3-18-1451/10 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

10.05.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1451

Haldusasi

Osaühing Cambria kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.05.2018

maksuotsuse nr 12.2-3/041730-10 ja 19.06.2018 vaideotsuse

nr 6-1/4118-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing Cambria, volitatud esindaja vande-

advokaat Jaak Oja

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel

Uibo

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Osaühing Cambria kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.06.2019 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-18-1451

2(11)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 31.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041730-1 alusel

Osaühing Cambria (Cambria) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust

maksustamisperioodidel august-september 2017. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise

seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 26.03.2018

kontrollaktis nr 12.2-3/041730-8. Cambria esitas kontrollaktile eriarvamuse 06.04.2018.

2. MTA 02.05.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041730-10 (mille lahutamatuks osaks on

MTA 26.03.2018 kontrollakt) kohustati Cambriat tasuma maksusumma 7569,18 eurot.

Kontrolli tulemusel vähendati perioodi august 2017 sisendkäibemaksu 3466,08 euro võrra ja

perioodi september 2017 sisendkäibemaksu 2637,68 euro võrra (käibedeklaratsiooni (KMD)

rida 5) ning suurendati perioodi august 2017 tulumaksukohustust 806 euro võrra ja perioodi

september 2017 tulumaksukohustust 659,42 euro võrra (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 kood 6160).

1) MTA-le esitatud andmetest nähtuvalt on Cambria ostnud kontrollitaval perioodil Menu24

OÜ-lt (Menu24) kaupa ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu summas 6103,76 eurot

augusti ja septembri 2017 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Cambria on

Menu24 arvetel kajastatud kauba (fooliumi ja plasttopsid) soetanud, kuid müüjaks ei olnud

Menu24 ning Cambria teadis seda. Kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik.

Cambria KMD-del kajastatud Menu24 arved ei ühti müüja deklareerituga ning arvetel märgitud

Menu24 juriidiline aadress ei ole õige. Cambria ja Menu24 vaheline leping on üldsõnaline ning

muud dokumendid ei võimalda tuvastada tegelikke tehinguid. Kauba transport Menu24-lt

Cambria tellijatele ei leidnud kinnitust. Menu24 maksumenetluses tuvastati, et nimetatud

äriühing ei ole soetanud arvetel märgitud topse ja fooliumi ning Menu24-l puudub tavapärane

majandustegevus. Arvetel näidatud tehingute osapoolte selgitused tehingutes osalemise kohta

ei ole usaldusväärsed, kuna neid ei kinnita dokumentaalsed tõendid. Arvetel märgitud müüja ja

ostja on pikaajalised tuttavad. Cambria raamatupidamisdokumendid on ebausaldusväärsed, neid

ei ole vormistatud viisil, mis võimaldaks tuvastada tegelikke tehinguid. Menu24 nimel

väljastatud arveid on Cambria raamatupidamises kajastatud maksueelise saamiseks.

Kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksu-

kohustuslaselt. Kui kaup ei ole soetatud arvetel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuete-

kohase arvega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2). Seega on Cambria kajastanud

sisendkäibemaksu hulgas alusetult käibemaksu 6103,76 eurot. Õiguslik alus: KMS § 29 lg 1, §

29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1.

2) Cambria tegi kontrollitud perioodil väljamakseid Menu24 nimel väljastatud arvete alusel

kokku 35 170,08 eurot, sh käibemaks 5861,68 eurot. Menu24 nimel väljastatud arved ei vasta

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna tehingu tegelik osapool

ei ole tuvastatav (raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5). Olukorras, kus võib eeldada, et ostja

on reaalselt kauba soetanud käibemaksukohustuslaseks mitte oleva müüja käest, kuid

kajastanud raamatupidamises kauba soetuse käibemaksukohustuslase poolt esitatud arve alusel,

tuleb lugeda kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta.

Seega kuuluvad Menu24 väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksed käibemaksusumma osas

deklareerimisele kui Cambria ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja maksustamisele

tulumaksuga summas 1465,42 eurot. Õiguslik alus: tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja

§ 54 lg 2 ja 4.

3) Vastusena eriarvamusele selgitas maksuhaldur järgmist:

3-18-1451

3(11)

Paljasõnaline on Cambria väide, et MTA ei ole piisavalt kogunud tõendeid Menu24-lt tehingute

toimumise kohta. Konkreetselt ei ole nimetatud ühtegi tõendit, mis on jäetud kogumata.

Cambria esindajal oli eriarvamuse esitamisega võimalik esitada täiendavad selgitused ja kõik

asjassepuutuvad tõendid.

Ebakõlad dokumentides ja nende puudumine viitavad sellele, et tehingute korrektset

dokumenteerimist ei peetud vajalikuks teades nende teistsugusest sisust. KMS § 31 lg 1 kohaselt

peab olema tuvastatav tegelik kauba müüja. Praegusel juhul ei tõenda dokumentaalsed tõendid

ja asjaosaliste selgitused, et tegemist on Menu24 poolt Cambriale müüdud kaubaga.

Cambria ei saa vastutada Menu24 maksukäitumise eest, kuid hoolas tehingute dokumenteeri-

mine välistaks olukorra, kus tehingute toimumine seatakse kahtluse alla. Cambrial puudus

võimalus Menu24 deklareeritu kontrollimiseks, kuid Menu24 poolt kahe arve deklareerimata

jätmine KMD-s omab tõendite kogumis siiski tähendust.

Cambria ja Menu24 vahel on vormistatud tarneleping 11.07.2017, milles Menu24 esindab

Aleksandr Ossipov. A. Ossipov on samas Menu24 OÜ juhatuse liige alates 10.07.2017.

Cambria tellimused Menu24-le kannavad kuupäevi 18.05.2016-19.01.2018. Cambria selgitas

eriarvamuses, et tegelikkuses sõlmiti esimene tarneleping juba 02.05.2017 ning kahes

tellimuses on eksimused kuupäeva osas, tegelikkuses tehti tellimused 2017. a-l. MTA leiab, et

juba 31.10.2017 korralduse alusel oli Cambria kohustatud esitama kõik lepingud. Asjaolu, et

eriarvamusega esitatud leping on varasema kuupäevaga ja eelmise juhatuse liikme allkirjaga, ei

muuda maksumenetluses antud teavet A. Ossipovi kohta ja temaga sõlmitud lepingu sisu.

Dokumentide koostamine viisil, et nende alusel ei ole võimalik määrata tehingute tegelikku

toimumist, ei ole usaldusväärne.

Cambria leiab eriarvamusese, et vana juriidiline aadress Menu24 dokumentides ei too kaasa

tehingute tühisust ning leping ei pea olema kirjalikus vormis. MTA leiab, et Cambria ja Menu24

vahel oli tarneleping sõlmitud, mistõttu ei ole asjakohane viidata suuliselt sõlmitavate lepingute

seaduslikkusele. Dokumentides peavad olema tehingute kohta märgitud tõesed andmed ning

ebakõlad viitavad sellele, et dokumentides toodu ei ole vormistatud tegelike tehingute kohta.

Cambria esitas eriarvamusega kõnede eristused tõendamaks Cambria ja Menu24 esindaja

vahelist suhtlust. MTA leiab, et kõneeristused ei kajasta neis edastatud teavet ning iseenesest ei

tõenda, mis teemal telefonikõned toimusid, seda eriti arvestades mõlema äriühingu esindaja

omavahelist tutvust.

Cambria selgitas, et ei olnud teada, kellelt Menu24 soetab kaupa, kuid märgib, et Menu24

allhankija Leks Group OÜ (LG) oli avaliku informatsiooni kohaselt usaldusväärne äriühing.

MTA leiab, et LG näol ei ole tegemist tegutseva äriühinguga. LG müügikäive on deklareeritud,

kuid tasumisele kuuluvat käibemaksu on vähendatud samas suurusjärgus deklareeritud

sisendkäibemaksu võrra. LG-l puuduvad töötajad ja tööjõumakse pole kunagi tasutud. MTA on

uurimispõhimõtet rakendanud kogu tehingute ahela kontrollimisel, et välja selgitada kõik

asjaolud sh kauba päritolu ja liikumine. LG ei kinnitanud tehinguid Menu24-ga, jättes

maksuhalduri korralduse täitmata. Maksumenetluses esitatud dokumendid ei tõenda kauba

liikumist LG-lt Menu24-le ja sealt edasi Cambriale. Asjaolu, et Menu24-le tasutakse

pangaülekandega, ei kinnita veel, et kaup oleks liikunud. Ei saa välistada, et raha võis jõuda

tagasi ülekande tegijale.

Olukorras, kus tehingu osapooled ei suutnud tehingute toimumist dokumentaalselt tõendada

ning isikud on omavahel tihedalt seotud äritegevuse ja perekondlike tutvuste kaudu, viitab

sellele, et omavahelise kokkuleppe alusel võidi vormistada mistahes dokumente toimumata

tehingute kohta. Isikutevahelised tutvused võimaldavad oluliselt lihtsamalt pettust läbi viia.

3-18-1451

4(11)

Cambria leiab, et kauba transpordi saatelehti peab vormistama isik, kes laadib kauba ja toimetab

selle kohale. MTA nõustub eeltooduga, kuid märgib, et kõnealuses maksumenetluses puudus

isik, kes kauba kohale tõi, seda ei osanud nimetada ka Menu24 esindaja.

MTA analüüsis Cambria jaanuar – detsember 2017 KMD-sid, millest nähtub, et müügikäive oli

114 587 eurot, kuid tasumisele kuuluv käibemaks 549,38 eurot ning pärast selle tasumist jääb

Cambriale teenitud tuluna kätte 2746,90 eurot (ühe kuu teenitud tulu 228,90 eurot). Samas

ainuüksi Cambria palgafond on igakuuliselt keskmiselt 1390 eurot. Eeltoodu on kasumit

taotleva ettevõtluse puhul ebatavaline, kuna kasumi puudumine ei võimalda katta muid

ettevõtlusega seotud kulusid. Eelnev kinnitab MTA arvamust, et Cambria on oma raamatu-

pidamises kajastanud Menu24 nimel vormistatud võltsarveid eesmärgiga vähendada sisend-

käibemaksu mahaarvamise läbi tasumisele kuuluvat käibemaksu.

3. MTA jättis 19.06.2018 vaideotsusega nr 6-1/4118-2 rahuldamata Cambria 04.06.2018

vaide MTA 02.05.2018 maksuotsusele.

1) Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla vaidlusalustel arvetel näidatud kaupade soetust

Cambria poolt, vaid kontrollimisel ei leidnud tõendamist vaidlusaluste kaupade soetamine arvel

näidatud isikult ehk Menu24-lt ja Cambria oli sellest teadlik. Maksuhalduri kahtlused

põhinevad ühelt poolt Cambria raamatupidamisdokumentidel, mis on liialt üldsõnalised selleks,

et tuvastada tehingute tegelik toimumine arvel näidatud poolt vahel, ning teisalt Menu24

iseloomustavatel andmetel, mis viitavad tavapärase majandustegevuse puudumisele.

2) Vaidlust ei ole selles, et Cambria esitas vaidlusaluste tehingute kohta kontrollimisel üksnes

arved ja 11.07.2017 tarnelepingu, mille täitmist pooled ei järginud. Nii näiteks näeb lepingu p

1.2 (ii) ette kaupade juurde kuuluva dokumentatsiooni, sh kaupade sertifikaatide üleandmise

ostjale, st Cambriale. Cambria juhatuse liige Sergey Karanin aga väitis maksuhaldurile, et

sertifikaadid on tootja teema ja tema sertifikaate ei vajanud ja neid kunagi kaubaga kaasas ei

olnudki. Lepingu p 2.3. näeb ette, et kaupade üleandmisel allkirjastavad pooled kaupade arve

ja lepingu p 2.5. kohaselt kohustus ostja kaupade vastuvõtmisel kaubad üle vaatama, kuid

S. Karanini kinnitusel tema ise kaubaga kunagi kokku ei puutunud, kuna kauba tarnis Menu24

väidetavalt otse Cambria klientidele.

3) Cambria tellija AS Kalev poolt maksuhaldurile esitatud kauba saatedokumendid on

koostatud Cambria nimel. Muid dokumente, millest nähtuks, et kaubad võis kohale toimetada

mõni kolmas isik, AS Kalev ei esitanud, kinnitades, et kauba transpordi korraldas müüja ja

temal täpsemad andmed puuduvad. Kuna Cambria kinnitusel korraldas kauba kohale toime-

tamise tema juhiste järgi Menu24, siis puuduvad tegelikkuses andmed, mis seda kinnitaksid.

4) Usutavalt ei kõla ka S. Karanini seletus selle kohta, et temal puudub info selle kohta, kust

temale tarnitud kaup pärineb ja kui ta seda teaks, tarniks ta seda ilma vahendajata. Eeldatavalt

on interneti vahendusel võimalik sellised tootjad leida ning pigem on usutav, et Cambria telliski

kaubad mõnelt Euroopa Liidus asuvalt tootjalt ning kaasas Menu24 tehingutesse vaid selleks,

et tagada endale sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus. Selle järelduse usutavust

suurendab maksuhalduri poolt tehtud analüüs, millest nähtub, et vaatamata 114 587 eurosele

müügikäibele 2017. a-l deklareeris Cambria tasumisele kuuluvat käibemaksu vaid 549,38 eurot.

5) Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka

arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid

majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Nimelt ei ole sisendkäibe-

maksu mahaarvamise õigust ostjal, kui arvel näidatud isik ei ole kauba/teenuse tegelik müüja

ning ostja ei ole tehingu tegemisel tegutsenud heas usus.

3-18-1451

5(11)

6) Nõustudes Cambriaga, et kõik maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ei ole tema poolt

kontrollitavad, peab maksuhaldur oma järelduste tegemisel lähtuma tõendite kogumist, mis

praegusel juhul räägivad Cambria kahjuks.

7) Esmalt ei ärata usaldust A. Ossipovi maksuhaldurile antud seletus, kus ta kinnitas küll

pikaajalist tutvust S. Karaniniga, kuid vastused seoses uuritavate tehingutega jäid pinnapealseks

ning pole selge, kas selle põhjuseks oli vähene eesti keele oskus või soovimatus maksuhalduri

küsimustele vastata. Nii näiteks vastas A. Ossipov maksuhalduri küsimusele, et niipalju kui

tema teab, saadetakse kaup otse ostjale. Sellest vastusest saab järeldada, et A. Ossipov ei ole

tegelikult väidetava kauba liikumisega kursis.

8) Menu24-l puudub tavapärane majandustegevus, mille ilmekaks näiteks on muuhulgas see,

et kogu äriühingu arvelduskontole laekunud raha võeti ülekande tegemise järgselt sularahas

välja või kanti edasi LG arvelduskontole. Menu24 maksumenetluses leidis tuvastamist seegi, et

ka LG-l reaalne majandustegevus puudus. Kõik eelnev on iseloomulik eelkõige nn arvevabriku

teenuseid pakkuvatele äriühingutele.

9) Kokkuvõttes ei õnnestunud maksumenetlus käigus tuvastada, kust Cambria poolt müüdud

kaubad pärinesid, mis omakorda suurendab tõenäosust, et need kaubad tarnis Cambria ise

Euroopa Liidus asuvatelt tootjatelt, võimalik, et Lätist või Leedust, millele viitab A. Ossipov

maksuhaldurile 12.01.2018 antud seletuses. Tehingute ahel Läti/Leedu – LG – Menu24 –

Cambria tagas aga Cambriale võimaluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja ühtlasi

maksueelise, kuna võimaldas Cambrial vähem makse maksta. Sellised skeemid on levinud

ebaausate maksumaksjate seas ja ei ole maksuhaldurile uudiseks.

10) Cambria poolt kirjeldatu vastab küll teatud punktides vahendusteenuse osutamisele, mis on

defineeritud KMS § 2 lg-s 11, kuid täitmata on tingimus, mille kohaselt kajastatakse vahendaja

käibena vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu. Cambria on vaidlusalused tehingud

kajastanud ostu-müügitehingutena. Kuna vaidluse all ei ole kontrollitud tehingute aluseks oleva

kauba olemasolu ja selle müük muuhulgas AS-le Kalev, siis ei päde Cambria väide, et olematu

kauba eest ei oleks AS Kalev maksnud.

11) Põhjendamatu on Cambria väide, nagu põhineks maksuotsus ainult müüjat, Menu24,

iseloomustavatel asjaoludel ja viimase ebakorrektsel maksukäitumisel. Maksuhaldur on

tõendanud Cambria teadlikkuse tegelikest asjaoludest ja sellest, et Menu24 ei olnud talle

kaupade müüjaks, kuid kajastas siiski ebaõigete andmetega arved oma raamatupidamis-

arvestuses. Müüjat iseloomustavad andmed vaid kinnitavad maksuhalduri kahtlusi tehingute

tegelikus mittetoimumises arvel näidatud poolte vahel, mistõttu arve ei vasta seaduses

sätestatud nõuetele ja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on seetõttu põhjendatud ja

seaduslik.

12) Vaidlustatud maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb hinnata tõendeid kogumis ning

kahtlemata on ebaausaid kokkuleppeid kergem teha isikute vahel, kes on varasemalt tuttavad.

Teades, et Menu24 puhul on tegemist variühingu tunnustele vastava äriühinguga, kes osutas

variühingu teenuseid mitte ainult Cambriale, vaid mitmetele teistelegi reaalselt tegutsevatele

äriühingutele, on alust arvata, et Cambria oli sellest teadlik ja just seetõttu valiski Menu24 enda

tehingupartneriks, kes väljastas talle käibemaksuga võltsarveid mittetoimunud tehingute kohta.

Maksupettuse kahtluse korral ei olegi maksuhalduril võimalik kõiki asjaolusid välja selgitada,

kuna väidetavad tehingupooled on oma seletused kooskõlastanud sooviga jätta mulje reaalselt

toimunud tehingutest. Maksumenetluses piisab sellest, kui maksuhaldur on oma kahtlusi

piisavalt põhjendanud, millisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.

Käesoleval juhul ei ole Cambria seda teinud ega maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud.

3-18-1451

6(11)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

4. OÜ Cambria esitas 19.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 16.08.2018)

MTA 02.05.2018 maksuotsuse ja 19.06.2018 vaideotsuse tühistamiseks.

Maksuotsus ei ole õige ega õiglane, kuna on tõendamata. Samasugune on olukord vaideotsuse

suhtes. Kaebaja jääb MTA kontrollaktile esitatud vastuväidete juurde. Kaup liikus reaalselt

Menu24 kaudu ja toimus arveldus tehingu alusel. Cambria ei vastuta Menu24 vigade eest. MTA

audiitor ei tutvunud kõigi asjas tähtsust omavate dokumentidega ega selgitanud täpselt,

milliseid dokumente ta soovib vaadelda, rikutud on uurimispõhimõtet. Kaebaja töötaja eksis

tellimusel aastaarvuga, mis aga ei muuda sündmuste tegelikku kulgu. Ekslikult eelmise

tegevuskoha aadressi näitamine dokumentides ei muuda neid dokumente kehtetuks. Vedu

toimus otse kaebaja kliendile, et vältida vahelaadimisi ning kuna veotasu oli juba sisse arvatud

arvete summadesse, siis Cambria juhatus ei osanud anda infot vedude tegelike teostajate kohta.

Menu24 on MTA-le kinnitanud Cambria tellimuste täitmist läbi nende ettevõtte, ka maksete

reaalset toimumist. Eestis toimubki äritegevus mitmete vahendajate kaasabil ketina, kusjuures

üks vahendajatest ei oma infot kogu ketis osalevate ettevõtete, toimunud dokumentatsiooni,

vedude ja maksualaste dokumentide kohta, oluline on tellija poolt kauba saamine ja tasumine.

Pole keeldu, et äritegevus ei võiks toimuda tuttavate isikute ettevõtete vahel. MTA on Cambria

suhtes olnud süüdistava kallakuga, mitte erapooletu.

5. Maksu- ja Tolliamet palub 24.09.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

Kaebaja väited nii kontrollaktile esitatud eriarvamuses, vaides kui ka kaebuses on läbivalt

samad. MTA jääb maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kohus leiab, et Cambria kaebus ei anna alust MTA 02.05.2018 maksuotsuse ja 19.06.2018

vaideotsuse tühistamiseks.

7. Cambria kaebus (nagu ka sellele eelnenud vaie) tugineb etteheitel, et MTA ei ole arvestatud

eriarvamuses toodud seisukohti. Cambria vastuväited taanduvad seega eriarvamuses toodule,

sh küsimusele, kas MTA on piisavalt järginud uurimisprintsiipi ja põhjendamiskohustust.

Kaebaja etteheited tuginevad seejuures eeldusel, et Cambria oli tehingutes Menu24-ga

heauskne ostja, kes ei saa vastutada müüja võimaliku ebaseadusliku tegevuse eest.

Maksuhaldur on samas seisukohal, et Cambria on kasutanud nn arvevabriku teenust, s.o

kajastanud enda raamatupidamises teadlikult võltsarveid ebaseadusliku maksueelise saamise

eesmärgil. Nimelt on maksuhaldur seisukohal, et Cambrial on küll olnud kaup (foolium ja

plasttopsid), mida edasi müüa, kuid vastavat kaupa ei ole Cambria soetanud Menu24-lt ning

kauba tegelik müüja / kauba päritolu on teadmata. Maksuhalduri hinnangul võib kaup olla

tegelikkuses soetatud teisest liikmesriigist ühendusesisese käibe raames, millisel juhul tuleb

ostjal tehinguga seoses deklareerida samaaegselt nii tasumisele kuuluv käibemaks kui

sisendkäibemaks (KMS 1 lg 1 p 5, § 29 lg 3 p 4). Kauba soetuse näitamine riigisisese soetusena

Menu24-lt võimaldas aga Cambrial deklareerida üksnes sisendkäibemaksu (ja vähendada

seeläbi muude tehingutega kaasnevat käibemaksukohustust), samas kui Menu24 ei ole tegelik

müüja ega käibemaksukoormuse kandja.

Menu24 arvete alusel tehtud väljamaksed võivad olla maksuhalduri hinnangul liikunud küll

kauba tegelikule müüjale, kuid üksnes kauba enda maksumust puudutavas ulatuses. Menu24

arvetel kajastatud käibemaksu summas tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kulu,

3-18-1451

7(11)

kuivõrd puudub alus eeldada, et ostjal tekkis kohustus käibemaks müüjale tasuda. Ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4).

Kohtul tuleb seega hinnata, kas maksuhaldur on nõuetekohaselt tuvastanud kaebaja poolt

teadliku võltsarvete kasutamise.

8. Kohus leiab, et MTA on maksuotsuses ja täiendavalt ka vaideotsuses kõnealuste

tehingutega seonduvat ja Cambria vastuväiteid piisavalt analüüsinud. Kohus nõustub

maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Olulisemana toob kohus esile järgneva.

9. KMS § 29 lg-te st 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu

arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel.

Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS

§ 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas

siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve

olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on

seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik

müüja ja/või mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest1.

Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust

eeldada, siis ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard

on seejuures oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab

mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on

põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus

vastavalt MKS §‑le 150 üle maksukohustuslasele2.

Riigikohus on selgitanud, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu

teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist

taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või

teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibe-

maksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab

maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitme-

sugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased

suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust

korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta,

kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.3

10. Cambria on kontrollaktile esitatud eriarvamuses pühendanud olulise osa erinevate

tarnelepingutega seonduva selgitamisele ning leidnud, et MTA on selles osas rakendanud

ebapiisavalt uurimispõhimõtet. Kohus ei nõustu sarnaselt MTA-le kaebaja etteheidetega.

MTA 31.10.2017 korraldusega4, millega alustati Cambria maksumenetlust, kohustati Cambriat

mh esitama „lepingud (ka need lepingud, mis on sõlmitud varem, kuid mis kehtivad ja mida

täideti kontrollitaval perioodil)“ (korralduse p 7). Cambria esitas Menu24-ga väidetavalt

toimunud tehingute kohta 11.07.2017 tarnelepingu5, mille oli Menu24 poolt allkirjastanud

1 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p-d 15 ja 23, otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17, otsuse nr 3-3-1-77-16 p 6

2 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-50-03 p 10 ja otsuse nr 3-3-1-15-13 p-d 10 ja 13-15

3 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-74-09 p 10

4 MTA vastuse lisa 9

5 MTA vastuse lisa 19

3-18-1451

8(11)

A. Ossipov, ning tellimuslehed, mis kandsid kuupäevi 18.05.2016 kuni 19.01.2018. MTA tõi

kontrollaktis esile, et eluliselt ei ole usutav tellimuste tegemine enne lepingu sõlmimist ning

lisaks on A. Ossipov maksuhaldurile selgitanud, et ei müünud Cambriale kaupu enne juhatuse

liikmeks saamist – A. Ossipov sai Menu24 juhatuse liikmeks 10.07.2017. Seega ei langenud

tellimused kokku lepinguga ja A. Ossipovi selgitustega6.

Eriarvamuses7 tõi kaebaja esile, et kahe tellimuse puhul (18.05.2016 ja 24.08.2016) oli eksitud

aastaarvuga ja tegelikkuses esitati tellimused alates 18.05.2017. Kuna ka see kuupäev jäi

lepingueelsesse perioodi, siis esitas kaebaja ühtlasi täiendava, 02.05.2017 tarnelepingu8, mille

oli Menu24 poolt allkirjastanud eelmine juhatuse liige Ilona Pärn. Kaebaja viitas seejuures

maksuhalduri uurimispõhimõtte rikkumisele, kuna temalt ei küsitud varem täiendavaid

lepinguid.

Kohus leiab sarnaselt maksuhaldurile, et MTA 31.10.2017 korraldusega nõuti kaebajalt selgelt

ka neid lepinguid, mis on sõlmitud varem ja puudutavad kontrolliperioodi – kontrolliperioodi

puudutavad ka tehingud, mis algasid varem, kuid lõppesid kontrolliperioodil. Kaebaja seaduslik

esindaja (tehingute toimumise ajal) S. Karanin ei maininud seejuures maksuhaldurile

12.03.2018 seletusi andes9, et Menu24-ga oli sõlmitud kaks lepingut, seejuures üks eelmise

juhatuse liikmega. Kaebaja ei ole ka arusaadavalt selgitanud, miks oli vajalik sõlmida sama

tehingupartneriga kaks samasisulist raamlepingut. Seega ei ole kaebaja selgitused veenvad ning

viitavad pigem sellele, et Menu24-ga väidetavalt toimunud tehingute kohta ei ole dokumente

vormistatud reaalselt aset leidnud sündmuste alusel.

11. Tähelepanuväärne on seejuures asjaolu, et vaatamata väidetavalt kahekordsele lepingu

sõlmimisele ei ole pooled lepinguid olulistes nüanssides järginud. Nii näiteks näeb lepingute p

1.2 (ii) ette kaupade juurde kuuluva dokumentatsiooni, sh kaupade sertifikaatide üleandmise

ostjale, st Cambriale. Lepingu p 2.3. näeb ette, et kaupade üleandmisel allkirjastavad pooled

kaupade arve ning lepingu p 2.5. kohaselt kohustus ostja kaupade vastuvõtmisel kaubad üle

vaatama. S. Karanin selgitas9 samas maksuhaldurile, et tema sertifikaate ei vajanud ja neid

kunagi kaubaga kaasas ei olnudki. Samuti selgitas S. Karanin, et tema ise kaubaga kunagi kokku

ei puutunud, kuna kauba tarnis Menu24 väidetavalt otse Cambria klientidele. Kohus on

seisukohal, et lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt ei lepita üldjuhul kokku tingimustes,

mida ei peeta oluliseks või ei planeerita täita. Pigem on sellised formaalsed lepingud, mida ei

järgita, iseloomulikud maksupettustele, mille raames püütakse vormistada võimalikult palju

pealtnäha korrektseid dokumente, et tõsta tehingute toimumise usutavust.

12. Samuti on tähelepanuväärne, et Cambria ja Menu24 poolt kohtule esitatud dokumendid ei

kattu täiel määral, samuti ei kattu täiel määral omavahel tellimused ja arved.

Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile Menu24-ga väidetavalt toimunud topside soetuse tehingute

kohta 18.08.2017 arvet, mille esitas Menu2410. Samas on kaebaja esitanud maksuhaldurile

Menu24 nimel koostatud 20.07.2017 / 01.08.2017 arve11, mida ei esitanud Menu24. Kohtu

hinnangul peaksid reaalselt aset leidnud tehingute korral olema ostjal ja müüjal tehingute kohta

samad dokumendid.

6 Kontrollakti lk 3 (p 1.1.2.2 alap b)

7 MTA vastuse lisa 5

8 MTA vastuse lisa 6

9 MTA vastuse lisa 39

10 MTA vastuse lisa 30 (ning lisad 28 ja 37)

11 MTA vastuse lisa 10

3-18-1451

9(11)

Seejuures on Menu24 esitanud12 topside väidetava müügi kohta 24.08.2017 tellimuse13

(tellimusel kaebaja kinnitusel ekslikult aastaarvuks 2016) ning 18.08.2017 arve14, kuid ei

esitanud kaebaja poolt esitatud 18.05.2017 tellimust (ka sellel tellimusel kaebaja kinnitusel

ekslikult aastaarvuks 2016). Kohtu hinnangul on põhjendatud eeldada, et tellimus eelneb arvele,

mitte vastupidi, seega ei ole Menu24 poolt esitatud dokumendid loogilises ajalises järjestuses.

Lisaks ei kattu nii topside kui fooliumi tellimuste ja arvete puhul kauba kogused ja

nomenklatuur. Näiteks on topside puhul esitatud tellimusi 400 000-le ühikule15, samas arveid

226 950-le ühikule16. Fooliumi osas on näiteks tellitud 80 mm x 0,50 mm fooliumi kokku 2000

kg17, arve on aga esitatud fooliumile 80 mm x 0,05 mm koguses 500 kg18.

13. Kaebaja on õigesti leidnud, et tehingute tagantjärele kontrollimisel on üheks oluliseks

tõendiks tehingupoolte kinnistus tehingu toimumise kohta. Samas ei tule kinnitusena mõista

üksnes formaalset tehingute jaatamist, vaid ka selgitusi tehingute üksikasjades, mis

võimaldavad tehingute toimumist kontrollida ja hajutavad dokumentide puudulikkusest tekkida

võivaid kahtlusi. Käesoleval juhul ei ole aga tehingu osapoolte esindajad suutnud anda

mõistlikku ja kontrollitavat teavet selle kohta, kuidas toimus füüsiline kauba tarne Cambria

klientideni. Nimelt ei ole maksuhaldur seadnud küll kahtluse alla seda, et Menu24 ja kaebaja

vaheliste tehingute kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kaup on kaebaja klientidele

edasi müüdi (st kaebajal on olnud arvetel kajastatud kaup), kuid on tuvastanud põhjendatud

kahtluse, et kauba müüjaks kaebajale ei olnud tegelikkuse Menu24. Sellise kahtluse tõrjumiseks

on maksuhaldur püüdnud tuvastada kauba reaalset tarnet, s.o kauba lähtepunkti, vedajat ja veo

tellijat. Menu24 ja kaebaja on aga tehingu osapooltena ennast sellest küsimusest

distantseerinud, väites, et veo korraldamine ei olnud nende ülesanne.

13.1. Kaebaja seaduslik esindaja on selgitanud19, et ostis Menu24-lt kauba kindlale tellimusele

ja kindla tellija jaoks, samas tellimusel ei ole kirjas, kuhu kaup on vaja viia. Kui kaup on olemas,

siis Menu24 esindaja teatab sellest telefoni teel ja kaebaja esindaja ütleb, kuhu kaup peab

minema. Esindaja selgituse kohaselt transport kaebajat ei puuduta ja kaebajal ei ole transpordi

saatelehti. Kaebaja kaubaga kokku ei puutu, kaubad lähevad koos dokumentidega (sh

sertifikaadid) otse lõpptarbijale.

Kohus märgib esmalt, et kaupade veo korraldamist maksuhaldurile esitatud tarnelepingud ei

reguleeri. Lepingutes on üksnes punkt (1.2 (iii)), mis näeb ette, et tarnija tagab kaupade

pakkimise vastavalt veoviisile, kui kaupade vedu korraldab tarnija. Seega tuleb tarne

korraldamine iga tehingu puhul kokku leppida. Cambria ja Menu24 ei ole esitanud kirjalikke

tõendeid selle kohta, et veo korraldamises oleks tehingute puhul kokku lepitud. Seejuures

puudub kohtu hinnangul mõistlik põhjus, miks ei kajasta Cambria tellimused Menu24-le

tarneaadressi, kui kaup tellitakse konkreetse kliendi tarbeks. Väidetavate telefonivestluste sisu

ei ole tagantjärele kontrollitav. Olukorras, kus pooled ei järgi tehingute tegemisel lepingu

regulatsiooni (mille kohaselt tuleb Menu24-l anda kaup koos dokumentidega üle Cambriale,

mitte otse viimase kliendile) oleks igati põhjendatud vormistada transpordiga seonduv

kirjalikult. Asjaolu, et pooled seda teinud ei ole, toetab koostoimes muude asjaoludega

12 MTA vastuse lisa 28 (ja lisad 29-37)

13 MTA vastuse lisa 33

14 MTA vastuse lisa 30

15 18.05.2017 (2016) ja 24.08.2017 (2016) tellimused (MTA vastuse lisa 20)

16 20.07.2017/01.08.2017, 18.08.2017 ja 25.09.2017 arved (MTA vastuse lisad 10, 13 ja 30)

17 25.05.2017, 10.07.2017 ja 22.08.2017 tellimused (MTA vastuse lisa 20)

18 25.09.2017 arve (MTA vastuse lisa 12)

19 MTA vastuse lisa 39

3-18-1451

10(11)

maksuhalduri kahtlust, et tegelikke transpordi asjaolusid, seejuures kauba lähtekohta ja

transpordi tellijat soovitakse varjata.

Maksuhaldur on ühtlasi põhjendatult esile toonud, et näiteks AS Kalev poolt kaebajalt

kõnealuse kauba tellimusel on kajastatud mh tarneaadress20. See näitab esiteks, et kaebajal oli

Menu24-le esitatud tellimuse ajal tarneaadress teada (st puudus põhjus ja takistus selle

kajastamiseks tellimusel), samuti viitab eelnev, et tarneaadressi puudumist tellimusel ei saa

pidada äris tavapäraseks.

13.2. Menu24 esindaja A. Ossipov on transpordiga seoses selgitanud samuti üldsõnaliselt, et

transporditeenust pakkus müüja (Menu24 allhankija LG), kes ka maksis veo eest ning nii palju

kui tema teab, saadetakse kaup otse saajale. A. Ossipov selgitas ühtlasi, et kauba tellimise,

tarnimise, transpordi ja müügi kohta vormistatakse kauba tellimus ja arve. Kauba päritolu

tõendavaid sertifikaate ega transpordi saatelehti A. Ossipovil esitada ei olnud.

Seega ei saadud maksumenetluses ka kauba väidetavalt müüjalt selgitust, kes, kust ja kuhu

kauba transportis. Seejuures ei esitanud Menu24 tellimusi oma allhankijale ega muid tõendeid,

kust nähtuksid kokkulepped transpordi osas, sh tarneaadressi edastamine. A. Ossipov ka ei

mäletanud, kuhu kaup transporditi21, kuigi kaebaja väitel edastati vastav teave telefoni teel just

A. Ossipovile.

LG ei olnud maksuhaldurile kättesaadav (jättis MTA korralduse täitmata) ning LG osas tuvas-

tatud andmed annavad aluse järelduseks, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga.22

14. Maksupettuse kahtlust toetab ka asjaolu, et kõnealuste tehingute aegne kaebaja juhatuse

liige S. Karanin ja Menu24 OÜ juhatuse liige A. Ossipov on pikaaegsed tuttavad. Pikaajaline

tutvus on asjaolu, mis loob mõistliku selgituse küsimusele, miks tehingupartnerid kinnitavad

selliste tehingute toimumist, mis tegelikkuses aset ei leidnud.

15. Cambria ja Menu24 poolt kirjeldatud tarneahela raames ei ole Cambria poolt deklareeritud

sisendkäibemaksule vastavat käibemaksu riigieelarvesse tasutud. Menu24 ja LG on küll

deklareerinud käibemaksu tasumise kohustust, kuid on deklareerinud ka samas suurusjärgus

sisendkäibemaksu, mis tähendab, et reaalset käibemaksu tasumise kohustust ei ole tekkinud.

Maksuhalduri poolt Menu24 ja LG osas kogutud teave annab ühtlasi alust arvata, et tegemist ei

ole reaalset majandustegevust läbiviivate isikutega, kellel oleks tekkinud sellises mahus

sisendkäibemaksu deklareerimise õigust.

Seega viitavad tuvastatud asjaolud, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses

hoiduti maksu tasumisest.

16. Eeltoodud asjaolud kogumis loovad piisava põhjendatud kahtluse, et Cambria ei soetanud

Menu24 arvetel kajastatud kaupa tegelikkuses Menu24-lt ja oli sellest teadlik. Asjaolud

viitavad, et Menu24 arvete näol on tegemist võltsarvetega, millega Cambria püüdis varjata

kauba tegelikku päritolu ning jätta mulje enda müügikäivet vähendava sisendkäibemaksu

deklareerimise õigusest (mida kauba tegeliku tarneahela näitamisel ei oleks eeldatavalt

tekkinud). Arved, mis ei kajasta tegelikku tehingut, st kajastavad ebaõiget müüjat, ei anna alust

deklareerida sisendkäibemaksu (täitmata on KMS § 29 lg 3 ja § 31 lg 1 eeldused). Samuti ei saa

sellistel arvetel kajastatud käibemaksule vastavat väljamakset sisustada ettevõtlusega seotud

kuluna (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4).

20 Kontrollakti lk 3 (p 1.1.2.2 alap b)

21 MTA vastuse lisa 45

22 Kontrollakti lk 5 (p 1.1.2.2 alap d), maksuotsuse lk 6 (p 3.8)

3-18-1451

11(11)

Cambria ei ole tõendanud enda väidet, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150) ega toonud

esile selliseid asjaolusid, mis annaksid aluse järelduseks, et maksuhalduri poolt maksu-

menetluse käigus kogutud tõendite hindamisel on tehtud olulisi vigu.23

Seega jääb Cambria kaebus rahuldamata.

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud,

mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109

lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

Kohtunik

23 vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2017 otsus nr 3-15-2061, p 11