3-18-1505/31 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.05.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1505

Haldusasi

Victory Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

28.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041745-13

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Victory Invest OÜ, esindajad OK, Riho

Viik ja Madis Truber

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo

Koemets

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 14.12.2018 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Victory Invest OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 16.04.2019

RESOLUTSIOON

1. Jätta Victory Invest OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

14.12.2018 otsus haldusasjas nr 3-18-1505 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.06.2019.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS §

215 lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja

kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige

esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-18-1505

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.06.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041745-13

Victory Invest OÜ-d tasuma maksusumma 2819,43 eurot ning jättis rahuldamata Victory

Invest OÜ tagastusnõude 11 946,12 eurot.

Victory Invest OÜ soetas maksustamisperioodil september–november 2017 Lenne

kaubamärgiga lasteriideid ja Kuoma jalatseid, kuid kauba müüjaks ei olnud arvetel näidatud

Mahimahi OÜ, vaid Läti äriühing SIA Liisa. Victory Invest OÜ osales maksupettuses. Seda

kinnitavad järgmised asjaolud: a) Mahimahi OÜ ei kinnita tehingutes osalemist; b) Mahimahi

OÜ-l puudub tavapärane majandustegevus; c) Mahimahi OÜ juhatuse liige ei ole äriühingu

majandustegevusega kursis; d) Mahimahi OÜ väidetava volitatud isiku AA esindusõigus on

tõendamata; e) AA ei andnud tehingute kohta selgitusi; f) Mahimahi OÜ-l puudusid

kontrolliperioodil töötajad; g) Victory Invest OÜ ei tuvastanud tehingu teist poolt; h) Lenne

OÜ ei kinnita toodete müüki Mahimahi OÜ-le; i) Victory Invest OÜ esitatud dokumendid ei

ole usaldusväärsed; j) Victory Invest OÜ juhatuse liikme OK ütlused on vastuolulised. Victory

Invest OÜ teadis, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja, või piisavalt hoolas olles oleks

saanud seda teada järgmistel põhjustel: a) arvetel märgitud müüja ja ostja on seotud isikud; b)

hoolsuskohustuse täitmisel oleks Victory Invest OÜ saanud teada, et Mahimahi OÜ-l puudub

tavapärane majandustegevus; c) tegelik müüja oli Läti äriühing. Kuna arvetel märgitud müüja

ei ole tegelik müüja, on tehingud näilikud. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse.

Tegelikuks kauba müüjaks on SIA Liisa. Tegelikud tehingud oleks tulnud deklareerida

ühendusesisese soetamisena, millele kohaldub pöördmaksustamine ning sellisel juhul ei oleks

Victory Invest OÜ-l olnud õigust arvelt näidatud sisendkäibemaksu riigilt tagasi saada.

Kokkuvõttes on Victory Invest OÜ alusetult kajastanud sisendkäibemaksu hulgas Mahimahi

OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 11 946,12 eurot. Arvete alusel tehtud

väljamaksed tuleb käibemaksu osas lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada

tulumaksuga 2819,43 eurot.

Victory Invest OÜ on deklareerinud ekspordina lasteriiete ja jalanõude müüki Venemaa

Föderatsiooni eraisikutele. Käibedeklaratsiooni (KMD) real 3 on Victory Invest OÜ

deklareerinud müügiarve kogusumma koos transpordikuluga ja real 3.2 ilma transpordita.

Kuna äriühingul puudus soetatud ja eksporditud toodete laoarvestus, ei saanud MTA

kontrollida, kas kõik soetatud kaubad on eksporditud ja kaupade müügi 0% määraga

deklareerimine õigustatud. Kättesaadavate andmete põhjal on Victory Invest OÜ perioodil

september–november 2017 kajastanud KMD-l valeandmeid 0% määraga maksustatava käibe,

s.h kauba ekspordi kohta.

Maksu määramise õiguslikud alused on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31

lg 1, § 37 lg 7 p 2; tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja maksukorralduse seaduse

(MKS) § 83 lg 4.

2. Victory Invest OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.06.2018

maksuotsuse tühistamiseks, heites maksuhaldurile ette uurimispõhimõtte rikkumist, tõendite

väära hindamist ja maksuotsuse ebapiisavat motiveerimist.

3. Tallinna Halduskohus jättis 14.12.2018 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes

maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2).

2(10)

3-18-1505

KMS § 29 lg-te 1 ja 3 järgi saab sisendkäibemaksu maha arvata teiselt

käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel KMS §-s 37 sätestatud nõuetele

vastava arve alusel. Üheks sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on tehingu tegelik

toimumine arvel märgitud poolte vahel (nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-49-13 ja 3-3-1-51-15).

Kui kaup on reaalselt olemas (nagu käesolevas asjas), kuid seda ei saadud arvel märgitud

registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tuleb tõendada ka ostja pahausksust. Ostja

heausksust eeldatakse, kuid see ei laiene juhtumile, kus maksuhaldur on põhjendanud

kahtlust, et ostja osales maksupettuses (nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-73-10).

Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta

esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust

vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata

tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab üldjuhul olla tahtlik tegu (nt Riigikohtu otsus

nr 3-3-1-32-09).

Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab

järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist (nt

Riigikohtu otsus nr 3-3-1-74-09).

MTA leidis õigesti, et arvetel näidatud kaupade müüjaks ei olnud Mahimahi OÜ, vaid SIA

Liisa. Mahimahi OÜ hoidus erinevates kontrollimenetlustes MTA-le teabe ja dokumentide

esitamisest. Kui äriühingul oleks olnud reaalne majandustegevus (sh palju tehingupartnereid

nii Eestis kui ka Venemaal, nagu AA väitis kohtuistungil) ja tehingud kaebajaga oleks

toimunud arvetel kajastatud viisil, ei oleks olnud põhjust jätta maksuhalduri korraldusi

täitmata ja ettevõtluse olemasolu tõendamata. AA andis esmakordselt ütlusi alles

kohtuistungil, kinnitades maksuotsuses kajastatud tehingute toimumist kaebajaga. Need

ütlused ei ole usaldusväärsed. AA väide, et ta esitas maksumenetluses dokumendid, kuid MTA

ei ole neid salvestanud, ei ole eluliselt usutav. Ei saa välistada, et AA-l oli võimalus

kohtuistungil antavad ütlused kaebajaga kooskõlastada. MTA on lisaks tuvastanud, et

Mahimahi OÜ endine juhatuse liige SS ei olnud ettevõtte majandustegevusega kursis ja

usaldas selle täies ulatuses AA-le. Mahimahi OÜ ei ole alates novembrist 2017 esitanud

KMD-sid ning on jätnud alates 20.04.2017 maksud tasumata. Töötamise registri andmetel

puudusid ettevõttel kontrolliperioodil töötajad. Ettevõtte pangakontolt nähtub raha liikumine

peaasjalikult kaebajalt ja tasumine SIA-le Liisa ja AA-ga seotud teisele äriühingule.

Nimetatud asjaolud viitavad sellele, et Mahimahi OÜ-l ei olnud reaalset majandustegevust

ning teda kasutati fiktiivsete arvete väljastamiseks. Reaalset majandustegevust mitte omav

äriühing ei saanud kaebajale kaupa müüa. Sellise järelduse tegemisel ei ole iseseisvat

tähendust asjaolul, et SS ei väljastanud AA-le kirjalikku volikirja äriühingu nimel tehingute

tegemiseks, sest volitus võis olla ka suuline.

Mõistlikult on arusaadav, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja teadmine sellest, et

tegemist pole tegeliku müüjaga ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales

maksupettuses (vt kontrollakti p-d 1.1.2 ja 1.2.2.4 ning maksuotsuse p-d 2.1.2, 3.1.4, 3.1.7 ja

3.1.11), ehkki kontrollakti p-s 2.1.2.3 on viidatud alternatiivselt ka asjaolule, et kaebaja oleks

piisavalt hoolas olles saanud teada, et Mahimahi OÜ ei ole tegelik müüja. Maksupettus

seisnes selles, et kaebaja kajastas raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel AA-ga,

korraldas oma raamatupidamise jaoks fiktiivsete arvete koostamist ja tekitas sellega endale

õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud

sisendkäibemaksu võrra. Seega ei ole täpne kaebaja väide, et maksuotsusest ei nähtu üheselt

selle andmise faktiline alus. Kaebaja teadmine sellest, et arvetel müüjana näidatud müüja ei

3(10)

3-18-1505

ole tegelik müüja, on ka iseseisev maksu määramise alus, isegi kui maksupettuses osalemise

kahtlust ette ei heidetaks.

Kaebaja ei ole suutnud kummutada maksuhalduri väiteid oma pahausksusest. Kaebaja ei

tuvastanud, kellega ta tegelikult tehinguid tegi. Kaebaja tegi ka maksuotsusega hõlmamata

perioodil tehinguid erinevate AA-ga seotud äriühingutega. Kaebaja 03.11.2017 e-kirjast

ilmneb, et kaebajat ei huvitanud, milliselt AA-ga seotud ettevõttelt ta kaupa tellib ning tema

jaoks on oluline vaid kauba saamine ja asjaolu, et tehingupartner on käibemaksukohustuslane.

Pikaajaline suhtlus AA-ga (umbes 4 aastat) oleks pidanud kaebajas tekitama küsimuse, miks

vahetuvad pidevalt ja lühikeste ajavahemike järel AA-ga seotud ettevõtted, kellelt kaebaja

kaupa tellib, ning kahtluse, et selline käitumine võib viidata maksude tasumisest

kõrvalehoidumisele. Kaebaja on tasunud kaupade eest enne nende saamist ja olukorras, kus

konkreetsete kaupade kogused ja sortiment selgusid alles faktilise tarne käigus (saatelehtedel

toodud kaupade artiklid ja kogused ei ühti arvetel tooduga). Mahimahi OÜ väljastatud arved

ei sisalda kaupade tarne aega. Oktoobri ja novembri 2017 arvetel ei kajastu ka toodete värvid,

suurused ega artiklid. Sellises olukorras ei ole piisav, et kaebaja kontrollis ettevõtte tausta

krediidiinfost ja maksuameti veebilehelt, vaid ta oleks pidanud astuma täiendavaid samme,

tuvastamaks, et Mahimahi OÜ on tõepoolest kauba müüja ja AA tegutseb Mahimahi OÜ

nimel ning täidab kaebaja ees võetud kohustused. AA käitumise põhjal võis kaebaja küll

järeldada, et AA müüb Lenne lasteriideid, kuid kaebajal polnud alust eeldada, et AA tegutses

seejuures Mahimahi OÜ esindajana. Kaebaja ei saanud omada ülevaadet AA-ga seotud

äriühingute maksekäitumise kohta, kuid eelpool kirjeldatud asjaolude tõttu ei saanud kaebaja

piirduda üksnes formaalse kontrolliga. Kaebaja käitumine viitab pigem sellele, et tema jaoks

oli oluline üksnes käibemaksuga arvete saamine.

MTA andmebaasi VIES väljatrükilt nähtub, et kaebaja on soetanud juulis 2016 ning jaanuaris

ja veebruaris 2017 kaupa SIA-lt Liisa. Ka kaebajale varasemalt kaupu müünud AA-ga seotud

äriühingud Asiil OÜ ja Cedrelle Invest OÜ on kauba soetanud SIA-lt Liisa. Asjaolu, et

kaebaja on ostnud kaupa SIA-lt Liisa ning ta on maksumenetluses kinnitanud, et ta arvas, et

kaubad on soetatud Lätist, viitab sellele, et SIA Liisa ei olnud kaebaja jaoks tundmatu.

Arvestades ka eelpool kirjeldatud asjaolusid, on maksuhaldur piisavalt põhistanud järeldust,

mille kohaselt teadis kaebaja, et SIA Liisa volitatud esindajaks oli AA ja kaupade tegelikuks

müüjaks ei olnud OÜ Mahimahi, vaid SIA Liisa. Kuna kaebaja jaoks oli oluline Lenne

kaubamärgiga lasteriiete ost ning ta oli varasemalt ostnud kaupa SIA-lt Liisa, ei ole eluliselt

usutav kaebaja poolt kohtuistungil väidetu, mille kohaselt ei olnud talle teada, kellelt

Mahimahi OÜ kaupa sai. Kaebaja ei saanud ka eeldada, et Mahimahi OÜ ostis kauba otse

Lenne OÜ-lt, sest kaebaja enda selgituste kohaselt on Lenne OÜ nõus kaupa müüma üksnes

kindlatele tarnijatele ning kaebaja ise ei saanud kaupa otse osta. Lenne OÜ ei ole ka kaupade

müüki Mahimahi OÜ-le kinnitanud. Küll aga on ta kinnitanud kaupade müüki SIA-le Liisa.

Arvel müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi puudumist võib

pidada ebaoluliseks vormiveaks. Andmed müüja isiku ja kauba või teenuse kohta on aga

olulised ja nende puudumine arvelt välistab sisendkäibemaksu arvestamise (Riigikohtu otsus

nr 3-3-1-81-12, p 11 ja 3-3-1-57-13, p-d 11–13). Mahimahi OÜ arvetel kajastatud müüja ei ole

tegelik müüja. Arvetelt ei nähtu, et tegemist on ettemaksuarvetega ning saatelehed ja tehingute

toimumist tõendavad arved ei ole omavahel kooskõlas. Lisaks ei ole kaebaja poolt tellitavad

kaubad oktoobri ja novembri 2017 arvetel kajastatud täpsusega, mis võimaldaks väidetaval

tehingu teisel poolel tellimust täitma asuda, st kaubad ei ole identifitseeritavad. Ei ole

arusaadav, millises koguses ja millistele tunnustele vastavaid kaupu kaebaja väidetavalt tellis

4(10)

3-18-1505

ja mille eest tasus. Sellised puudused arvetel viitavad pigem arvete fiktiivsusele, kuna ei ole

eluliselt usutav, et kaebaja tellis identifitseerimata kaupu talle tundmatult isikult ning teostas

kaupade eest ettemaksu. Arve võib küll lähtuda tellimusest, kuid ei ole usutav, et kaupade

tegelik sortiment ja kogus ilmneb alles kaupade üleandmisel, st saatelehtedelt. Kohtupraktikas

on korduvalt rõhutatud, et maksukohustuslasel tuleb oma äritegevust korraldada nii, et

vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tehingute toimumist tõendada.

Selleks peavad tehingute toimumist tõendama lisaks arvetele ka muud dokumendid, sh

arvetega kooskõlas olevad kaupade tellimused ja saatelehed. Maksuhaldur on kontrollakti p-s

1.1.2.2.l põhjendatult viidanud ka vastuoludele kaebaja ütlustes – 17.01.2018 väitis kaebaja, et

arved koostati vastavalt saatelehtedele, kuid 13.02.2018 väitis, et tellimuse maksumus selgub

alles kauba saamisel. Asjaolule, et tegemist oli ettemaksuarvetega, tugineb kaebaja ka

kohtumenetluses. Ilmselt on kaebaja menetluses oma ütlusi muutnud põhjusel, et maksuhaldur

juhtis tähelepanu asjaolule, et kauba saatelehtedel ja arvetel esinevad kaubad ei kattu.

Tulenevalt eespool toodud asjaoludest kogumis on usutav kaebaja teadmine sellest, et

Mahimahi OÜ ei olnud tegelik müüja. See omakorda kinnitab maksuhalduri kahtlust, et

kaebaja kajastas oma raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel AA-ga ning tehingutes

osalejad tegutsesid kooskõlastatult maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Kuna kaebaja

teadis, et Mahimahi OÜ ei ole lastekaupade tegelikuks müüjaks, kuid kajastas arveid siiski

oma käibemaksuarvestuses, on ta käitunud pahauskselt ja see välistab tema õiguse Mahimahi

OÜ poolt väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Seega ei ole alust tühistada

maksuotsust sisendkäibemaksu puudutavas osas.

Kuna arved, mille alusel kaebaja tegi Mahimahi OÜ-le väljamakseid, ei ole nõuetekohased

algdokumendid (arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja ja kaebaja teadis sellest), tuleb

väljamaksed lugeda käibemaksu puudutavas osas ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja

maksustada tulumaksuga kooskõlas TuMS § 51 lg-ga 1 ja lg 2 p-ga 3. Tulumaksu määramine

lähtub sellest, et kaebajale tegelikult kaupa müünud isik oli SIA Liisa, kellele kaebajal tuleks

tasuda arve käibemaksuta. Seetõttu ei ole alust tühistada maksuotsust ka tulumaksu

puudutavas osas.

KMS § 5 lg 1 p 1 kohaselt on kauba eksport liidu kauba võõrandamine koos selle

toimetamisega väljaspool liidu tolliterritooriumi asuvasse sihtkohta kauba võõrandaja või

välisriigi esindajast soetaja poolt. KMS § 15 lg 3 p 1 järgi on ühendusevälisesse riiki

eksporditava kauba käibemaksumäär 0% kauba maksustatavast väärtusest. KMS § 5 lg 5 järgi

tõendatakse kauba eksporti kauba ühendusest väljatoimetamist ja kauba võõrandamist

tõendavate dokumentidega. Maksuhalduril on õigus nõuda kauba eksporti tõendavaid

lisadokumente. Riigikohtu 20.11.2012 otsusest nr 3-3-1-40-12 tuleneb, et kauba

ühendusesisest müüki ja kauba Eestist väljatoimetamist peab tõendama eeskätt kauba müüja.

Kui kaup ei ole enam kaebaja omandis või puuduvad tõendid, et see oleks eksporditud või

lähetatud müüjale tagasi, eeldatakse, et kaup müüdi Eestis. Sel juhul kohaldub müügitehingule

20% käibemaksumäär ning maksukohustuslane peab müügitehingult arvutama ja tasuma

käibemaksu (KMS § 24 lg 1, § 28, § 29). Ekspordi korral tõendab kauba väljavedu ühenduse

tolliterritooriumilt üldjuhul ekspordideklaratsioon. Kaebaja ei ole ekspordideklaratsioone

koostanud, kuid on deklareerinud ekspordina Venemaa eraisikutele lasteriiete ja jalanõude

müüki Eesti Post AS vahendusel ja neile postipakkide saatmist. Kuna ekspordideklaratsioone

ei koostatud, kaebajal puudus soetatud ja eksporditud toodete osas laoarvestus ning septembri

ja oktoobri 2017 arved ei võimaldanud identifitseerida, millised tooted, millises koguses ja

milliste hindadega müüdi, ei olnud maksuhalduril võimalik veenduda, kas kõik kaebaja poolt

5(10)

3-18-1505

soetatud kaubad on eksporditud (maksuhaldur on talle kättesaadavate andmete põhjal lugenud

ekspordi osaliselt toimunuks ja tõendatuks). Vastavaid tõendeid ei esitanud kaebaja ka

kohtumenetluses. Seega ei ole alust tühistada maksuotsust ka kaupade ekspordiga seonduvate

KMD-de muutmist puudutavas osas.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

4. Victory Invest OÜ esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 14.12.2018 otsuse

tühistamiseks ning uue otsusega kaebuse rahuldamiseks.

Halduskohus refereeris kontrollaktis ja maksuotsuses toodud maksuhalduri seisukohti, kuid

jättis kaebuses esitatud väidetele sisuliselt vastamata. HKMS § 165 lg-le 2 tuginemine ei

olnud põhjendatud. MTA jättis maksumenetluses küsitlemata Mahimahi OÜ esindaja AA,

rikkus sellega uurimispõhimõtet ja jõudis seetõttu väära järelduseni, et kaebaja ja Mahimahi

OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud. Mahimahi OÜ esitatud arvete ebaolulised puudused ei

saa piirata kaebaja õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus on eiranud AA poolt

15.11.2018 kohtuistungil tunnistajana antud ütlusi, mille kohaselt on arvetel märgitud

tehingud toimunud.

AA ütlused kattuvad kaebaja selgitustega. AA ütluste usaldusväärsuses ei ole põhjust kahelda.

Kaebaja seadusliku esindaja OK 15.11.2018 seletused tehingute kohta on jäänud samuti täiesti

tähelepanuta. Puuduvad tõendid kaebaja pahausksusest. Kaebajal puudus igasugune soov

maksupettuses osaleda või sellele kaasa aidata. Etteheide, et kaebaja ei tuvastanud, kellega ta

tegelikult tehingu tegi, ei ole põhjendatud. Kaebaja kontrollis avalikest allikatest

kättesaadavaid andmeid ning tema hoolsuskohustus ei ulatu sellest kaugemale. Lisaks ei saaks

pelgalt hoolsuskohustuse rikkumise eest kaebajale maksu määrata.

5. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega.

Maksuhaldur ei ole uurimiskohustust rikkunud. AA jättis täitmata korralduse suulise teabe

andmiseks ning nõustus maksumenetluses andma vaid kirjalikke seletusi. Kuna MTA-l oli

põhjendatud kahtlus, et kirjalike selgituste andmisel lepib AA vastused kaebajaga kokku,

loobus maksuhaldur kirjalike seletuste küsimisest, arvestades muu hulgas juba teisi tuvastatud

asjaolusid ja kogutud tõendeid, mis viitasid Mahimahi OÜ-l tegeliku majandustegevuse

puudumisele. Kõnealustel arvetel on lisaks ebaolulistele puudustele ka sisulised puudused:

arvetel on kajastatud kauba mittetegelik müüja; arvetest ei nähtu, et tegemist oleks

ettemaksuarvetega; arvetel ja saatelehtedel märgitud andmed ei ole kooskõlas. MTA on

põhjendanud, miks ta ei pea tehingute kohta koostatud dokumente usaldusväärseks. Kaebaja

ei säilitanud tellimus- ja saatelehti ning võttis sellega endale riski, et tal ei õnnestu tehingute

toimumist tõendada. Kaebaja ütlused on ka vastuolulised. Eeltoodud asjaolud koostoimes

tehingute puuduliku dokumenteerimisega õigustavad järeldust, et tehingud ei toimunud

selliselt nagu arvetel märgitud ja kaebaja teadis sellest. Halduskohus ei ole AA tunnistajana

antud ütlusi eiranud, vaid pidanud neid õigustatult ebausaldusväärseks. Kuna kaebuse väited

kattusid kontrollaktile esitatud eriarvamuse väidetega ja maksuhaldur vastas neile

maksuotsuses, võis halduskohus tugineda HKMS § 165 lg-le 2.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks

apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

6(10)

3-18-1505

7. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebajale Mahimahi OÜ poolt

2017. a septembris, oktoobris ja novembris väljastatud arvetel märgitud lasteriiete ja jalatsite

müüjaks ei olnud Mahimahi OÜ. Maksumenetluses kogutud tõendid õigustavad järeldust, et

Mahimahi OÜ-l ei olnud kõnealusel perioodil tegelikku majandustegevust. Kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud selgitused ning 15.11.2018 kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud

AA ütlused ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber.

MTA on tuvastanud, et SS-l, kes oli Mahimahi OÜ ainuke juhatuse liige kuni 20.11.2017,

puudus ülevaade tema juhitava äriühingu tegevusest. SS selgitas, et suulise kokkuleppe alusel

korraldas äriühingu kogu tegevust AA (MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 9). AA väitis

15.11.2018 kohtuistungil, et Mahimahi OÜ-l oli palju tehingupartnereid, kuid muud tõendid ei

kinnita seda AA väidet. Mahimahi OÜ pangakonto väljavõte ei viita paljude tehingupartnerite

olemasolule (vt MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 12.1 ja kontrollakti lk 6–7). Mahimahi OÜ

2017. a septembri KMD-l kajastatud andmete õigsuse kontrollimiseks läbi viidud

maksumenetluses esitas AA vastuseks MTA korraldusele üksnes arved, mis puudutasid kauba

soetamist SIA-lt Liisa ja edasi müümist kaebajale, kuigi MTA küsis 06.11.2017 kirjas kõikide

klientide ja tehingute kohta. AA suhtles nimetatud kontrollimenetluses maksuhalduriga

Mahimahi OÜ e-posti aadressilt, kuid keeldus selgitamast, milline on tema täpsem seos

Mahimahi OÜ-ga (MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 7). Mahimahi OÜ ei täitnud ka kaebaja

suhtes läbi viidud maksumenetluses kohustust esitada kolmanda isikuna teavet ja dokumente

kaebajaga 2017. a septembris ja oktoobris tehtud tehingute kohta (MTA 03.09.2018 seisukoha

lisad 9 ja 10). 2017. novembri kohta ei ole Mahimahi OÜ üldse KMD-d esitanud (st ei ole ka

kaebajaga tehtud tehinguid deklareerinud) ning äriühing kustutati 08.12.2017

käibemaksukohustuslaste registrist põhjusel, et ta ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist 2017.

a novembris (MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 8). Reaalset majandustegevust omava äriühingu

puhul ei ole tavapärane, et äriühingu seaduslikul esindajal puudub kontroll äriühingu üle ning

suulise volituse alusel äriühingu esindajana tegutsev isik keeldub MTA-le teavet ja dokumente

esitamast nii esindatava äriühingu kui ka selle tehingupartneri suhtes läbiviidavas

kontrollimenetluses.

Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et töötamise registri andmetel ei olnud Mahimahi OÜ-l

2017. a septembrist novembrini töötajaid ning AA registreeris end pärast Mahimahi OÜ

juhatuse liikmeks saamist tagasiulatuvalt Mahimahi OÜ tasuta töötajaks perioodiks 07.09–

05.12.2017, s.o maksuotsusega hõlmatud perioodi algusest. Samas ütles nii SS

maksumenetluses kui ka AA 15.11.2018 kohtuistungil, et AA tegutses Mahimahi OÜ faktilise

juhina juba varem (SSe sõnul alates 2016. a detsembrist, AA ütluste kohaselt 2017. a

kevadest). AA ei osanud selgitada, miks ta registreeris töötamise alates 2017. a septembrist,

mitte tegelikust töötamise alustamisest. Äris tavapäraseks ei saa pidada tasuta tegutsemist

äriühingu nimel, millega isikul puudub selge seos. AA väide, et ta tegutses tasuta, sest oli

SSega sõlminud optsioonilepingu äriühingu hilisemaks omandamiseks (kohtuistung alates kell

10:11:33), on paljasõnaline. AA ei osanud öelda, mis oli väidetava lepingu täpsem sisu. Ka SS

ei ole sellise lepingu olemasolust maksuhaldurile rääkinud, viidates üldiselt AA huvile

äriühing SS-lt ära osta.

Kuna eelnevalt toodud asjaolud viitavad Mahimahi OÜ-l tegeliku majandustegevuse

puudumisele, on õige halduskohtu järeldus, et see äriühing ei saanud olla kaebajale kaupade

tegelikuks müüjaks.

8. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks saab kõnealustel arvetel näidatud kauba

tegelikuks müüjaks pidada AA-ga seotud Läti äriühingut SIA Liisa.

7(10)

3-18-1505

Maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada ühtki Eesti äriühingut, kes oleks maksuotsusega

hõlmatud perioodil Mahimahi OÜ-le Lenne lasteriideid ja Kuomo jalatseid müünud. AA esitas

maksuhaldurile 2017. a septembri kohta arved, millest nähtuvalt soetas Mahimahi OÜ Lenne

lasteriideid SIA-lt Liisa. Lasteriiete tootja Lenne OÜ kinnitas samuti, et on müünud kaks

korda aastas tehtud tellimuste alusel kaupa SIA-le Liisa (sh 2017. a septembris ja oktoobris)

ning tellimuste esitajaks ja kauba vedajaks on olnud AA. Mahimahi OÜ-ga Lenne OÜ-l

kontaktid puuduvad (MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 11). Eelneva põhjal oli maksuhalduril

piisav alus arvata, et kaebajale kauba müüjaks oli tegelikult SIA Liisa.

Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et AA ütles 15.11.2018 kohtuistungil, et kaebajale edasi

müüdud lastekaup pärines algselt SIA-lt Liisa (alates 10:11:33). AA ei osanud mõistlikult

selgitada, miks oli 2017. a septembrist novembrini toimunud tehingute puhul vajalik

Mahimahi OÜ lisamine tehingute ahelasse, kuigi varem oli SIA Liisa müünud kaupu

kaebajale otse. AA väide, et kaupa müüdi ka Venemaale ja sealt ei saa Eestisse makseid teha,

ei ole asjakohane olukorras, kus kaebaja oli Eesti äriühing ja tasus kauba eest ettemaksuna.

Seega ei lükka AA ütlused maksuotsuse järeldust ümber.

9. Maksuhalduri tuvastatud asjaolude kogumi põhjal saab lugeda eluliselt usutavaks

kaebaja teadmise sellest, et kaupade tegelik müüja ei olnud Mahimahi OÜ, vaid SIA Liisa.

Kaebaja juhatuse liige OK on kinnitanud, et tegi AA-ga koostööd ca 3 aastat enne

vaidlusaluste tehingute toimumist, soetades lasteriideid erinevatelt AA-ga seotud

äriühingutelt. Tegemist ei olnud üksikute tehingutega, vaid näiteks kontrolliperioodil toimusid

tehingud umbes kord nädalas. OK ei pidanud oluliseks, millise konkreetse äriühingu

vahendusel AA kaupu müüs ega tundnud huvi, miks äriühingud iga natukese aja tagant

vahetusid, kuigi AA e-posti aadress XXX jäi samaks. OK ei tundnud huvi ka selle vastu, kas

AA-l oli volitus arvetel näidatud äriühingute esindamiseks, sest vähemalt Mahimahi OÜ

puhul ei nähtunud AA volitused äriregistrist. OK jaoks oli oluline vaid see, et kaup jõuaks

kohale (MTA 03.09.2018 seisukoha lisad 3.2 ja 4.1). Kaebaja soetas Mahimahi OÜ-lt kaupa

kord nädalas ettemaksuarvete alusel, jättes samas täpselt määratlemata kauba kättesaamise aja

ja osaliselt ka kauba sortimendi. Mahimahi OÜ arvetel ja saatelehtedel kajastatud andmed ei

ole kooskõlas (dokumentides tuvastatud vastuolusid on täpsemalt kajastatud kontrollakti lk 8–

10 ja maksuotsuse lk 14–16). Selline huvipuudus ja vastuolud tehingute kohta vormistatud

dokumentides on iseloomulikud olukorrale, kus kauba ostjale on teada, et arved on koostatud

vaid tehingute toimumisest mulje jätmiseks ja sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse

saamiseks.

Lisaks tuleb arvestada, et OK teadis maksumenetluses, et kõnealune kaup (Eestis asuva tootja

lasteriided) on pärit Lätist. Kaebaja on varem soetanud samalaadset kaupa otse SIA-lt Liisa.

Seega on vastuoluline OK kohtumenetluses esitatud väide, et ta ei teadnud, kust AA

vahendusel saadud kaup pärines, sest muidu ta oleks sealt kaupa ise otse ostnud.

Asjaolu, et pooled tegutsesid kooskõlastatult, mis omakorda viitab kaebaja teadmisele arvetel

märgitud tehingute näilikkusest, kinnitab kaudselt ka see, et AA oli kaebaja suhtes läbiviidava

maksumenetlusega kursis juba enne, kui maksuhaldur küsis kaebaja maksumenetluses

Mahimahi OÜ-lt kui kolmandalt isikult teavet ja dokumente – sellise teabe sai ta tõenäoliselt

just OKlt, sest Mahimahi OÜ 2017. a septembri maksukontrolli alustamise teates ei olnud

viidet paralleelselt kaebaja suhtes läbi viidavale maksukontrollile.

10. Isegi kui maksuhaldurile saab ette heita uurimispõhimõtte rikkumist seoses asjaoluga,

et AA-lt teabe ja dokumentide saamiseks ei tehtud haldusmenetluses kõike võimalikku (nt

8(10)

3-18-1505

loobuti temalt kirjalike seletuste võtmisest pärast seda, kui AA keeldus suulisi seletusi

andmast; ei määratud sunniraha teabe ja dokumentide andmise korralduste täitmata jätmise

eest), ei viinud see vale maksuotsuse tegemiseni. AA käitumisest saab selgelt järeldada, et ta

ei soovinud oma äriühingute ja nende tehingute kohta täpsemaid selgitusi anda ei kaebaja ega

ka Mahimahi OÜ suhtes läbi viidud kontrollimenetlustes, tuues selleks otsitud ettekäändeid

(vajadus kaitsta äriühingute ärisaladust; maksuhalduri nõutud dokumentide suur maht;

kahtlus, et tema poole pöördunud isikul ei ole õigust MTA-d esindada jne). AA selline

käitumine kogumis muude asjaoludega seab kahtluse alla tema maksumenetluses antud

kinnituse kaebaja ja Mahimahi OÜ vaheliste tehingute toimumise kohta 2017. a septembris

(oktoobri ja novembri tehingute kohta AA maksumenetluses selgesõnalist kinnitust ei

andnud). Näilike müügitehingute puhul on tavapärane, et tehingu pool hoiab maksuhaldurile

ütluste andmisest kõrvale või kinnitab üldsõnaliselt tehingute toimumist, kuid ei soostu

esitama täpsemaid selgitusi ja tõendeid. Eeltoodu seab üksiti kahtluse alla tema 15.11.2018

kohtuistungil tunnistajana antud ütluste usaldusväärsuse. Kuigi AA kinnitas kohtuistungil

üldiselt Mahimahi OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute toimumist, andis ta Mahimahi OÜ

majandustegevuse ning kaebajaga tehtud tehingute täpsemate asjaolude kohta kokkuvõttes

vaid põiklevaid ja üldsõnalisi vastuseid, mis ei lükka maksuhalduri põhjendatud kahtlust

ümber (vt alates kell 10:11:33).

11. Kuna kaebaja kordas halduskohtule esitatud kaebuses suuresti kontrollakti peale

esitatud eriarvamuses juba esitatud seisukohti, millele on maksuotsuses vastatud, ei saa

halduskohtule ette heita tuginemist HKMS § 165 lg-le 2. Halduskohus ei ole piirdunud

maksuotsuses toodud põhjendustele viitamisega, vaid on esitanud kohtuotsuses täiendavad

põhjendused, sh selgitanud, mis ta ei pea kohtumenetluses kogutud tõendeid (eeskätt AA poolt

15.11.2018 tunnistajana antud ütlusi) usaldusväärseks. Kaebaja juhatuse liikme poolt

kohtumenetluses esitatud seletused ei ole aga tõendid, vaid väited, mida kaebaja oleks

pidanud maksuhalduri järelduste ümber lükkamiseks tõendama (HKMS § 56 lg-d 1 ja 2, § 59

lg 1).

12. Ringkonnakohus peab eespool öeldut arvestades õigeks maksuhalduri järeldust, et

kaebaja ja Mahimahi OÜ vahelised tehingud olid näilikud, tegelikud tehingud toimusid

kaebaja ja SIA Liisa vahel ning kaebaja oli oma juhatuse liikme kaudu tehingu näilikkusest

teadlik. Maksuotsuses on õigesti selgitatud, et AA kontrollitavate äriühingute ja kaebaja

koostöös loodud näilike tehingute ahel andis kaebajale maksueelise sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse näol – kuna ühendusesisestele müügitehingutele kohaldub 0%

käibemaksumäär, ei oleks kaebajal olnud kaupa otse Lätist soetades õigust nende tehingutega

seonduvalt sisendkäibemaksu maha arvata. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut

maksustamisel arvesse ja kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse

maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega on maksuhaldur õigesti piiranud

kaebajal Mahimahi OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

13. Tulumaksu ja kauba ekspordiga seonduvat käibemaksu puudutavas osas nõustub

ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 201 lg 4).

14. Eelnevat arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata. 15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus

tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole

ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1),

jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

9(10)

3-18-1505

(allkirjastatud digitaalselt)

10(10)