3-18-989/19 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Maret Hallikma

Otsuse tegemise aeg ja koht

08.03.2019, Tallinn

Haldusasja number

3-18-989

Haldusasi

AS E-Piim Tootmine kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.04.2018

maksuotsusele nr 12.2-3/043456-3

Menetlusosalised ja nende

esindajad

Kaebaja — AS E-Piim Tootmine, lepinguline esindaja

vandeadvokaat Toomas Pikamäe

Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Sirle

Orav-Hinno, Martin Lehtis

Kaasatud haldusorgan: Rahandusministeerium, volitatud

esindajad Inga Klauson, Silvi Uljas

Asja läbivaatamise vorm

11.02.2019 toimunud kohtuistungil

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 08.04.2019, mis on puhkepäevale

langeva tähtpäeva järgne esimene tööpäev.

Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või

ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja

arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta

on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Halduskohus võttis 25.05.2018 määrusega menetlusse AS-i E-Piim Tootmine kaebuse

Maksu-ja Tolliameti (MTA) 19.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043456-3 tühistamise nõudes ja

määras vastustajaks MTA.

2. 21.12.2019 määrusega kaasas kohus arvamuse andmiseks Rahandusministeeriumi ning määras

asja lahendamiseks suulises menetluses 11.02.2019 toimuval kohtuistungil.

3-18-989

2(11)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukohad

3. 27.02.2012 sõlmisid Piimandusühistu E-Piim ja kaebaja ettevõtte mitterahalise sissemaksena

üleandmise lepingu ja asjaõiguslepingu (Leping), millega Piimandusühistu E-Piim ja kaebaja teine

aktsionär tegid kaebajasse mitterahalise ja rahalise sissemakse kogusummas 14 135 728,15 eurot.

Kuna kaebaja aktsiakapital oli 27.02.2012 seisuga 25 000 eurot, siis on kaebaja aktsionärid teinud

kaebaja omakapitali sissemakseid kokku 14 160 728,15 eurot.

4. 12.02.2018 esitas kaebaja MTA-le 2018. aasta jaanuari tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 7, mille koodil 7030

deklareeris omakapitali tehtud sissemakseid summas 14 160 728,15 eurot. Vaidlustatud

maksuotsuses asus MTA seisukohale, et kaebajal puudus õigus 2018 jaanuarikuu TSD lisa 7 koodil

7030 sellise omakapitali sissemakse deklareerimiseks. Maksuotsus toob kaasa selle, et kaebaja

kaotab edaspidi õiguse teha oma aktsionäridele omakapitalist maksuvabalt väljamakseid (vt

tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 2). Kaebaja maksuotsusega ei nõustu.

5. TuMS § 61 lg 44 ei kehtesta õigust lõpetavat tähtaega. Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse

ja Eesti Kultuurkapitali seaduse muutmise seadusega (683 SE) muudeti muuhulgas TuMS § 54 lg-

t 2 ja täiendati seadust § 61 lõikega 44. Muudatuse kohaselt tuleb maksumaksjal edaspidi teavitada

maksukohustuse suurust mõjutavatest asjaoludest jooksvalt TSD-l (TuMS § 54 lg 2) ning esitada

maksuhaldurile 10.02.2015 maksudeklaratsioon maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta

31.12.2014 seisuga (TuMS § 66 lg 4). Eelnõu 683 SE seletuskirja (Seletuskiri)1 (lk-d 34 ja 35)

kohaselt peetakse maksukohustuse suurust mõjutavateks asjaoludeks olukordi, kus maksumaksjal

on võimalus teha maksuvabasid väljamakseid või vähendada väljamaksete tegemisega kaasnevat

maksukohustust.

5.1. TuMS § 61 lg 44 ja Seletuskiri ei sätesta, et kui maksumaksja ei deklareeri hiljemalt

10.02.2015 (ehk 2015. aasta jaanuari TSD-s) 31.12.2014 seisuga maksukohustust mõjutavaid

asjaolusid, sh omakapitali tehtud sissemakseid, siis kaotab maksumaksja edaspidi õiguse neid

maksukohustust mõjutavaid asjaolusid kasutada või neist hiljem maksuhaldurit mõne muu TSD

lisa 7 kaudu teavitada. MTA ja Rahandusministeeriumi poolt viidatud Seletuskirja osas ja

konkreetses tsitaadis selgitatakse TuMS § 54 lõikega 2 seonduvat, st üldist jooksvat kohustust

deklareerida maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud igakuises TSD-s. TuMS § 61 lg-t 44 ehk

enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimist puudutav

tekst on Seletuskirja lk-del 38 ja 39 ning seal puudub selgitus olukorraks, kus 2015. aasta jaanuari

TSD-s jäetakse enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud täielikult

või osaliselt deklareerimata.

5.2. Seletuskirjaga ei saa anda TuMS § 61 lg-le 44 selles sätestamata tähendust. Andes TuMS § 61

lg-le 44 tähenduse, mida see ei sisalda, tõlgendavad MTA ja Rahandusministeerium TuMS § 61

lg-t 44 laiendavalt. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et isiku varaliste õigusi oluliselt piirava

haldussunnivahendi kohaldamise tingimuste ja eelduste laiendav tõlgendamine ei ole võimalik ning

et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, st

maksukoormust suurendavalt.

6. Ebaõige on MTA seisukoht, et maksukorralduse seaduse (MKS) § 33 lg 4, § 89 lg 1 ja § 98 lg 1

koosmõjus võis kaebaja 2015. aasta jaanuari TSD-d parandada ainult kolme aasta jooksul alates

selle esitamisest, st kuni 12.02.2018.

6.1. Maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue MKS § 33 lg 1 mõttes, sest

tegemist ei ole seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud maksega.

1 https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/84be0389-0b93-4601-b4ba-6db3fd76047c/Tulumaksuseaduse,

%20sotsiaalmaksuseaduse%20ja%20Eesti%20Kultuurkapitali%20seaduse%20muutmise%20seadus

3-18-989

3(11)

Omakapitali tehtud sissemakse võimaldab residendist äriühingul teha oma osanikele või

aktsionäridele maksuvabalt väljamakseid osanike või aktsionäride poolt äriühingu omakapitali

tehtud sissemaksete ulatuses (vt TuMS § 50 lg 2). Kuivõrd omakapitali sissemakse ei ole

tagastusnõue, ei kehti selle suhtes kolmeaastane teavitamise aegumistähtaeg.

6.2. Tagastusnõuetega seonduvat on korduvalt selgitanud Riigikohus (vt 05.02.2007 kohtuotsus

asjas nr 3-3-1-89-06, p 11 ja 29.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-45-07, p 15): „Tagastusnõue tähendab

muu hulgas, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed enammakse kohta,

millest maksuhalduril varem teave puudus.“ Kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed nähtuvad

majandusaasta aruannetest. Isegi kui tegemist oleks tagastusnõudega, on põhjendamatu väita, et

MTA-l puudus kuni 2018. aasta jaanuari TSD esitamiseni teave kaebaja omakapitali tehtud

sissemaksete kohta seisuga 31.12.2014. Asjaolu, et maksuhaldurit teavitatakse enammaksest

ebaõigel deklaratsioonivormil (majandusaasta aruanne), ei muuda teavitamise fakti olematuks ega

võta maksumaksjalt õigust enammakset kasutada.

7. TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine selliselt, et omakapitali sissemakseid 31.12.2014

seisuga võis deklareerida ainult 2015. aasta jaanuari TSD-l ning seda deklaratsiooni võis parandada

ainult kuni 12.02.2018 tähendaks, et need sätted on vastuolus põhiseaduse (PS) §-dega 11 ja 32.

7.1. Kui kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed seisuga 31.12.2014 jäetakse arvesse võtmata, siis

suureneb selle võrra kaebaja tulumaksukoormus. See kahjustab PS §-s 32 sätestatud omandi

puutumatust. Sarnaselt muude põhiõigustega tuleb ka omandipõhiõiguse piiramisel lähtuda PS §-

st 11, mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema demokraatlikus ühiskonnas vajalik ja

proportsionaalne ehk eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas.

7.2. TuMS § 54 lg 2 ja sätestatud piirangu legitiimseks eesmärgiks on vajadus kontrollida

omakapitali tehtud sissemaksete õigsust. PS § 11 mõttes on regulatsioon sobiv, kui see soodustab

eesmärkide saavutamist. Maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimise kohustus

aitab maksuhalduril kontrollida seda, kas vastav asjaolu on piisavalt tõendatud ning vältida

valeandmete esitamist maksude deklareerimisel ja tasumisel. Seega on TuMS § 54 lg legitiimse

eesmärgi seisukohalt põhimõtteliselt sobiv regulatsioon.

7.3. Sama ei saa väita aga TuMS § 61 lg 44 kohta, kuna selles sättes kohustatakse 2015. aasta

jaanuari TSD-s deklareerima kõik 31.12.2014 seisuga olemasolevad maksukohustuse suurust

mõjutavad asjaolud. Seega kehtib säte muuhulgas näiteks asjaolude kohta, mis on tekkinud aastal

2003. Nende asjaolude suhtes on möödunud raamatupidamise algdokumentide säilitamise ja maksu

määramise tähtajad ja maksuhalduril ei ole võimalik neid asjaolusid kontrollida. Seetõttu ei ole

TuMS § 61 lg 44 täies ulatuses sobiv abinõu ehk on ebaproportsionaalne.

7.4. TuMS § 61 lg 44 ei ole ka vajalik abinõu ja on seega vastuolus PS §-dega 11 ja 32 nende

omavahelises koosmõjus. Abinõu on vajalik siis, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne

teise, kuid isikut vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene.

Kaebaja 2013, 2014, 2015 ja 2016 aasta majandusaasta aruannetest nähtub, et kaebaja omakapital

koosneb muuhulgas aktsiakapitalist 3 115 000 eurot ja ülekursist 11 045 728 eurot. Aktsiakapitali

ja ülekursi summa moodustab 14 160 728 eurot, mille kaebaja deklareeris 2018 jaanuari TSD lisal

7. Maksuhalduril on võimalik omakapitali tehtud sissemaksete olemasolu kontrollida

majandusaasta aruannete järgi. Seega on TuMS § 61 lg 44 eesmärki võimalik saavutada ka

vähemkoormaval viisil.

8. Kaebaja deklareeris omakapitali tehtud sissemaksed (seisuga 31.12.2014) mitte 2015 jaanuari

TSD lisa 7 koodil 7020, vaid 2018 jaanuari TSD lisa 7 koodil 7030 (s.o. maksustamisperioodil ehk

jaanuaris 2018 omakapitali tehtud sissemaksed) põhjusel, et 2018 jaanuari TSD lisas 7 omakapitali

sissemakset deklareerides ei saanud kasutada enam spetsiaalset koodi 7020. Seetõttu on kaebaja

poolt omakapitali sissemaksete nn algsaldo deklareerimisel tehtud viga vaid formaalset, mitte

sisulist laadi.

3-18-989

4(11)

9. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise

hetkel kehtiva õiguse alusel ja on proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele.

Kaebaja raamatupidaja alustas deklaratsiooni täitmist 12.02.2018, mis oli 2018. aasta jaanuari TSD

esitamise tähtpäev. Tehniliselt põhjustel toimus deklaratsiooni kinnitamine 13.02.2018.

Maksuotsuses näidatud põhjusel (31.12.2014 seisuga omakapitali tehtud sissemaksete

deklareerimine ebaõigel deklaratsioonil ning deklaratsiooni esitamisega hilinemine ühe päeva

võrra) võetakse kaebajalt võimalus kasutada omakapitali tehtud sissemakset summa 14 160 728,15

eurot. Seetõttu näeb maksuotsus ette ilmselgelt ebaproportsionaalse tagajärje ning on õigusvastane.

Vastustaja seisukohad

10. MTA ei nõustu kaebajaga, et TuMS § 61 lg 44 ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega. Sätte

sõnastusest nähtub, et sellega pannakse maksumaksjale kohustus deklareerida maksukohustust

mõjutavad asjaolud konkreetsel deklaratsioonil (2015. jaanuari TSD-l). Seletuskirjas on TuMS §

54 lg 2 muudatuse juures kirjas järgmine: “Muudatuse tulemusel deklareerimata õigusi

maksuvabastuseks ja – vähenduseks kasutada ei saa. Enne muudatuse jõustumist omandatud

osalused tuleb maksuhaldurile deklareerida 2015.a. jaanuari TSD- deklaratsioonil (sellekohane

rakendussäte lisatakse TuMS § 61).“ Seega nähtub ka Seletuskirjast, et TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg

44 mõte oli fikseerida ajaliselt ära, milliseks hetkeks peavad olema omakapitali tehtud sissemaksed

deklareeritud, et neid edaspidi saaks maksukohustust vähendavana arvestada. Ka erialases

ajakirjanduses2 on leitud, et kui omakapitali tehtud sissemakse on jäetud tähtaegselt deklareerimata,

ei saa hiljem maksuvabastust kasutada ning väljamakse maksustatakse nagu dividend.

11. Isegi kui maksuotsuses viidatud MKS § 33 lg-st 4 tulenev kolme aastane tähtaeg seoses

tagastusnõudega ei kohalduks, kohaldub siiski MKS § 89 lg 1 ja MKS § 98 lg 1 tulenev kolme

aastane piirang deklaratsiooni parandamiseks. 2015. jaanuari TSD tuli esitada 10.02.2015. See

tähendab, et 2015. aasta jaanuari TSD andmeid oli kaebajal võimalik parandada kuni 12.02.2018.

Kaebaja seda aga ei teinud, mistõttu kaotas ta õiguse omakapitali sissemakseid maksuvabastuseks

ja –vähenduseks kasutada.

11.1. MTA ei nõustu ka kaebaja väitega, et kuna kaebaja omakapitali sissemaksed nähtusid

majandusaasta aruannetest, ei saa viimaseks võimalikuks deklareerimise (deklaratsiooni

parandamise) ajaks lugeda 12.02.2018. Majandusaasta aruannete esitamine ei võtnud kaebajalt

TuMS § 61 lg-s 44 toodud kohustust esitada omakapitali sissemaksete andmed jaanuar 2015 TSD-

l. Parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramine on vajalik lisaks maksude õiguspärase

tasumise kontrollimise eesmärgile ka õiguskindluse põhimõtte tagamiseks. Lisaks, kui lubada

omakapitali sissemakseid deklareerida mistahes deklaratsioonis, muutuks sisutuks TuMS § 61 lg

44 toodud nõue ja selle mõte – saavutada ajahetk, kus nii maksuhalduril kui ka maksukohustuslasel

on selge ülevaade maksukohustust mõjutavatest asjaoludest.

12. TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine MTA poolt näidatud viisil ei ole vastuolus PS §-ga

11 ja §-ga 32. MTA leiab, et piirang (deklareerida omakapitali tehtud kuni 31.12.2014 sissemaksed

2015. aasta jaanuari TSD-l, mida oli võimalik esitada kuni 12.02.2018) on Seletuskirjas toodud

eesmärkide saavutamiseks nii sobiv, vajalik kui ka mõõdukas.

12.1. PS §-st 32 tulenev omandipõhiõigus on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus ning avalik-

õigusliku rahalise kohustuse võib kehtestada mis tahes eesmärgil, mis ei ole põhiseadusega

vastuolus. Maksukohustus on avalik-õiguslik rahaline kohustus ning kui piiratakse õigust

omakapitali tehtud sissemakseid arvesse võtta, mille tulemusena suureneb tulumaksukohustus, siis

on tegemist PS §-s 32 sätestatud omandiõiguse riivega. Siiski ei tähenda iga riive PS-ga vastuolu.

2 „Enne 2015. aastat omakapitali tehtud sissemaksed tuleb deklareerida hiljemalt 12.02.2018“. EML. MaksuMaksja. 2018 jaanuar (nr 1).

http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=2143

3-18-989

5(11)

12.2. Kaebaja väide, et sätete ainsaks legitiimseks eesmärgiks oli vajadus kontrollida omakapitali

tehtud sissemaksete õigsust, on ebatäpne. Muudatuse üheks eesmärgiks oli ka suurendada

ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust TuMS § 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse

suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu

laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning

neile reageerimiseks. TuMS § 61 lg 44 sätestatud kohustuse tulemusena tekkis nii MTA-l kui ka

maksukohustuslasel endal ülevaade kui palju tal maksuvabastust või –vähendust võimaldavaid

õigusi on. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki omandatud õigusi võimalik kasutada

ning maksuhaldur aktsepteerib neid. Ilmselgelt on TuMS § 61 lg-s 44 nii õiguskindluse tagamise

kui ka maksulaekumise prognoosimise eesmärgi saavutamiseks sobiv abinõu.

12.3. Väär on kaebaja väide, et TuMS § 61 lg 44 ei ole sobiv abinõu, sest MTAl pole võimalik

varasemate perioodide sissemakseid sisuliselt kontrollida. Raamatupidamise seaduses sätestatud

algdokumentide säilitamise tähtaeg oli nt 2003. aasta maksukohustuse suurust mõjutavate

asjaolude osas 2015. aasta jaanuari TSD esitamise tähtajaks möödunud, kuid kui isik soovib, et

neid maksukohustust vähendavana arvestataks, peab ta olema suuteline vastava õiguse olemasolu

siiski tõendama. Ilmselgelt on vastava asjaolu tõendamine isikule lihtsam hiljemalt 2018. aasta

veebruaris kui määramatus tulevikus, mis tähendab vastavate dokumentide säilitamise veelgi

pikemat aega.

12.4. TuMS § 61 lg-st 44 toodud kohustus on eesmärkide saavutamiseks ka vajalik ja

proportsionaalne. Kuigi maksukohustuse suurust mõjutatavaid asjaolusid on võimalik MTA-l

teatud määral kontrollida ka majandusaasta aruannetest, tuleb arvestada, et maksundusliku ja

raamatupidamisliku sissemakse tähendused võivad erineda. Näiteks on TuMS § 50 lg-s 2 eraldi ära

määratletud, mida maksukohustust vähendavate sissemaksetena arvesse võtta ei saa. Lisaks ei saa

MTA, erinevalt TSD-dest, mõjutada majandusaasta aruannetes deklareeritud andmete õigsust ega

ka seda, kas neid üldse esitatakse või mitte. Majandusaasta aruanded esitatakse kuue kuulise

viivitusega, mistõttu pole tagatud jooksvalt ülevaate saamine maksukohustust või –vabastust

mõjutavate asjaolude kohta. Seega ei saa nõustuda, et majandusaasta aruannetest oleks piisanud

TuMS § 61 lg 44 eesmärgi saavutamiseks.

12.5. Arvestades, et TuMS § 61 lg 44 jõustus 01.01.2015 (muudatus avaldati Riigi Teatajas juba

11.07.2014) ning 2015 jaanuari TSD-d oli võimalik esitada või parandada kuni 2018. aasta 10.

veebruarini, saab väita, et kaebajal oli enam kui 3 aastat aega TSD-l oma maksukohustust

vähendavad asjaolud ära deklareerida. MTA-le ei nähtu, et nende andmete kirja panek oleks olnud

kaebajale kuidagi erakordselt koormav või raskusi valmistav. Seega ei ole TuMS § 61 lg 44

ebaproportsionaalne.

12.6. Üleminekumeetmete sätestamine on uute kohustuste kehtestamisel (sealhulgas andmete

korrastamise vajaduse tõttu) tavapärane. Ka neil põhjustel leiab MTA, et TuMS § 54 lg 2 ja § 61

lg 44 on kooskõlas PS §-dega 11 ja 32.

13. MTA ei nõustu ka kaebajaga selles, et tema tehtud viga oli formaalset, mitte sisulist laadi.

TuMS § 54 lg 2 kohaselt tuleb maksumaksjal esitada maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu

10. kuupäevaks MTA-le maksudeklaratsioon eelmise kalendrikuu maksukohustust mõjutavate

asjaolude kohta. 2011. ja 2012. aasta omakapitali sissemaksed ei olnud maksukohustust

mõjutavateks asjaoludeks 2018. aasta jaanuarikuus. Kaebajal oli kohustus deklareerida need

andmed 2015. aasta jaanuarikuu TSD-l, mida kaebaja sai parandada kolme aasta jooksul ehk kuni

12.02.2018.

14. Maksuotsus ei too kaasa ebaproportsionaalset tagajärge. Käesolev olukord on analoogne

olukorraga, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Sellisel

juhul ei peeta maksukohustuslase kohustust maksuotsust täita ebaproportsionaalseks. Seda enam,

et kaebajal oli aega deklaratsiooni esitamiseks enam kui 3 aastat.

3-18-989

6(11)

Rahandusministeeriumi seisukoht

15. Rahandusministeerium leiab, et MTA tõlgendas TuMS § 54 lg 2 ja TuMS § 61 lg 44 õigesti,

järgides õiguskindluse, õigusrahu ja ühetaolise maksustamise põhimõtteid.

15.1. TuMS § 54 lg 2 muutmise järgselt toimub maksumaksja omandatud õiguste arvestus

deklaratsioonivormil TSD. Nii on maksumaksjal alati ülevaade, kui palju tal maksuvabastust

võimaldavaid õigusi on. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki enda arvates

omandatud õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid.

15.2. Seletuskirjast TuMS § 54 lõike 2 kohta tuleneb selgelt, et muudatuse tulemusena

deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja –vähenduseks kasutada ei saa. TuMS § 61 lõige 44 on

§ 54 lõike 2 rakendussäte ning neid tuleb ühtemoodi rakendada. Seetõttu kehtivad Seletuskirjas

toodud selgitused TuMS § 54 lõike 2 rakendamise kohta ka § 61 lõike 44 kohta.

16. Rahandusministeerium nõustub kaebaja seisukohaga, et maksukohustuse suurust mõjutav

asjaolu ei ole tagastusnõue MKS § 33 lõike 1 mõttes. Vaatamata sellele ei ole MTA maksuotsus

õigusvastane, sest kaebajal tuli omakapitali sissemaksete deklareerimisel lähtuda deklaratsiooni

parandamiseks kehtestatud kolme aastasest tähtajast.

16.1. Vastavalt MKS § 89 lõikele 1 ja § 98 lõikele 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg

3 aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemakseid hiljemalt 12.02.2018.

Kuigi § 89 sõnastusest võib jääda mulje, et see säte kehtib üksnes juhul, kui deklareeritud

maksusumma on väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, kehtib

kõnealune säte ka maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamisel (Ringkonnakohtu otsused

haldusasjades nr 3-15-110, 3-15-1151 ja 3-15-1148). Maksumaksja ei saa kolme aasta möödumisel

omakapitali sissemakseid deklareerida ja maksuhaldur ei saa kolme aasta möödumisel öelda

maksumaksjale, et tema deklareeritud omakapitali sissemaksed ei ole õiged ja et neid ei võeta

arvesse. See oligi TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 eesmärk – tagada õiguskindlus nii maksumaksjale

kui maksuhaldurile. Aegumistähtaeg peaks kehtima ühtemoodi nii maksumaksjale kui

maksuhaldurile.

16.2. MKS § 98 lõike 1 kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise

tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Antud juhul oli maksumaksja kohustatud esitama deklaratsiooni 10.02.2015 vastavalt TuMS § 61

lõikele 44. Seega oli deklaratsiooni parandamise tähtaeg 12.02.2018.

16.3. Kui lubada kaebajal deklareerida omakapitali tehtud sissemakseid pärast deklaratsiooni

parandamise aegumise tähtaega, koheldakse teda erinevalt võrreldes maksumaksjatega, kes on oma

kohustuse õigel ajal täitnud vastavalt TuMS § 54 lõikele 2 ja § 66 lõikele 44.

16.4. Kui lubada võrdse kohtlemise tagamiseks kõikidel maksumaksjatel jätta TuMS § 54 lõikest

2 ja § 61 lõikest 44 tulenev kohustus täitmata ning deklareerida omakapitali sissemakseid suvalisel

ajal, muutuvad TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 sisutühjaks.

16.5. Lisaks põhjustaks TuMS § 54 lg 2 ja TuMS § 61 lg 44 kaebaja pakutud tõlgendus seda, et

oma olemuselt sarnaseid sätteid kohaldatakse erinevalt, kuna teistele tulumaksuseaduse sätetele,

mis kohustavad maksumaksjat oma õigusi deklareerima, kohaldatakse deklaratsiooni parandamise

3-aastast aegumistähtaega vastavalt MKS § 89 lõikele 1 ja 98 lõikele 1. Näiteks on TuMS § 39

lõikes 3 sätestatud õigus kanda edasi väärtpaberite võõrandamisest saadud kahju. Selleks peab

väärtpabereid võõrandanud isik deklareerima seda õigust ka juhul, kui tal muidu ei oleks

deklaratsiooni esitamise kohustust (TuMS § 42 lg 6 ja lg 61). Kui maksumaksja jätab kahjumi

deklareerimata, saab ta parandada deklaratsiooni 3 aastat. Kolme aasta möödumisel ei saa enam

esitada parandusdeklaratsiooni. Samuti jõustus 1. jaanuaril 2019 uus rakendussäte TuMS § 61 lõige

60, mille kohaselt on paragrahvis 53 nimetatud mitteresident kohustatud Maksu- ja Tolliametile

deklareerima 2019. aasta 10. veebruariks esitatavas § 54 lõikes 2 nimetatud maksudeklaratsioonis

3-18-989

7(11)

püsiva tegevuskoha jaoks Eestisse toodud ja tagasi välja viimata vara 2018. aasta 31. detsembri

seisuga. Antud säte on seotud maksudest kõrvalehoidumise vastase direktiivi 2016/1164

ülevõtmisega. Üks maksudest kõrvalehoidumise vastastest sätetest, mis tuleneb direktiivist, on

tulumaks lahkumisel (vastavad sätted jõustuvad 1. jaanuaril 2020). Et MTA saaks rakendada

tulumaksuseaduse uusi sätteid kooskõlas direktiiviga, on oluline, et maksumaksja täidaks oma

kohustust ja deklareeriks ettenähtud tähtajal püsiva tegevuskoha jaoks toodud vara väärtust.

16.6. Kõik eeltoodud sätted on oma olemuselt sarnased ja neid peab ühtemoodi kohaldama.

Lähtudes õiguskindluse põhimõtetest kohaldub nendele sätetele MKS § 89 lõige 1 ja 98 lõige 1,

kuna kõikides õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õigusrahu (Ringkonnakohtu otsus nr 3-15-

1148).

17. TuMS § 54 lg 2 ja TuMS § 61 lg 44 on kooskõlas põhiseaduse §-dega 11 ja 32. Omakapitali

sissemaksete deklareerimise kohustus on sobiv, vajalik ja proportsionaalne, et tagada

õiguskindlust, parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada

maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ja nendele reageerimiseks.

17.1. Vastavalt PS § 32 lõikele 2 on igaühel õigus enda omandit vabalt vallata, kasutada ja

käsutada. Samas seadusega saab neid õigusi kitsendada. Omandiõiguse piiramisel tuleb lähtuda PS

§-st 11, mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema vajalik ega tohi moonutada piiratava õiguse

olemust. Piirangu proportsionaalsus tähendab seda, et piirang peab olema eesmärgi saavutamiseks

sobiv, vajalik ja mõõdukas (Riigikohtu üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-134-16 p 43).

17.2. Antud juhul seisneb piirang kohustuses deklareerida kuni 31.12.2014 omakapitali tehtud

sissemaksed 2015. aasta jaanuari deklaratsioonis, mida oli võimalik parandada kuni 12.02.2018.

Seega oli maksumaksjal 3 aastat aega deklaratsiooni esitamiseks.

17.3. TuMS § 54 lõike 2 muutmisel oli kolm peamist eesmärki: 1) suurendada ettevõtjate ning

maksuhalduri õiguskindlust TuMS § 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse

kindlaksmääramisel; 2) parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist; 3)

suurendada maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks.

17.4. Omakapitali sissemaksete deklareerimine tagab õiguskindluse nii maksumaksjale kui

maksuametile. Maksumaksja võib olla kindel, et kolme aasta möödumisel ei saa MTA öelda, et

tema deklareeritud omakapitali sissemakseid ei võeta arvesse. Ka maksuhaldur saab olla kindel, et

kolme aasta möödumisel on tal lõplik ülevaade sellest, kui palju omakapitali sissemakseid saab

maksumaksja maha arvata. Lisaks aitab ülevaade maksukohustust mõjutavatest asjaoludest

prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Maksuhalduri seisukohalt parandab muudatus

võimalusi maksupettustega võidelda. Eesti siseselt saab hakata võrdlema väljamakse tegija ja selle

saaja deklaratsioone sama maksustamisperioodi piires. Seega kaob näiteks võimalus, et aastaid

pärast deklareerimata dividendide saamist soovib mõni maksumaksja teha nende arvel maksuvaba

väljamakset. Seega on kõnealune piirang sobiv.

17.5. Piirang on vajalik siis, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem

koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Arvestada tuleb ka seda, kui

palju koormavad erinevad abinõud kolmandaid isikuid, samuti erinevusi riigi kulutustes. Kuigi

maksuhaldur oleks võib-olla saanud vajalikke andmeid ka majandusaasta aruandest, ei saa sellist

lahendust pidada sama efektiivseks. Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel

ja

maksu

määramisel

eelkõige

maksukohustuslase

esitatud

maksudeklaratsioonidest,

maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema enda poolt enda tegevuse kohta

peetud arvestusest (MKS § 82). Alles siis, kui tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete

õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid (MKS § 82 teine lause). Kuigi maksuhaldur

peab oma tegevuses lähtuma uurimispõhimõttest (MKS § 11), ei kohusta see siiski maksuhaldurit

omal algatusel uurima, kas maksukohustuslasel on maksukoormust vähendavaid õigusi või mitte.

Maksumenetluslikust perspektiivist on oluliselt tõhusam see, kui maksumaksja ise teatab (ja

3-18-989

8(11)

tõendab) oma maksukohustust vähendavatest õigustest. Lisaks võivad raamatupidamislikud ja

maksunduslikud omakapitali sissemakse tähendused erineda. Seetõttu ei pruugi majandusaasta

aruande andmed olla sobilikud. Maksudeklaratsiooni puhul on MTA-l õigus kontrollida esitatud

andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist, samas kui majandusaasta aruande puhul

ei ole MTA pädev kontrollima, kas esitatud andmed on õiged. Seetõttu ei ole majandusaasta

aruanne piisav TuMS § 54 lõike 2 ja TuMS § 61 lõike 44 eesmärgi saavutamiseks. Kohustus

deklareerida omakapitali sissemakseid on seega eesmärgi saavutamiseks vajalik.

17.6. Arvestades, et maksumaksjal oli 3 aastat andmete deklareerimiseks, ei ole omakapitali

sissemaksete deklareerimise kohustus erakordselt koormav ega raskusi valmistav. Seega on antud

meede ka proportsionaalne.

KOHTU PÕHJENDUSED

18. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb

jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.

19. Menetlusosaliste vahel on vaidlus TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 kohaldamises vastavalt

01.01.2015 jõustunud redaktsioonile. Asjaomased sätted tulumaksuseaduses on järgnevad3:

19.1. TuMS § 54 lg 2: Residendist juriidiline isik ja §-s 53 nimetatud mitteresident on kohustatud

esitama maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile

maksudeklaratsiooni §-des 49–53 nimetatud kulude ja väljamaksete ning §-des 50 ning 53

sätestatud maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta eelmisel kalendrikuul. Eelmises lauses

nimetatud isik, kes on registreeritud käibemaksukohustuslane käibemaksuseaduse tähenduses,

välja arvatud käibemaksuseaduse §-s 21 nimetatud piiratud käibemaksukohustuslane, on

kohustatud esitama deklaratsiooni, sõltumata eelmises lauses nimetatud kulude, väljamaksete või

maksukohustust mõjutavate asjaolude esinemisest nimetatud maksustamisperioodil.

19.2. TuMS § 61 lg 44: Residendist juriidiline isik ning §-s 53 nimetatud mitteresident on

kohustatud deklareerima 2015. aasta 10. veebruariks esitatavas § 54 lõikes 2 nimetatud

maksudeklaratsioonis kõik §-des 50 ja 53 sätestatud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud

2014. aasta 31. detsembri seisuga. Ühendanud või ühinemisel asutatud äriühing ei või

deklareerida tema omakapitali tehtud sissemaksena ühinemises osalenud äriühingu poolt tema

omakapitali tehtud sissemakseid. Jagunemisel osalenud omandav äriühing võib deklareerida

jagunemisel saadud omakapitali sissemaksena ainult jaguneva äriühingu poolt talle üle antud

omakapitali sissemaksete osa.

20. Kaebaja leiab, et vaidlustatud maksuotsus tuleb tühistada, sest MTA on ülalviidatud sätteid

ebaõigesti kohaldanud, asudes seisukohale, et kaebajal puudus õigus 2018 jaanuarikuu TSD lisa 7

koodil 7030 enne 31.12.2014 tehtud omakapitali sissemaksete deklareerimiseks. Maksuotsuse

tulemusel kaotab kaebaja õiguse teha edaspidi oma aktsionäridele omakapitalist maksuvabalt

väljamakseid (TuMS § 50 lg 2). Kaebaja põhiseisukohad on järgmised: 1) ebaõige on MTA

seisukoht, et omakapitali sissemakseid 31.12.2014 seisuga võis deklareerida ainult 2015. aasta

jaanuari TSD-l ning seda deklaratsiooni võis parandada ainult kuni 12.02.2018. TuMS § 61 lg 44

ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega ning MTA on sätet laiendavalt tõlgendanud maksumaksja

kahjuks; 2) asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud omakapitali tehtud sissemakseid 2015. aasta

jaanuari TSD-l ning kinnitas 2018. aasta jaanuari TSD lisa 7 koos sellekohaste andmetega alles

13.02.2018, ei võta kaebajalt võimalust neid sissemakseid kasutada. Kaebaja on omakapitali

sissemakseid kajastanud majandusaasta aruannetes, millega MTA-l oli võimalik tutvuda; 3) TuMS

§ 54 lg 2 ja § 61 lg 44 selline tõlgendamine tähendaks, et need sätted on vastuolus PS §-dega 11 ja

32. Tegemist on omandipõhiõiguse riivega, mis ei ole sobiv ega vajalik ja on seega

3 tegemist on 01.01.2015 jõustunud redaktsiooniga, 01.01.2018 jõustus TuMS § 54 lg 2 uus redaktsioon, millega

lisati sätte esimesse lausesse viide ka §-le 502.

3-18-989

9(11)

ebaproportsionaalne. Lisaks leiab kaebaja, et isegi kui kõrvale jätta eelpooltoodud seisukohad, on

maksuotsus õigusvastane, sest toob kaasa ebaproportsionaalse tagajärje. Kaebaja alustas

deklaratsiooni täitmist tähtaegselt, kuid tehnilistel põhjustel kinnitas selle päev hiljem.

Maksuotsusega võetakse kaebajalt võimalus kasutada omakapitali tehtud sissemakset

14 160 728,15 euro ulatuses.

21. Nõustun MTA ja Rahandusministeeriumi seisukohtadega, et TuMS § 61 lg-s 44 sätestatut tuleb

mõista selliselt, et sättes ettenähtud tähtaja järgimata jätmise tagajärjel kaotab maksumaksja õiguse

edaspidi tähtajaks deklareerimata jäetud omakapitali sissemaksete arvelt maksuvabade

väljamaksete tegemiseks. Möönan, et TuMS § 61 lg-s 44 ei ole tõesti otsesõnu sellisele tagajärjele

viidatud, kuid siinkohal tuleb lähtuda seaduse üldisest loogikast, sätte eesmärgist ning

väljakujunenud praktikast.

21.1. TuMS § 61 lg 44 sätestab selge kohustuse deklareerida konkreetsel deklaratsioonil ja

konkreetseks tähtajaks kõik maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolud (sealhulgas omakapitali

tehtud sissemaksed). Sarnaselt sätestab TuMS § 54 lg 2 kohustuse deklareerida peale 01.01.2015

tehtud omakapitali sissemaksed n.ö jooksvalt järgmisel kalendrikuul eelmise kuu kohta esitataval

TSD-l.

Sarnasest

loogikast

lähuvad

ka

teised

tulumaksuseaduse

sätted,

näiteks

Rahandusministeeriumi poolt viidatud TuMS § 39 lg-st 3 ja § 44 lg 61 tulenev kohustus

deklareerida väärtpaberite võõrandamiseks saadud kahju, et säilitada kahju edasi kandmise õigus

(vt Rahandusministeeriumi seisukoha p 4.5 tl 126 pöördel). Taolise regulatsiooni eesmärgiks on

kehtestada selged reeglid, mille järgimata jätmise (sh tähtaja järgimata jätmise) tagajärjeks on see,

et maksukohustuslane ei saa edaspidi deklareerimata õigust kasutada. Õige on MTA ja

Rahandusministeeriumi seisukoht, et kaebaja tõlgendus, mille kohaselt võiks vaatamata TuMS §

61 lõikes 44 sätestatud tähtajale deklareerida omakapitali sissemakseid ka hilisemalt, muudab sätte

sisutühjaks, samuti sellega, et kaebaja tõlgendus on vastuolus ka õiguskindluse ja õigusselguse

põhimõttega.

21.2. Ülaltoodut kinnitab ka seadusemuudatuste osas koostatud Seletuskiri, kus muuhulgas

selgitatakse üheselt, et deklareerimata õigusi maksuvabastuseks kasutada ei saa. Samuti viitab

Seletuskiri et, enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb maksuhaldurile deklareerida

10.02.2015 esitataval TSD-l vastavalt TuMS §-le 61 lisatavale rakendussättele (vt seletuskirja lk

36). Rahandusministeerium on põhjendatult viidanud, et kuivõrd TuMS § 61 lõige 44 on § 54 lõike

2 rakendussäte, kehtivad Seletuskirjas TuMS § 54 lõike 2 rakendamise kohta toodud selgitused ka

§ 61 lõike 44 kohta.

22. Õige on kaebaja seisukoht, et omakapitali sissemaksete deklareerimise osas ei saa kohaldada

MKS § 33 tagastusnõude osas sätestatut. Samas ei too maksuotsuse vastav käsitlus kaasa otsuse

õigusvastasust, kuivõrd lõppjäreldustes on õige MTA seisukoht, et kaebajal tulnuks omakapitali

sissemakse deklaeerida hiljemalt 12.02.2018 ehk 2015 jaanuarikuu deklaratsiooni parandamise

tähtaja viimasel päeval.

22.1. TuMS § 61 lg 44 sätestas kohustuse deklareerida 31.12.2014 seisuga tehtud omakapitali

sissemaksed 2015 jaanuarikuu TSD-l, mille esitamise tähtaeg oli 10.02.2015. Vastavalt MKS § 89

lõikele 1 ja § 98 lõikele 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg 3 aastat. Seega pidi

maksumaksja deklareerima omakapitali sissemakseid hiljemalt 12.02.2018.

22.2. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kohaldub MKS § 89 nii olukorras, kus varasemalt on

deklareeritud ettenähtud väiksem maksusumma, kui olukorrale, kus soovitakse esitada

maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni (vt Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-15-

1148 p 11 ja seal viidatud kohtupraktika ja otsus asjas nr 3-17-1505 p 13). Kaebaja ei ole iseenesest

deklaratsiooni parandamise aegumise regulatsioonile ka vastu vaielnud, väites ainult, et

kolmeaastase tähtaja rakendamine ei ole põhjendatud, sest kaebaja kajastas omakapitali

sissemakseid oma majandusaasta aruannetes. Kaebaja seisukohta seoses majandusaasta

aruannetega käsitlen allpool (vt p 22.7).

3-18-989

10(11)

23. TuMS § 61 lg 44 ei ole vastuolus põhiseaduse §-ga 11 ja 32. PS § 32 lg 2 sätestab, et igaühel

on õigus enda omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutada. Samas näeb PS § 32 ka ette, et

omandipõhiõigust saab seadusega kitsendada. Omandiõiguse piiramisel tuleb lähtuda PS §-st 11,

mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema proportsinaalne. Piirangu proportsionaalsus tähendab

seda, et piirang peab olema eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas (Riigikohtu

üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-134-16 p 43).

23.1. Olukorras, kus kaebaja on TuMS § 61 lg 44 sätestatud tähtaja järgimata jätmise tõttu kaotanud

õiguse teha omakapitalist maksuvabalt väljamakseid varem tehtud sissemaksete ulatuses, on

kahtlemata tegemist PS § 32 tuleneva omandipõhiõiguse riivega. Samas ei saa sellist riivet pidada

õigusvastaseks, arvestades asjakohaste TuMS-se sätete sisu ja eesmärki.

23.2. Seaduseelnõu 683 SE Seletuskirjast tuleneb, et TuMS-sse kavandatud muudatused kannavad

peamiselt kolme eesmärki, milleks on suurendada ettevõtjate ja maksuhalduri õiguskindlust;

parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada maksuhalduri

efektiivust maksupettuste avastamiseks.

23.3. Omakapitali sissemaksete jooksev deklareerimine (TuMS § 54 lg 2) tagab senisest parema

õiguskindluse nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. Maksumaksja saab olla kindel, et ta saab

deklareeritud omakapitali sissemakseid hilisemalt kasutada maksuvabade väljamaksete tegemiseks

ning seda õigust ei saa maksuhaldur peale kolme aasta möödumist enam ümber vaadata.

Maksuhaldur aga saab samuti selge ülevaate, millises ulatuses on maksumaksjal õigus maksuvabalt

väljamakseid teha. Võrreldes senise regulatsiooniga, kus maksuvabade väljamaksete õigust sai

kontrollida alles väljamaksete tegemise järgselt, on tegemist ilmselgelt selgema regulatsiooniga.

Sama eesmärki kannab ka rakendussättena kehtestatud TuMS § 61 lg 44, sätestades konkreetse

tähtaja, mille jooksul peab maksukohustuslane varasemad omakapitali tehtud sissemaksed

deklareerima. Selle tulemusel ei ole maksukohustuslasel enam tarvilik hilisemalt eraldi tõendada

maksuvabade väljamaksete tegemise õigust. Lisaks eelnevale tuleb arvesse võtta ka riigi huvi

prognoosida senisest paremini äriühingu tulumaksu laekumist ning muuta efektiivsemaks

maksuhalduri võimekust maksupettuste avastamisel seeläbi, et maksuhalduril tekib võimalus

jooksvalt võrrelda väljamakse tegija ja saaja andmed samal maksustamisperioodil. Sel põhjusel

tuleb TuMS § 54 lg 2 ja § 61 lg 44 sätestatut pidada sobivaks meetmeks.

23.4. Ma ei nõustu kaebajaga, et TuMS § 61 lg-s 44 sätestatud regulatsiooni saaks samahästi

asendada majandusaasta aruannetes esitatava informatsiooniga. Õige on Rahandusministeeriumi

viide, et sellist lahendust ei saa pidada sama efektiivseks. Esiteks on oluline viidata, et omakapitali

sissemaksetel võib olla raamatupidamislikult ja maksunduslikult erinevad tähendused ning seega

ei pruugi majandusaasta aruandes kajastatud andmed olla sobilikud maksuvabastuse

rakendamiseks. Teiseks, maksudeklaratsiooni esitamisel on MTA-l õigus kontrollida esitatud

andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist, samas kui majandusaasta aruande puhul

MTA-l sellised õigused puuduvad. Seega on oluliselt tõhusam olukord, kus maksumaksja

deklareerib vastavad andmed maksudeklaratsioonis jooksvalt ning MTA-l on võimalik andmeid

koheselt kolme aasta jooksul kontrollida. Sellest tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et TuMS § 54

lõikes 2 ja TuMS § 61 lõikes 44 sätestatud kohustus on eesmärgi saavutamiseks vajalik.

23.5. TuMS § 61 lg 44 toodud kohustust ei saa pidada ebaproportsionaalseks ka kitsamas mõttes.

Vastava seadusemuudatuse vastuvõtmise ja deklaratsiooni esitamise kohustuse tähtajani jäi

piisavalt mõistlik ajavahemik ning kaebajal oli hilisemalt veel kolme aasta jooksul võimalik

deklaratsiooni parandada(vt ka allpool p-d 23.1 ja 23.2). Seega ei saa omakapitali sissemaksete

deklareerimise kohustust pidada kaebaja suhtes ülemäära koomavaks.

24. Maksuotsusega kaasnevat tagajärge ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Vaidlust ei ole selles,

et kaebaja esitas 2018 aasta jaanuarikuu deklaratsiooni ühepäevase hilinemisega, kinnitades selle

e-maksuameti keskkonnas 13.02.2018. Kaebaja leiab, et maksuotsus on ebaproportsionaalne, sest

vaid ühepäevane hilinemine toob kaasa olukorra, kus kaebajal ei ole enam võimalik kasutada

3-18-989

11(11)

omakapitali tehtud sissemakset 14 160 728,15 euro ulatuses. Kaebaja sellise seisukohaga ei saa

nõustuda.

24.1. Vaidlusalused sätted jõustusid 01.01.2015, tuues kaebajale kaasa kohustuse deklareerida

omakapitali sissemaksed 31.12.2014 seisuga 2015 jaanuarikuu deklaratsioonil, mis tuli esitada

10.02.2015. Seejuures võttis Riigikogu asjakohased seadusemuudatused vastu juba 01.07.2014 ja

need avaldati Riigi Teatajas 11.07.2014. Samuti kajastati muudatuste sisu nii MTA veebilehel4 kui

mitmel korral ajakirjanduses erinevate spetsialistide poolt5. Mõistlikult hoolsalt tegutseva

ettevõtjana oli kaebajal seega piisavalt aega, et end muudatustega muudatustega kurssi viia. Lisaks

oli kaebajal 2015 jaanuarikuu deklaratsiooni võimalik parandada 3 aasta jooksul ehk kuni

12.02.2018 (k.a). Ka selle tähtaja saabumist kajastati ajakirjanduses mitmel korral6. Maksu- ega

kohtumenetluse käigus ei ole kaebaja esitanud selgitusi, miks sellele vaatamata alustas kaebaja

omakapitali sissemaksete deklareerimist alles viimasel hetkel. Seega puuduvad igasugused

objektiivsed asjaolud, mis võiks põhjendada kaebaja poolset hilinemist.

24.2. Õige on ka MTA viide, et lisaks sellele, et kaebaja deklareeris andmed hilinemisega, oli

esitatud deklaratsioon ka sisuliselt ebaõige. Kaebajal oli kohustus deklareerida asjakohased

andmed 2015. aasta jaanuarikuu TSD-l, mida kaebaja sai parandada kolme aasta jooksul ehk kuni

12.02.2018. Selle asemel deklareeris kaebaja omakapitali sissemaksed 2018 jaanuarikuu

deklaratsioonis kui vastaval kuul tehtud sissemaksed TuMS § 54 lg 2 kohaselt.

24.3. Nõustun siinkohal ka MTA seisukohaga, et käesolev olukord on analoogne olukorraga, kui

maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Kui kaebetähtaja

möödalaskmiseks puuduvad objektiivsed põhjused, kaotab maksumaksja võimaluse maksuotsust

vaidlustada ja seda vaatamata sellele, kui suure hilinemisega kaebus esitati või kui suur on

maksuotsusega määratud maksusumma. Sarnaselt tuleb tähtaegsuse küsimust käsitleda ka

käesoleval juhul. Vastupidine tähendaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist võrreldes nende

maksukohustuslastega, kes omakapitali sissemaksed õigeaegselt deklareerisid või kes samuti

kaotasid õiguse maksuvabade väljamaksete tegemiseks, sest ei deklareerinud omakapitali

sissemakseid õigeaegselt.

Menetluskulud

25. Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks. Kohtule esitatud

menetluskulude nimekirjast nähtub, et kaebaja menetluskulud on kokku 4584,6 eurot, millest

riigilõiv on 15 eurot ja õigusabikulud 4569,6 eurot (koos käibemaksuga).

26. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema

enda kanda. Teised menetlusosalised ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud.

(allkirjastatud digitaalselt)

Maret Hallikma

4 Vt nr https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/muudatused/muudatused-tulumaksuseaduses-alates-

01012015

5 Vt nt http://tgsbaltic.com/public-files/uudiskiri_2015_02.pdf;

https://www.raamatupidaja.ee/uudised/2015/01/13/kasuta-oma-maksusoodustusi

6 Vt nt http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/print.php?itemid=2143;

https://arileht.delfi.ee/news/uudised/ettevotjatel-on-10-veebruarini-aega-et-tagada-endale-maksusoodustuste-

saamine?id=70553215