3-17-2702/17 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

15. veebruar 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-17-2702

Haldusasi

XX

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

18.08.2017

vastutusotsuse nr 13-7/00742-11 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX, volitatud esindajad Tatjana Kostrõkina

ja Jelena Aru

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Andreas Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 31. mai 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 31. mai 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-2702 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 18.03.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-17-2702

2(11)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 15.11.2016 korralduse nr 12.2-3/038763-2 alusel

OÜ Svida maksustamisperioodi september 2016 käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust. MTA laiendas 28.12.2016 teatega nr 12.2-3/038762-3 üksikjuhtumi

kontrolli september 2016 tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas.

Kontrollimenetluse käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised

ja õiguslikud asjaolud kajastas MTA 20.01.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/038763-13.

2. MTA jättis 07.02.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/038763-14 rahuldamata OÜ Svida

14.12.2016 tagastusnõude 1952,42 eurot ning kohustas OÜ-d Svida tasuma maksusumma 29

447,60 eurot.

3. MTA kohustas 18.08.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00742-11 XX tasuma solidaarselt

OÜ-ga Svida maksuvõlg 32 949,63 eurot.

Harju Maakohtu 10.03.2017 määrusega tsiviilasjas nr 2-17-1428 lõpetati OÜ Svida

pankrotiavalduse menetlus pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ning äriühing kuulub

äriregistrist kustutamisele. Seega puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu

vara arvelt ning maksuhalduril on maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-le 5 tuginedes alus

vastutusotsuse koostamiseks.

Ainsa juhatuse liikmena pidi XX-l olema kõigile OÜ Svida dokumentidele ligipääs ning XX

juhtis OÜ Svida majandustegevust. Omades äriühingu üle täit kontrolli, jättis XX teadlikult ja

tahtlikult täitmata käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu deklareerimis- ja tasumiskohustuse.

XX tegi ettevõtlusega mitteseotud kulutusi – võttis välja sularaha ja tegi iseendale

rahaülekandeid, mida oleks olnud võimalik kasutada maksukohustuste tasumiseks. XX

tegevus on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega.

Koos eriarvamusega esitatud arvetest nähtuvalt soetas OÜ Svida väidetavalt kaupu ja

teenuseid Litobex Group OÜ-lt ja Andrita OÜ-lt. Ainuüksi arvete koostamine ei tõenda

tehingu toimumist poolte vahel. Maksukohustuslane on esitanud kassa väljaminekuorderid,

mis ei viita ühelegi konkreetsele maksele. Lisaks ei kinnita väidetavad tehingupartnerid oma

KMD-del tehingute toimumist.

Maksukohustuslane väidab, et OÜ Svida pangakontolt võeti sularaha välja, pandi äriühingu

kassasse ning kassast tagasi pangakontole, kuid ei esita ühtegi mõistlikku põhjendust, milleks

äriühing seda tegi. Ainuüksi maksukohustuslase esitatud kassa sissetulekuorderid ei tõenda

raha reaalset liikumist, seda enam, kui muud põhjused viitavad selle mittetoimumisele.

XX poolt laenu andmine OÜ-le Svida kokku 126 338 eurot ei ole tõendatud. Umbmäärane

väide, et summa koosnes nii isiklikest säästudest kui ka sugulastelt saadud vahenditest, on

paljasõnaline ja põhjendamata. Eluliselt usutav ei ole põhjendus, et välja võetud väidetavad

laenud jäid majandusaasta aruandes kajastamata juhatuse liikme ebapiisava teadmise tõttu.

Ainuüksi kassa sissetulekuorderid ei tõenda raha olemasolu ega reaalset liikumist.

4. XX esitas MTA 18.08.2017 vastutusotsusele 20.09.2017 vaide, mille MTA jättis

18.10.2017 vaideotsusega nr 6-1/3874-2 rahuldamata.

OÜ Svida on teinud kontrollitaval perioodil sularaha väljamakseid kokku 32 240 eurot, kuid

väljamaksete kohta pole esitatud alusdokumente või muid raha liikumist kajastavaid

dokumente ning usutavalt pole selgitatud raha kasutamise otstarvet. Lisaks on OÜ Svida

3-17-2702

3(11)

arveldusarvelt tehtud ülekandeid ilma algdokumendita 14 245 eurot. 2015. a majandusaasta

aruandes ei ole kajastatud omaniku laenu ning puudub informatsioon pearaamatu

laenukontode ja nende saldode kohta. XX ei ole esitanud tõendeid, mis põhistaksid laenu.

Maksuhaldur on vastutusotsuses arusaadavalt ja selgelt põhjendanud maksusummade

kujunemist ning kaebaja pole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusummade

kindlakstegemisel. XX-lt on õiguspäraselt nõutud ka maksusummalt arvestatud intressi

tasumist. Maksuvõla tekkimise ajal oli XX ainuke juhatuse liige ning ta on oma kohustusi

rikkunud tahtlikult. Vastutusotsuses on piisavalt välja toodud asjaolud, millest maksuhaldur

on süü küsimuses lähtunud.

Maksuhalduril ei lasu vastutusotsuse tegemiseks kohustust tuvastada, kas äriühing oli

maksukohustuse tekkimise ajal maksejõuline. Maksuhaldur on kokkuvõttes õigesti

tuvastanud, et XX käitumine on põhjustanud äriühingu maksuvõla tekkimise.

5. XX esitas 07.12.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 18.08.2017 vastutusotsuse

tühistamiseks. Kaebaja nõustus, et kaupade ja teenuste ühendusesisene soetamine ning AS-le

Maris Gilden, AS-le Rõngu Mahl, AS-le Bacula, OÜ-le Alfamen Group, OÜ-le Malmond,

OÜ-le Olmarin ja OÜ-le Alekon Cargo väljastatud arved kuulusid deklareerimisele.

Ülejäänud vastutusotsuse seisukohtadele vaidles kaebaja vastu.

Kaebaja sai maksuhalduri tegevusetusest tingituna edastada oma seisukohti, tõendeid ja

väiteid alles peale seda, kui asjas oli koostatud vastutusotsuse projekt. Seetõttu on pahatahtlik

maksuhalduri väide, et kaebaja meelega venitas vastutusmenetluse kestel tõendite ja

dokumentide esitamisega. Kui maksuhaldur oleks viinud menetluse läbi seaduse ja

väljakujunenud praktika koheselt (toimetades isikule korraldused kätte ning kaasates seega

isiku kohe menetlusse), oleks kaebaja edastanud maksuhaldurile omapoolseid selgitusi kohe

menetluse alguses. Praeguses olukorras aga oli kaebajal võimalus täiendavate tõendite ja

seisukohtade esitamiseks alles vaidemenetluses. Vastutusmenetluse läbiviija ei pidanud

vajalikuks pöörduda raamatupidamisdokumentide saamiseks ajutise pankrotihalduri poole ega

OÜ Svida volitatud esindajate poole. Koos eriarvamusega esitas kaebaja omapoolsed

selgitused ja tõendid. Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks maksumaksjalt täiendavaid selgitusi

küsida ning piirdus vaid lakooniliste selgitustega „ei usu“ ja „sellest ei piisa“. Maksuhaldur

väljastas vastutusotsuse menetlust sisuliselt läbi viimata.

Kaebaja mõistis vastutusotsuse projekti selliselt, et pangakontolt sularaha väljavõtmist

maksustas maksuhaldur tulumaksuga põhjusel, et kontrolli käigus ei esitatud algdokumente.

Samal põhjusel maksustas maksuhaldur käibemaksuga sularaha sissemakseid pangakontole,

pidades seda varjatud käibeks. Sellest lähtuvalt esitas kaebaja maksuhaldurile kassa

väljamineku- ja sissetulekuorderid ning esitas omapoolseid selgitusi. Maksuhaldur eksib,

leides, et kassaorder ei ole tõend, ning oleks pidanud küsima maksumaksjalt täiendavaid

tõendeid ja teavet.

Maksuhalduri väited selle kohta, et septembrikuus maksti kassast vähem rahalisi vahendeid

kui OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita arvete summad, on asjakohatud, kuna need arved olid

tasutud oktoobris 2016. Vastavad orderid olid maksuhaldurile koos vaidega edastatud.

Asjaolu, et need äriühingud väidetavalt ei deklareeri nimetatud tehinguid, ei anna alust

vähendada OÜ Svida sisendkäibemaksu.

Kaebajale ei meeldi ja pole kunagi meeldinud hoida raha pangas – tegemist on vana

harjumuse ja isikliku valikuga. Äriühingu pangakonto väljavõtetelt on näha, et sularaha

võetakse pidevalt kontolt välja ja siis pannakse tagasi. Kõik kassaorderid on olemas ning on

koos eriarvamusega maksuhaldurile esitatud. Seega ei ole sularaha sissemaksete puhul

3-17-2702

4(11)

tegemist varjatud käibega, vaid äriühingu sularahakassast pärinevate summadega. Kuna

sularahas võetakse välja just klientide poolt pangakontole tasutud summad, siis on nendelt

summadelt juba käibemaks arvestatud. Kui tegemist oleks varjatud sularaha arvetega, siis ei

oleks äriühingu esindaja raha kontole pannudki (selleks, et paar päeva hiljem see taas välja

võtta).

Maksuhalduri seisukoht, et kassa sissetulekuorderid ei tõenda raha reaalset liikumist, on

kummaline. Kassaorderid on sularaha liikumise puhul alusdokumendiks ning teist

alusdokumenti olemas ei ole. Väide, et kaebaja venitas nende orderite esitamisega, on alusetu.

Pankrotihaldur veendus sularahakassa olemasolus ning ka selles oleva jäägiga (nimetatud jääk

läks ajutise pankrotihalduri kulude katteks).

Vastutusmenetluse raames on XX selgitanud, et võttis 2016. a septembris OÜ Svida

pangakontolt välja kokku 32 240 eurot ning nimetatud summa laekus kassasse (vastavad

kassaorderid olid maksuhaldurile esitatud). Äriühingu kassast laekus raha tagasi äriühingu

pangakontole või maksti kassast sularahas arvete alusel. Seega ei ole aset leidnud äriühingu

vara vähenemist ning tulumaksu määramiseks puudub alus.

Kaebaja selgitas eriarvamuses, et OÜ Svida on saanud XX-lt laenu. Laenu on tagastatud 120

395,50 eurot, tagastamata laenu jääk oli 5943 eurot. Puudub alus laenu tagastamise

maksustamiseks tulumaksuga.

Kaebaja on küll rikkunud deklareerimiskohustust, kuid selle tulemuseks oli vaid tasumisele

kuuluva summa tekkimine hilinemisega. Kui äriühing oleks KMD-d korrektsete andmetega

esitanud, siis oleks tasumisele kuuluv maksusumma tekkinud juba 20.10.2016. Sellisel juhul

oleks jäänud mõni tehing sooritamata ja seega ka tulu teenimata, mis tähendab, et teistele

võlausaldajatele saaks äriühing tagastada vähem. Võlausaldajaid tuleb võrdselt kohelda ka

enne pankrotimenetluse algatamist.

Eeltoodust tulenevalt ei saa pidada XX vastutavaks ka äriühingu intressivõlgnevuse eest.

Maksuotsusega suurendas MTA OÜ Svida käibemaksukohustust 19 778,77 eurot, millest OÜ

Svida tasus 1952,29 eurot (9,87%). Kui lähtuda sellest, et XX on vastutav käibemaksuvõla 10

472 eurot tekkimise eest, siis peab arvestama, et 9,87% ulatuses oli see võlg OÜ Svida poolt

tasutud. Lisaks jäi OÜ Svida poolt kaebajale tagastamata laen 5943 eurot, mis tähendab, et

nimetatud summa ulatuses on kaebaja juba „hüvitanud“ äriühingule võimaliku kahju, mida ta

teoreetiliselt võis juhatuse liikmena äriühingule põhjustada (sh ka nt maksukohustuste

tasumata jätmine). Teistkordselt samade summade nõudmine kaebajalt on ebaõiglane. Seega

saab kaebajat pidada vastutavaks maksimaalselt summas 3495,41 eurot (10 472 – (10 472 ×

0,0987) – 5943).

6. Maksu- ja Tolliamet palus 29.01.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja on

dubleerinud vaides sisalduvaid seisukohti. Vastustaja jäi vaidemenetluses väljendatud

seisukohtade juurde neid kordama.

Kaebaja õiguseid ei ole menetluse kestel rikutud moel, mis põhjustaks vastutusotsuse

tühistamise. Kaebajale loeti vastutusotsuse projekt kätte toimetatuks 25.06.2017, kuid sellega

sai kaebaja reaalselt tutvuda hiljemalt 30.06.2017. Kaebaja on olnud vastutusmenetlusse

kaasatud ning talle on tagatud võimalus enda õigusi menetluses kaitsta. Maksuhaldur ei ole

rikkunud uurimis- ega põhjendamiskohustust. Väär on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei

ole

arvestanud

kaebaja

esitatud

seisukohtade

ega

tõenditega.

Kassaorderid

on

vastutusmenetluses tõenditena vastu võetud. Maksuhaldur on neid ja kaebaja eriarvamust

3-17-2702

5(11)

analüüsinud kõrvuti teiste asjas kogutud tõenditega. Seega ei saa juttu olla maksuhalduri

kohustuste rikkumisest.

Kaebaja poolt toime pandud maksupettust ei saa pidada OÜ Svida ettevõtluseks. Seetõttu ei

olnud tulumaksu määramisel määravaks, kas äriühingu vara vähenes või mitte.

Kaebaja süü vorm on tahtlus. Kaebaja tegi teadlikult makseid teistele väidetavatele

võlausaldajatele. Deklareerimiskohustuse rikkumise hetkel pidi kaebajale olema selge, et tema

juhitud äriühing on maksevõimetu. Teadliku deklareerimiskohustuse rikkumisega eelistas

kaebaja teisi võlausaldajaid riigi asemel. Seega esineb põhjuslik seos kaebaja teadliku

käitumise ja maksuvõla tasumata jätmise vahel.

7. Tallinna Halduskohus rahuldas 31.05.2018 otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p

1), tühistades MTA 18.08.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00742-11 osas, millega nõutakse XX-lt

OÜ Svida käibemaksuvõla tasumist 5373,34 eurot, tulumaksuvõla tasumist 8060 eurot ning

nimetatud summalt arvestatud intressi tasumist (resolutsiooni p 2), ja jättis ülejäänud osas

kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 3). Kohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja

menetluskulu 483 eurot (resolutsiooni p 4) ning jättis vastustaja menetluskulud tema enda

kanda (resolutsiooni p 5).

Kaebaja selgitus sularaha liigutamise kohta pangakonto ja kassa vahel on kahtlustäratav.

Väide, et tegemist on vana harjumusega ja isikliku valikuga, ei ole tagantjärele kontrollitav

ning ei kõla keskmise mõistliku ettevõtja ratsionaalse käitumisena. Pigem viitab see varjatud

majandustegevuse (varjatud käibe) olemasolu võimalusele, mida on hõlbus viia läbi

sularahaga arveldades. Samas ei ole maksuhaldur piisavalt põhjendanud enda järeldust, et

kõik ühe maksustamisperioodi (september 2016) kestel pangakontole sularahas tasutud

summad tuleb lugeda varjatud käibeks (millelt kuulub tasumisele käibemaks) ja kõik sama

maksustamisperioodi

sularahaväljamaksed

tuleb

lugeda

ettevõtlusega

mitteseotud

väljamakseteks (millelt kuulub tasumisele tulumaks). Selline seisukoht eeldaks, et tegemist on

täielikult eraldiseisvate rahavoogudega, st pangakontole kantud summad ei saa mingiski osas

koosneda samalt pangakontolt samal maksustamisperioodil välja võetud summadest. Sellist

olukorda ei saa küll välistada, kuid ainuüksi maksuhalduri oletus, et nii võis toimuda, ei ole

sellise järelduse tegemiseks piisav. Seega ei ole põhjendatud lugeda varjatud käibeks sularaha

sissemakseid pangakontole, kui samal maksustamisperioodil on eelnevalt tehtud samas

suuruses sularahaväljamakseid pangakontolt (ning on toimunud ülekannetega laekumised

tehingupartneritelt, mille arvel sularahaväljamakseid teha). Sellise järelduse tegemine eeldaks

täiendavaid tõendeid või muid kahtlust põhjendavaid asjaolusid, mis viitaksid varjatud käibe

olemasolule ja/või ettevõtlusega mitteseotud viisil raha kasutamisele ehk siis paralleelsetele

rahavoogudele. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, millistest ja kellega tehtud tehingutest võis

varjatud käive tekkida.

Maksuhalduri kahtlused on siiski põhjendatud osas, milles sularahasissemaksed pangakontole

ületavad

sama

maksustamisperioodi

sularahaväljamakseid

pangakontolt.

Äritegevuse/ettevõtluse osaks on tehingute nõuetekohase dokumenteerimise ning korrektse

raamatupidamis- ja maksuarvestuse pidamise kohustus (MKS § 57 lg 3). Raamatupidamise

seaduses (RPS) sätestatud korras peetud raamatupidamisarvestus peab kajastama kogu

majandustegevust,

tuginema

alg-

või

koonddokumentidel,

kajastuma

raamatupidamisregistrites

ning

lähtuma

majandustehingute

kahekordse

kirjendamise

põhimõttest (RPS §-d 4 ja 6). Nõuetekohaseks ja kontrollitavaks maksuarvestuseks ei saa

pidada üksnes kassaordereid ja maksukohustuslase esindaja väidet, et raha on liigutatud kassa

ja pangakonto vahel – seda eriti olukorras, kui raha sellise liigutamise kohta ei ole esitatud

ühtegi mõistlikku selgitust. Kontrollitava aruandluse puudumine koostoimes muude

3-17-2702

6(11)

tuvastatud

asjaoludega

loob

piisava

põhjendatud

kahtluse,

et

pangakontole

maksustamisperioodil sisse ja välja makstud sularaha vahe (sisse on makstud rohkem kui

välja) näol on tegemist varjatud käibega. Maksumenetluses ei leidnud ühtlasi tuvastamist, et

maksustamisperioodil september 2016 pangakontole laekunud sularaha puhul saaks olla

tegemist eelneva maksustamisperioodi käibega või muu tuluga.

Eeltoodust tulenevalt on vastutusotsus käibemaksuga seonduvalt põhjendatud osas, mis

puudutab OÜ Svida pangakontol maksustamisperioodil september 2016 toimunud sularaha

sisse- ja väljamaksete vahet 9710 eurot. Vastav summa on põhjendatud lugeda OÜ Svida

varjatud käibeks, millelt kuulub tasumisele käibemaks 1618,33 eurot. Ülejäänud osas, s.o

summas 5373,34 eurot, ei saa aga pidada OÜ Svida käibemaksuvõla sissenõudmist kaebajalt

põhjendatuks.

Arvestades,

et

piisavalt

ei

ole

ümber

lükatud

kaebaja

väide,

et

pangakonto

sularahaväljamaksed 32 240 eurot on samal maksustamisperioodil pangakontole tagasi

makstud, siis ei ole põhjendatud käsitada neid väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksetena. Seega ei ole põhjendatud ka OÜ Svida tulumaksuvõla sissenõudmine

kaebajalt summas 8060 eurot. Samuti ei ole põhjendatud eelnimetatud maksuvõlalt (mida ei

saa kaebajalt sisse nõuda) arvestatud OÜ Svida intressi (MKS § 115) sissenõudmine kaebajalt.

Kaebaja väited laenusuhte olemasolust OÜ-ga Svida ei ole piisavalt tõendatud ega usutavad.

Ka laenusuhe peab tuginema algdokumentidel (nt laenuleping) ning olema kontrollitav

raamatupidamis- ja maksuarvestuse pinnalt, mida maksuhaldurile esitatud ei ole. Väidetava

laenusuhte usaldusväärsust vähendab seejuures asjaolu, et OÜ Svida majandusaasta aruanded

laenusuhet ei kajasta. Veenvad ei ole kaebaja üldsõnalised väiteid, et tema poolt laenuks antud

summa koosnes isiklikest säästudest ja sugulastelt saadud vahenditest. Seega on põhjendatud

lugeda OÜ Svida poolt kaebajale laenu tagastuse nime all üle kantud summad kokku 14 245

eurot (vt vastutusotsuse p 2.1.3) ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, millelt kuulub

tasumisele tulumaks 3561,25 eurot.

Kaebaja poolt vastutusmenetluses esitatud OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita arved ning

nendega väidetavalt seotud kassaorderid ei anna alust kaebaja vastutuskohustuse

vähendamiseks. Lisaks asjaolule, et OÜ Svida ei ole neid arveid enda maksuarvestuses

kajastanud, ei ole MTA kinnitusel ka OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita kajastanud enda

KMD-des tehinguid OÜ-ga Svida. Samuti puuduvad muud tõendid tehingute reaalse

toimumise kohta.

Kaebaja väited võlausaldajate võrdse kohtlemise soovist ei anna alust vastutusotsuse

muutmiseks. Põhjendatud ei ole kaebaja järeldus, et OÜ Svida poolt kaebajale võlgnetav

summa saaks vähendada MKS § 40 lg-st 1 tulenevat kaebaja vastutuskohustust. Maksuhaldur

ei nõua vastutusotsusega kaebajalt kahju hüvitamist OÜ-le Svida (mille kaebaja oleks nagu

laenuga juba hüvitanud), vaid kaebaja teadliku õigusvastase tegevuse tulemusena tekkinud

OÜ Svida maksuvõla (mida viimane täita ei suuda) hüvitamist riigieelarvesse.

Kaebaja oli maksustamisperioodil september 2016 OÜ Svida ainuke juhatuse liige ja

korraldas äriühingu tegevust. Seega on OÜ Svida maksuvõla tekkimisega seonduv omistatav

kaebajale ning toob kaasa kaebaja solidaarse vastutuse tekkinud maksuvõla osas (MKS § 8 lg

1, § 40 lg 1). Tuvastatud asjaolud annavad aluse järeldada, et OÜ Svida maksukohustuse

deklareerimis- ja tasumiskohustuse, samuti intressi arvestamise ja tasumise kohustuse

(vastutusotsuse p 3.1) täitmata jätmine on toimunud tahtlikult (MKS § 40 lg 4,

võlaõigusseaduse § 104 lg 5). Maksuvõla sissenõudmine ei ole aegunud (MKS § 132).

Kaebajale on olnud tagatud piisav ärakuulamisõigus, mh vaide- ja kohtumenetluse kaudu.

Osas, milles vastutusotsus jääb muutmata, nõustub kohus nende MTA 18.08.2017

3-17-2702

7(11)

vastutusotsuse ja 18.10.2017 vaideotsuse põhjendustega, mida ei ole kohtuotsuses üle

korratud (HKMS § 165 lg 2).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. XX palub 02.07.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu ostus osas, mis

puudutab kaebaja vastutust OÜ Svida maksuvõlgade eest kokku summas 7494,58 eurot (s.o

käibemaks 1618,33 eurot, sisendkäibemaks 2315 eurot ja tulumaks 3561,25 eurot) ning jätta

menetluskulud vastustaja kanda.

OÜ Svida soetas septembris 2016 logistilisi, ladustamise ja kaubaveo teenuseid OÜ-lt Litobex

Group arve nr 454 ja OÜ-lt Andrita arve nr 15-09 alusel. OÜ Litobex Group arvet nr 454 tuleb

OÜ Svida sisendkäibemaksu arvestuses kajastada vaid osaliselt, kuna osaliselt ladustati selle

arve alusel ka OÜ-le Svida mittekuuluvaid kaupu. Seega lisaks ühendusesisesele soetusele

soetas OÜ Svida teenuseid ka Eestis kokku summas 13 890 eurot (sh käibemaks 2315 eurot).

Kuna soetatud teenus on äriühingu ettevõtluse ja maksustatava käibega seotud, siis on

äriühingul õigus nimetatud arvet sisendkäibemaksu osas kajastada ning sellevõrra oma

käibemaksuvõlga vähendada. Seega peaks OÜ Svida 2016. a septembrikuu tasumisele kuuluv

käibemaksusumma kokku moodustama 10 472 eurot (arvestatud käibemaks 12 787 eurot –

sisendkäibemaks 2315 eurot = 10 472 eurot).

Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et OÜ Litobex Group ja OÜ Andrita ei

ole oma KMD-del OÜ-le Svida väljastatud arveid deklareerinud. Seega on halduskohus

tuginenud MTA paljasõnalisele väitele. MKS näeb ette maksuhalduri uurimiskohustuse (MKS

§ 11). Vastutusmenetluse raames ei ole maksuhaldur kaebajale esitanud ühtegi küsimust

seoses OÜ-dega Litobex Group ja Andrita toimunud tehingutega. Asjaolu, et OÜ Litobex

Group ja OÜ Andrita väidetavalt ei deklareeri nimetatud tehingud, ei anna maksuhaldurile

alust keelata OÜ-l Svida vähendada oma maksuarvestust OÜ-de Litobex Group ja Andrita

arvetel näidatud käibemaksu võrra (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-32-09, 3-3-1-74-09, 3-3-1-38-

12). On ilmne, et OÜ Svida 2016. a KMD ei vastanud seaduses sätestatud nõuetele. Samas

jättis äriühing ekslikult kajastama KMD-l sisendkäibemaksuarvestuses ka ostuarved. Sellele

vaatamata peab MTA seda vastutusmenetluses arvesse võtma, sest juhatuse liiget ei tohi

„karistada“ selle eest, et ostuarved jäid deklaratsioonis kajastamata. Olukorras, kus näiteks

vastutusmenetlust ei oleks alustatud, siis leides/taastades ostuarveid, oleks maksumaksja

saanud esitada maksuhaldurile taotluse maksuotsuse muutmiseks MKS § 102 alusel.

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei pea vastutusotsuse adressaat vaidlustama

maksuotsust.

Kehtiv seadusandlus ei keela võtta kontole laekuvaid summasid sularahas välja ega panna

neid tagasi äriühingu kontole. Samuti puudub piirang, kui palju võib näitaks ühe kuu jooksul

äriühingu kontole sularaha sissemakseid teha. Ainus alusdokument, mida vormistatakse

taoliste tehingute puhul, on kassaorder. Lisaks oli kaebajal kui OÜ Svida ainsal seaduslikul

esindajal õigus otsustada, kuidas hoida äriühingu rahalisi vahendeid: kontol, sularahas,

väärtpaberites jne. Olukorras, kus maksuhalduril puudus kahtlus, et kaupu ostetakse rohkem

kui edasi müüakse või et äriühingul oli olemas kaup või teenus, mida ta varjatult müüa sai, ei

piisa üksnes sissemakse olemasolust, väitmaks, et tegemist on varjatud käibega. Lisaks ei

viidanud ükski OÜ Svida klientidest sularaha arvetele või sularahas tasumisele. OÜ Svida

pangakontolt on näha, et sularaha väljavõtt ja kontole tagastamine on tavapärane aastatega

väljakujunenud praktika. Halduskohtu seisukoht, et OÜ-l Svida oli varjatud ja 20% määraga

maksustatav käive kokku summas 9710 eurot (sellelt käibemaks 1618,33 eurot), on väär ja

vastuoluline. Isegi kui eeldada, et OÜ-l Svida oli varjatud käive, siis ei ole kohus selgitanud,

miks on tegemist just 20% määraga maksustatava käibega ning ei saa olla tegemist

3-17-2702

8(11)

intressituluga, muu ärituluga, laenuga jne. Kaebaja on maksuhaldurile edastanud kassaorderid,

millelt nähtub juhatuse liikmelt sularahas laenu andmine. Laenu andmine nähtub ka äriühingu

2015. ja 2016. a pangakonto väljavõtetelt. Halduskohus on hinnanud üksnes septembrikuu

liikumisi OÜ Svida kassa ja pangakonto vahel, samas on pangakontolt näha, et raha võeti

sularahas välja ka varasematel perioodidel. Võimalik, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud on

piisavad OÜ-le Svida maksuotsuse väljastamiseks, kuid vastutusmenetluses ei ole üksnes

maksuhalduri kahtlused ja oletused tõendiks.

Väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei saanud anda äriühingule laenu oma ebapiisava

sissetuleku tõttu. Põhilaenu (92 438 eurot) andis kaebaja OÜ-le Svida juba 2015. a-l. Laenu

andmine toimus nii isiklikest säästudest kui sugulastelt saadud vahenditest. Arusaamatuks

jääb, kuidas kaebaja saaks tõendada varasemate säästude olemasolu. Tegemist ei ole nii suurte

summadega ning laenuleping ei ole kohustuslik, mistõttu ei ole õige põhistada vastutusotsust

lepingu puudumisega. Kaebaja esitas vastutusmenetluses omapoolsed selgitused ja

kassaorderid. Kui maksuhaldurile nendest ei piisanud, siis oleks ta pidanud paluma

täiendavate tõendite esitamist. Kohtuotsus ei ole piisavalt põhjendatud. Juhul, kui kohtul olid

kahtlused juhatuse liikme laenude osas ja laenudena väljastatud raha päritolus, oleks kohus

pidanud sellele kaebaja tähelepanu juhtima ja iseseisvalt täiendavaid tõendeid koguma.

9. Maksu- ja Tolliamet palub 02.07.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu

otsus osas, millega halduskohus tühistas MTA 18.08.2017 vastutusotsuse ning jätta

menetluskulud kaebaja kanda.

Vastutusotsuses ja kontrollaktis on maksuhaldur toonud välja piisava põhjendatud kahtluse

kõnesolevate tehingute tegeliku olemuse kohta. Kaebaja maksustamine on põhjendatud.

Pangakontole kanti rahalisi vahendeid samal perioodil rohkem, kui enne on välja võetud.

Seega ei saa vähemalt kuni 13.09.2016 olla tegu sama rahavooga. Arvele kantud raha pidi

tulema kusagilt mujalt. Lisaks ei ole eluliselt usutav, et nii lühikesel ajavahemikul võetakse

raha kontolt välja ja pannakse sama raha uuesti kontole tagasi. OÜ Svida pangakonto

väljavõttest nähtuvalt kohaldus septembri vältel ainuüksi raha väljaviimisele ja sisse

panemisele teenustasu ca 150 euro ulatuses. Peale selle, et see on ajakulukas, toob taoline

kaebaja „harjumus“ kaasa täiendavaid kulusid.

Kui jaatada halduskohtu käsitlust täiendavate tõendite vajaduse järgi, halvaks see

maksuhalduri võime varjatud käivet tuvastada. Maksupettus on oma olemuselt konspiratiivne.

Varjatud käibe kohta on tagantjärgi raske kui mitte võimatu koguda otseseid tõendeid.

Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ning jätnud vaidlusalused tehingud piisaval

määral dokumenteerimata. Kaebaja ei ole käitunud keskmise mõistliku ettevõtja hoolsusega,

vaid tahtlikult maksueelise saamise eesmärgil. Maksuhaldur on enda seisukohta põhjendanud,

tuues välja põhjendatud kahtluse. Sellises olukorras lasub maksukohustuslasel kohustus

tõendada temale soodsa asjaolu esinemist.

10. XX palub 31.07.2018 kirjalikus vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja

menetluskulud vastustaja kanda.

Maksuhalduri järeldus varjatud ja 20% määraga maksustatava käibe osas on kõigest oletus,

mille kohta ei ole tõendeid esitatud. Ainuüksi maksuhalduri oletusest käibe määramiseks

vastutusotsuse väljastamisele suunatud menetluses ei piisa. Olukorras, kus maksuhalduril

puudus kahtlus, et kaupu ostetakse rohkem kui edasi müüakse või et äriühingul oli olemas

kaup või teenus, mida ta varjatult müüa sai, ei piisa üksnes sissemakse olemasolust, väitmaks,

et tegemist on varjatud käibega. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et äriühingu

pangakontole laekuvad summad ei pea olema alati 20% määraga maksustatavad, tegemist

3-17-2702

9(11)

võib olla ka näiteks 9% määraga maksustatava käibega, maksuvaba käibega või üldse mitte

käibega. Sularaha väljavõtt ja tagasi kontole panemine on OÜ Svida puhul tavapärane ja

aastatega kujunenud praktika. Kui OÜ Svida oleks varjanud majandustegevust ja käivet, siis ei

oleks eluliselt usutav, et äriühingu esindaja paneks varjatud tegevuse käigus saadud raha

äriühingu kontole. Kui maksuotsusele suunatud maksumenetluses lasub tõendamiskoormus

eelkõige

maksumaksjal,

siis

vastutusotsuse

väljastamisele

suunatud

menetluses

maksuhalduril.

11. Maksu- ja Tolliamet palub 09.09.2018 kirjalikus vastuses jätta XX apellatsioonkaebus

rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

Vastustaja nõustub kaebajaga, et asja materjalide juurde ei ole esitatud OÜ Litobex Group ja

OÜ

Andrita

KMD-de

väljavõtteid.

Kaebaja

tõstatas

selle

küsimuse

alles

apellatsioonimenetluses. Samas asjaolu, kas nimetatud äriühingud on enda KMD-del

tehinguid OÜ-ga Svida kajastanud või mitte, ei muuda asjaolu, et OÜ Svida ise seda teinud ei

ole. Halduskohus leidis õigesti, et puuduvad muud tõendid tehingute reaalse toimumise kohta.

Olukorras, kus OÜ Svida raamatupidamisarvestuses eelnimetatud äriühingute arveid

kajastatud ei olnud ning puuduvad igasugused tõendid tehingute tegeliku toimumise kohta, ei

ole õiguslikult võimalik arvetel toodud käibemaksu arvestada OÜ Svida sisendkäibemaksuna.

Vastustaja ei ole rikkunud uurimiskohustust. Kaebajal on alates vastutusotsuse projekti

kättesaamisest olnud võimalus tõendeid esitada. Ka apellatsioonkaebusega koos ei esitanud

kaebaja tõendeid, mis kinnitaks, et OÜ Svida tegi tehinguid OÜ-ga Litobex Group ja OÜ-ga

Andrita. Vastutusmenetluse sisulist läbiviimist, sh maksuhalduri uurimiskohustuse täitmist,

tõendab ja kirjeldab vastutusotsus ja selle aluseks olevad kohtule esitatud tõendid.

Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur ei ole täitnud tõendamiskoormust.

Sisuliselt

möönab

kaebaja

apellatsioonkaebuses

raamatupidamisarvestuse

kohustuse

rikkumisi, mida maksuhaldur vastutusotsusega välja toob. Esmane tõendamiskoormus lasub

nii maksu- kui vastutusmenetluses maksuhalduril. Maksuhaldur on toonud välja oma

põhjendatud kahtluse ning asjaolud, mis tingivad vastutuskohustuse. Edasi on kaebaja kord

täita enda tõendamiskoormust, mis on tekkinud MKS § 150 lg 1 alusel. Vastutusotsuses ei pea

maksuhaldur läbi viima teistkordset maksumenetlust, nagu sooviks kaebaja.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

puudub alus. Nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega, ei korda ringkonnakohus neid

(HKMS § 201 lg 4). Esmalt vastab ringkonnakohus XX apellatsioonkaebuse väidetele (I),

seejärel MTA apellatsioonkaebuse väidetele (II) ning viimaks jagab menetluskulud (III).

I

13. Kaebaja poolt vastutusmenetluses esitatud arvete kohaselt soetas Svida OÜ kaupu ja

teenuseid Litobex Group OÜ-lt ja Andrita OÜ-lt. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja

halduskohtuga, et nende tehingute tegelik toimumine ei ole tõendatud ning seega ei anna

viidatud arved alust kaebaja vastutuskohustuse vähendamiseks. Väidetavate tehingute kohta

on esitatud üksnes arved ja kassa väljaminekuorderid. Olukorras, kus OÜ Svida on teistele

tehingupartneritele tasunud arved pangakontolt; puuduvad tõendid, mis raha tegelikku

liikumist kajastaksid; tehingupooled ei ole oma KMD-del tehinguid kajastanud; arved ja kassa

väljaminekuorderid esitati alles vastutusmenetluses pärast vastutusotsuse projektile arvamuse

esitamise tähtaega; puuduvad igasugused muud tõendid tehingute toimumise kohta, on

maksuhaldur esitanud põhjendatud kahtluse sellest, et nimetatud tehingud ei ole tegelikult aset

3-17-2702

10(11)

leidnud. Põhjendatud kahtlus tehingute mittetoimumisest jääb alles hoolimata sellest, et

kaebaja tehingupartnerite KMD väljavõtteid ei ole asjas tõendina materjalide juurde lisatud.

Ringkonnakohtul puudub alus kahelda maksuhalduri väite paikapidavuses. Ka kaebaja ei ole

esitanud tõendeid, mis seaksid kahtluse alla maksuhalduri väite, et Litobex Group OÜ ja

Andrita OÜ ei kajastanud oma KMD-del tehinguid OÜ-ga Svida (MKS § 150 lg 1). Kaebaja

viide MKS §-le 102 ei ole asjakohane. MKS § 102 alusel on maksuotsuse muutmine või

kehtetuks tunnistamine võimalik üksnes eeldusel, et asjas tähtsust omava tõendi esitamine

hilinenult (s.o pärast maksuotsuse tegemist) ei olnud põhjustatud maksukohustuslase

tahtlusest või hooletusest. Praegusel juhul ei ole kaebaja esitanud menetluses ühtegi

mõistlikku põhjust, miks nimetatud arved ja kassa väljaminekuorderid esitati maksuhaldurile

alles vastutusmenetluse kõige hilisemas faasis ja pärast maksuhalduri poolt kindlaksmääratud

tähtaega.

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega seoses varjatud käibega osas,

kus sularaha sissemaksed OÜ Svida pangakontole ületasid samal maksustamisperioodil

kontolt tehtud sularaha väljamakseid, sest selles osas ei ole põhjust asuda seisukohale, et

tegemist on sama rahavoo liigutamisega pangakonto ja kassa vahel (puudub kontrollitav

aruandlus ning vastutusotsuse kohaselt ei olnud septembris 2016 pangakontole laekunud

sularaha puhul tegemist eelneva maksustamisperioodi käibega või muu tuluga). Vaidlus

puudub selles, et sularaha sisse- ja väljamaksed pangakontolt ei ole keelatud tegevus, kuid

selline tegevus peab maksukohustuslase poolt olema nõuetekohaselt dokumenteeritud.

Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse p-s 14 toodud põhjendustega ega

korda neid. Jättes oma raamatupidamises korrektselt kajastamata sularaha tehingud, võttis

äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise

tõendamine olla raskendatud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-33-14, p 11). Vastutusotsuses on

adekvaatselt põhjendatud, miks on varjatud käive maksustatud 20%-ga (vastutusotsuse lk

14‒15). Kaebaja ei ole tõendanud, et tegemist ei oleks olnud käibega või tegemist oleks olnud

0%, 7% või 9% määraga maksustatava käibega või maksuvaba käibega. Ehkki maksuhaldur

ei ole vastutusotsuses esitanud teooriat, millest tekkis OÜ-l Svida varjatud käive, on

maksuotsuses (maksuotsuse lk 9) ja vastutusotsuses esitatud kahtlus varjatud käibest

halduskohtu poolt aktsepteeritud osas piisavalt põhjendatud. Halduskohus on OÜ Svida

sularaha sisse- ja väljamakseid ammendavalt analüüsinud otsuse p-s 11 ja põhjendatult

leidnud otsuse p-s 13, et kaebaja selgitus sularaha liigutamise kohta pangakonto ja kassa vahel

on kahtlustäratav – väide, et tegemist on vana harjumusega ja isikliku valikuga, ei ole

tagantjärele kontrollitav ega kõla keskmise mõistliku ettevõtja ratsionaalse käitumisena.

Ringkonnakohus

nõustub

selle

seisukohaga.

Kaebaja

rõhub

küll

maksuhalduri

tõendamiskoormusele vastutusmenetluses, kuid on täielikult jätnud tähelepanuta OÜ Svida

kaasaaitamiskohustuse maksumenetluses, kaebaja kaasaaitamiskohustuse vastutusmenetluses

ning tõendamiskoormuse halduskohtumenetluses. Kaebaja ei ole maksuhalduri väiteid

ümberlükkavaid tõendeid esitanud ei vastutusmenetluses (MKS § 150 lg 1) ega

kohtumenetluses.

15. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega (otsuse p 16) OÜ Svida ja

kaebaja väidetavat laenusuhet puudutavas osas. Ka äriühingu laenusuhted peavad olema

raamatupidamises kajastatud viisil, mis teeb nende tõendamise tagantjärgi võimalikuks.

Äriühingu juhatuse liikme väidetav ulatuslik teadmatus ei ole ringkonnakohtule veenev ega

põhjenda äriühingu tehingute raamatupidamis- ja dokumenteerimisnõuete täitmata jätmist.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks vastutusmenetluses rikkunud

uurimispõhimõtet või kaebaja ärakuulamisõigust. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebajal

alates vastutusotsuse projekti kättesaamisest olnud võimalus esitada maksuhaldurile tõendeid

ja seisukohti. Kui maksukohustuslane rikub maksumenetluses või vastutusmenetluses

3-17-2702

11(11)

kaasaaitamiskohustust ja maksuhaldur on järginud uurimispõhimõtet nõutud ulatuses, ei pea

kohus asuma koguma täiendavaid tõendeid (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-65-14, p 14).

II

16. Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu põhjendustega seoses varjatud käibe

puudumisega osas, milles OÜ Svida pangakontole kantud ja sealt väljavõetud sularaha summa

kattub ‒ ei saa välistada, et tegemist on sama rahavooga. Põhimõtteliselt õige on maksuhalduri

väide, et see, et pangakontole kanti maksustamisperioodil rohkem raha, kui pangakontolt välja

võeti ja kassasse pandi, näitab, et raha pidi tulema ka kuskilt mujalt pangakontole kui kassast.

Ringkonnakohus märgib samas, et osas, milles pangakonto sularaha sissetulekud ületavad

sularaha väljaminekuid, ongi halduskohus maksuhalduri teooriat varjatud käibe olemasolust

aktsepteerinud. Halduskohus on hinnanud kogu sularaha liigutamise OÜ Svida poolt kassast

pangakontole ja tagasi äris ebaharilikuks, kuid otsuse p-s 13 leidnud, et maksuhalduri

seisukoht varjatud käibest eeldab, et tegemist on täielikult eraldiseisvate rahavoogudega, st

pangakontole kantud summad ei saaks mingiski osas koosneda samalt pangakontolt samal

maksustamisperioodil välja võetud summadest. Halduskohus analüüsis OÜ Svida pangakonto

sularaha liikumisi ja asus seisukohale, et ei saa välistada, et ühel päeval väljavõetud summa

võib olla osaks järgmisel päeval kontole tasutud summast. Ringkonnakohtu hinnangul on

halduskohtu arutlus loogiline olukorras, kus maksuhaldur ei ole esitanud mingitki versiooni

(halduskohtu otsuses ei ole nõutud varjatud käibe tõendamist) sellest, millisest tegevusest võis

olla tekkinud varjatud käive ning paralleelsed rahavood. Sellisel juhul ei saa lugeda

tõendamiskoormust üle läinuks kaebajale.

III

17. Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et XX ja MTA apellatsioonkaebused

tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1).

Et XX apellatsioonkaebuse esitamisega seotud menetluskulud jäävad kaebaja kanda HKMS §

108 lg 1 alusel ning vastavalt 30.01.2019 esitatud menetluskulu taotlusele ja

kuludokumentidele ei ole kaebajal tekkinud menetluskulude kandmise kohustust MTA

apellatsioonkaebusele vastamisega seonduvalt (HKMS § 109 lg-d 1 ja 11), jäävad XX

apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda.

MTA apellatsiooniastme menetluskulud jäävad MTA kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)