teadlik üksnes OÜ NRTK ja/või Jõelähtme Naftabaas. Kaebajal puudus võimalus vastavaid

asjaolusid iseseisvalt kontrollida. MTA ei ole maksuotsuses ka selgitanud, milline oleks praegusel

juhul kaebajalt nõutav hoolsus ning milles see oleks pidanud täpsemalt seisnema.

14.5. Seoses MTA poolt OÜ NRTK osas tuvastatud asjaoludega, märgib kaebaja järgmist:

kaebaja sai eeldada, et müüdav/ostetav kütus on OÜ NRTK omandis; kaebajal ei ole võimalik

kontrollida müüja esitatud käibedeklaratsioone ning vedelkütuse aruandeid; kaebajal ei olnud

võimalik tutvuda OÜ NRTK saatelehtedega; arvete tasumise viis ei olnud tavapäratu; kaebajal

puudus kontroll ja teadmine kaebajalt pärinevate rahaliste vahendite edasise liikumise üle.

Kaebaja on tegutsenud heas usus ning ta on näidanud üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust

müüja tuvastamisel.

14.6. Kaebaja ei ole saanud konkurentsieelist. Veebiportaalis www.1182.ee avaldatud

kütusehindade puhul ei ole tegemist asjakohaste ja usaldusväärsete andmetega, mida oleks

3-18-1663

4(22)

võimalik kasutada maksuotsuse põhistamisel ning maksuvaidluse korral kohtus tõendina

maksumaksja vastu

14.7. Maksuotsuses on tulumaksu määramise õigusliku alusena märgitud TuMS § 51 lg 2 p 3.

Kaebaja on seisukohal, et puuduvad eeldused vastava õigusliku aluse kohaldamiseks.

Vastustaja seisukohad

15. MTA jääb kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde, paludes

kohtul nendes tooduga otsuse tegemisel arvestada.

15.1. Kuigi MTA on maksuotsuses tuginenud ka OÜ-ga NRTK seonduvatele asjaoludele, siis

tegemist on vaid toetavate järelduste ja tõenditega, mis annavad koosmõjus teiste asjas kogutud

tõenditega aluse arvata, et tegemist oli maksupettusega. Eraldi on maksuotsuses välja toodud

põhjendused, mis võimaldavad teha järelduse, et kaebaja oli teadlik, et OÜ NRTK ei ole kütuse

tegelik müüja.

15.2. Kaebaja väide, et ta on sõlminud OÜ-ga NRTK ostu-müügilepingu, läheb vastuollu tema

maksumenetluses antud selgitusega, mille kohaselt OÜ-ga NRTK ei peetud vajalikuks lepingut

sõlmida, kuna kõik kokkulepped tehingute üksikasjades toimusid e-posti vahendusel. E-

kirjavahetust (peale ühe e-kirja) kaebaja ei esitanud. Nimetatud e-kirjas ei ole samas täpsustatud

tehingute üksikasju, näiteks infot maksetähtaja kohta, mille osas oli väidetavalt e-kirja teel kokku

lepitud, et see toimub siis, kui kütus on väljastatud. Info maksetähtaegade kohta puudus ka arvetel.

Samamoodi pole võimalik tuvastada, kuidas toimusid näiteks hinna üle läbirääkimised. Sellist

infot ei kajasta kaebaja viidatud üleandmise-vastuvõtmise aktid, arved ega ka Jõelähtme

Naftabaasi laoarvestus. Eluliselt pole usutav, et kütuse müüja annab kütuse üle ja ostja võtab vastu

ilma, et kirjalikult oleks eelnevalt fikseeritud, millise hinnaga see ostetakse ning millal arve eest

tasutakse.

15.3. Mis puutub Jõelähtme Naftabaasi usaldamisse kaebaja poolt, siis MTA on ära näidanud,

miks ei olnud Jõelähtme Naftabaasi laoarvestus usaldusväärne. Hoiuteenuse osutaja poolt

laoarvestuse pidamine ei vabasta kaebajat tõendamisest, et tehingud toimusid selliselt nagu

arvetel jm dokumentidel näidatud.

15.4. MTA ei nõustu kaebajaga, et ta kontrollis piisavalt OÜ NRTK tausta. MTA on kontrollakti

punktis 1.1.2.3 b selgitanud, milles kontrolli ebapiisavus seisnes, seejuures on MTA käsitlenud

ka juhtorgani liikme vahetusega seonduvat.

15.5. MTA ei nõustu ka kaebajaga selles, et ta sai eeldada, et müüdav/ostetav kütus on OÜ NRTK

omandis tulenevalt üleandmise-vastuvõtmise aktide allkirjastamisest kolmepoolselt ja

laoarvestuses kajastamisest. Kuigi müüdava kauba olemasolu ei mõjuta lepingu kehtivust, siis

koosmõjus teiste tõenditega võib see viidata maksupettusele ja tehingute mittetoimumisele.

Kaebaja ei saanud küll tehingute tegemise ajal kontrollida OÜ NRTK käibedeklaratsioonide

andmeid ja vedelkütuse aruandeid ning saatelehti, kuid koosmõjus teiste tõenditega võivad neis

kajastatud vastuolulised või ebatõesed andmed viidata maksupettusele ja tehingute

mittetoimumisele. Väär on kaebaja väide, et kui aruannetes ja deklaratsioonides on vastuolusid,

on nende tuvastamine võimalik väga kiiresti. Kütuse käitlemise aruanded esitati kontrollitaval

perioodil iga kuu 15. kuupäevaks (VKS § 7 lg 1) ning käibedeklaratsioon 20. kuupäevaks (KMS

§ 27 lg 1) ning mõlemad eelmise kuu, mitte jooksva kuu kohta. Käesoleval juhul alustas MTA

kontrolli kaebaja suhtes juunis 2017, samas kui tehingud tehti väidetavalt märts-mai 2017 osas.

Seega ei saa MTA reageerimisaega OÜ NRTK tegevusloaga seonduvalt pidada ebamõistlikult

pikaks.

15.6. Ükski järelevalvetoiming ei saa toimuda üldjuhul selliselt, et meedet saaks koheselt

rakendada. Meetme rakendamisele eelneb menetlus, kus asjaolud välja selgitatakse ning

võimaldatakse isiku ärakuulamine, nagu toimus ka käesolevas asjas. Seega toimus MTA poolt

3-18-1663

5(22)

OÜ NRTK tegevusloa kehtetuks tunnistamine 09.06.2017 mõistliku aja jooksul. Seejuures

sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist ei mõjuta see, kas MTA on müüja osas mingeid

meetmeid rakendanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguseks on vajalik, et tehingute

toimumine poolte vahel oleks tõendatud, mis käesoleval juhul täidetud ei ole. Seega kaebaja

väited OÜ NRTK kontrolliga seonduvalt on asjakohatud.

15.7. Vastupidiselt kaebaja poolt väidetule oli arvete tasumise viis tavapäratu. MTA ei ole

väitnud, et faktooringuteenust osutavad või saavad osutada üksnes krediidiasutused. MTA on

hoopiski selgitanud, et tavapärases majandustegevuses osutavad seda krediidiasutused ning et

Heimdall Bygg OÜ ja Seed Capital Investments OÜ äriregistri tegevusala ei viita

faktooringuteenuse pakkumisele. Seda saanuks kaebaja ka lihtsasti kontrollida.

15.8. MTA pole nõudnud, et kaebaja pidanuks kontrollima rahaliste vahendite edasist liikumist.

MTA väide seonduvalt rahaliste vahendite liikumisega on hoopis see, et selliste tehingute

tegemise eesmärk oli vältida OÜ-le NRTK raha kandmist, mis omakorda viitab maksupettusele

ja sellele, et OÜ NRTK ei ole tehingu pooleks.

15.9. Kaebaja on saanud konkurentsieelise, seda sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ja

turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamise näol. MTA on kontrollakti punktis 1.1.2.3 d)

neid asjaolusid selgitanud. Seega on MTA kütuse turuhinnale mittevastavust (vastupidiselt

kaebaja väärale väitele) tõendanud. Kaebaja juhatuse liige, omades pikaaegset kogemust kütuse

müügi valdkonnas, pidanuks aru saama, et tegemist on turuhinnast madalama hinnaga. See

omakorda pidanuks kaebaja panema kaaluma, kas teha tehing OÜ-ga NRTK ja seda selliselt, et

kahtlusi ei tekiks või tehingust loobuda. Kaebaja tegevusest sellist kaalumist ei nähtu ning pigem

tekitab kaebaja käitumine tehingutes põhjendatud kahtluse nende mittetoimumisest. Seega on

tõendatud see, et kaebaja huvi oli saada konkurentsieelis.

15.10. MTA leiab ka, et maksuotsus on õige ka tulumaksu määramise osas.

15.11. Maksuotsuse tegemisel on järgitud Riigikohtu praktikat MKS § 150 lg 1 sisustamisel ning

tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale.

KOHTU PÕHJENDUSED

16. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb

jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.

17. Menetlusosaliste vahel on vaidlus, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebaja on

perioodil märts kuni mai (k.a) 2017 oma sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ NRTK

poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu summas 28 440,67. Ühtlasi vaidlevad pooled selle

üle, kas kaebajal oli kohustus deklareerida märts, aprill ja mai 2017 TSD-de lisadel 6 tulumaksu

kogusummas 7 110,17 eurot ja tasuda see MTA pangakontole.

18. Vaidlusalused tehingud puudutavad arveid nr 23032017/1, 04042017/1, K07042017/1,

28042017/1, 11052017/1, 16052017/1 ja 25052017/1 (kaebuse lisa nr 1). MTA on asunud

seisukohale, et arvetel kajastatud kütuse müüjaks ei olnud OÜ NRTK ja kaebaja oli sellest

teadlik. MTA ei sea kahtluse alla OÜ-ga NRTK kajastatud tehingutes kauba olemasolu, kuid leiab,

et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik..

19. KMS 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.

KMS § 31 lg-st 1 tuleneb põhimõte, et teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse

saamisel saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve

alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes toodud loetelule vastavad andmed,

sealhulgas andmed maksukohustuslase kohta (p 2), teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse

maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise

3-18-1663

6(22)

kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). Seega ei saa

arvet pidada KMS 37 nõuetele vastavaks olukorras, kus arvel märgitud müüja ei ole kauba tegelik

müüja ning arvelt ei nähtu tehingu tegelik majanduslik sisu. Maksukohustuslasel õigus

sisendkäibemaksu maha arvata vaid KMS §-le 37 nõuetele vastava arve alusel (RKHKo 3-3-1-81-

12, p 11 ja nr 3-3-1-57-13, p 13). Samas pole välistatud käibemaksu mahaarvamine ka muud

nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see dokument vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele.

Nõutavad andmed võivad jaguneda ka mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi,

saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle

kohta selge ja arusaadav viide (RKHKo nr 3-3-1-59-15, p 8; TlnRnKo nr 3-16-80/14, p 15).

20. Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult

käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub

ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile

tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik

millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine

toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses

ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt (RKHKo

nr 3-3-1-34-06 p 15; RKHKo 3-3-1-97-07, p 12).

21. Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks

asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub.

Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks.

Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi

võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma

maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine

maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud

tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või

juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted

müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult",

on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga" seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja

kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada (RKHKo 3-3-1-

32-09, p 12). Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid.

Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud

käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel

juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult

aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (RKHKo 3-3-1-30-15, p 17).

22. Kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada

maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei

kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast,

kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu

esinemist või puudumist järeldada. Kolleegiumi senine praktika ei välista kaebaja teadmise

tõendamist kaudsete tõenditega. Kolleegiumi seisukohad varasemas otsuses välistasid vastustaja

tuginemise asja eelmisel läbivaatamisel asjaoludele, mis ei näita ei otseselt ega kaudselt kaebaja

tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsuskohustuse rikkumist. Olukord "pidi teadma" on tunduvalt

laiem kriteerium, kui kaudselt tõendatud müüja teadmine (RKHKo nr 3-12-1360/121, p 17.4).

23. Hoolsusnõuete eiramisest ei saa järeldada, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult.

Hoolsusnõuete eiramisel võib olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja käibemaksukohustuse

täitmisega, mitte aga tahtluse väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis puudutavad

müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis

järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui tuvastatakse, et

hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest

3-18-1663

7(22)

hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib käibemaksu osas viia järelduseni, et oma hooletuse

tõttu ei suuda maksukohustuslane kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust tegelike müüjate

osas. Kuna käibemaksu puhul on müüja kindlakstegemine maksuõiguslikult oluline, siis tähendaks

selline järeldus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasust (RKHKo 3-3-1-74-09, p 12).

24. Riigikohus on selgitanud, et hinnang pidi teadma on senises praktikas antud mitmesugustele

faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele

Nii teadis kui ka pidi teadma olukorra puhul saab maksude tasumisest kõrvalehoidmist käsitada

kuritarvitusena Euroopa Kohtu praktika mõttes. Siiski on ka Euroopa Kohtu praktikat arvesse

võttes oluline, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud oleksid tõendatud (3-12-1360, p

29).

25. Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel

kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kui maksuhaldur on

maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt

põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures

maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle

maksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-65-14, p 9; RKHKo 3-3-1-33-14, p 11).

26. Kohtupraktikas on TuMS § 51 lg 2 p-i 3 peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel

kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist

tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt otsus kohtuasjas nr 3-3-1-60-

11, p 25. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused,

kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav

nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on

ettevõtluseks vajalik või mitte. /…/ Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole

tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga

tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lg-s 4 sätestatud juhul. (RKHKo

3-15-1758/30, p 10 ja 13).

27. Kaebaja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi

ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHKo nr

3-3-1-21-04, p 15).

Käibemaksu määramine OÜ-ga NRTK tehtud tehingutelt

28. Ülaltoodu alusel on käibemaksu määramise osas vaidluse põhiküsimusi kaks:

28.1. kas MTA on õigesti tuvastanud, et kajastatud diiselkütuse müüjaks ei olnud OÜ NRTK

(käesoleva otsuse p 29) ning

28.2. kas MTA on õigesti tuvastanud, et kaebaja oli sellest teadlik (käesoleva otsuse p-d 30-32).

29. Leian, et MTA on õigesti tuvastanud, et OÜ NRTK ei olnud arvel kajastatud diislikütuse

tegelikuks müüjaks. Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub, et MTA on käibemaksu määramisel

tuginenud peamiselt järgnevale: arvel näidatud müüja tehingus osalemist ei kinnita; kokkuleppe

sõlmimine OÜ-ga NRTK kütuse ostu-müügitehinguks ei ole tõendatud; OÜ NRTK omandis ei

olnud kontrollitaval perioodil diislikütust, mida XXXXXX OÜ-le edasi müüa; OÜ NRTK esitas

kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid; OÜ NRTK

saatelehed on fabritseeritud; väidetavalt aset leidnud kütusetehingute rahade liikumine on teostatud

sellisel viisil, et selle jälgimine oleks võimalikult keeruline; OÜ-d NRTK kasutati kontrollitaval

perioodil variettevõttena, AA vormistati OÜ NRTK juhatuse liikmeks variisikuna, BB on variisiku

tunnustega isik; AA ja BB asemel korraldas OÜ NRTK tegevust tuvastamata kolmas isik

(kontrollakt lk p 1.1.2.2 lk 3-20; maksuotsus p 2.1.2.2 lk 2-3).

3-18-1663

8(22)

29.1. MTA kahtlus, et OÜ-d NRTK kasutati kontrollitaval perioodil variettevõttena (kontrollakt

p 1.1.2.2.g lk 17-18), on põhjendatud.

29.1.1. OÜ NRTK tegi XXXXXX OÜ-ga tehinguid perioodil märts kuni mai 2017. Äriregistri

kohaselt on OÜ NRTK juhatuse liikmeteks alates 08.02.2017 BB. Perioodil 23.01.2017 kuni

09.03.2019 AA. CC perioodil 25.09.1996 kuni 23.01.2017 ning DD 09.09.2002 kuni 22.01.2017.

29.1.2. Äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist (MTA lisa nr 159) ning ka kütuse

müügiluba tunnistati kehtetuks (MTA lisa nr 157). AA, kelle nime alt tehti 13.03.2017 kütuse

pakkumine (MTA lisa nr 4), ei oska äriühingu tegevuse osas ega OÜ-ga XXXXXX seotud

tehingute osas täpseid seletusi anda. A. Fortuna (MTA lisad nr 166 ja nr 167) ja EE (MTA lisa nr

164) seletused võimaldavad järeldada, et reaalset ja aktiivset kütuse müügi tegevust äriühingus ei

toimunud. OÜ NRTK käibedeklaratsioonid ei kajasta suuremahulisi kütusetehinguid, vaid

müügikäivet on deklareeritud sisendkäibemaksuga peaaegu võrdselt (MTA lisad 37-42). OÜ

NRTK esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonides ja vedelkütuse aruannetel

valeandmeid (MTA lisad 44-49). Nõustun siinjuures MTA hinnanguga, et sajakordsed erinevused

esialgselt esitatud ja parandatud deklaratsioonide vahel ei saa olla lihtne eksimus, vaid tegemist

on teadlike andmete muutmisega, mis viitab sellele, et parandatud deklaratsioonidel kajastatud

andmed ei ole tõepärased. Asjaolu, et äriühing on pikaajalise ajalooga, nagu kaebaja on välja

toonud (eriarvamus p 4 lk 5; 02.10.2019 istungil kaebaja 11:15:00 jj; kaebaja seaduslik esindaja

11:35:50 jj ) ei muuda MTA poolt tuvastatut, et vaidlusaluste tehingute ajal äriühingul reaalne

majandustegevus puudus.

29.1.3. AA seletuste kohaselt (MTA lisa nr 5) temal aktiivset rolli äriühingu juhatuse liikmena ei

olnud ning ta ei oska äriühingu tegevust täpsemalt selgitada. Ta on allkirjastanud dokumente,

mille sisuga ta kursis ei ole (MTA lisa nr 5, vastus küsimustele nr 9 ja nr 13). XXXXXX OÜ-ga

tehtud tehingute osas isik selgitusi anda ei osa (MTA lisa nr 5 vastused küsimustele nr 24 kuni nr

33). Eelneva pinnalt on põhjendatud MTA järeldus, et AA oli juhatuse liikmena variisik, kes

tehingute üle tegeliku kontrolli ei omanud (kontrollakt p 1.1.2.2.h lk 18).

29.1.4. MTA ei pea tõenäoliseks, et BB oli pädev OÜ NRTK kütusemüügi alast majandustegevust

juhtima ning leiab, et BB puhul on tegemist variisiku tunnustega isikuga (kontrollakt p 1.1.2.2.i lk

19). Leian, et selles osas on MTA järeldused ennatlikud, kuid see ei muuda maksuotsuse

lõppjäreldust. MTA seisukoht tugineb sellele, et avalikud andmebaasid ei näita, et isikul oleks

ettevõtluskogemus ja isik ei ole maksumenetluses kättesaadav (02.10.2019 istung vastustaja

12.17:45 jj). Samas ei ole MTA hinnanud AA seletusi, millest nähtub, et just BB abil ja

korraldamisel toimus tegevus seoses OÜ-ga NRTK. Ka teised isikud on tehingutega seoses toonud

välja just BB (vt FF seletused, MTA lisa nr 105 vastused küsimustele nr 15, 18, 20 ja 21). Kütuse

saatelehed on väljastanud ja allkirjastanud BB MTA (lisa nr 65), samuti on ta koostanud arveid

(kaebuse lisa nr 1) ja kauba üleandmis-vastuvõtmisakte (MTA lisa nr 88). Asjas kogutud tõendid ei

võimalda seega üheselt asuda järeldusele, et BB oli passiivne isik, kes tegutses variisikuna. Samas

ei võimalda asjas kogutud tõendid ka järeldada, et kogu tehingute ahel oligi BB kontrolli all ja tema

oligi tegelikuks tundmatuks kolmandaks isikuks, kellelt kütus tegelikult osteti. Kogutud tõenditest

tuleneb üksnes see, et BB võis olla vaidlusaluste tehingute tegemises aktiivne roll. Seega ei väära

MTA pool antud hinnang BB tegevusele lõppjäreldust, et OÜ NRTK oli variäriühing, kes ei olnud

kütuse tegelikuks müüjaks. Vastupidi, BB tegevus võib seda ka kinnitada. MTA-l puudus siinjuures

asjaolude täiendav väljaselgitamise võimalus, sest BB on maksumenetluses olnud kättesaamatu

(MTA lisad nr 11-13). Ei nähtu, et MTA oleks BB kontakti otsimisel olnud passiivne, mistõttu ei

saa sellest tuletada ka MTA poolset uurimiskohustuse rikkumist.

29.2. OÜ NRTK ei ole kütuse müüki kinnitanud (kontrollakt p 1.1.2.2.a lk 3). Olukorras, kus

tehingu teine pool ei kinnita tehingu toimumist ning omab variettevõttele omaseid tunnuseid, on

eriti oluline tähelepanu pöörata sellele, millised dokumentaalsed tõendid tehingu toimumist

kinnitavad. Sest isegi juhul, kui tehingupartner ei ole hiljem kättesaadav, võib tehingu piisav

3-18-1663

9(22)

dokumenteerimine olla veenev, et kinnitada tehingu toimumist. Vaidlusaluses asjas aga puudub

kirjalik ostu-müügileping, mis tehingu sõlmimise asjaolusid kinnitaks ja selgitaks. MKS § 56 lg-

st 2 tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada

tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure

maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (TlnRnKo 3-15-3023, p 19; RKHKo nr 3-3-1-

57-13, p 16; RKHKO nr 3-3-1-57-13, p 16; RKHKo nr 3-3-1-43-09, p 14). Kaebaja ei ole esitanud

usutavaid väiteid selle kohta, miks lepingut ei sõlmitud. Vastupidi, kaebaja on ka ise märkinud,

et esialgset pakkumist (500 t kütuse osas) ta tõsiselt ei võtnud (GG seletused MTA lisa nr 90

vastus küsimusel nr 6). Sellises olukorras dokumenteerib äris mõistlikult käituv isik tehingu ka

lepinguga, mitte ei jää lootma üksnes e-kirjavahetusele. Seda eriti juhul, kui ainuke allesolev e-

kirjavahetus on pakkumine AA aadressilt xxxxxxx (MTA lisa nr 4), mis aga müügitehingu sisu ja

tingimuste osas mittemingisugust infot ei anna ja, mis on väga üldsõnaline „Pakume müügiks

diislikütust 500t F-grade. Huvikorral palume meiega ühendust võtta.“

29.2.1. Kaebaja on eriarvamuses (vt p 1.1.2.2.b) selgitanud, et kirjalike lepingute sõlmimine ei

ole kütuse ostu-müügi tehingutel tavapärane ning oleks ka ebamõistlikult koormav. Kaebaja

viitab, et vastavate tehingute osas täidab tõendamisfunktsiooni akteerimis- ja aruandluskohustus,

niisamuti sularahata arvelduse nõue (VKS § 4 lg 4, § 6 lg-d 1-2). Kirjaliku lepingu sõlmimist

asendab saateleht või kütuse üleandmise-vastuvõtmise akt, mis on algdokumendiks

raamatupidamise seaduse tähenduses (kaebuse p 20 lk 4).

29.2.2. Ma ei nõustu kaebaja seisukohtadega. Esiteks tuleb lepingu sõlmimist kütuse tehingute

puhul tuleb pidada pigem tavapäraseks, eesmärgiga maandada ettevõtja riske võimalike

komplikatsioonide korral ning tagada ka tehingu tagantjärele kontrollitavus. Sellest tulenevalt ei

saa lepingu sõlmimist pidada kuidagi poolte jaoks ebamõistlikult koormavaks kohustuseks

Teiseks, saateleht ning kütuse üleandmis-vastuvõtmisakt on dokumendid, mis kirjeldavad

tehingute reaalselt toimumist, mitte aga poolte õigusi- ja kohustusi tehingu tegemisse puutuvalt.

Nii näiteks ei võimalda need dokumendid tuvastada poolte vahel algselt kokkulepitud hinda ning

seda, kas ja millistel tingimustel müük toimub, kuhu kaup tuleb viia ning seda, kas tehing on

tehtud lepingujärgselt. Kolmandaks, akrediteerimis- ja aruandluskohustus ning sularahata

arveldamise nõue on kindlasti asjakohased tehingute tõendamisfunktsiooni osas, kuid need ei

mõjuta asjaolu, et lepingu sõlmimata jätmist ei saa pidada tavapäraseks. Liiatigi on kaebaja

kaebuses väitnud, et saatelehed ei olnud talle kättesaadavad (kaebuse p 37, lk 7).

29.2.3. Kaebaja selgitab, et praktikas, nagu ka OÜ NRTK puhul, leidsid tehingud aset järgnevalt:

1) lepingupooled lepivad kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas; 2) müüja ladustab kütuse

litsentseeritud laos; 3) kütus väljastatakse laost ostjale või ostja määratud isikule. Lao kasutamise

tulemusena olid nii müüja kui ka ostja poolt võimalikud riskid maandatud (kaebuse p 21 lk 4).

Viitan, et vaidlusaluses asjas on justnimelt küsimus selles, kas kaebaja viidatud toimingute jada

esimene punkt on tõendatud – kas poolte vahel lepiti kokku soetatava kütuse koguses ja hinnas.

Antud asjas ei ole sellise kokkuleppe osas esitatud mitte ainsastki tõendit peale kaebaja enda väite.

Ka kaebaja poolt viidatud e-kirju (FF seletus – MTA lisa nr 3 vastused küsimustele 13-18) ei ole

menetluses esitatud. Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema

üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS

§ 57 lg-te 1 ja 3 kohaselt (TlnRnKo 3-18-148, p 16; TlnRnKo 3-18-263, p 14).

29.3. MTA on veenvalt põhjendanud, miks OÜ NRTK omandis ei saanud kontrollitaval perioodil

olla diislikütust (kontrollakt p 1.1.2.2.c lk 4). Puuduvad igasugused tõendid, et pakutav kogus 500

tonni kütust, mis AA tehtud kütusepakkumisest nähtub, oleks soetatud OÜ NRTK poolt – seda ei

kinnita võimalikud kütuse müüjad, ega äriühingu enda poolt deklareeritud andmed. Samuti ei

võimaldanud äriühingu majanduslik seis sellise koguse kütuse soetamist (MTA lisad nr 37-42,

44-49, 50, 54, 57, 58, 61). Kuigi vaidlusaluste tehingute puhul oli kütuse hulk väiksem (arvetel

kajastatud kütuse hulk on kokku 176 850 liitrit – kaebuse lisa nr 1), puuduvad tõendid, et OÜ

3-18-1663

10(22)

NRTK oleks ka väiksemas koguses kütust soetanud. Arvestades, et äriühing ise ei ole müüki

kinnitanud, on põhjendatud kahtlus, et OÜ-l NRTK puudus kütus, mida kaebajale müüa.

29.3.1. Vaidlusaluseid tehinguid kajastavad saatelehed nr 17/037, 17/038, 17/067, 17/092, 17/149-

1 ja 17/167-1 (MTA lisa nr 65). Saatelehed kirjeldavad kütuse tarnimist Jõelähtme Naftabaas OÜ

hoiuteenuse osutamise kohta. Saatelehtedel (v.a 17/149-1 ja 17/167-1) kütuse pealelaadimise

kohta märgitud ei ole. MTA märgib õigesti, et vastavalt VKS § 6 lg 2 punktile 7 peab olema

saatelehele märgitud mh kütuse pealelaadimise koha aadress. Siinjuures pean märkimisväärseks,

et saatelehel on sõnaselgelt välja toodud, et märkida tuleks ka pealelaadimise koht, kuid see on

jäetud tühjaks. Saatelehtedel 17/149-1 ja 17/167-1 on kütuse pealelaadimise kohaks märgitud OÜ

NRTK tegevuskoha aadress („Voika tn 20, Nõo alevik, Tartumaa“), kus asub OÜ NRTK omandis

olev tankla koos kütusemahutitega. HH (MTA lisad nr 166 ja nr 167) ja II seletused (lisa nr 68)

aga kinnitavad, et kütuse pealelaadimist OÜ NRTK tegevuskohas toimunud ei ole.

29.3.2. OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037, 17/038, 17/067, 17/092 ja 17/167-1 kajastatud vedajad

ei kinnita vedude teostamist. OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037 ja 17/038 märgitud autojuht JJ

(MTA lisa nr 70), kes on ka Robicom OÜ juhatuse liige , selgitas, et „perioodil märts kuni mai

2017, ei enne seda ega ka kunagi hiljem, puudusid OÜ Robikom ja OÜ-te NRTK ning XXXXXX

vahel igasugused kokkulepped ning koostöö“. OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/067 ja 17/092

märgitud autojuht KK töötab Robikom OÜ-s ning vedude teostamist ei kinnita (MTA lisa nr 72).

Saatelehtede nr 17/149-1 ja 17/167-1 on märgitud autojuhiks KK, kes selgitas MTA-le (MTA lisa

nr 68), et on teostanud ainult saatelehel nr 17/149-1 kajastatud veo ning saatelehel nr 17/167-1

kajastatud vedu tema ei teostanud. Siinjuures on saatelehel nr 17/149-1 kajastatud veo osas

vastuoluline see, et saatelehel märgitud pealelaadimiskoht autojuhi seletustega ei haaku.

29.3.3. Saatelehtedel nr 17/149-1 ja 17/167-1 on kirjeldatud kütuse mahalaadimise kohaks NCC

& PO AS kütuseterminal aadressil Lao 14, Maardu. Teistel saatelehtedel on märgitud

mahalaadimise kohaks Jõelähtme Naftabaas, Mahuti nr. 2 (vt saateleht 17/037; 17/038; 17/067,

17/092). Jõelähtme Naftabaas OÜ juhatuse liige LL ei osanud selgitada, miks on mahalaadimise

koht vääralt märgitud (MTA lisa nr 74). Kütuse mahalaadimise koht on informatsioon, mis on

kütuse tehingutes oluline, et tuvastada kauba liikumise ahel. Kütuse mahalaadimisel on ka oluline,

millisesse mahutisse kütus maha laaditakse. Saatelehtedel nr 17/149-1 ja 17/167-1 mahutit üldse

märgitud ei ole. Seetõttu nõustun MTA-ga, et ei ole eluliselt usutav, et selline eksimus sai LL

märkamata jääda ning tema ütlusi tuleb selles osas pidada ebausaldusväärseks.

29.3.4. MTA on kohaselt põhjendanud kahtlust, et XXXXXX OÜ-le müüdud kütus ei liikunud

Jõelähtme Naftabaas OÜ kütuseterminali OÜ NRTK saatelehtedel nr 17/037, 17/038, 17/067 ja

17/092 kajastatud viisil. Nimetatud saatelehtedel puuduvad kauba vastuvõtmist kinnitavad

allkirjad või pitsatid. Jõelähtme Naftabaas OÜ juhatuse liige LL seletuste kohaselt on see

tavapärane ja vastuvõtmist kinnitatakse läbi laoarvestuse väljavõtete (MTA lisa nr 74). Leian, et

nimetatud teguviis ei ole eluliselt usutav. Saatelehtede funktsiooniks ongi justnimelt kauba

liikumise ahela fikseerimine, sh kauba koguse ja kohalejõudmise fikseerimine. Saatelehtede

allkirjastamine kui tavapärane praktika on kinnitust leidnud ka KK selgitustes (MTA lisa nr 74

vastus küsimusele nr 1).

29.3.5. MTA on kontrollaktis toonud välja vastuolud saatelehtede (MTA lisa nr 65) ja kütuse

ladustamise taotluste (MTA lisa nr 87) ning üleandmis-vastuvõtmisaktide (MTA lisa nr 88)

allkirjastamiste kuupäevadega seoses (kontrollakt p e.6 lk 8-9). Näiteks saatelehed nr 17/067,

17/149-1 ja 17/167-1 on digitaalselt allkirjastatud BB poolt peale seda, kui nimetatud kaup on

XXXXXX OÜ-le üle antud (MTA lisa nr 65). LL selgitas MTA-le, et saatelehtede ja üleandmise-

vastuvõtmise aktide vahelised vastukajad tulenevad sellest, et algsed saatelehed olid vigadega

ja sellest tingituna on neid hiljem parandatud (MTA lisa nr 74 vastus küsimusele nr 14). MTA toob

õigesti välja, et maksuarvestuse dokumente ei või muuta viisil, mis ei võimalda nende esialgse sisu

3-18-1663

11(22)

ja muudatuste aja kindlakstegemist (MKS § 57 lg 5). Kuna asjad puuduvad dokumendid, mis nende

puuduste kindlakstegemist võimaldaks, siis ei saa lugeda LL seletusi usaldusväärseks.

29.3.6. Ülaltoodust tulenevalt on põhjendatud järeldus, et kõnealused saatelehed ei kajasta

tegelikkuses toimunud tehinguid. Nendel puudub seadusega nõutav informatsioon või on see

vastuoluline, märgitud vedajad vedusid ei kinnita. Vastuoluline on informatsioon ka

mahalaadimiskoha ja kauba vastuvõtmise dokumenteerimisega seoses. Ükski neid asjaoludest

eraldiseisvalt saatelehtede ja üleandmis-vastuvõtmis aktide usaldusväärsust kahtluse alla ei

pruugiks seada, kuid selline vastuolude kogum, mida maksumenetluses ei ole ületatud, ei

võimalda teha muud järeldust, kui et saatelehed ei kajasta tegelikult neil näidatud kütuse vedu.

Saatelehe korrektse vormistamise eesmärgiks on, et vajaduse korral oleks võimalik

usaldusväärselt

kontrollida

tarnitava

kütuse

olemasolu

ning

(koguselist)

vastavust

saatedokumentidele (TlnRnKo 3-17-2493, p 17). Praeguses asjas on saatelehe usaldusväärsus

kahtluse alla seatud ning vedude toimumist nende alusel ei saa lugeda tõendatuks.

29.4. Poolte vahel puudub vaidlus, et kütusetehingute eest tuli vastavalt arvetele tasuda

faktooringu korras Heimdall Bygg OÜ-le ja Seed Capital Investments OÜ-le (mitte OÜ-le NRTK)

ning, et tehingute eest ka nii tasuti. Vaidlusküsimus on aga selles, kas selline tasumisviis on

tavapärane ning kas tavapäraseks saab pidada edasist raha liikumise skeemi.

29.4.1. OÜ NRTK endine juhatuse liige tehingute üksikasju selgitada ei oska (MTA lisa nr 5).

Kaebaja juhatuse liikme GG seletustest (MTA lisa nr 3) ei tulene samuti täpsemaid põhjuseid,

miks tasuti kütuse eest faktooringu korras kolmandate isikute kontodele. Tehingute eest tasumise

kohta on seletusi andnud vaid FF kes oli Malinvestment OÜ juhatuse liige ja Seed Capital

Investments OÜ volitatud esindaja. Isik selgitas, et tegeleb faktooringutegevuse pakkumisega ja

põhiline klient oli OÜ NRTK (MTA lisa 105 vastused küsimustele 14 ja 16).

29.4.2. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 256 lg 1 kohaselt faktooringulepinguga kohustub üks isik

(faktooringu klient) loovutama teisele isikule (faktoor) rahalise nõude kolmanda isiku

(faktooringuvõlgnik) vastu, mis tuleneb lepingust, mille alusel faktooringu klient müüb

faktooringuvõlgnikule oma majandus- või kutsetegevuses eseme või osutab teenuse, faktoor aga

kohustub: 1) tasuma nõude eest ja kandma nõude täitmata jätmise riisikot või 2) andma

faktooringu kliendile nõude täitmise arvel krediiti, nõuet faktooringu kliendi jaoks valitsema ja

teostama sellest tulenevaid õigusi, muu hulgas korraldama nõudest tulenevat raamatupidamist, ja

nõude sisse nõudma. Nõustun kaebajaga, et väär on MTA seisukoht, et faktooringuteenust osutavad

või saavad osutada üksnes krediidiasutused. Faktooringuteenust osutavad ka krediidiasutuste

seaduse (KAS) §-s 5 nimetatud finantseerimisasutused (vt KAS § 6 lg 1 p 2), kelle puhul

Finantsinspektsiooni (FI) loakohustus puudub (kaebus p 1.3.4 lk 8). Kuid vaidlusaluses asjas on

oluline eelkõige see, kas faktooringut saab vaidlusaluseid tehinguid arvestades pidada

majanduslikult loogilisteks. Majandusliku mõistlikkuse seab kahtluse alla lisaks ka see, et kuigi

faktooringuteenuse osutajal ei ole vaja FI luba, on tegemist tegevusega, mis kuulub rahapesu ja

terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse (RahaPTS) alusel loakohustuse alla. KAS § 5

kohaselt on finantseerimisasutus KAS mõistes äriühing, mis ei ole krediidiasutus, kuid mille

peamiseks ja püsivaks tegevuseks on osaluste omandamine või ühe või mitme KAS § 6 lõike 1

punktides 2–12 loetletud tehingu tegemine. KAS § 6 lg 1 p 2 kohaselt on finantsteenuseks ka

faktooring. RahaPTS § 6 lg 2 p 11 annab finantseerimisasutuse mõiste – muu

finantseerimisasutus krediidiasutuste seaduse tähenduses. RahaPTS § 70 p 1 sätestab

loakohustuse – ettevõtjal peab olema tegevusluba finantseerimisasutusena tegutsemiseks.

29.4.3. Erinevalt MTA-st leian, et asjaolu, et leping on sõlmitud inglise keeles, ei muuda tehingut

ebausaldusväärseks. Pooltel on õigus sõlmida tehingud mistahes arusaadavas keeles ning see ei

muuda tehingut raskesti jälgitavamaks. Küll aga nõustun maksuhalduriga selles, et tavapäraseks

ei saa pidada seda, et müügiarvetel puuduvad tasumise tähtajad (kaebuse lisa nr 1). Seda eriti

olukorras, kus puudub ka tehingu aluseks olev leping. Sisuliselt puudub pooltel võimaliku

3-18-1663

12(22)

tasumisega viivitamise korral kasutada mistahes lepinguõiguslikke õiguskaitsevahendeid, mis

oleks aga äris mõistlikult käituva isiku puhul elementaarne. Seda enam, kui tehingusse on

kaasatud kolmandad isikud läbi faktooringu. GG selgitas, et „meil oli kokku lepitud nii, et kui

kütus on väljastatud meie tellitud ostja veovahendile (veovahend oli ostja oma), seejärel meie

maksame. Kõik see oli eelnevalt kokku lepitud, et me maksame alles seejärel kui on kütus

väljastatud“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 18).

29.4.4. Arvestades, et XXXXXX OÜ puhul ei olnud põhjust kahelda maksevõimelisuses, puudus

faktooringuteenuse kasutamisel antud asjas majanduslik loogika. MTA märgib õigesti, et

XXXXXX OÜ pangaväljavõtted näitavad, et OÜ NRTK arvete eest on tasutud kõige hiljem kaks

päeva peale arvete koostamise kuupäeva (MTA lisa nr 90.1). Näiteks 25.05.2017 arve nr

25052017/1 (kaebuse lisa nr 1) eest on tasutud Seed Capital Investments OÜ-le 25.05.2017 29 400

eurot. Samuti on 16.05.2017 arve 16052017/1 (kaebuse lisa nr 1) eest tasutud Seed Capital

Investments OÜ-le 18.05.2017 29 400 eurot. Veelgi enam, kuna tegemist on teenusega, siis

eeldatavasti makstakse faktooringuteenuse osutamise eest tasu, mis teeb kokkuvõttes tegevuse

kulukamaks. Märkimist väärib ka see, et raha liikumise ahelas on Malinvestment OÜ juhatuse ja

Seed Capital Investments OÜ seotud isikud läbi FF. MTA märgib kohaselt, et faktooringuteenuste

pakkumine eeldab teenusepakkujal suurte rahaliste vahendite olemasolu. Seed Capital Investments

OÜ ja Heimdall Bygg OÜ on mõlemad asutatud osakapitali sissemakset tegemata (MTA lisad 111

ja 112). Samuti nähtub äriühingute pangakontode väljavõtetest, et enne XXXXXX OÜ-lt saadud

makseid ei omanud nad rahalisi vahendeid, seega ei olekski nad suutnud OÜ NRTK ees

faktooringukohustusi täita (MTA lisad 80, 81, 101, 114).

29.4.5. Nõustun kaebajaga, et temal kui ostjal puudub kontroll kaebajalt pärinevate rahaliste

vahendite edasise liikumise üle (kaebus p 1.3.5 lk 8). See aga ei muuda hinnangut, et sellist

tasumise ja rahade liikumise viisi ei saa pidada tavapäraseks. Pigem on selline tegutsemisviis

omane maksude tasumise vältimisele ning viitab maksupettuse skeemile. Olukorras, kus tasu

kauba eest makstakse kolmandale isikule, osutub maksupettuse läbiviimine oluliselt kergemaks,

sest müüja käsutuses ei ole enam eelduslikult vahendeid, mille arvelt käibemaksu tasuda.

29.5. Ka XXXXXX OÜ-lt pärinevate rahaliste vahendite edasine liikumine Heimdall Bygg OÜ ja

Seed Capital Investments OÜ arveldusarvetelt viitab maksupettusele. MTA on raha liikumist

sealjuures põhjalikult ja jälgitavalt kirjeldanud (kontrollakt p 1.1.2.2.f lk 12-15).

29.5.1. Raha väljavõtmise tagamaade osas on menetluses selgitusi andnud FF (lisa nr 105). Seoses

Seed Capital Investment OÜ-ga andis FF seletuse, et „võtsin raha vastu ja panin

kassasse./../Sularaha andsin üle BB. Raha üleandmine toimus Sindi kandis Kõrsa külas Sindi tee 7.

Raha andsin üle samadel kuupäevadel, mis kuupäevad on orderitel. Kirjutasime omavahel raha

üleandmise aegadest ja kohtadest suhtlusäppi wick Me. /…/“. Samas ei mäleta FF, et BB telefoni

numbrit ja wick Me kasutajanime (MTA lisa nr 105 vastus küsimusele nr 20).

29.5.2. XXXXXX

OÜ-lt

pärinevate

rahaliste

vahendite

Seed

Capital

Investments

OÜ pangakontolt edasi Malinvestment OÜ pangakontole kandmise kohta selgitas FF, et „Lepingu

sisu on ainult rahasiirde osutamine. Lepingu sisu on selline, et Seed Capital Investments OÜ, kelle

esindaja olin mina kontrollitaval perioodil kandis enda arveldusarvelt raha Malinvestment OÜ

arvele SEB pangas. Võtsin raha automaatidest välja ja seejärel vastavalt lepingule väljastasin

sularaha Malinvest OÜ esindajale ehk siis iseendale. Kõnealuse sularaha andsin üle BB. Kassa

väljamineku orderite on näha, kes on raha üle andnud ja kes on raha vastu võtnud. Tegemist on

puht formaalsusega. Tegin nii nagu lepingus ette nähtud oli. Seed Capital Investments OÜ-s minu

majanduslikke huve ei ole. Mina olen huvitatud ainult Malinvestment OÜ tulu teenimisest. MM

andis volituse kuna ta on minu tuttav. MM sõlmis lepingu, tegi pangaülekandeid. Mina käisin raha

välja võtmas ja üle andmas“(MTA lisa nr 105 vastus küsimusele nr 10). Isiku seletustest tuleneb,

et ka ülejäänud raha liikumine on seotud rahasiirdega ning sellega on seotud ka MM ja BB (MTA

lisa nr 105 vastused küsimusele nr 21-26).

3-18-1663

13(22)

29.5.3. FF seletused selles osas, et XXXXXX OÜ-lt pärinev raha on üle antud BB-le ei

ole usaldusväärsed. Esitatud on küll kassa väljamineku orderid ja nende juurde kuuluv BB passi

koopia (MTA lisa nr 153), kuid need ei haaku Malinvestment OÜ pangakonto väljavõtetega (MTA

lisad nr 120 ja 122). Samuti ei saa usaldusväärseks pidada isiku seletusi kontakti osas BB, kuna isik

ei mäleta üldse kontaktandmeid olukorras, kus väidetavalt toimus raha üleandmine korduvalt.

29.5.4. Eeltoodu alusel nõustun MTA järeldusega, et XXXXXX OÜ ja OÜ NRTK vaheliste

väidetavalt aset leidnud kütusetehingute rahade liikumine on teostatud sellisel viisil, et selle

jälgimine oleks võimalikult keeruline. Maksupettusele on omane skeem, kus tehingute eest kantud

vahendid liigutatakse kolmandate äriühingute kontodele ning võetakse sealt sularahas välja.

Eesmärgiks on rahaliste vahendite äriühingust väljaviimine sellelt makse tasumata. Sageli on ka

raha liikumisega seotud äriühingud omavahel seotud isikud. Eelnevast nähtub, et vaidlusaluses

asjas ongi tegemist olukorraga, kus raha liigutatakse omavahel seotud äriühingute vahel ning sellel

puudub seejuures majanduslik loogika. Raha väljavõtmine lõppastmes sularahas ilma, et sellel

saanuks tuvastada majanduslikult loogilise sisu, on samuti omane maksupettusele.

29.6. Eelneva alusel leian, et õige on MTA järeldus, et NRTK OÜ ei saanud olla vaidlusalustes

tehingutes XXXXXX OÜ-le kütuse müüjaks. Kuivõrd NRTK OÜ ei saanud olla kütuse müüjaks,

oli seega müüjaks tundmatu kolmas isik, keda ei ole maksumenetluse käigus õnnestunud

tuvastada.

30. Kontrollakti ja maksuotsuse järeldused selles, et XXXXXX OÜ oli teadlik asjaolust, et OÜ

NRTK ei olnud arvel kajastatud kütuse tegelikuks müüjaks, on põhjendatud.

30.1. Esmalt tuleb möönda, mitmed maksuhalduri poolt kontrollaktis ja maksuotsuses kaebaja

pahausksuse kohta tuvastatud asjaolud on sellised, mis võiksid iseloomustada ka kaebaja poolset

hoolsuskohustuse täitmist või täitmata jätmist. Seetõttu ei saa kaebaja viiteid hoolsuskohustuse

täitmise kohta pidada sisult asjakohatuteks. Märgin, et, vastuses eriarvamusele tulnuks MTA-l

kaebaja väiteid sisulisemalt hinnata ja analüüsida, kas kaebaja on oma seisukohad üles ehitanud

just kontrollaktis toodud väidete sisu arvestades. Eriarvamus ei ole puhtalt formaalse

ärakuulamisõiguse tagamise instrument, vaid maksukohustuslase väiteid tuleb hinnata sisuliselt.

Sellisel juhul saanuks hoolsuskohustusse puutuvaid väiteid analüüsida ja vältida nende

kajastamist maksuotsuses teadlikkuse põhjendamisel. Eeltoodu aga ei tingi maksuotsuse

lõppjärelduste õigusvastasust.

30.2. Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole

maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et

maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu

tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS

§ 58 mõttes. Riigikohus on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline

õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt RKHKo nr 3-3-

1-39-07, p 13; RKHKo nr 3-3-1-87-08, p 19; RKHKo 3-3-1-54-11, p 13). MTA tuvastatud

asjaoludest aga tuleneb veenvalt kaebaja teadlikkus ning MTA on sellele ka sõnaselgelt

tuginenud,

mistõttu

puudub

alus

maksuotsuse

tühistamiseks.

Maksuotsuse

teatav

motiveerimispuudus seisneb peamiselt selles, et lisaks teadlikkusele on käsitletud ka

hoolsuskohustuse rikkumist, mis teadlikkuse seisukohalt asjakohane ei ole.

31. Müüjatel reaalse majandustegevuse puudumise tuvastamisel on ostja pahausksust kinnitavaks

asjaoluks see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub.

Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (RKHKo nr 3-3-1-38-12, p

22). Asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust, on võimalik

tõendada ka kaudsete tõenditega. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva

juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille

põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Olukorras,

3-18-1663

14(22)

kus kaudsed tõendid ja asjaolud näitavad ostja teadmist, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi

teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (RKHKo nr 3-12-1360, p 17.4; TlnRnKo 3-17-1376,

p 9). Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid

tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (RKHKo nr 3-3-1-15-13, p 13).

Tehingute tegemise korral vahelülide kasutamisel lasub maksukohustuslasel kõrgendatud

hoolsuskohustus tagamaks, et maksukohustuslase juhendamisel tegutsevad äriühingud

deklareeriksid ja tasuksid makse õigesti, kuna vastupidine võib olla käsitatav maksupettusena

(RKHKo nr 3-14-53226, p 10; TlnRnKo nr 3-17-2649, p 15).

32. Vaidlusaluses asjas on MTA kaebaja teadlikkuse tuvastamisel tuginenud kaudsetele

tõenditele. See tähendab, et kaebajale teada olnud asjaolude pinnalt pidi ta teadlik olema, et

NRTK OÜ ei ole tegelik müüja. Kui kaebaja teadis, et OÜ NRTK ei olnud tegelik müüja ja jätab

käibemaksu riigile tasumata, saab teda pidada osaliseks maksupettuses.

32.1. Esiteks tuleb viidata, et puudub vaidlusaluseid tehinguid kajastav kirjalik leping ning ka

muudest dokumentidest ei võimalik tuvastada tehingu täpsemaid detaile ja makse tähtaegasid.

Ainuke e-kiri mis alles on, on pakkumine AA aadressilt xxxxxx (kaebuse lisa nr 4) mis on väga

üldsõnaline „ Pakume müügiks diislikütust 500t F-grade. Huvikorral palume meiega ühendust

võtta.“ Sisuliselt on pakkumise ainuke info see, et pakkuda on suures koguses kütust.

Kohtuistungil selgitas kaebaja esindaja järgmist:„/…/Minuga võttis esimest korda meili teel

ühendust AAi ja pakkus müüja diislikütust. Ja andis ka andmed, et ostu-müügitehingut on

võimalik teha ainult Jõelähtme naftabaasi kaudu, kuna nemad kasutavad nende teenuseid.

Hoiustamisteenust. Vastuvõtumise-väljastamiseteenust. Ja seetõttu on eeldus see, et me sõlmime

lepingu. Ja tõepoolest selle Jõelähtme naftabaasiga me sõlmisimegi lepingu. Ja see oli ka meile

parim variant. Sest, et ütleme kui oleks kütuse müük toimunud näiteks müüja veovahendist, siis

me sellepeale kindlasti ei oleks läinud. Sest meie jaoks on ikkagi tähtis kütuse päritolu, kütuse

kvaliteedinõuded, kütuse kogused. Need on kolm niisugust olulist asja. Loomulikult müüja, müüja

on esimesel kohal. Ja siis tulevad need kolm järgmist faktorit, mis on ostja jaoks väga olulised.

/…/ Ja siit siis hakkasid hargnema ostu-müügitehingud, milliseid meil siis lõppkokkuvõttes tuli 6

tk. “ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:36:24 jj). Veel selgitas kaebaja seaduslik

esindaja „Tema võttis minuga ühendust ja mina vastasin meili teel, kas ma siis soovin või ei soovi.

Koguaeg oli meili teel, see oli kõige kiirem ja see oli kõige lihtsam. Ja täiesti arusaadav, et

tõepoolest isiklikku kontakti ega isegi telefoninumbrit ei küsinud, sest see ei oleks muutnud meie

olukorda ei paremaks ega halvemaks“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:40:50

jj). Vastuseks kohtu küsimusele seoses kaebaja esindaja maksumenetluses antus seletustega, et

esialgset pakkumist XXXXXX OÜ tõsiselt ei võtnud: „Esiteks on 500 tonni on suur kogus. Oleks

olnud XXXXXXle selle müügistrateegiaga ja sellel ajal XXXXXXs toimuvaga, oleks see kütuse

kogu oleks olnud liiga suur selleks et seda maha müüa. Meil oleks selle mahamüümisega läinud

aega kuskil poolteist-kaks kuud. Teiseks meil ei olnud ka selleks raha. Sest 500 tonni oleks

tähendanud meie jaoks nende ütleme ca nende hindadega, mis siin oli, ca 500 000 eurot, mis on

äärmisel suur raha. Ja selle raha saamiseks oleks läinud kasvõi pangas, kuigi ka enne oleme

pangalaenu kasutanud, siis ikkagi pangas laenu vormistamisega, ma hinnanguliselt ütlen,

vähemalt kuu aega oleks läinud aega. Isegi parema tahtmise juures ei oleks saanud seda vastu

võtta. Aga esimene põhjus oli see, et meil ei oleks seda kellelegi müüa nii kiiresti.“ (02.10.2019

istungil kaebaja seaduslik esindaja 11:43:47 jj). Siinjuures tuleb märkimisväärseks pidada, et

kaebaja on ka ise tunnistanud, et esialgset pakkumist tõsiselt ei võetud (MTA lisa nr 90 vastused

küsimustele 5-7). Leping sõlmitakse pakkumuse esitamise ja sellele nõustumuse andmisega,

samuti muul viisil vastastikuste tahteavalduste vahetamise teel, kui on piisavalt selge, et

lepingupooled on saavutanud kokkuleppe (VÕS § 9 lg 1). Seega ei saa asuda seisukohale, et

kaebaja oleks sellele pakkumisele nõustumuse andnud. Asjas puuduvad aga igasugused muud

tõendid ja ka kaebajapoolsed täpsemad seletused sellest, millistes kogustes ja milliste hindadega

tehti järgnevad pakkumised ning millal nendega nõustuti. Kuigi kaebaja väidab lepingu olemasolu

3-18-1663

15(22)

tahtevalduste vahetamise ja muu tehingut kirjeldava dokumentatsiooni olemasolu läbi (kaebuse p

20 lk 4), siis pole kaebaja siiski kordagi andnud täpsemat indikatsiooni sellest, millisest hetkest võib

poolte vahel lepingut kehtivaks lugeda. Eelnevat arvestades olen seisukohal, et ainuke tehingu

sõlmimisele suunatud tõend ehk nn esialgne pakkumus (lisa nr 4) ei saa olla asjas usaldusväärseks

tõendiks, mis kinnitab poolte vahel lepingu sõlmimist ja tehingu tegemist.

32.1.1. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et RPS § 12 lg-st 2 ei tulene küll ettevõtjale üldist

kohustust säilitada seitse aastat kogu majandustegevusega seotud kirjavahetust, kuid kõnealune

säilitamiskohustus laieneb sellistele äridokumentidele, mis on vajalikud „majandustehingute

arusaadavaks kirjeldamiseks revideerimise käigus“. Raamatupidamise algdokumentide

säilitamise kohustus tuleneb seejuures juba RPS § 12 lg-st 1 (TlnRnKo 3-17-1376, p 15). Äriliselt

mõistlikuks ega eluliselt usutavaks ei saa pidada, et isik ei pidanud vajalikuks säilitada sellist

kirjavahetust, milleta tal poleks olnud võimalik hiljem vajadusel tõendada kauba lepingule

mittevastavust ega rakendada tehingupartneri suhtes lepingu rikkumise korral ettenähtud

õiguskaitsevahendeid (TlnRnKo 3-17-1376, p 15). MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt on

maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid, seda eriti

ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega

tehingute asjaolude kohta (TlnRnKo 3-15-3023, p 19; RKHKO nr 3-3-1-57-13, p 16; RKHKo nr

3-3-1-43-09, p 14). Majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid peab olema üheselt

nähtav asjakohasest dokumentatsioonist (arve, leping) KMS § 31 lg 1, § 37 lg 7 ja MKS § 57 lg-

te 1 ja 3 kohaselt (TlnRnKo 3-18-148/20, p 16; TlnRnKo 3-18-263, p 14). Lepingu sõlmimata ja

e-kirjade säilitamata jätmisega võttis kaebaja endale 179 218,80 euro väärtuses tehingu tegemisel

riski, et tal puuduvad vajadusel igasugused õiguskaitsevahendid. Tegemist on ka kütusetehinguid

arvestades äärmiselt tavapäratu ja ebahariliku käitumisega, millest võib järeldada, et kaebaja

teadis, et tehingu teine pool ei ole see, kes arvel näidatud ja seetõttu ei sõlmitud ka lepingut. MTA

ongi kontrollaktis asunud seisukohale, et ei ole eluliselt usutav, et FF, omades pikaajalist kütuse

kauplemise kogemust ca 20 aastat, ei pidanud vajalikuks nii mastaapse kütusetehingu raames

sõlmida OÜ-ga NRTK kirjalikku kütuse ostu-müügilepingut (kontrollakt p 1.1.2.3.a lk 20).

32.1.2. Kaebaja selgitab, et kütuse ostu-müügi tehingutele ei ole ette nähtud kohustuslikku vormi

ning, et kirjalike lepingute sõlmimine ei ole kütuse ostu-müügi tehingutel tavapärane (eriarvamuse

(vt p 1.1.2.2.b). Vastavate tehingute osas täidab tõendamisfunktsiooni akteerimis- ja

aruandluskohustus, niisamuti sularahata arvelduse nõue (VKS § 4 lg 4, § 6 lg-d 1-2). Kirjaliku

lepingu sõlmimist asendab saateleht või kütuse üleandmise-vastuvõtmise akt, mis on

algdokumendiks raamatupidamise seaduse tähenduses (kaebuse p 20 lk 4). Samas selgitab kaebaja

aga, et kaebajal ei olnud võimalik tutvuda NRTK saatelehtedega (kaebuse p 37 lk 7). Kui kaebaja

pidas saatelehti ja akte lepingut asendavaks dokumendiks, ei ole loogiline ja eluliselt usutav, et ta

nendega ise ei soovinud tutvuda. Seega on kaebaja väited lepingusse puutuvalt vastuolulised ja neid

ei saa pidada usaldusväärseks. Ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas

hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes

kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (RKHKo nr 3-3-1-32-09, p 19).

32.1.3. Väidetav esimene pakkumine on tehtud kaebajale NRTK OÜ poolt 13.03.2017 (MTA lisa

nr 4) ning laoleping sõlmiti juba 15.03.2017 (MTA lisa nr 75). Kaebaja poolt uue pakkumise

saamine ja vastuvõtmine pidi seega toimuma vahetult järgnevatel päevadel. Esimene arve on

väljastatud 23.03.2017 (kaebaja lisa nr 1). Seega toimusid tehingutele suunatud tegevused küllalt

kiiresti ning seda arvestades ei ole eluliselt usutav, et kaeba esindaja mäletab, millistel

põhjendustel ta esialgset pakkumist tõsiselt ei võtnud ning mida täpselt kontrollis tehingupartneri

osas, kuid ei selgita vahetult järgnevate tehingute täpsemaid asjaolusid seoses hinna

kujunemisega. Kaebaja seaduslik esindaja märkis üksnes, et „Sest kirjavahetus tõesti oli väga

lakooniline: pakkumine, kuupäevad, hind.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja

11:41:27 jj).

3-18-1663

16(22)

32.1.4. Kohtuistungil

02.10.2019

rõhutas

kaebaja,

et

üleandmis-vastuvõtmisaktid

on

kolmepoolselt allkirjastatud ning see oli piisav tehingu osapoolte tuvastamiseks (02.10.2019

istungil kaebaja 11:13:14 jj ning 11:18:40 jj). Leian, et üksnes üleandmis-vastuvõtmisaktide

allkirjastamine ei saa tõendada tehingu reaalset toimumist olukorras, kus MTA on välja toonud,

et aktide allkirjastamine on vastuoluline. Lisaks on kaebaja väitnud, et vastavussertifikaadid teda

ei huvitanud ning kaebaja selgitused saatelehti puutuvalt on samuti vastuolulised. Eelneva alusel

järeldan, et asjas puuduvad usaldusväärsed dokumentaalsed tõendid tehingute kinnitamiseks.

32.2. Teiseks, vastuseks kohtu küsimusele 2017 käibe osa selgitas kaebaja seaduslik esindaja

kohtuistungil: „See oligi ainuke käive 2017 meil. Sellepärast, et peale maksuhalduri menetlust me

peatasime müügi, sest ma ei teadnud, milleni see viib.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik

esindaja 11.45.22 jj). Ka eelnevat arvestades saab lepingu puudumist ja müüjaga kontakti

puudumist pidada kummastavaks, kuna tegemist oli kaebaja sisuliselt ainukese tehinguga 2017.

aastal ning see pidi järelikult olema ka majanduslikult oluline. Puuduvad igasugused tõendid

poolte vahel läbirääkimiste pidamisest ja kokkuleppe saavutamisest. Sellises mahus ja summas

tehingu toimumist ei saa tõendatuks lugeda üksnes ühe poole seletuse pinnalt.

32.3. Kolmandaks, kaebaja väidab, et arvestades, et faktooringu kasutamine on suures rahalises

väärtuses kaupade ja teenuste müügi puhul tavapärane, ei olnud maksetingimused asjaoluks,

mis oleks nõudnud kaebajalt täiendavate hoolsusnõuete täitmist (kaebuse p 39-40, lk 8). Kaebaja

seisukoht on vastuoluline – ühest küljest ei pea kaebaja tehingu väärtust arvestades lepingu

sõlmimist või selle tingimuste fikseerimist muul viisil oluliseks, kuid peab mõistetavaks, et tehing

tehakse läbi faktooringu, sest tegemist on suure rahalise mahuga. Seda eriti arvestades, et tegemist

on loakohustusega hõlmatud teenusega.

32.4. Neljandaks, seoses juhatuse liikme tausta uurimisega on FF selgitanud järgmist: „Tegin

pärast NRTK OÜ poolset pakkumist äriregistrisse tasuta päringu. Tutvusin kõigi B-kaardil

olevate andmetega. Kes mulle pakkumise NRTK OÜ nimel saatis, seda ma ei mäleta. Olen teadlik,

et mulle pakkumise teinud isik polnud NRTK OÜ juhatuse liige. Seda võis teha NRTK OÜ-st kes

tahes./…/ Ma ei vaadanud NRTK OÜ majandusaasta aruannet. /…/ NRTK OÜ finants

vahenditele ma tähelepanu ei pööranud. Minule 13.03.2015 tehtud NRTK OÜ pakkumist 500 t

diislikütuse kohta ma tõsiselt ei võtnud./…/Esmalt vaatasin ettevõtte asutamise aastat. Seejärel

tuvastasin, et ettevõte on registreeritud ja neil on olemas mootorkütuse müügiluba ning tankla“

(MTA lisa nr 90 vastused küsimustele 5-7). Lisaks on tuvastatud, et FF ei ole OÜ NRTK

esindajatega reaalselt kohtunud ega nende isikuid tuvastanud: „NRTK OÜ esindajaga ma ei

kohtunud. Meie riskid olid kõik maandatud“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 15). Kaebaja

käitumist tehingupartneri tuvastamisel ei saa pidada tavapäraseks. Tegemist ei ole

hoolsuskohustuse küsimusega, vaid äris tavapäratu käitumisega, mis viitab teadlikkusele.

Olukorras, kus kaebaja ise väidab, et esialgne pakkumine ei olnud talle tõsiseltvõetav ning tehingu

maht on sedavõrd suur, ei saa pidada eluliselt usutavaks, et kaebaja ei tuvastanud oma

tehingupartnerit. Riskide maandamine on loogiline ja vajalik eriti olukorras, kus puudub leping

või muu tehingu sõlmimist kinnitav alusdokument.

32.5. Viiendaks, kaebaja selgitused seoses kvaliteedinõuete kontrollimisega ei ole loogilised. FF

selgitas seda, kuidas veenduti kütuse vastavuses kvaliteedinõuetele „Kahtluse korral laseme teha

analüüsi, kuna kahtlust ei olnud, siis analüüsi ei tehtud. Puudus kahtlus kütuse vastavusel

sertifikaadile. Mulle kirjeldati kütuse 1iik, see annab mulle väga suure informatsiooni (väävlivaba

jne). Ladu peab veenduma selles, et kütus oleks kvaliteetne ja vastak sertifikaadile.

Vastavussertifikaadi sain a11es peale seda, kui kaup laeti edasi meie ostjale (ehk edasimüügil). Ma

ei pidanud vajalikuks sertifikaati eelnevalt saada, see o1i jah, meie risk. Kuid

põhimõtteliselt meie riskid ohid maandatud.“ (MTA lisa nr 3 vastus küsimusele nr 20). Eelnevast

nähtub, et kaebaja usaldas kütuse kvaliteedi kontrollimise laole ning väidetavalt olid tema riskid

maandatud läbi lao kasutamise. Seda ei saa pidada äris mõistlikuks käitumiseks, kuivõrd sertifikaadi

3-18-1663

17(22)

sai kaebaja alles tehingu viimase osana ehk peale kütuse edasimüümist. See tähendab, et tal puudus

enne seda kindlus, kas üle antakse tehingule vastav kütus. Seejuures puudus ka leping, mis sellisel

juhul kaebaja riske maandaks. Selles osas selgitas kaebaja esindaja vastuseks kohtu täiendavale

küsimusele järgmist: „Äärmisel juhul jah, kuna sertifikaadis on seal 20 ja rohkem erinevat

näitajat selle kütuse kvaliteedi kohta. Siis võib olla, et on tõepoolest sertifikaadis mingisuguse

ütleme kütuse puhul ebaolulise näiteks kvaliteedi näitaja juures mingisugune ütleme hälve. Aga

need kõige tähtsamad kvaliteedinäitajad. /…/ “ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik esindaja

kell 11:53:28 jj). Seoses kohtu küsimusega, et kaebajale ei olnud tehingu tegemise hetkel teada,

mis seal sertifikaadis kirjas on:„ Aga mul ei olegi vaja teada. Sest ma tean seda kui meil kütuse

müük toimub näiteks ütleme talveperioodil või suveperioodil siis seal on ainult erinevus selles, et

ainult hangumistemperatuuris see erinevus. Aga kütust saab kasutada nii suvel kui talvel. Selles

mõttes mul ei olnud vaja liigset uudishimu, et hakata käima ja küsima, et ole hea näita mulle

sertifikaate. Ma olen neid tuhandeid näinud ja ma tean, mis seal sees on.“ (02.10.2019 istungil

kaebaja seaduslik esindaja kell 11:55:07 jj). Seega tugineb kaebaja kütuse kvaliteedi osas ühelt

poolt sertifikaadile, kuid teiselt poolt ei pea vajalikuks selle kontrollimist enne kui tehing täiesti

lõpuni viidud. Selles valguses on arusaamatu, miks sertifikaati tehingu lõpus siis üldse vaja oli.

32.5.1. Vastuseks kohtu küsimusele seoses riskide maandamise ebakõladega selgitas kaebaja:

„Kui me räägime probleemidest, siis me saame rääkida probleemidest kvaliteediga ja

kvantiteediga. Kvaliteet, nii nagu siin eelnevalt juba öeldud, need riskid olid maandatud.

Kvantiteedi puhul oli see, et ostja veovahend ehk auto, siis see veovahend on kalibreeritud. Seal

on liitri täpsusega võimalik kindlaks teha kui palju on laetud sellesse veovahendisse. Ja kolmas

oluline asi, mis ka tõenäoliselt vajab siin lahti seletamist, on see, et meil kui ostjal puudusid

tegelikult ütleme riskid. Kui ei oleks see kaup vastanud kvaliteedile, või kui ta ei oleks vastanud

kvantiteedile, siis meie maksime müüjale peale veovahendile laadimist, mitte enne.“ (02.10.2019

istungil kaebaja seaduslik esindaja kell 11:49:05 jj). Ka see selgitus ei ole loogiline kuna, tehingu

tegemiseks kasutati vaheladu. See tähendab, et tehingu ebaõnnestumisel kaotanuks kaebaja

rahalisi vahendeid vähemasti hoiustamise eest makstava tasu ulatuses.

32.5.2. Kaebaja on istungil omistanud laopidajale peamise rolli müüja, samuti kütuse päritolu

kontrollimisel: „Laopidaja on esimeseks filtriks, kes peab kontrollima seda, et kütus, mis on lattu

toodud, pärineb justnimelt selleltsamalt müüjalt. Seda ei saa kontrollida ostja. Seda saab

kontrollida laopidaja. Ja laopidaja kui tegevusloaga isik ühtlasi vastutab selle eest, et andmed

saaksid korrektselt täidetud.“ (02.10.2019 istungil kaebaja kell 11:23:38 jj). Vastuseks kohtu

küsimusele kütuse kvaliteedi kontrollimise osas: „Meie ei kontrollinud, sest teades seda, et ladu

on kohustatud vastuvõetava kütuse kvaliteeti kontrollima, siis meie seda kontrolli enam omalt

poolt ei teinud./…/ Lao ja XXXXXX vahelises lepingus on sees, et ladu garanteerib kütuse

kvaliteedi. Nii, et selles mõttes meil täiendavalt ja teades ka seda, et ka kütuse müüjaid

kontrollitakse, võetakse kvaliteediproovid ja teades, et meie ostja kontrollib kütuse oma müüdava

kvaliteeti, siis meie siit tõesti seda ei rakendanud.“ (02.10.2019 istungil kaebaja seaduslik

esindaja 11:46:08 jj). Samas nähtub Jõelähtme Naftabaas OÜ-ga sõlmitud laolepingu (MTA lisa nr

172) p-st 3.4 et: „ laopidajal on õigus võtta igast Omaniku poolt hoiule antavast Kütuse mahutist

proov ning tellida Omaniku kulul ekspertiis Kütuse nõuetele vastavuse kontrollimiseks.“. Punkti

5.1.1 järgi „Omanik vastutab selle eest, et Kütuse ladustamiseks andmisel on Laopidajale esitatud

saateleht, mis võimaldab Kütust identifitseerida. Saatelehel peavad olema märgitud vähemalt

vedelkütuseseaduse §-s 6 kirjeldatud andmed. Lisaks peab saatelehel olema kinnitus selle kohta,

et Naftasaaduselt on enne Laopidajale ladustamiseks andmist kõik õigusaktides sätestatud.“.

Punkti 5.1.2 järgi „Omanik vastutab selle eest, et Kütuse ladustamiseks andmisel on Laopidajale

esitatud Kütuse vastavust kehtestatud nõuetele tõendava vastavushindamise asutuse poolt

väljastatud

vastavussertifikaat

või

Euroopa

Liidus

asuva

tootja

väljastatud

vastavusdeklaratsioon maksud ja lõivud tasutud.“. Laolepingust ei nähtu seega sätteid, mis

maandaksid kaebaja riski puhuks kui kütus ei ole kvaliteetne. Vastupidi – lepingu järgi on

3-18-1663

18(22)

saatelehtede ja vastavussertifikaatide olemasolu tagamise kohustus pandud omanikule. Laopidaja

vastutab kvaliteeti puutuvalt üksnes selle kvaliteedi säilimise eest (MTA lisa nr 172 lisa p 7.1).

Seega ei ole õiged kaebaja väited, et nende riskid olid läbi laopidaja maandatud.

32.6. Kuuendaks, omavad asjas tähtsust kütuse hinda puudutavad tõendid ja selgitused. Kaebaja

ei nõustu, et on saanud maksueelise läbi selle, et on NRTK arvetel märgitud käibemaksu oma

sisendkäibemaksu hulka arvestanud ning, et kaebaja on soetanud kütust turuhinnast oluliselt, s.o

MTA andmetel 6-11%, odavamalt.. Maksuhaldur on kontrollaktis selgitanud, milliste andmete

alusel on MTA turuhinna leidnud (kontrollakt p 1.1.2.3.d lk 22-23, MTA esitatud lisas nr 171).

Kuivõrd kohtuistungil selgus, et lisas nr 171 kajastatud kütuse hinnavõrdluse tabeli koostamise

aluseks olevaid algandmeid (s.o veebilehe www.1181.ee turuhindade võrdlusandmed) toimikus

ei olnud, esitas MTA 21.10.2019 kohtule täiendava väljavõtte kütuse hindade osas. Väljavõtte

analüüsimisel nähtub küll, et nelja tehingu puhul erinevad kütuse hinnad kontrollaktis märgitust

vähesel määral, kuid need on siiski märgatavalt kõrgemad kui OÜ NRTK arvetele märgitud

kütuse liitri hinnad. Määravat tähendust ei oma siinjuhul asjaolu, et maksutoimikus ei ole lisa nr

171 osas kajastanud seal toodud kütusehindade algallikat, sest hilisemalt esitatud väljavõte

kinnitab maksuotsuses esitatud väidet madalamate kütusehindade osas. Erinevalt kaebajast leian,

et 21.10.2109 MTA poolt kohtule esitatud tõend on lubatav, sest MTA on maksuotsuses esitanud

selgelt väite, et vaidlusaluste tehingute hinnad oli turuhindadest odavamad. Seega ei ole tegemist

uue asjaoluga, millele MTA haldusakti andmisel ei tuginenud.

32.6.1. Kaebaja leiab oma 21.10.2019 seisukohas, et MTA poolt 21.10.209 esitatud võrdlustabeli

näol ei ole tegemist pole asjakohase tõendiga, sest veebiportaal ei kajasta reaalseid

tehinguhindasid vaid üksnes ühe turul tegutseva pakkuja (ORLEN Eesti OÜ) pakkumishindu, mis

võivad seejuures päeva jooksul oluliselt muutuda. Veebiportaal on sõnaselgelt kinnitanud, et

andmetel on üksnes informatiivne ja indikatiivne iseloom. Nõustun kaebaja seisukohaga, et

veebiportaalis kajastatud andmed on pigem informatiivse iseloomuga, kuid samas ei tähenda see,

et vastava tõendiga ei saa üldse arvestada. MTA on veebiportaalis kajastatud andmete alusel

esitanud kahtluse, et ostetud kütuse hind oli turuhinnast madalam ja kaebaja oli sellest teadlik.

Sellises olukorras lasub kaebajal tõendamiskoormis selgitamaks, mille alusel kaebaja oma

tehingutes hinnad kokku leppis ja kas asjaolu, et see oli või ei olnud turuhinnast madalam mängis

tema jaoks tehingute tegemisel rolli. Vaidlusaluses asjas aga kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega

ka selgitanud, kuidas ja millistel alustel tehingute hinnas kokku lepiti.

32.6.2. Kaebaja on kütuse hinna osas andnud selgitusi ka eriarvamuses kontrollaktile „Audiitor

oma kontrolliaktis heidab OÜ XXXXXXle ette diislikütuse liiga madalat ostuhinda võrreldes

turuhinnaga. Audiitor on jätnud tähelepanuta mootorikütuste turul toimuva hindade muutumise,

mis on sõltuvuses Riigikogu poolt vastuvõetud iga-aastastest aktsiiside tõstmistest. Ametil on

teada asjaolu, et enne aktsiiside muutumist varuvad mootorikütuste hulgimüüjad madalama

aktsiisiga kaupa suurtes kogustes ladudesse, et hiljem müües teenida suuremat kasumit. Seetõttu

ei ole turuhinnad alati kõige objektiivsemad hindade indikaatorid ega anna täit ülevaadet kauba

hindadest.“ (kaebaja esitatud lisa nr 5 – 24.05.2018 eriarvamus punkt d lk 4). Oma eriarvamuses

selgitab kaebaja veel, et „OÜ XXXXXX leppis maili teel kokku koguse ja hinna iga kord eraldi , sai

OÜ-lt NRTK arve, mis vastas KMS prg.37 nõuetele ja saadeti digiallkirjastatult OÜ XXXXXX

mailile xxxxxxx, kaup väljastati meie kauba ostjale Go Oil AS-le Jõelähtme Naftabaas OÜ

(edaspidi Terminal) laos. Jõelähtme Naftabaas OÜ esitas meile arved omanikuvahetuse ja

saatedokumentide vormistamise eest.“ (kaebaja esitatud lisa nr 5 – 24.05.2018 eriarvamus p 1.1.2).

Rõhutan veelkord, et kaebajal oli võimalus selgitada, mille alusel ta kütuse hinda ise hindas nii

maksumenetluses, vaidemenetluses kui ka kohtumenetluses, kuid selles on konkreetseid selgitusi

ega tõendeid esitatud ei ole.

32.6.3. Kaebaja seaduslik esindaja FF on 21.10. 2019 esitanud täiendavad selgitused seoses

kütusehindadega, milles selgitab suuri hinnavahesid kütusehindade hulgimüügil. FF selgitab ka,

3-18-1663

19(22)

et „oluline on lisada, et käesoleva ajani ei ole võimalik veebiportaalide, veebilehtede ega muude

elektrooniliste teabevahendajate abil hankida informatsiooni reaalajas kehtivate hulgi- ja

jaehindade kohta. Osadel mootorikütuse müüjatel (AS Neste Eesti, AS Olerex, OÜ Orlen Eesti)

on kodulehel kaupade hulgihinnad, kuid need hinnad ei kajasta eelnevalt väljatoodud põhjustel

tegelikku väljamüügi hinda. Tegelik väljamüügihind võib olla eelnevalt kirjeldatud faktorite

mõjul oluliselt väiksem ning kujuneda läbirääkimiste tulemusena. Kindlalt võib väita, et

professionaalsed kütuse ostjad-müüjad ei kasuta portaalis 1182(1181) sisalduvaid mootorikütuse

hindu“. Märgin, et ma ei kahtle kaebaja seletustes selles osas, et kütuse turuhind võib olla ajas

muutlik ning selle kujunemist mõjutavad erinevad asjaolud. Küll on aga eelnevate selgituste

pinnalt kummastav, et kaebaja ei ole endiselt toonud välja, mille alusel tehingupoolte hind

lõppastmes kujunes ja millistele andmete kaebaja tehingu tegemisel tugines. Ühest küljest on

tegemist olukorraga, kus kaebaja heidab maksuhaldurile sisuliselt ette, et MTA väide, et kütus oli

turuhinnast madalam, ei ole tõendatud, kuna andmete aluseks olev valim ei ole piisavalt

representatiivne. Teisalt ei ole kaebaja ka kohtumenetluse käigus esitanud tõendeid, millest

nähtuks, et kütuse hind tegelikult vastas turuhinnale ega selgitanud millele kaebaja tehingu

tegemisel selle tuvastamiseks tugines. Üldised kirjeldused kütuseturu hinna kujunemisest ei

võimalda kuidagi tuvastad konkreetse hinna kujunemist vaidlusaluste tehingutega seoses.

32.6.4. Eelnevat arvestades leian, et olukorras, kus MTA viitab, et kütust osteti turuhinnast

odavamalt ning kaebaja ei ole tõendanud, mille alusel hind kokku lepiti, saab seda pidada kaudseks

tõendiks, mis kinnitab kaebaja teadlikkust. See tähendab, et ei ole eluliselt usutav, et kütuse müük

oli maksuotsuses kajastatud koguses (176 850 liitrit) selle hinna kujunemise asjaolusid selgitamata

tavapärane tehing, nagu viitab kaebaja oma täiendavates seisukohtades (kaebaja 26.09.2019

seisukohad p 9, lk 2). Seejuures on MTA on tuvastanud, et OÜ NRTK poolt XXXXXX OÜ-le

müüdud kütuse maksetingimused olid erandlikud, kuna arvete eest tuli tasuda Heimdall Bygg OÜ-

le ja Seed Capital Investments OÜ-le (kontrollakt p 1.1.2.2 f.1). Lisaks puudusid arvetel tasumise

tähtajad. Eelnev koostoimes sellega, et esialgselt pakutud kütuse maht oli erandlikult suur ning

kütuse hind oli seejuures madal, näitab, et kaebaja pidi aru saama, et tegemist ei ole tavapärase

kütuse ostu-müügi tehinguga. Ei ole eluliselt usutav, et sellises olukorras kaebaja ei tuvastanud,

et OÜ NRTK ei olnud tegelik müüja. Pigem viitab see sellele, et kaebajal oli huvi osaleda tehingus

tundmatu kolmanda isikuga, et tekitada võimalus sisendkäibemaksu maha arvamiseks.

33. Möönan, et eelnevat ja maksuotsuses maksupettusele tuginemist arvestades, on asjakohatu

MTA etteheide kaebajale seoses hoolsuskohustuse täitmata jätmisega: „Seega ei ole Te järginud

äris tavapärast hoolsuskohustust. Oleme seisukohal, et tavapärase hoolsuse korral oleks äris

mõistlikult käituv osapool oma tehingupartneri tuvastanud“ (kontrollakt p 1.1.2.3.b lk 21).

Asjakohatu on ka MTA poolt tehtud etteheide „et ainuüksi äriregistris kajastatud e-posti aadressi

erinevus pakkumises kajastatust ja asjaolu, et AA ei olnud OÜ NRTK juhatuse liige, pidi

meie hinnangul tekitama Teis piisava kahtluse, et OÜ NRTK ei ole tegelik kütuse

müüja. Kahtluse kõrvaldamiseks Te täiendavaid toiminguid ei teinud“ (kontrollakt p 1.1.2.3.c lk

21). Olukorras, kus isik pidi olema maksupettusest teadlik ei ole alust rääkida kahtlusest, sest isikul

oli juba olemas teadmine, millise riski maandamiseks ta hoolsuskohutust pidanuks täitma. Liiatigi

ei saa hoolsuskohustuse ei ole asjakohane selgitada kaebaja hoolsuskohustust ja kahtluse tekkimise

aluseid. Tegemist on haldusakti motiveerimispuudusega, mis aga maksuotsuse õiguspärasust selle

lõppjärelduses ei mõjuta, sest MTA on otsuses tuginenud ka sõnaselgelt teadlikkusele ning

maksuotsuse järeldused on lõppastmes arusaadavad ja jälgitavad.

33.1. MKS §-st 150 tulenevalt saab tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle minna vaid

tingimusel, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (RKHKo nr 3-15-2961, p 15). Kuigi

MTA on haldusakti motiveerimisel teinud vigu (eelkõige hoolsuskohustuse kajastamisel) on

maksuotsuse faktilised asjaolud ja nendest tehtud järeldused üles ehitatud loogiliselt ja

lõppjärelduses arusaadavad. MTA on piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et OÜ NRTK ei ole

3-18-1663

20(22)

tegelik kütuse müüja ja miks oli kaebaja sellest teadlik. Kaebaja omakorda ei ole MTA poolt

toodud järeldusi veenvalt ümber lükanud ega esitanud selleks ka omapoolseid tõendeid.

33.2. Kokkuvõtvalt leian, et MTA on maksuotsuses tuvastanud ja tõendanud, et kaebaja oli

teadlik, et NRTK OÜ ei olnud tegelik müüja. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord,

kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata.

34. MTA on maksustamise õigusliku alusena kohaselt märkinud KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1, §

31 lg 1; MKS § 83 lg 4 . Seejuures on MTA selgitanud, et sisendkäibemaks arvatakse maha KMS

§-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt,

siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Maksuhaldur tuvastas, et arvel

märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Seega ei ole arvel näidatud tehingut toimunud ehk see on

näilik (MKS § 83 lg 4). Põhjusel, et tegeliku müüja isik on teadmata, tuleb tegelikuks müüjaks

lugeda tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks

käibemaksukohustuslasega

(varjatud

tehing).

Tegeliku

tehingu

korral

ehk

kauba soetamise isikult, kes pole käibemaksukohustuslane, puuduks ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus (kontrollakt p 1.1.3 lk 23; maksuotsus p 2.1.3 lk 3-4).

34.1. Riigikohus on selgitanud, et näiliku tehingu tuvastamiseks tuleb kahtluse puhul, et näiliku

tehinguga varjatakse teist tehingut, tuvastada, et poolte tahe oli suunatud teistsuguse tehingu

tegemisele. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja

tuvastada ka maksueelis. Seega eeldab varjatud tehingu MKS § 83 lg 4 alusel maksustamine seda,

et varjatud tehinguga saavutatakse võrreldes näiliku tehinguga soodsam maksustamine. Kui

varjatud tehinguga maksueelist ei saada, puudub maksuhalduril alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu

määramiseks (RKHKo nr 3-15-1303, p-d 9 -10; RKHKo nr 3-15-1758, p 12). MKS § 83 lg 4

järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu

varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte

hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka

olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Kui tehingut

tegelikkuses üldse ei toimunud, siis ei ole selle maksustamisel kõrvalejätmiseks maksueelise

tuvastamine vajalik, kuid juhul, kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu

määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (st kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel

saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2

alusel maksu määramiseks alust (TlnRnKo nr 3-17-756, p 11; RKHKo nr 3-14-53226, p 13).

34.2. Euroopa Kohus on kinnitanud, et maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et ostu

tehes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb pidada direktiivi 2006/112

seisukohalt osaliseks selles pettuses sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või

teenuste kasutamisest järgnevate maksustavate tehingute tegemisel kasu või mitte (Euroopa

Kohtu otsus Bonik EOOD nr C-285/11, p 39). „Maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise

vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine on käibemaksudirektiivi tunnustatud ja

edendatud eesmärk. Nimelt ei tohi õigussubjektid kasutada liidu õigusnorme ära pettuse või

kuritarvituse eesmärgil. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtu pädevuses keelduda

mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati

pettuse või kuritarvituse kavatsusega (13. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Maks Pen, C-18/13,

EU:C:2014:69, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on selgitanud, et

kuritarvituse olemasolu tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab, et täidetud on kaks

tingimust, nimelt esiteks, et vaatamata direktiivi ja selle üle võtnud riigisiseste õigusnormide

asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste

tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate

sätetega taotletava eesmärgiga, ja teiseks peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et

kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine (17. detsembri 2015. aasta

kohtuotsus WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punkt 36 ja seal viidatud

3-18-1663

21(22)

kohtupraktika)“. Euroopa Kohtu otsus SIA „Kuršu zeme“ nr C-273/18 punktid 34 ja 35).

„Eelnevat arvesse võttes tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 168

punkti a tuleb tõlgendada nii, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumiseks

asjaolu, et kaupade soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste müügitehingute

ahela lõpus ning et maksukohustuslane on saanud asjaomased kaubad enda valdusse sellise

nimetatud ahelasse kuuluva isiku laos, kes ei ole see isik, kelle nimi on märgitud arvele tarnijana,

ei ole iseenesest piisav, et tuvastada maksukohustuslase või teiste nimetatud ahelas osalevate

isikute poolt kuritarvituse toimepanemine, kuna pädeva maksuhalduri kohustus on teha kindlaks

põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu, mida see maksukohustuslane või teised isikud on

väidetavalt saanud.“ Euroopa Kohtu otsus SIA „Kuršu zeme“ nr C-273/18 p 42. Eelnevast

tuleneb, et põhjendamatu maksusoodustuse olemasolu ei tule tuvastada mitte maksukohustuslase

puhul, vaid piisab kui see on tuvastatud pettuse ahelas.

34.3. MTA on märkinud, et OÜ NRTK arvetel märgitud käibemaksu alusetult XXXXXX OÜ

sisendkäibemaksu hulgas arvestamine andis kaebajale maksueelise (kontrollakt p 1.1.2.3.e lk

23). Seega on MTA tuvastanud kohtupraktika pinnalt nõutava maksueelise pettuse ahelas, milleks

on kaebaja poolt maha arvatav sisendkäibemaks, kuna puudub alus eeldada, et tundmatu kolmas

isik kellele kaup tegelikult saadi, on käibemaksukohustuslane.

Tulumaksu määramine OÜ-ga NRTK tehtud tehingutelt

35. Maksuotsuse kohaselt tasus kaebaja OÜ NRTK arvetel märgitud summad Heimdall Bygg

OÜ-le märtsis 2017 kogusummas 27 495,00 eurot ja aprillis kogusummas 28 012,00 eurot ning

Seed Capital Investments OÜ-le aprillis kogusummas 27 537,00 eurot ja mais 2017 kogusummas

87 600,00 eurot. MTA tuvastas, et OÜ NRTK ei olnud tegelikult kütuse müüjaks ning kaebaja

oli sellest teadlik. Seega ei ole OÜ NRTK arvete näol tegemist nõuetele vastavate

algdokumentidega. MTA samas ei vaidlusta kütuse olemasolu ning selle hinda ja seetõttu ei ole

kaebajale määratud tulumaksu kogu arvete alusel tasutud summadelt, vaid üksnes kütuse

müügihinnale lisatud käibemaksusumma osas (kontrollakt p 1.2 lk 24; maksuotsus p 2.2 lk 13).

35.1. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks lõike 1 tähenduses

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TrtRnKo 3-16-1912, p 12; TrtRnKo nr 3-14-311, p 10).

35.2. Olukorras, kus esineb põhjendatud kahtlus, et ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud

käibemaksu riigile üle kandmata, ei ole arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus tehtud

eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile, vaid selles osas on tegemist ettevõtlusest raha

väljaviimisega (RKHKo 3-3-1-30-15, p 17). Seega on arvetel näidatud käibemaksusumma

maksustamine tulumaksuga põhjendatud, sest käibemaks on oma olemuselt toote või teenuse

lisandunud väärtuse maks ja seda arvutatakse kauba või teenuse käibelt. Müügitehingu korral

tasub käibemaksu riigile müüja (kui ta on käibemaksukohustuslane). Kaebaja oleks saanud tasuda

käibemaksu kauba soetamisel üksnes müüjale, kes oleks selle pidanud tasuma riigile. Käesoleval

juhul kandis kaebaja kauba hinna koos käibemaksuga üle isikule, kellelt ta tegelikult kaupa ei

saanud. Siinjuures on oluline, just asjaolu, et kaebaja teadis, et OÜ NRTK ei ole tegelik müüja ja

läbi selle ka teadis, et tundmatu kolmas isik jätab käibemaksu osa riigile tasumata.

35.3. Hinnale lisatud käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja

mille tasumine ei olnud seotud ka kauba soetamisega, tuleb seega lugeda kaebaja ettevõtlusega

mitteseotud kuluks, mis tulenevalt TuMS § 1 lg-st 3 maksustatakse tulumaksuga.

Tõenditele viitamine haldusaktis ja vastuses kaebusele

3-18-1663

22(22)

36. Menetluses läbivalt, ning ka 02.10.2019 kohtuistungil, oli kaebaja etteheiteks maksuhaldurile

see, et MTA on esitanud kohtule vastuse lisana 173 dokumenti, kuid on vastuses viidanud üksnes

lisadele 3, 4, 5, 88, 169 ja 170. Ülejäänud dokumentide osas ei ole MTA kaebaja arvates

selgitanud, millist väidet soovib MTA konkreetse tõendiga tõendada. Kaebaja leidis, et sellises

olukorras on kaebajal oluliselt raskendatud vastuväidete esitamine.

36.1. Leian, et kaebaja etteheited ei tingi maksuotsuse tühistamist. Kontrollakti ja maksuotsust

lugedes on siiski arusaadav, millistele tõenditele MTA tugineb. Möönan, et haldusakti loetavust

parandaks juba selle sisus konkreetsetele haldusakti lisadele viitamine, kuid see ei ole kontrollakti

ja maksuotsuse õiguspärasust mõjutav asjaolu. Maksuotsuse põhjendamiskohustuse rikkumist

hinnates tuleb lähtuda eelkõige sellest, kas maksuotsusest selguvad arusaadavalt maksustamise

tinginud asjaolud ja õiguslik alus (RKHKo 3-15-2023/55, p 17). Kuivõrd vaidlusaluses

kontrollaktis ja maksuotsuses on arusaadavad selle tinginud asjaolud ja õiguslik alus, tuleb

haldusakti lugeda õiguspäraseks.

36.2. Jään siinkohal 14.08.2019 määruses toodud seisukoha juurde, et kohus ei saa haldusorganile

ette kirjutada, milline peab olema haldusakti või kohtule esitatud vastuse ülesehitus. Kohus saab

hinnata, kas faktilised asjaolud on loogiliselt ära seotud õigusliku alusega ja kas see on

haldusaktist arusaadav. Juhin siiski vastustaja tähelepanu, et nii maksuotsuse kui ka kohtule

esitatavate seisukohtade loetavust parandaks oluliselt see, kui haldusaktis või kohtule esitatavas

seisukohas oleks tõenditele loogiliselt ja üheselt viidatud (nt kasutatud esitatud lisade

numeratsiooni). Ka kohtuistungil oleks asja sisulise arutamisega lihtsam ja kiirem edasi minna,

kui vastustaja oleks valmis oma väidete kinnituseks viitama konkreetsetele tõenditele, mitte

üksnes haldusaktis kajastatud „tõendite kogumile“. Samas ei too ülalkirjeldatu kaasa maksuotsuse

õigusvastasust käesolevas asjas.

37. Ülaltoodu alusel jätan kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane ning alused selle

tühistamiseks puuduvad. Õiguspärane on ka vaideotsus.

38. HKMS § 253 lg 3 kohaselt tühistab kohus esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb

rahuldamata. Seega tühistan 29.08.2019 määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse. HKMS §

253 lg 3 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse tühistamine koos kohtuotsuse või menetlust

lõpetava määrusega.

Menetluskulud

39. Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks 02.10.2019 (22 834, 44

eurot, sh riigilõiv 765 eurot) ning 01.11.2019 (1331, 76 eurot). HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud

kaebaja kahjuks. Poolte menetluskulud jäävad seega nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Maret Hallikma