3-18-2237/18 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(12)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

28. juuni 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-2237

Haldusasi

XX ja YY kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.07.2018

vastutusotsuse

nr

13-7/00829-3-6

ja

29.10.2018

vaideotsuse nr 6-1/4204-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebajad – XX ja YY, esindaja vandeadvokaat Robert Sarv

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 07.06.2019

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX ja YY kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arva-

tes otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 29.07.2019.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 31.03.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034814-19 (edaspidi maksuotsus) kohustati Caramira Pet

Trade OÜ-d (edaspidi CPT) tasuma maksusumma 41 420,89 eurot. Maksuhaldur leidis, et CPT ei

ole kontrolliperioodil (veebruar-august 2015) tööjõurendi teenust saanud ning väidetavad renditöö-

tajad ei töötanud Alke Service OÜ-s, Gration Services OÜ-s ega Simetra Tööjõud OÜ-s vaid CPT-

s. Sellest tulenevalt oleks CPT pidanud deklareerima, kinni pidama ja tasuma isikutele tehtud pal-

gaväljamaksetelt tasumisele kuuluvad tööjõumaksud 18 816,66 eurot. Samuti leidis maksuhaldur,

et CPT ei saanud kontrolliperioodil tööjõurendi teenust ning kajastas veebruar kuni august 2015

käibedeklaratsioonidel alusetult Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ arvetel märgitud käibe-

maksu kogusummas 12 383 eurot. CPT poolt tööjõurendi arvete alusel ja sularahas tasutud summa

40 884,85 eurot, mis ei läinud töötajatele töötasu makseteks oli CPT ettevõtlusega mitteseotud

kulu, millelt tuli tasuda tulumaks summas 10 221,23 eurot.

2. Maksuhaldur koostas CPT juhatuse liikmetele 27.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00829-3-6

(vastutusotsus), millega kohustati XXt ja YY (ühiselt kaebajad) tasuma solidaarselt OÜ Green

Shipping (likvideerimisel) (edaspidi OÜ Green Shipping) maksuvõlg summas 49 990,91, sh põhi-

võlg 41 343,88 eurot ja intress 8647,03 eurot.

2(12)

2.1 Vastutusotsuse põhjenduste kohaselt põhjustas OÜ Green Shipping maksuvõla osaliselt YY ja

XX poolt juhitud äriühing CPT. CPT-le määrati 31.03.2016 maksuotsusega täiendavalt tasumisele

maksukohustused summas 41 420,89 eurot, millest 24.07.2018 seisuga on tasumata 41 343,88

eurot. Vastavalt maksukohustuselt on arvestatud intressi kuni 11.08.2016 summas 8 647,03 eurot.

Pärast 31.03.2016 maksuotsuse väljastamist ühines CPT 01.06.2016 äriühinguga Legal & Business

Solutions OÜ (kustutatud), kes omakorda ühines 11.08.2016 äriühinguga OÜ Verones (kustuta-

tud). OÜ Verones ühines 12.12.2017 äriühinguga OÜ Green Shipping (likvideerimisel, edaspidi

Green Shipping). Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lg-st 1 ei tulene, et vastutus maksukohus-

tuste rikkumise eest lõpeb maksukohustuse üleminekuga. Seega on CPT õigusjärglane Green

Shipping, kellele läksid äriseadustiku (ÄS) § 391 lg-st 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt üle CPT mak-

suvõlad.

2.2 22.12.2017 kohtumäärusega lõpetas kohus võlgniku Green Shipping pankrotiavalduse menet-

luse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. Maksu- ja Tolliamet (MTA või vastustaja) esitas

02.01.2018 kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille ko-

hus 29.01.2018 määrusega rahuldas ning keelas ajutisel pankrotihalduril kustutamisavalduse esi-

tamise ilma MTA nõusolekuta enne 6 kuu möödumist. Eeltoodust tulenevalt puudub võimalus

maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvel ning maksuhalduril on alus vastutusotsuse koos-

tamiseks.

2.3 Maksuhaldur leidis vastutusotsuses, et kaebajad rikkusid süüliselt maksukorralduse seaduse

(MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. Rikutud on deklareerimiskohustust ja maksude tasumise

kohustust. Kaebajate poolt juhitud äriühing ei langenud pettuse ohvriks, vaid kaebajate eesmärgiks

CPT juhatuse liikmetena oli Alke Service OÜ-ga ja Gration Services OÜ-ga väidetavalt sõlmitud

rendilepingute abil varjata CPT töötajaskonna tegelikku suurust ja koosseisu, samuti seeläbi hoida

kõrvale tööjõumaksude maksmise kohustusest. Maksukoormise ülekandmine varatutele ja mittete-

gutsevatele äriühingutele oli taotluslik ja pahausklik. Äriühingu majandusarvestuses teadlikult

tegelikkusele mittevastavate arvete kajastamine maksukohustuse vähendamise eesmärgil saab olla

üksnes tahtlik tegu. Kandes tööjõurendi teenuste eest igakuiselt keskmiselt 20% rohkem kui tööta-

jatele väljamakstud töötasudelt arvestatud palgafond, oleks saanud väidetavate tööjõurendile kulu-

tatud summade eest tasuda äriühingu maksukohustusi. Maksukohustuse tasumata jätmine kirjelda-

tud olukorras saab olla ainult teadlik ja tahtlik tegevus. Kui kaebajad ei oleks CPT juhatuse liikme-

tena rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust ning esitanud õigete andmetega TSD ja KMD

deklaratsioonid, ei oleks äriühingule maksuotsusega määratud maksukohustust tekkinud. Kaebajad

soovisid oma õigusvastase käitumisega maksueelist, mis seisnes tööjõumaksukohustustest vaba-

nemises, alusetu sisendkäibemaksu deklareerimises käibemaksukohustuse eesmärgil ning maksu-

vabalt äriühingust raha välja viimises. Rikkumise puudumisel oleks olnud välditav CPT-l maksu-

võla tekkimine, mille sissenõudmine CPT-lt on muutunud võimatuks. Seega esineb kaebajate toi-

me pandud rikkumiste ja CPT maksuvõla vahel põhjuslik seos. Kui äriühingule ei oleks tekkinud

maksuvõlga, ei kuuluks sellelt arvestamisele ja tasumisele ka intress.

3. Kaebajad esitasid vastutusotsusele vaide, mille maksuhaldur jättis 29.10.2018 vaideotsusega

rahuldamata (kaebuse lisa 2).

4. Kaebajad esitasid 29.11.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.07.2018 vastutusotsuse

ja 29.10.2018 vaideotsuse tühistamiseks.

5. Kohus võttis 30.01.2019 kohtumäärusega kaebuse menetlusse.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebajate seisukoht

6. Kaebajad taotlevad vastutusotsuse tühistamist.

3(12)

6.1 Vastutusotsuse tegemisel on rikutud ärakuulamise põhimõtet. Maksuhaldur ei oodanud kaeba-

jate puhul ära isegi eriarvamuse esitamise tähtaja möödumist. YYle toimetati vastutusotsuse pro-

jekt kätte 20.07.2018, vastamiseks oli 10 päeva. Maksuhaldur tegi vastutusotsuse juba 27.07.2018.

XXle ei soovinud maksuhaldur vastutusotsuse projekti kätte toimetada ning luges selle kättetoime-

tatuks 25.07.2018. Vastutusotsus tehti aga enne, kui seaduse järgi sai vastutusotsuse projekti luge-

da kätte toimetatuks. Ärakuulamisõiguse rikkumist tunnistab ka maksuhaldur vastutusotsuses.

Menetlusõiguslikud rikkumised viisid ebaseadusliku vastutusotsuse tegemiseni, kuna menetluses

olulist isikut T.R.it ei ole menetluses üle kuulatud ja oluline teave on jäänud kogumata.

6.2 Maksuotsust ei olnud võimalik 27.07.2018 enam teha, sest äriühing pidi olema kustutatud hil-

jemalt 20.07.2018. a seisuga. 22.12.2017 lõpetas kohus Green Shipping OÜ pankrotimenetluse

pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu. MTA taotles registrist kustutamise pikendamist ning

maakohus pikendas 29.01.2018. a määrusega äriühingu kustutamise tähtaega kuue kuuni.

13.07.2018. a esitas pankrotihaldur uuesti kustutamiskande avalduse, kuna 12.07.2018. a oli pank-

rotimenetluse lõpetamise määruse tegemisest möödunud enam kui kuus kuud (möödus

09.07.2018). 20.07.2018. a jättis kohtunikuabi võlgniku kustutamata, kuna väidetavalt tuleb kuute

kuud arvestada tähtaja pikendamise määruse jõustumisest ning see jõustus alles 30.05.2018. a,

pikendatud tähtaja jooksul saab võlgniku kustutada vaid MTA nõusolekul ning MTA ei ole nõuso-

lekut andnud. Viidatud määrus on ebaseaduslik, kuna tähtaega oleks tulnud arvestada menetluse

lõpetamise määruse jõustumisest, kuna PankrS § 29 lg 8 ei näe ette kuuekuulise tähtaja pikenda-

mist. Menetluse lõpetamise määrus jõustus 09.01.2018 ning võlgnik tuli kustutada registrist hilje-

malt 20.07.2018. PankrS § 29 lg-s 8 sätestatud tähtaeg on õigustlõpetav tähtaeg maksude määra-

miseks ja vastutusmenetlus tuli lõpetada. Juhatuse liikme vastutus maksuvõla eest lõpeb ajal, kui

ühing, kus ta oli juhatuse liige, lõpeb. Vastutusotsus kuulub tühistamisele materiaalõiguse ebaõige

kohaldamise tõttu.

6.3 Maksuhaldur pole tõendatult ümber lükanud maksukohustuslase väiteid, mille kohaselt nad

sattusid pettuse ohvriks. Pole põhjendatud, kuidas saavad mõjutada maksukohustuslased enda te-

hingupartnereid maksukohustusi täitma. Kui kaebajad said teada enda tehingupartneri rikkumisest,

lõpetasid nad kohe koostöö. See tähendab, et nad ei teadnud tehingupartnerite poolt maksude ta-

sumata jätmisest. Maksuhalduril puuduvad ka mistahes tõendid, et CPT oleks saanud sularahas

makstud summad tagasi. Eraõigusliku lepingu kehtivust ei ole võimalik seada kahtluse alla tulene-

valt sellest, et üks tehingu pooltest ei ole väidetavalt täitnud kohaselt aruandekohustust. Samuti on

mõeldamatu, et maksuhalduri ebasoosingusse sattunud isikuga tehingu tegemine toob automaatselt

kaasa maksukohustused. Samuti puudub maksukohustuslasel võimalus mõjutada tema tehingu-

partnerite käitumist suhtluses maksuhalduriga. Maksuhaldur on tehingute hindamisel keskendunud

väheolulistele nüanssidele ning järeldus lepingute näilikkuse kohta põhineb oletusele. Töötajate

ütlusi on tõlgendatud meelevaldselt ja negatiivselt.

6.4 Kohtupraktikas on leitud, et ainuüksi tehingu kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lõike 4 ko-

haldamiseks, vaid maksuhaldur peab ära näitama ka ostja või müüja eeldatava maksueelise ning

tahtluse maksueelise saavutamiseks. Seda maksuhaldur teinud ei ole, vaid on asunud ilma igasu-

guste põhjenduste või tõenditeta määrama kolmandate isikute maksukohustust CPT-le.

MTA seisukoht

7. MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Kuna kaebus kattub sisuliselt vastutusotsuse-

le esitatud vaides toodud väidetega, mille vastustaja 29.10.2018 vaideotsuses lahendas, siis vastus-

taja nõustub vaideotsuses toodud põhjendustega ega korda neid üle ning palub väidetega otsuse

tegemisel arvestada.

7.1 Vastustaja nõustub, et juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksukohustuse eest on

aktsessoorne kõrvalkohustus, mis tähendab, et selle kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehti-

vus. Seega juhtudel, kui juriidiline isik lõpeb, lõpeb üldjuhul ka juhatuse liikme solidaarne vastu-

4(12)

tus äriühingu maksuvõla eest. Tuleb tähele panna, et CPT registrist kustutamisega tema maksuko-

hustus ei lõppenud, vaid see läks tulenevalt ÄS § 391 lg-st 4 õigusjärgluse korras üle OÜ-le Green

Shipping. Seega oli vastutusotsuse tegemise hetkel põhikohustus kehtiv ning CPT registrist kustu-

tamine kaebajate vastutust ei lõpetanud.

7.2 Seoses viidete puudumisega MKS § 83 lg-le 4 märgib vastustaja, et vastavat viidet ei tulnud

teha, kuna tegemist oli näiliku tehinguga, st kohaldus sättes toodud esimene lause. Kontrollaktis ja

maksuotsuses nähtub selgelt maksueelis. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1 ja maksuotsuse p-s 2

piisava põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning ka põhjendanud miks

nende asjaolude pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et

tehingud toimusid nii nagu kaebajad väidavad. Samuti nähtub tuvastatud asjaoludest, et kaebajad

tegutsesid teadlikult ja tahtlikult just maksueelise saamise eesmärgil. Sellele viitab ka kaebajate

tegevus peale kontrollimenetluse lõppu. Maksukohustust omava äriühingu mahajätmine ning sa-

mas uue loomine, kuhu viidi üle ka töötajad. Hiljem toimus rida ühinemisi, mille käigus liikus

maksukohustus õigusjärgluse korras edasi

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Vastutusotsusega (kaebuse lisa 1) nõutakse kaebajatelt 31.03.2016 maksuotsusega CPT-le mää-

ratud maksukohustuse ja tasumata maksukohustuselt arvestatud intressi tasumist, mida maksuhal-

duril ei ole õnnestunud CPT õigusjärglaselt Green Shipping OÜ-lt sisse nõuda. Seega on menetlu-

sosaliste vahel vaidlus selles, kas kaebajad vastutavad CPT juhatuse liikmetena MKS § 8 lg 1, §

40 lg 1 ja 96 lg 1 alusel CPT õigusjärglase Green Shipping OÜ maksuvõla maksuvõla eest.

9. Hinnates kohtumenetluses esitatud väiteid, siis on kaebajad vastutusotsuse vaidlustanud viiel

alusel. Kaebajad leiavad, et vastutusotsust ei oleks saanud 27.07.2018 enam teha, kuna Green

Shipping OÜ oleks tulnud registrist kustutada juba 20.07.2018 (1); kaebajate vastutus maksuvõla

eest lõppes CPT registrist kustutamisega (2); maksuhaldur on vastutusotsuse tegemisele eelnevas

menetluses rikkunud kaebajate õigust olla enne vastutusotsuse tegemist ära kuulatud (3); CPT

maksuvõlg ei ole tuvastatud õigesti (4); kaebajad ei ole süüdi, kuivõrd langesid maksupettuse ohv-

riks (5).

10. Kohus leiab, et vastutusotsus on õiguspärane ja kaebajate väited ei anna alust selle tühistami-

seks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, on esitanud vastutusotsuses tõendi-

te analüüsi ja järeldused. Vastutusotsuse tegemisele eelnevas menetluses aset leidnud menetlus-

normi rikkumised ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks. Kuivõrd kaebuses esitatud väited

kattuvad valdavas osas vaides esitatud väidetega, millele maksuhaldur on vaideotsuses (kaebuse

lisa 2) juba vastanud, siis kohus nõustub vaideotsuses ja vastutusotsuses toodud põhjendustega ega

korda neid kogu ulatuses üle (HKMS 165 lg 1). Vastuseks kaebajate väidetele märgib kohus järg-

mist.

11. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolman-

dalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise

eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest

hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest soli-

daarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seadusjärgne esindaja kohus-

tatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste tähtaegse ning täieliku

täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

Riigikohtu praktikas (nt 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14; 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13;

12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12) on leitud, et äriühingu seadusliku esindaja vastutuse eeldused

temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest

hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c)

5(12)

sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Seejuures on

rõhutatud, et MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui

maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada

ka selline põhjuslik seos. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi, mistõt-

tu on põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme suhtes, kelle käitumises on

tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis

ning põhjuslik seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel (vt lahend nr

3-3-1-37-13 p 27). Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (MKS § 44 lg

4).

MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning

maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistäh-

taeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isiku-

tele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alus-

tatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda

või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusot-

sus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovi-

takse vastutusotsust teha (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12).

Kohtupraktikas on ka korduvalt rõhutatud, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped

tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohus-

tuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt äriühingu raamatu-

pidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtor-

gani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud.

Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud täitmata ka juhul, kui maksuseadustest tulenevate

kohustuste tööjaotuse järgi tema ülesanne ei olnud, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rik-

kumisest äriühingu poolt, kuid ta ei võtnud tarvitusele meetmeid selle vältimiseks.

12. Kaebajad ei ole vaidlustanud asjaolu, et maksuvõla sissenõudmiseks Green Shipping OÜ vara

arvel puudub võimalus. Samuti ei ole poolte vahel vaidlust selles, et üheks vastutusotsuse tegemise

eelduseks on OÜ Green Shipping õigusvõime vastutusotsuse tegemise hetkel. Kaebajad leiavad

aga, et vastutusotsuse tegemise kuupäeva seisuga maksuvõlg ei kehtinud, kuna Green Shipping

OÜ oleks tulnud kustutada registrist 20.07.2018. Vastutusotsus tehti alles 27.07.2018.a. Kohus

kaebajate käsitlusega ei nõustu.

Pankrotiseaduse § 29 lg 3 sätestab, et kui juriidilisest isikust võlgniku pankrotimenetlus lõpetatak-

se raugemise tõttu, likvideerib ajutine haldur juriidilise isiku kahe kuu jooksul menetluse lõpeta-

mise määruse jõustumisest arvates likvideerimismenetluseta. Kui pankroti raugemisel on võlgni-

kul mingi vara, makstakse sellest kõigepealt ajutise halduri tasu ja kaetakse vajalikud kulutused.

Õigustatud isiku taotlusel võib kohus käesoleva lõike esimeses lauses nimetatud tähtaega pikenda-

da kuni kuue kuuni.

Vastutusotsuse p-st 1 tulenevalt lõpetas kohus 22.12.2017 kohtumäärusega võlgnik OÜ Green

Shipping pankrotiavalduse menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ning 02.01.2018

esitas vastustaja kohtule taotluse võlgniku äriregistrist kustutamise tähtaja edasilükkamiseks, mille

kohus 29.01.2018 määrusega tsiviilasjas 2-17-16269 rahuldas. Kaebuse kohaselt jättis 20.07.2018

määrusega kohtunikuabi rahuldamata pankrotihalduri 13.07.2018 esitatud avalduse võlgniku kus-

tutamiseks, kuivõrd avaldusele ei olnud lisatud vastustaja kirjalikku nõusolekut ja Harju Maakohtu

29.01.2018 kohtumäärus jõustus 30.05.2018. Määruse olemasolu kontrollis kohus kohtute infosüs-

teemi kaudu (tsiviilasjas 2-18-11369). Määrusest nähtub ühtlasi, et määrus on tühistatud

11.03.2019 seoses Green Shipping OÜ registrist kustutamisega 05.12.2018. a. Kohtu hinnangul

oleks maksuhalduril pidanud 02.01.2018 taotluse esitamisel tekkima teadmine, et maakohtu

22.12.2017 määruse jõustumisest kuue kuu möödumisel tuleb arvestada äriühingu registrist kustu-

tamisega ning arvestama sellega vastutusotsuse tegemisel. Samas ei saanud ainuüksi maakohtu

6(12)

22.12.2017 määrus tuua kaasa registrist kustutamist, vaid selleks oli vaja ka avalduse olemasolu.

Vastava avalduse esitas pankrotihaldur 13.07.2017. Asjaolu, et pankrotihalduri avalduse alusel

registrikannet ei tehtud, vaid registripidaja jättis 20.07.2018 määrusega avalduse rahuldamata, ei

saa praeguses asjas pidada vastustaja süüks. Vastustaja ei olnud ka menetlusosaliseks tsiviilasjas

3-18-11369, milles toimus vaidlus kohtunikuabi 20.07.2018 määruse õiguspärasuse üle. Seega ei

viibinud OÜ Green Shipping registrist kustutamine maksuhalduri tegevuse tulemusena. Vastavalt

äriregistrisse tehtud kandele oli OÜ Green Shipping vastutusotsuse tegemise kuupäeva seisuga

registris.

Äriregistri kandeid äriühingu registris oleku ja registrist kustutamise kohta ei saa pidada vaid for-

maalseteks. Tallinna Ringkonnakohus on 30.01.2017 otsuses haldusasjas nr 3-13-1362 leidnud, et

juriidilise isiku õigusvõime lõppemise saab kaasa tuua üksnes vastav registrikanne (TsÜS § 45 lg

2). Äriühingu registrisse kandmise ja sealt kustutamise kanded on õigustloova tähendusega ning

ÄS § 34 kohaldamine ei ole vastavate kannete puhul võimalik.

Riigikohtu 27.11.2012 määrusest haldusasjas nr 3-3-1-15-12 (p 50) ning 04.12.2009 otsusest haldusas-

jas nr 3-3-1-75-09 (p 11) tulenevalt peab MKS § 40 lg-st 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust raken-

dada sooviv maksuhaldur tegema vastutusotsuse enne juriidilise isiku õigusvõime lõppemist. Kuna

õigusi ja kohustusi omab õigusvõimeline juriidiline isik, siis tähendab juriidilise isiku registrist

kustutamine tema õiguste ja kohustuste, sh maksukohustuste lõppemist. Kuna äriregistri andmetest

tulenevalt oli äriühing vastutusotsuse tegemise seisuga (27.07.2018) registris, siis see tähendab, et

vastutusotsuse tegemine oli lubatav. Green Shipping OÜ kustutati registrist alles 05.12.2018.

13. Kohus nõustub kaebajatega, et vastutusotsuse tegemisel ei ole kaebajatele tagatud õigust olla

enne vastutusotsuse tegemist ära kuulatud. MKS § 13 lg 1 kohaselt on maksukohustuslasel õigus

enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväi-

ted. Menetlusdokumentide kättetoimetamist maksumenetluses reguleerivad MKS § 52-55. MKS §

52 lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril õigus valida, millist kättetoimetamise viisi kasutada.

Toimiku materjalidest tulenevalt on maksuhaldur laadinud vastutusotsuse projekti ülesse e-

maksuametisse 17.07.2018 (MTA 22.03.2019 vastuse lisad 15 ja 16 vastutusmenetluses (edaspidi

vastutusmenetluse

lisad)).

Lisaks

saadeti

projekt

18.07.2018

e-posti

aadressidel

xxxx@caramira.ee ja xxxxx@caramira.ee (vastutusmenetluse lisad 12 ja 13). MKS § 54 lg 4 sä-

testab, et elektronposti aadressil saadetud dokument loetakse kättetoimetatuks, kui adressaat saa-

dab kinnituse dokumendi kättesaamise kohta. E-maksuametisse üleslaaditud dokument loetakse

kättetoimetatuks selle avamisel, dokumendi kättetoimetamise registreerib infosüsteem automaat-

selt. Puuduvad andmed, et kaebajad oleksid dokumente avanud või kinnitanud dokumentide kätte

saamist elektroonselt. Tallinna Ringkonnakohus on oma 05.12.2018 määruses asjas nr 3-18-724 p-

des 15-16 asunud seonduvalt vaideotsuse kättetoimetamisega seisukohale, et olukorras, kus isik ei

ole avanud dokumenti e-maksuametis, saatnud kättesaamiskinnitust dokumendi elektrooniliselt

kättesaamise kohta ning dokumenti ei ole isikule õnnestunud kätte toimetada ka tähitud kirjaga, ei

ole dokumendi kättetoimetamine (olenemata põhjustest) tõendatud. Vastustaja poolt kohtumenet-

luses esitatud dokumentidest (vastutusmenetluse lisa 17) nähtub, et YYle on vastutusotsuse pro-

jekt kätte toimetatud 20.07.2019. XX tütar ei soovinud vastutusotsuse projekti vastu võtta (vastu-

tusmenetluse lisa 18). XX teatas 25.07.2018 e-kirjas, et ei ela kevadest saadik aadressil, kus käidi

dokumente kätte toimetamas, ning palus dokumendid edastada õigele aadressile, toomata seejuu-

res välja õiget aadressi. Ehkki XX on saatnud e-kirja aadressilt xxxxx@caramira.ee, ei ole sellest

tuletatav, et isik on saanud kätte vastutusotsuse projekti, sest ta ei kinnitanud vastutusotsuse pro-

jekti kätte saamist. Seega tuleb lugeda, et YYle on vastutusotsuse projekt kätte toimetatud

20.07.2019 ning XXle vastutusotsuse projekti kätte ei toimetatud. Kuivõrd vastutusotsus on tehtud

juba 20.07.2019, siis ei ole kaebajatele ärakuulamisõigust tagatud.

7(12)

Samas nõustub kohus maksuhalduriga selles, et antud juhul on tegemist MKS § 13 lg 3 p-s 1 sä-

testatud olukorraga, mille puhul ei tule maksukohustuslasele tagada õigust olla ära kuulatud, kui

viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamatult

tegutseda. Nagu kohus tuvastas, siis esitas pankrotihaldur 13.07.2018 avalduse võlgniku kustuta-

miseks registrist, ning maksuhaldur sai lähtuda eeldusest, et vastav avaldus rahuldatakse. Seega oli

maksuhalduri jaoks äratuntav, et maksukohustuslane tõenäoliselt kustutatakse registrist ning see

omakorda muudab võimatuks vastutusotsuse tegemise. Kohus nõustub vastustajaga, et eeltoodu

kujutab endast MKS § 13 lg 2 p-s1 sätestatud olukorda ning õigustab ärakuulamisõiguse võimal-

damata jätmist.

Samas leiab kohus, et isegi juhul, kui MKS § 13 lg 2 p 1 ei kuuluks kohaldamisele, ei tingi MKS

§ 13 lg 1 rikkumine haldusakti tühistamist, kuna rikkumine ei mõjutanud asja otsustamist HMS §

58 tähenduses. Menetlus- ja vorminõuete eesmärk on eelkõige tagada sisuliselt õige haldusakti

andmine, mistõttu on menetlus- ja vormivigadele hinnangu andmisel oluline, kas need mõjutasid

haldusakti sisulist õigsust ning oleksid võinud kaasa tuua teistsuguse otsuse tegemise. Puudub

mõistlik põhjendus haldusakti tühistamiseks olukorras, kus haldusorganil tuleks uuesti välja anda

samasisuline haldusakt. Selline lahendus ei oleks kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega (A.

Aedna jt Haldusmenetluse käsiraamat. Tartu Ülikooli kirjastus, Tartu 2004 lk 332-333). HMS § 58

on mõeldud olukordadeks, kus haldusorgan on eksinud menetlus- või vorminõuete vastu, ent koh-

tumenetluses leiab kinnitust, et menetlus- või vorminõuete rikkumine ei saanud mõjutada asja ot-

sustamist. Praegusel juhul leidsid kaebajad, et menetluslikud rikkumised viisid ebaõige otsustuse

tegemiseni, sest kui maksuhaldur oleks ära kuulanud kaebajate väited ja rahuldanud T.R.i tunnista-

jana ülekuulamise taotluse, oleks maksuhaldur pidanud jõudma veendumusele, et 27.07.2018 pol-

nud võimalik vastutusotsust enam teha. Kaebajate viimase väite puhul on tegemist õigusliku väi-

tega, mida kohus analüüsis juba käesolevas otsuses ning leidis, et kaebajate õiguslik käsitlus ei ole

õige ning vastutusotsuse tegemine oli lubatav. Tunnistaja T.R.i on kohus kohtuistungil üle kuula-

nud ning leiab, et asjaolu, et isik kuulati üle alles kohtumenetluses ja mitte vastutusotsuse tegemi-

se menetluses, ei oleks tinginud teistsuguse otsuse tegemist. Kaebajatel on kohtupraktikast tulene-

valt võimalik esitada vastuväiteid ka maksuvõlga tuvastavale maksuotsusele, st rikkumine on koh-

tumenetluses kõrvaldatav. Seega ei ole kaebajate ärakuulamata jätmine ka MKS § 13 lg 2 p 1 olu-

korra puudumisel niivõrd kaalukas menetluslik viga, et vastutusotsus tuleb tühistada.

14. Vastutusotsuse punkti 1 kohaselt põhjustas OÜ Green Shipping maksuvõla osaliselt kaebajate

poolt juhitud äriühing CPT. Kaebajad leiavad aga ebaõigesti, et juhatuse liikme vastutus ühingu

võla eest lõpeb ajal, kui ühing, kus ta oli juhatuse liige, lõpeb (kustutati registrist). Vastutusotsuse

lisa 13 kohaselt on CPT maksuvõlg arvestatud perioodi eest 02.2015 kuni 08.2015. CPT kustutati

registrist seoses ühinemisega 01.06.2015 äriühinguga Legal & Business Solutions OÜ, kes oma-

korda ühines 11.08.2016 äriühinguga OÜ Verones, kes ühines 12.12.2017 OÜ-ga Green Shipping.

Maksukohustuse suurus on tuvastatud CPT-le tehtud maksuotsusega.

MKS § 96 lg 1 tähenduses võib teha vastutusotsuse isikule, kes seaduse alusel vastutab maksu-

maksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Seega saab sätte tähenduses teha vastutu-

sotsuse isikule, kes vastutab konkreetse maksukohustuste täitmise eest. Säte ei näe ette juhatuse

liikme vastutuse lõppemist olukorras, kus maksukohustus läheb üle õigusjärglasele. Seega ei lõpe

õigusjärgluse korral ka vastutusotsuse tegemise õigus õiguseellase juhatuse liikme suhtes. ÄS §

391 lõikest 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt on ühinemise puhul tegemist õigusjärglusega, mille käigus

läheb ühendavale ühingule üle ka ühendatava ühingu maksukohustus, mis on tekkinud enne ühi-

nemist. Kuna võimalik on õigusjärglus, siis ei pea MKS § 96 lõike 5 mõttes olema äriühing, kus

maksuvõlg asub sama, milles isik on juhatuse liige. Praegusel juhul on CPT maksuvõlad OÜ-sse

Green Shipping üle läinud mitmete ühinemiste kaudu, mis on välja toodud vastutusotsuse punktis

1 ja mida kohus siinjuures üle ei korda. CPT ja Legal & Business Solutions OÜ ühinemine kanti

registrisse 01.06.2016, mis tähendab, et ühinemine toimus pärast 31.03.2016 maksuotsuse tege-

8(12)

mist CPT-le ning nimetatud otsusest tulenev maksukohustus läks üle õigusjärglasele. Seega saab

kaebajatelt nõuda CPT maksuvõlga sõltumata sellest, et ettevõte on seoses ühinemisega registrist

kustutatud. YY oli CPT juhatuse liige perioodil 18.09.2009 kuni 01.06.2016, XX oli CPT juhatuse

liige perioodil 18.09.2009 kuni 01.06.2016. Maksuotsuses välja toodud tehingud tehti perioodil

veebruar kuni august 2015, st ajal, mil kaebajad olid CPT juhatuse liikmed.

15. Maksuhaldur on maksuotsuses seadnud kahtluse alla asjaolu, et CPT ei ole oma väidetutelt

tehingupartneritelt kontrolliperioodil Alke Service OÜ-lt ja Gration Services OÜ-lt tööjõurendi

teenust saanud. Vastutusotsust vaidlustades on kaebajad vaielnud vastu ka maksuotsusega tuvasta-

tud asjaoludele. Kohus leiab, et 31.03.2016 maksuotsuses on tuvastatud CPT maksukohustus õi-

gesti. Kohus nõustub viidatud maksuotsuses, 26.02.2016 kontrollaktis ja 29.10.2018 vaideotsuses

toodud seisukohtadega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebajate väi-

detele märgib kohus järgmist.

16. Esmalt ei nõustu kohus kaebajatega selles, et maksuhaldur on määranud Alke Service OÜ ja

Gration Services OÜ maksukohustuse tasumiseks CPT-le. Kaebajate käsitlus põhineb väitel, mille

kohaselt ei saa maksuhaldur asuda ümber kujundama eraõiguslike ettevõtete omavahelisi suhteid

ning maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel tuginenud MKS § 83 lg-le 4.

Maksuotsuses on asutud seisukohale, et CPT ei ole kontrolliperioodil Alke Service OÜ-lt ja Gra-

tion Services OÜ-lt tööjõurendi teenust saanud ning on kasutanud oma maksuarvestuses nimetatud

äriühingute poolt esitatud arveid alusetult. CPT sai maksueelise sisendkäibemaksu mahaarvamise

ja tööjõumaksude tasumata jätmise kaudu. Maksuhaldur on leidnud, et arved ei vasta KMS § 37

sätestatud nõuetele, kuna ei kajasta tehingute tegelikku sisu, sest tehinguid ei ole toimunud ning

teenus pole soetatud arvetel näidatud isikutelt. Seega ei ole maksuhaldur omistanud Alke Service

OÜ ja Gration Services OÜ maksukohustust CPT-le, vaid on piiranud CPT sisendkäibemaksu ma-

haarvamise õigust. Kohus märgib täiendavalt, et lisaks KMS § 31 lg-le 1 tuleb maksustamisel ar-

vestada ka MKS § 83 lg-t 4 ja §-i 84. KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid

vormilise eelduse. MKS § 83 lg 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt (Riigikohtu

27.09.2017 otsus nr 3-14-53226 p 12). Kaebajad märgivad õigesti, et maksuotsuses ega kontrol-

laktis ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4. Samas järeldub maksuhalduri põhjendustest selgelt, et

maksuhaldur peab CPT ja Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahelisi tehinguid, mille eest

väljastati CPT-le arveid, näilikeks, s.o tehinguid ei ole üldse toimunud ning pooled on varjatult

kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku te-

hingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Ringkonnakohus on oma prakti-

kas leidnud (nt 04.04.2013 otsus asjas 3-12-337 p 10; 25.10.2017 otsus asjas 3-16-1263 p 8), et kui

ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid väidetavad

tehingud jäetakse maksuarvestusest välja tervikuna, pole maksuhalduril kohustust maksuotsuses

MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida. Seega MKS § 83 lg-le 4 vii-

tamata jätmise näol on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei mõjutanud lahendit sisu-

liselt. Maksuhaldur on maksustamisel näilikud tehingud kõrvale jätnud ning ostjal ei ole näiliku

tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigi-

kohtu lahend nr 3-3-1-46-11 p 21). Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käi-

vet (KMS § 4 lg 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele.

17. Iseenesest on õige kaebajate väide, mille kohaselt ei saa kaebajatele ette heita tema tehingu-

partnerite käitumist tehingute dokumenteerimisel, maksukohustuste täitmisel ja maksuhalduriga

suhtlemisel. Maksuhaldur ei ole aga oma järeldusi rajanud üksnes kaebajate väidetavate tehingu-

partneritega seotud asjaoludele, vaid on hinnanud tehingupartneritega seotud asjaolusid koosmõjus

teiste asjas esitatud tõenditega. Seejuures ei ole maksuhaldur pidanud tehinguid näilikeks üksnes

seetõttu, et tegemist on tehingutega, mille teiseks pooleks on olnud T.R.i ja R.P.ga seotud äriühin-

gud. Oluline on märkida, et maksu määramise aluseks olevate tehingute puhul on tehingute teiseks

osapooleks CPT, kes on esitanud menetluses tõendeid, mida maksuhaldur on menetluses hinna-

9(12)

nud. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.1 ja maksuotsuse 2.1.2.1 põhjalikult analüüsinud mak-

sumenetluses esitatud ja kogutud tõendeid ning toonud välja tõendite vahel esinevad vastuolud

ning jõudnud õigele järeldusele, mille kohaselt ei ole CPT tööjõurendi teenust saanud ning tege-

mist on fiktiivsete arvetega.

17.1 Maksuhaldur märgib seonduvalt CPT ja Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ-ga sõlmi-

tud lepingutega õigesti, et lepingud on identsed ning muudetud on vaid kuupäeva ja äriühingu ni-

me (lisad 63 ja 74 maksumenetluses). Seejuures osutas Alke Service OÜ CPT-le teenust kuni

01.05.2015 ja Gration Services OÜ alates 01.05.2015. T.R.i kohtuistungil antud selgituste kohaselt

oli lepingute ümber vormistamine tingitud sellest, et ühel ettevõttel tekkis maksuametiga prob-

leem, millele järgnevalt tuligi teha teine ettevõte. Kontrollakti punktist 1.1.2.1 c tulenevalt seisnes

tunnistaja poolt kirjeldatud „probleem“ selles, et maksuhaldur alustas ettevõtete suhtes kontrolli

ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks, mis lõppes mõlema ettevõtte käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamisega, kuivõrd ettevõtted ei tegelenud ettevõtlusega käibemaksuseaduse mõttes.

Kohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav, et ettevõte, kellel on töötajad ning kes osutab tööjõurendi

teenust, saaks või peaks oma majandustegevuse teise ettevõttesse ümber suunama olukorras, kus

maksuamet alustab ettevõtte suhtes ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks kontrolli. Reaalselt

tegutsev ettevõte asuks maksuhaldurile enda ettevõtlusega tegelemist tõendama, mitte ei lõpetaks

seda hoopis. T.R.i kinnituste kohaselt ei ole CPT-ga sõlmitud lepingute täitmisel ka tulnud ette

olukordi, mil töötajad oleksid oma õiguste kaitseks pöördunud Töövaidluskomisjoni või kohtusse.

Samuti ei nähtu vastavate menetluste olemasolu kohtute infosüsteemist ega Töövaidluskomisjoni

kodulehel avaldatud andmetest. Nimetatust järelduvalt ei vasta T.R.i poolt kohtuistungil väljendatu

tõele ega anna alust kahelda maksuhalduri järelduse õigsuses, mille kohaselt ei saanud viidatud

ettevõtted ettevõtluse puudumist arvesse võttes CPT-le kontrollitaval perioodil tööjõurendi teenust

pakkuda ega seda ka vahendada.

17.2 Maksuhaldur ei ole lepingute vastuolulisusele tuginedes lähtunud väidetavate tehingupartne-

rite maksuõigusrikkumistest, vaid lepingutega seotud asjaoludest. Kohus nõustub, et renditööjõu

kasutamine on õiguslikult lubatav tegevus ning selliste lepingute sõlmimine on kooskõlas kehtiva

õigusega. Praegusel juhul ei ole vastavad õigussuhted aga leidnud tuvastamist. Renditööjõu kasu-

tada andmise lepingute puhul tuleb eeldada, et rendileandja kohustuseks on töötajate värbamine,

nende töötundide ja töötasu üle arvestuse pidamine ja neile tasu maksmine. See tähendab, et vas-

tavas õigussuhtes täidab rendileandja kõiki tööandja kohustusi ning rendilevõtja kohustuseks on

vaid tasu maksmine tööjõu kasutamise eest. Vastavatest printsiipidest on lähtutud ka CPT ja Alke

Service OÜ ning Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutes. Mõlema äriühinguga sõlmitud

lepingu punkti 2.2 kohaselt antakse rendile töötajad, kes on kvalifitseeritud töö tegemiseks teenin-

duse valdkonnas, punkti 5.1 kohaselt maksab kasutusettevõtja tööandjale töötaja tööjõu kasutami-

se eest tasu töötaja kohta vastavalt töö iseloomule ning kvalifikatsioonile, p 5.2 kohaselt esitab

kasutusettevõtja tasu kohta arve, p. 5.3 kohaselt ei või kasutajaettevõtja nõuda tasu töötaja eest,

kes kasutajaettevõtjast sõltumatutel asjaoludel ei viibinud vastaval kuul tööl. Poolte tegelik käitu-

mine õigussuhetes erineb lepingutega kokku lepitust oluliselt. Esmalt ei ole ei lepingute alusel

võimalik tuvastada teenuse hinda, sh millise hinnaga erinevaid töötajaid renditakse ega hinna ku-

junemise metoodika. Tunnistaja T.R. ei osanud istungil selgitada, milline oli väidetavate töötajate

koormus nädalas (väitis, et vist oli osaline koormus), ta ei mäleta, kes tegi töögraafikuid ja kes

arvestas töötunde ning oletas, et oli kindlaks määratud kuupalk, ta ei mäletanud, kas iga töötaja

rendihind oli sama või erines see isikute lõikes ning arvas, et hind võis isikute lõikes erineda. Tun-

nistaja väitis, et teenuse hind kujunes kokkuleppe alusel, kuid ei osanud selgitada, milles kokkule-

pe seisnes. Sisuliselt ei osanud T.R. anda väidetava rendisuhtega seoses mingeid selgitusi, jäädes

oma ütlustes äärmiselt üldsõnaliseks. Nimetatu viitab asjaolule, et tegemist ei olnud tegelike te-

hingutega, kuivõrd vastupidisel juhul oleks tunnistaja tehingutega seonduvat oluliselt paremini

mäletanud. YY selgitas istungil, et oli kindlaks määratud kuupalk, mille kohta ta esitas tehingu-

partnerile arve. Tunnihinda ei olnud. Samuti jäi YY istungil oma 23.10.2015 antud selgituste juur-

10(12)

de, mille kohaselt oli tööjõurendi lepingus märgitud palk + maksud + 20%. Sellist kokkulepet le-

pingust aga ei nähtu. YY selgituste kohaselt määras töötajate töötasu faktiliselt CPT ning tema

ütlustest järeldub, et tehingupartneri ülesandeks jäi vaid arvete väljastamine ja väljamaksete tege-

mine töötajatele. Samuti otsustas CPT ise kas ja millistele töötajatele lisatasu maksta, sh määras

CPT lisatasu maksmise tingimused. Seega ei määranud töötajate töötasuga seonduvat mitte väide-

tav rendileandja vaid CPT ise. Samuti pidas CPT ise kaupluste põhiselt arvestust töötasu, lisatasu-

de ning töötajate arvu osas, st täitis ise tööandja kohustusi. Selline kohustuste jaotus ei ole rendi-

suhtes rendileandjale omane vaid viitab tavapärasele töösuhtele CPT ja töötajate vahel. Teiseks

leidis istungil kinnitust, et Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ ei omanud tööjõudu, mida

anda lepingu alusel CPT kasutusse. T.R.i selgitustest nähtub, et töötajad leidis tegelikkuses CPT

ise ning väidetavate rendiettevõtete kaudu ei läinud CPT-sse tööle ühtegi töötajat. T.R. ei eitanud

istungil, et faktiliselt ei ole ta enamikku väidetavatest renditöötajatest mitte kunagi isegi näinud.

Samuti ei teadnud ta midagi töötajate oskustest, kuivõrd töötajad leidis tegelikkuses CPT ise. Te-

geliku tehingu puhul ei oleks taoline käitumine usutav, kuivõrd rendiettevõttelt tuleb eeldada ren-

dile antavate töötajate võimete ja oskuste kontrolli, et olla veendunud töötaja vastavuses kliendi

nõuetele. Isikuga kohtumata ning tema oskusi ja võimeid hindamata ei ole töötaja rendile andmine

usutav. Samuti ei ole rendisuhte puhul töötajate leidmine rendilevõtja kohustuseks. Vastav kohus-

tus lasub rendileandjal. Praegusel juhul väidetav rendileandja vastavaid kohustusi aga ei täitnud

ning vastavaid kohustusi täitis hoopis CPT, st rendilevõtja. Maksuhaldur märgib õigesti, et kõik

tööandja iseloomulikud kohustused täitis CPT, mis ei ole renditööjõu kasutamise puhul otstarbe-

kas ja tavapärane. Kaebajad heidavad maksuhaldurile küll ette seda, et maksuhaldur ei ole pööra-

nud tähelepanu asjaolule, et tööjõurendi puhul on kõik töötajatega seotud riskid renditööjõu pak-

kuja kanda. Kaebajate vastav väide jääb sisutuks, kuna maksuhaldur ja ka kohus ei ole tuvastanud

peale töötajale tasu maksmise kohustuse mingeid muid kohustusi, mis oleksid jäänud väidetava

renditööandja kanda.

17.3 Maksuhaldur ei ole maksumenetluses hinnanud negatiivselt renditud töötajate ütlusi (maksu-

menetluse lisad 20-32 ja 34-40). Maksuhaldur on maksumenetluses kuulanud üle valdava osa väi-

detavatest renditöötajatest. Maksuhaldur on esitanud töötajatele küsimusi, mis on seotud nende

võimaliku töö/rendisuhtega ning küsimusi tuleb pidada asjakohasteks. Isikud ei ole oma ütlustes

maininud CPT-d oma töötamiskohana, vaid enda tööandjana. Töötamiskohana nimetasid nad

konkreetseid kaupluseid, kus nad igapäevaselt oma töökohustusi täitsid. Isikud kinnitasid, et töö-

lepingu läbirääkimisi pidasid nad kaebajatega ning valdav osa töötajatest ei tea midagi T.R.ist või

O.V.st. Töötajate suhtlus seonduvalt tööga toimus ainult CPT-ga ning keegi töötajatest ei väljen-

danud, et nad oleksid kokku puutunud äriühingutega Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ.

Tunnistaja M. L. (maksumenetluse lisa 30) on küll märkinud, et ta puutus T.R.iga kokku seoses

emapalga saamisega seotud üksikasjadega, kuid ei nimetanud T.R.iga seotud ettevõtteid oma

tööandjana. T. P. (maksumenetluse lisa 29) on nimetanud T.R.it isikuna, kes on igale poole alla

kirjutanud, kuid selgitas, et näinud ta seda isikut pole. Kohus nõustub maksuhalduriga, et töötajate

selgitustest tuleneb üheselt, et CPT oli nende tööandjaks ning maksuhaldur ei ole töötajate ütlusi

ebaõigesti tõlgendanud.

17.4 Vastuseks kaebajate väitele, mille kohaselt võimaldas väidetava tööjõurendi kasutamine hoi-

da oluliselt kokku CPT juhtkonna aega, märgib kohus, et vastav aja kokkuhoid ei ole tuvastatav.

Ei ole vaidlust, et CPT ja Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ vahel sõlmitud lepingutega ei

olnud hõlmatud kõik CPT-s tööl olnud töötajad, vaid osa töötajatest jäid ka nö ametlikult CPT

töötajateks. Seega pidi CPT jätkuvalt arvestama ja maksma nendele isikutele palka, pidama tööta-

su ja -aja arvestust ning tegelema kõigi jooksvate töösuhtega seonduvate probleemidega. Aja- ja

töömahu kokkuhoid oleks usutav olukorras, kus kogu töötav personal oleks ettevõtte poolt sisse

ostetud. Praegusel juhul see nii aga ei olnud. Samuti tuvastas kohus, et ka väidetavast rendisuhtest

tulenevate kohustuste jaotuse järgi jäi valdav osa tööandja kohustustest jätkuvalt CPT kanda ning

väidetavalt edasi delegeeritud kohustuste maht oli ebausutavalt väike. Maksuhaldur on asjakoha-

11(12)

selt märkinud, et YY on 23.10.2015 maksuhaldurile selgitanud (maksumenetluse lisa 33), et CPT

ei tegele ise töötajatele palga arvestamisega, vaid sellega tegeleb raamatupidamisteenust pakkuv

ettevõte. Seega ei saanud CPT administratiivsed kulud kuidagi tööjõurendi kasutamisega vähene-

da, kuna tööjõu kasutamisega seotud küsimustega tegeles CPT nagunii ise edasi ning raamatupi-

damisteenus oli sisse ostetud. See tähendab kokkuvõtvalt, et sellistel tingimustel ei olnud CPT-l

tööjõu sisseostmine majanduslikult otstarbekas, mis viitab koos teiste asjaoludega kogumis sellele,

et tehingud ei toimunud viisil, nagu neid maksu- ja vastutusmenetluses ning ka kohtumenetluses

näidata püütakse.

17.5 Eeltoodut kokku võttes on maksuhaldur maksuotsuse p-s 2.1.2., kontrollakti p-s 1.1.2.1 ning

vastutusotsuse p-s 2.1.1 asunud põhjendatult seisukohale, et CPT ei ole tegelikkuses tööjõurendi

teenuseid saanud, tegemist on fiktiivsete arvetega. Väidetavad renditöötajad olid tegelikult CPT

enda töötajad. Kuna Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ poolt väljastatud arved ei vastanud

nõuetele, siis puudus CPT-l ühtlasi fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus

(KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Kuivõrd väidetavad töötajad olid tegelikkuses CPT enda töötajad,

siis on maksuhaldur määranud õigesti tasumisele tööjõumaksud ning maksustanud CPT poolt töö-

jõurendi arvete alusel ja sularahas tasutud summa, mis ei läinud töötajatele töötasu makseteks tu-

lumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu.

17.6 Seoses intressinõudega märgib kohus, et kohtuistungil selgitas vastustaja 11.08.2016 intressi-

nõudes ei ole intressi arvestatud perioodi eest alates 01.06.2016. See oli viimane päev, mil kaeba-

jad olid CPT juhatuse liikmeteks, millest tulenevalt ei ole intressi nõutud aja eest, mil kaebajad ei

olnud enam CPT juhatuse liikmed.

18. Järgnevalt analüüsib kohus kaebajate väiteid, mille kohaselt nad langesid pettuse ohvriks. Koh-

tu hinnangul vaidlevad kaebajad nimetatud väidet esitades vastu maksuhalduri järeldusele, mille

kohaselt ei sattunud kaebajad mitte pettuse ohvriks, vaid nende eesmärgiks oli CPT juhatuse liik-

metena fiktiivsete lepingute abil varjata CPT töötajaskonna tegelikku suurust ja koosseisu, samuti

hoiduda seeläbi kõrvale tööjõumaksude tasumisest. Sisuliselt vaidlustavad kaebajad kohtu arvates

maksuhalduri tuvastuse, mille kohaselt tegutsesid kaebajad tahtlikult. Seejuures ei ole kaebajate

endi vahel vaidlust selles, et sõltumata välja kujunenud tööjaotusest osalesid nad mõlemad CPT

igapäevases juhtimises.

Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) on Riigikohtu hinnangul (vt nt lahend nr 3-3-1-23-12

p 14) võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sa-

ma ette MKS § 40 lg 4). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise

õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega

(kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja

mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel

tuleb sageli lähtuda tõendite (sh kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist

(vt nt lahendid nr 3-3-1-43-14 p 18; nr 3-3-1-37-13 p 24).

Vastutusotsuses on maksuhaldur jõudnud seisukohale, et mõlemad kaebajad rikkusid CPT juhatu-

se liikmetena tahtlikult MKS 8 lg 1 sätestatud kohustusi. Kaebajate tahtliku tegevuse tulemusena

sai võimalikuks, et äriühing kajastas raamatupidamises võltsarveid, varjasid tegelikku töötajas-

konna suurust ning jätsid täitmata maksukohustused. Tuvastatud asjaoludest nähtub selgelt, et

kaebajad tegutsesid maksueelise saamise eesmärgil. Kohus leiab, et vastutusotsuses esile toodud

asjaolud annavad piisava aluse lugeda, et kaebajad olid teadlikud sellest, et Alke Service OÜ ja

Gration Services OÜ tegelikkuses tööjõurendi teenust ei osutanud ning nende eesmärgiks oli vii-

datud lepingute alusel varjata CPT tegelikku töötajaskonda. Ei ole eluliselt usutav, et kasutades

jätkuvalt samade töötajate tööjõudu ja kandes nimetatud õigussuhtes tööandja kohustusi oleks saa-

nud kaebajatel tekkida arusaam, et tegemist ei ole CPT töötajatega. Kaebajad tegutsesid teadlikult,

mitte ei langenud n.ö pettuse ohvriks. Kohus nõustub siinjuures ka vaideotsuse p-s 17 esitatud kä-

sitlusega, mille kohaselt välistavad tuvastatud asjaolud igasuguse võimaluse, et kaebajad ei tead-

12(12)

nuks seda, kes on töötajate tegelikuks tööandjaks. Kohus ei loe usutavaks kaebajate väidet, mille

kohaselt lõpetasid nad koostöö Alke Service OÜ ja Gration Services OÜ-ga koheselt, kui nad said

teada maksupettusest. Esmalt jääb arusaamatuks, miks sõlmis CPT lepingu T.R.iga seotud Gration

Services OÜ-ga olukorras, kus kaebajad said teadlikuks, et Alke Service OÜ on seotud maksupet-

tusega. Teiseks nähtub asja materjalidest, et arvete väljastamine/tasumine Gration Services OÜ

puhul lõppes peale seda, kui MTA oli ka nimetatud äriühingu puhul alustanud ettevõtlusega tege-

lemise kontrollimiseks menetlust (alustatud 06.07.2015). Seega oli väidetava koostöö lõpetamine

tingitud pigem kaebajate arusaamast, et MTA võib asuda kontrollimenetlust läbi viima ka CPT

suhtes, mitte aga asjaolust, et kaebajad said teada väidetavast maksupettusest.

Kaebajate teadlikkust ilmestab ka nende tegevus peale kontrollimenetluse lõppu – maksukohustust

omava äriühingu maha jätmine ja samaaegselt uue loomine, kuhu viidi üle ka kõik töötajad. Kohus

ei loe eluliselt usutavaks YY väidet kohtuistungil, mille kohaselt soovisid nad peale kontrollime-

netluse lõppu tegelikkuses oma tegevuse CPT tegevusalal lõpetada, kuid mõtlesid hiljem ümber.

YY selgituse kohaselt ei jõutud selle ajavahemiku jooksul isegi ühtegi poodi sulgeda. Seega leiab

kohus, et tegelikkuses kaebajatel CPT tegevusalal tegevuse lõpetamise soovi ei olnud, vaid uued

äriühingud loodi eesmärgiga vabaneda CPT maksukohustusest ja jätkata tegevust juba uue ettevõt-

tena.

19. Asjas on tuvastatud ka, et kaebajate poolse rikkumise ja CPT maksuvõla tekkimise vahel on

põhjuslik seos, sest ilma kaebajatele etteheidetava tegevuseta ei oleks äriühing esitanud ebaõigete

andmetega deklaratsioone, ei oleks maksukohustust tekkinud ja maksud ei oleks jäänud tasumata.

20. Täidetud on muud vastutusotsuse tegemise tingimused. Maksuvõla sundtäitmine ei ole aegu-

nud (MKS § 132), maksuvõlga ei ole kustutatud (MKS § 114), vastutusotsuse tegemise hetkeks ei

olnud möödunud 5-aastane (tahtluse korral) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98

lg 1), alustatud on maksusumma sissenõudmist ning seda ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul

sisse nõuda (MKS § 96 lg 5).

21. Kaebajad vaidlustavad ka vaideotsust. Kohus on seisukohal, et ka vaideotsus on vastutusotsu-

sega samadel alustel õiguspärane ja puudub alus selle tühistamiseks. Kaebajad ei ole ka toonud

välja, kuidas vaideotsus iseseisvalt kaebajate õigusi rikub.

MENETLUSKULUD

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna

kaebus jääb rahuldamata, on otsus tehtud kaebajate kahjuks. Maksuhaldur ei taotlenud

menetluskulude

väljamõistmist

kaebajatelt,

mistõttu

jäävad

ka

vastustaja võimalikud

menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebajate menetluskulud jäävad nende enda

kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiia Nurm