3-17-1881/23 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

7. veebruar 2019, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1881

Haldusasi

Diapol Granite OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

21.08.2017

maksuotsuse

nr

12.2-3/039015-33

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Diapol Granite OÜ, volitatud esindaja v.adv

Helmut Pikmets

Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Meelis Rohtlaan

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 7. juuni 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 7. juuni 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1881 muutmata.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja Diapol Granite OÜ apellatsiooniastme

menetluskulu 3500 (kolm tuhat viissada) eurot.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 11.03.2019, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-17-1881

2(13)

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 20.12.2016 korralduse nr 12.2-3/039015-1 alusel

Diapol Granite OÜ juuli‒oktoober 2016 käibe- ja tulumaksu deklaratsioonides deklareeritud

andmete õigsust ning koostas kontrolli tulemusel 01.06.2017 kontrollakti nr 12.2-3/039015-

30, millele Diapol Granite OÜ esitas eriarvamuse 06.07.2017.

2. MTA nõudis 21.08.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/039015-33 Diapol Granite OÜ-lt

tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõuded kokku 15 593,83

eurot ning ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse

8762,67 eurot ning kohustas Diapol Granite OÜ-d tasuma maksusumma 109 257,78 eurot.

Kokku on maksuotsusega nõutav maksusumma 133 614,28 eurot.

MTA leidis, et Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ moodustasid ühe tervikliku

majandusüksuse, sest: Diastone Services OÜ on asutatud Diapol Granite OÜ juhtide algatusel

ja temaga seotud isikute poolt; Diastone Services OÜ tegelik asutaja, omanik ja juht on EV,

kes on ka kaebaja juht ja omanik; Diastone Service OÜ juhtimist korraldas Diapol Granite OÜ

ning juhtisid EA ja EV; Diastone Services OÜ-s töötanud inimesed olid varem Diapol Granite

OÜ töötajad ning töötajate jaoks ei muutunud teenuse Diastone Services OÜ-sse üleviimisel

midagi; kogu tööprotsess jäi pärast Diastone Services OÜ asutamist ja tegevuse algust

endiseks; Diastone Services OÜ-l puudusid kontoritöötajad ja tegevjuht; leping, mis reguleeris

kaebaja töötajate Diastone Services OÜ heaks töötamist, on näilik; puudub hinnakiri, mille

alusel arvestati administreerimisteenuste maksumust; Diapol Granite OÜ ja Diastone Services

OÜ vahel sõlmitud laenuleping on näilik; MB-l puudus õigus Diastone Services OÜ nimel

lepingut allkirjastada ning tema allkirjad erinevatel dokumentidel on visuaalsel vaatlusel

erinevad ega pruugi seetõttu olla tema kirjutatud; Diastone Services OÜ arved koostas ning

teenuse hinnakirja määras Diapol Granite OÜ; Diastone Services OÜ arvelduskontod olid

Diapol Granite OÜ kontrolli all; Diastone Services OÜ töötajatele töötasu väljamaksmise

otsustas Diapol Granite OÜ.

Kuna MTA tuvastas kontrollakti p-s 1.2 ja maksuotsuse p-s 2.2, et Diapol Granite OÜ-l ja

Diastone Services OÜ-l oli ühine majandustegevus ning Diapol Granite OÜ-d ja Diastone

Services OÜ-d tuleb kontrollitaval perioodil käsitleda tehingute tegeliku majandusliku sisu

järgi ühe ettevõttena, kelleks on Diapol Granite OÜ, siis ei saanud Diapol Granite OÜ ka

Diastone Services OÜ-le kaupu ja teenuseid müüa. Seetõttu ei tekkinud Diapol Granite OÜ-l

käivet tehingutest Diastone Services OÜ-ga, Diapol Granite OÜ-l puudus alus Diastone

Services OÜ-le arvete esitamiseks ning esitatud arvete puhul ei ole tegemist nõuetekohaste

arvetega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-d 3 ja 4). Kuna käibe deklareerimise

tingimus ei ole täidetud, siis ei kuulu Diapol Granite OÜ juuli‒oktoober 2016

käibemaksudeklaratsioonides (KMD-des) 20% määraga käibe hulgas kajastamisele Diapol

Granite OÜ poolt Diastone Services OÜ-le nimetatud perioodil väljastatud arvetel märgitud

20% määraga maksustatav käive ja sellelt arvestatud käibemaks 4468 eurot. Seetõttu ei

soetanud Diapol Granite OÜ teenuseid teiselt käibemaksukohustuslaselt, vaid iseendalt.

3-17-1881

3(13)

Täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ning Diapol Granite OÜ-l puudus

õigus arvata Diastone Services OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaks 28 824,50

eurot enda KMD-des sisendkäibemaksuna maha. Diapol Granite OÜ-l oli kohustus kajastada

KMD-des Diastone Services OÜ KMD-des deklareeritud ühendusesisest soetust ning see

summa 3870,20 eurot pöördmaksustada ning tasuda ka Diastone Services OÜ töötajatele

tehtud palgaväljamaksetelt tööjõumaksud.

3. Diapol Granite OÜ esitas 15.09.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud

05.12.2017) maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus põhineb MKS §-i 84 rakendamisel

kaebaja ja Diastone Services OÜ vaheliste tehingute suhtes ning kaebaja ja Diastone Services

OÜ käsitamisel tegeliku majandusliku sisu järgi ühe ettevõttena. Vastustaja on MKS §-i 84

rakendatud meelevaldselt. Väide, et Diastone Services OÜ on asutatud kaebaja poolt

maksueelise saamise eesmärgil, on väär. Diastone Services OÜ on asutatud ärilise eesmärgiga

iseseisva ettevõttena, millel olid turutingimustele vastavad suhted kolmandate isikutega, sh

kaebajaga. Kontrollaktis on tuvastatud, et Diastone Services OÜ asutati 05.03.2015, töötajad

viidi üle oktoobris 2015 ja alustati majandustegevust. Äriühingu asutamise ja

majandustegevuse alustamise vahe on 7 kuud, mis ei lähe kokku kontrollakti järeldusega

äriühingu asutamise väidetava eesmärgi kohta. Diastone Services OÜ on alates oktoobrist

2015 osutanud kaebajale teenuseid nii Eestis kui välisriikides, kasutades selleks oma

tööjõudu. Alates majandustegevuse alustamisest kuni maksuvõlgnevuse tekkimiseni

kontrolliperioodi eest (juuli‒oktoober 2016) täitis Diastone Services OÜ oma maksukohustusi

nõuetekohaselt, sh seoses kaebajaga seotud lepingute täitmisega. Maksuhaldur on kontrollitud

perioodil omanud igakuiselt teavet kaebaja ja Diastone Services OÜ vahel toimunud

tehingutest,

esitanud

korduvalt

Diastone

Service

OÜ-le

korraldusi

deklareeritud

maksukohustuse täitmiseks, lahendanud Diastone Services OÜ poolt esitatud taotluse

maksuvõla ajatamiseks ja pärast Diastone Services OÜ pankrotimenetluse algatamist osalenud

pankrotimenetluses

võlausaldajana

samade

maksunõuetega,

millised

on

kajastatud

maksuotsuses. On ilmselge, et maksuhalduri eesmärgiks on rahuldada oma nõuded kolmanda

isiku vara arvelt, järgimata seadusega kehtestatud reegleid.

Kontrollakti põhjenduste kohaselt oli Diastone Services OÜ asutamisel ning kaebaja mõõtmis-

ja paigaldamisteenuste üleviimisel Diastone Services OÜ ettevõttesse oktoobris 2015 seatud

eesmärgiks tekitada maksuvõlad just alates juulist 2016. Sellise väidetava käitumise loogika ei

ole arusaadav. Diastone Services OÜ maksuvõlgade tekkimise põhjused on majanduslikud

ega ole seotud maksudest väidetava kõrvalehoidumisega. Kaebaja ja Diastone Services OÜ

vahelisteks tehinguteks on mõõtmis- ja paigaldusteenuse osutamine Diastone Services OÜ

poolt kaebajale ja Diastone Services OÜ majandustegevuse finantseerimine kaebaja poolt.

Tehingud vastavad nende majanduslikule sooritusele. Kaebaja ei saanud maksueelist. Kuna

kaebajal oli soov sellega mitte edasi tegelda, siis oleks ta pidanud igal juhul lõpetama

töötajatega töölepingud ja ta oleks ostnud teenust sisse kolmandatelt isikutelt.

Teisel maksukohustuslasel tekkinud maksuvõla omistamine kaebajale on võimalik vaid MKS

sätete alusel, millised näevad ette kas maksuvõla ülemineku või vastutuse teise

maksukohustuslase maksuvõla eest (MKS 2. ptk 2. ja 3. jagu). Käesolevas asjas selliseid

aluseid ei esine ja makshaldur ei tugine nimetatud alustele. Vastustaja seisukoht, et kaebajat ja

Diastone Services OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena, ei põhine samuti seadusel, sest

ettevõte on majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb (tsiviilseadustiku üldosa seaduse

(TsÜS) § 66). Ettevõte ei ole õigusvõimeline subjekt. Selleks on ettevõtja. Vastustaja ei

tuvastanud, et Diastone Services OÜ vara kogum ei moodustanud ettevõtet, mille kaudu

äriühing osutas teenuseid. Tegemist oli funktsioneeriva majandusüksusega.

3-17-1881

4(13)

KMS tähenduses on võimalik kahte erinevat äriühingut käsitada ühe maksukohustuslasena

vaid KMS §-s 26 sätestatud juhul. Vastustaja leiab, et kontrollitaval perioodil olid kaebaja ja

Diastone Services OÜ kas majanduslikult, rahaliselt või organisatsiooniliselt seotud. Samas on

tegemist õiguslikult iseseisvate äriühingutega. Kui vastustaja väited oleksid õiged, oleks

täidetud ka KMS §-s 26 sätestatud eeldus käibemaksugrupi registreerimiseks, kuid ainult

sättes nõutava kaebaja ja Diastone Services OÜ ühise taotluse alusel. Sellist taotlust ei ole

maksukohustuslased maksuhaldurile esitanud ega ole tegutsenud kontrollitaval perioodil

käibemaksugrupis. Käibemaksudirektiivi art 11 (mis on aluseks KMS §-le 26) ei ole

otsekohaldatav, st maksuhaldur ei saa tugineda direktiivi art 11 koosseisule. Vastustaja

viidatud raamatupidamise seaduse (RPS) § 16 ei asenda käibemaksudirektiivi.

Tööjõumaksukohustused tekivad mitte majandusüksusel, nagu väidetakse maksuotsuses, vaid

juriidilisel isikul, kes teeb füüsilisele isikule palgaväljamakseid. Kaebaja ei vastuta

maksukohustuste eest, mis on tekkinid Diastone Services OÜ-l oma töötajatele tehtud

väljamaksetelt. Kaebaja ei kvalifitseeru nende maksukohustuste osas maksukohustuslaseks

ainuüksi sellepärast, et kaebaja töötajad tegid tehnilisi toiminguid Diastone Services OÜ

arvelduskontol.

Maksuotsuse faktilised asjaolud on tuvastatud ebaõigesti. Kaebaja juhtis maksuhalduri

tähelepanu sellele, et kontrollakti p-i 1.2 alapunktides 1‒19 nimetatud asjaolud ei ole

maksumenetluses tuvastatud. Nende asjaolude kinnituseks on esitatud maksustamise

seisukohast asjakohatuid või koguni kolmandate isikute seletusi sisaldavaid oletuslikke

väiteid, mitte tõendeid. Maksuotsuse p-s 2.2 on esitatud samad 19 faktiväidet.

4. Maksu- ja Tolliamet palus 18.10.2017 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata.

Kontrollakti p-s 1.2 tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Diastone Services OÜ asutati ning

seda kasutati kaebaja huvidest lähtuvalt. Asjaolu, et Diastone Services OÜ alustas tegevust 7

kuud pärast asutamist, ei tähenda automaatselt seda, et tegemist oli iseseisva äriühinguga.

Maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist oli äriühinguga, mis oli kaebaja kontrolli all ning

millel puudus iseseisev majandustegevus. Kui äriühingul tekivad maksuvõlad, siis tuleb

kontrollida, miks need tekkisid. Käesoleval juhul olid Diastone Services OÜ ja kaebaja

sisuliselt üks ja sama äriühing. Kuni majanduslikult kõik laabus, kohustused said kaebaja

poolt nõuetekohaselt täidetud, ei tekkinud probleeme ka Diastone Services OÜ-l. Põhjust on

arvata, et just kaebajal tekkisid majanduslikud raskused ning siis nähti võimalust tegevust

jätkata selle arvelt, et Diastone Services OÜ jätab oma seadusest tulenevad kohustused

täitmata. Sellist kaebaja poolt kontrollitud tegevust jätkati neli kuud, mille tulemusel tekkis

Diastone Services OÜ-l märkimisväärne maksukohustus, mis on tegelikult kaebaja

maksukohustus.

Kaebaja ei peagi vastutama kolmanda isiku maksuvõla eest, kuid vastutab sellise maksuvõla

eest, mis on tegelikult tema enda maksuvõlg, samuti maksuvõla eest, mis on tekitatud tema

teadmisel ja osavõtul. Samal põhjusel puudub alus rääkida võimalikust käibemaksugrupist.

Just MKS §-le 84 tuginedes saab ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse

omistada teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. Seega on

materiaalõigust kohaldatud õigesti.

Maksuhaldur üritas maksumenetluses EV menetlusse kaasata, kuid isik ei olnud huvitatud

ütluste ja selgituste andmisest ning üritas sisuliselt teha kõik selleks, et takistada maksuhalduri

tegevust kaebaja kontrollimisel. Kaebaja ei ole ümber lükanud väidet, et Diastone Services

OÜ asutajaks ja omanikuks on EV ja Diastone Services OÜ asutati kaebaja soovil ja huvides.

Vastustaja nõustub kaebajaga, et asjaolu, kes oli äriühingu asutaja, ei ole niivõrd oluline, sest

eelkõige on oluline see, et kaebaja kasutas Diastone Services OÜ-d oma huvides ära ning

3-17-1881

5(13)

omas täielikku kontrolli äriühingu üle. Maksumenetluses isikute poolt antud seletused viitavad

selgelt, et kogu tegevust koordineeris EV.

Maksuhalduri tuvastatud asjaolud seoses administreerimisteenusega näitavad, et teenuse

osutamist reaalselt ei toimunud (puudub hinnakiri, arved, teenuste arvestus, maht, maksumus)

ning kõik tehti selleks, et jätta kolmandatele isikutele mulje, et toimub teenuse osutamine.

Tehingud, mis maksuhaldur on välja toonud seoses laenulepinguga, annavad põhjendatult

alust arvata, et tegemist on näiliku tehinguga, millega üritati põhjendada raha kandmist

Diastone Services OÜ-le. Asjaolu, et Diastone Services OÜ-l puudus vara, millega laenu

tagatakse, ei omanud kaebaja jaoks sisuliselt mingit tähtsust. Viimane näitab, et kaebaja jaoks

ei olnud oluline, kas raha makstakse tagasi või mitte. Põhjendatud on maksuhalduri väide, et

MB allkirjad on erinevad ning annavad kahtlust selleks, et need allkirjad pole tema poolt

antud, vaid need on antud kellegi kolmanda isiku poolt. Samuti puudus nimetatud isikul õigus

Diastone Services OÜ nimel lepinguid allkirjastada.

Tuvastatud asjaolud kinnitavad üheselt, et Diastone Services OÜ seaduslikul esindajal puudus

igasugune kontroll oma äriühingu arvelduskontode üle. Diastone Services OÜ pangakaart anti

üle kaebaja töötajatele.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 07.06.2018 otsusega kaebuse ja tühistas MTA

21.08.2017 maksuotsuse (resolutsiooni p 1) ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja

menetluskulud 5744,07 eurot ja jättis ülejäänud osas menetlusosaliste menetluskulud nende

enda kanda (resolutsiooni p 2).

Ehkki maksuotsuses ei ole viidatud materiaalõiguslikule alusele, mis võimaldab

maksuhalduril käsitada kaebajat ja Diastone Services OÜ-d ühe majandusüksusena, on

kontrollakti p-st 1.2.2 järeldatav, et maksuotsus põhineb MKS §-i 84 rakendamisel, mis eeldab

kehtivate tehingute ümberhindamist vastavalt maksustamise eesmärkidele. Sama tuleneb

vastustaja vastusest kaebusele.

MKS §-i 84 alusel ühe isiku tehingute ja sellega kaasneva maksukohustuse omistamine teisele

isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all teine isik tegutses, on lubatud (Riigikohtu otsuse nr 3-3-

1-42-11 p-d 2 ja 9; Tallinna Ringkonnakohtu otsus nr 3-14-52233). Samas ei pruugi

maksukohustuslase

juhendamisel

tegutseva

isiku

osalemine

tehingutes

tähendada

maksupettust, tehingute näilikkust ega muud maksuõigusrikkumist. Sellel tehingul võib olla

ka muid eesmärke peale maksude tasumisest kõrvale hoidmise eesmärgi. Seega tuleb ka

tehingute puhul, milles osaleb isik, kelle juhtimise ja kontrolli all teine isik tegutseb, tuvastada

MKS §-i 84 rakendamise eeldused. Kui ka eeldada, et Diastone Services OÜ tegutses kaebaja

juhtimise ja kontrolli all, ei ole viidatud fakt piisav selleks, et omistada Diastone Services OÜ

maksukohustus kaebajale ning muuta poolte poolt deklareeritud käibemaksu arvestust.

Maksuotsuses ja kontrollaktis esitatu põhjal ei ole võimalik üheselt aru saada, milline on see

tehing või tehingud, mille maksuhaldur on MKS §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise

meetodit rakendades ümber hinnanud. Vastavate tehingute maksuotsuses esitamata jätmine on

käsitatav MKS § 95 lg 2 rikkumisena, kuivõrd maksuotsuse ja kontrollakti põhjal ei ole

võimalik üheselt tuvastada maksustamisel tähtsust omavaid asjaolusid.

Maksuhaldur ei ole toonud välja põhjendusi, et 01.01.2015 ettevõtte üleandmise leping ei

vasta selle majanduslikule sisule ning viidatud lepingu alusel ei andnud kaebaja Diastone

Services OÜ-le üle lepingus toodud varakogumit ning tegemist on jätkuvalt kaebaja omandis

oleva varaga. Samuti ei ole maksuhaldur leidnud, et viidatud varakogumi arvel ei olnud

võimalik Diastone Services OÜ-l alustada iseseisvat majandustegevust alates oktoobrist 2015.

Maksuhaldur on vastupidiselt leidnud, et tegelik tööprotsess jäi ka pärast Diastone Service OÜ

3-17-1881

6(13)

asutamist samaks, st mõõdistamis- ja paigaldamisteenuste osutamine jätkus eraldiseisvas

ettevõttes viisil, nagu see oli toimunud varem. Samuti ei toonud eraldumine kaasa muudatusi

töötajate jaoks. MTA ei ole pidanud nimetatud lepingut näilikuks ega ole leidnud, et ettevõtte

müügi puhul ei kuulunud kohaldamisele KMS § 4 lg 2 p 1. Seega järeldub maksuotsusest, et

tegemist on kehtiva tehinguga, mille majanduslik sisu vastab tehingus väljendatule ja poolte

tahtele.

Maksuhaldur väidab maksuotsuses, et Diastone Services OÜ-l puudus iseseisev

majandustegevus ning äriühing oli kaebaja kontrolli all. Et tugineda nimetatud väitele, oleks

maksuhaldur pidanud tuvastama, et Diastone Services OÜ ei alustanud iseseisvat

majandustegevust oktoobris 2015 ning ka kontrollimenetlusega mittehõlmatud perioodil ei

saanud kaebaja (oktoober 2015 kuni kontrolliperioodi algus juuli 2016) Diastone Services

OÜ-le kaupu müüa ega äriühingult kaupu osta, ning kaebajal oli maksueelise saamise eesmärk

hiljemalt oktoobris 2015. Sellist asjaolu maksuhaldur ei tuvastanud. Maksuhaldur ei ole

maksuotsuses väitnud, et kaebaja ei saanud perioodil oktoober 2015 kuni kontrolliperioodi

alguseni kaupu ja teenuseid Diastone Services OÜ-le müüa ega Diastone Services OÜ-lt

kaupu ja teenuseid osta, millest tulenevalt kuuluksid ka kontrolliperioodile eelnenud perioodi

kohta kaebaja poolt koostatud KMD-d korrigeerimisele. Seega aktsepteeris maksuhaldur

kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelisi tehinguid nimetatud perioodil ega ole leidnud, et

kaebajat ja Diastone Services OÜ-d tuleb käsitada ühe majandusüksusena. MTA ei ole ka

kahelnud Diastone Services OÜ majandustegevuse toimumises (st teenuste osutamises ja

nende ostmises). MTA ei ole leidnud, et Diastone Services OÜ viidatud perioodil tekkinud ja

täidetud maksukohustus tuleks omistada kaebajale. Maksuhaldur on igakuiselt omanud

käibedeklaratsioonide kaudu teavet kaebaja ja Diastone Services OÜ vahelistest tehingutest

ning on korduvalt esitanud Diastone Services OÜ-le korraldusi deklareeritud maksukohustuste

täitmiseks. 08.09.2016 (kohustuste tasumise tähtpäevad saabunud augustis 2016) ja

13.10.2016 (kohustuste täitmise tähtajad saabunud septembris‒oktoobris 2016) on MTA

esitanud Diastone Services OÜ-le korraldused maksuvõla tasumiseks. Maksuhaldur on

11.10.2016 teinud seonduvalt Diastone Services OÜ poolt esitatud maksuvõla ajatamise

taotlusega otsuse, millega jättis taotluse rahuldamata. Samuti osales MTA äriühingu

pankrotimenetluses võlausaldajana. Seega on maksuhaldur olnud läbivalt seisukohal, et

perioodil oktoober 2015‒juuli 2016 on Diastone Services OÜ olnud iseseisev ettevõte, mis

omab majandustegevust ja vastutab iseseisvalt oma kohustuste täitmise eest. Maksuhaldur ei

ole tuvastanud äriühingu majandustegevuses muutusi alates juulist 2016. Seega puudub ka

alus väita, et alates juulist 2016 ei olnud äriühingul enam iseseisvat majandustegevust,

Diastone Services OÜ ja kaebaja vahelistel majandustehingutel puudub majanduslik sisu ning

et need on tehtud üksnes maksude tasumisest kõrvale hoidumise eesmärgil. Seega ei ole

maksuotsuses toodud asjaoludel tuvastatav Diastone Services OÜ tegeliku iseseisva

majandustegevuse puudumine. Nimetatu viitab sellele, et Diastone Services OÜ asutamise ja

talle mõõdistamis- ja paigaldusteenuste osutamisega seotud ettevõtte üleandmise eesmärgid

olid eelkõige majanduslikku laadi ning MTA ei ole vastupidist tõendanud ega põhistanud.

Maksuotsuses ja kontrollaktis ei ole välja toodud, et kaebaja ja Diastone Services OÜ

vahelistel tehingutel, mille eest on määratud tasumiseks käibemaks, puudus majanduslik sisu

algusest peale ning nende eesmärgiks oli vältida maksude tasumist selliselt, et vastav eesmärk

realiseerub alates juulist 2016.

MTA on maksueelise saamise eesmärgi tuvastamisel eiranud asjaolu, et kaebaja andis

Diastone Services OÜ-le 15.09.2015 kuupäeva kandva laenulepingu alusel laenu summas 1

000 000 eurot sihtotstarbega Diastone Services OÜ ettevõtluse arendamiseks ja

finantseerimiseks (p 1.2). MTA on leidnud, et leping on näilik, seadmata samas kahtluse alla

laenu väljamaksmist kaebajale. Seda, et laen maksti kaebaja poolt tegelikkuses välja, kinnitab

3-17-1881

7(13)

muu hulgas asjaolu, et kaebaja on laenulepingust tuleneva nõude osas summas 955 210,40

eurot võlausaldajaks Diastone Services OÜ pankrotimenetluses. Olukorras, kus on tuvastatud,

et pooled täitsid lepingu vastavalt kokkulepitule olulistes tingimustes (lepingus avaldatud

tahtele järgnesid laenu väljamaksed Diastone Services OÜ-le), ei esine tehingu näilikkust ka

olukorras, kus MTA ei nõustu lepingu sõnastusega ning leiab, et see ei ole allkirjastatud

nõuetekohaselt. MTA on jätnud tähelepanuta kaebaja väited laenulepingu majandusliku sisu

kohta, milleks oli Diastone Services OÜ majandustegevuse alustamise finantseerimine.

Viidatud eesmärgi kontekstis ei ole ebaharilik, et kaebaja otsustas laenu väljamaksmise

asjaolude ja põhjuste üle (p 1.3). Laenulepingu üksikute punktide vastuolulisusega ja sellest

tuleneva tehingu näilikkusega ei saa põhjendada, et Diastone Services OÜ ei olnud iseseisev

äriühing. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kuidas on nimetatud väited omavahel seotud

olukorras, kus raha üleandmise faktis maksuhaldur ei kahtle. Olukorras, kus on tuvastatud

laenu andmine kaebaja poolt Diastone Services OÜ-le summas 1 000 000 eurot, mille

kaotamise riski kandis kaebaja juba laenu väljastamise hetkel (ja mis realiseerus seoses

Diastone Services OÜ pankrotistumisega), ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks teinud

sellises suurusjärgus investeeringu ning võtnud enda kanda investeeringuga seotud riski

selleks, et saada maksueelis. Pigem kinnitab see, et äriühingute vahelistel tehingutel olid

majanduslikud eesmärgid.

Põhjendamata ja tõendamata on vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud väide, mille

kohaselt tekkisid kaebajal majandusraskused, millest tulenevalt nähti võimalust jätkata selle

arvelt, et Diastone Services OÜ jätab oma kohustused tasumata. Vastustaja ei ole tõendanud

kaebajal majandusraskuste tekkimist ega ka tahet vähendada maksukohustust maksuotsuses

toodud viisil. Olukorras, kus maksuhaldur leiab, et Diastone Services OÜ-l tekkinud

maksukohustus perioodi eest juuli 2016‒oktoober 2016 on kaebaja maksukohustus, peaks

maksuhaldur ka tuvastama, et Diastone Services OÜ maksukohustus on kaebaja

maksukohustus juba alates oktoobrist 2015.

Kaebaja kavatsust saada maksueelist ja hoiduda maksude tasumisest kõrvale ei tõenda kaebaja

ja Diastone Services OÜ vahel sõlmitud administreerimisleping. Kui maksuhaldur leidis, et

tehing on näilik ja sellest tulenevalt tühine, oleks ta pidanud tuvastama tehingu tühisuse alates

selle tegemisest, st alates 01.09.2015. Seda maksuhaldur teinud ei ole. Maksuhaldur on

aktsepteerinud viidatud lepingu täitmist oktoobrist 2015 kuni juulini 2016 ega ole leidnud, et

lepingu

alusel

teostatud

maksetelt

tasutud/tasumisele

kuuluv

käibemaks

kuulub

korrigeerimisele ning et tegelikult ei ole kaebaja osutanud teenuseid Diastone Services OÜ-le.

Seega ei saa tehing olla TsÜS § 89 lg 1 ja 84 järgi näilik ja tühine ning maksuhaldur on

tehingu näilikkuse ebaõigesti tuvastanud. Maksuhaldur ei ole ka MKS §-le 84 vastavalt

põhjendanud, milline tehing on tegelikult tehtud ja mis on selle tegelik sisu ja kuidas sellist

tehingut maksustada. Samuti ei ole maksuhaldur arvestanud asjaoluga, et tehing ei saa olla

samal ajal kehtiv ja näilik, st tühine. MKS § 83 lg 4 ja § 84 on teineteist välistava

kohaldamisalaga.

Kuivõrd maksuotsuses ja kontrollaktis toodud asjaoludel ei ole kaebaja ja Diastone Services

OÜ vaheliste tehingute ümberhindamine õiguslikult põhjendatud ning tuvastatud ei ole

maksukuritarvitust ega maksukuritarvituse kavatsust, ei hinda kohus seda, kas maksuhaldur on

tuvastanud õigesti faktilised asjaolud, mille põhjal ta leiab, et Diastone Services OÜ tegutses

kaebaja juhtimise ja kontrolli all ning Diastone Services OÜ ja kaebaja tegelikuks juhiks oli

EV. Ka juhul, kui eeldada maksuhalduri väidete õigsust, on nimetatud asjaolud õigusliku

tähenduseta olukorras, kus MKS § 84 kohaldamise eeldused puuduvad.

3-17-1881

8(13)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Maksu- ja Tolliamet palub 29.06.2018 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu

otsus ja jätta menetluskulud kaebaja kanda.

Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et ei ole võimalik aru saada, millised on tehingud, mille

maksuhaldur on MKS §-i 84 alusel ümber hinnanud. Maksuhaldur on maksuotsuse p-des

2.3‒2.6 need tehingud nimetanud, samuti selgitanud, et tehingute ümberhindamise põhjuseks

oli asjaolu, et kaebaja omas täielikku kontrolli Diastone Services OÜ üle. Maksuotsuses ei ole

küll nimetatud, et ümberhindamine tehti just MKS §-le 84 tuginedes, kuid kontrollakti p-s

1.2.1 on selgitatud, et kaebaja eesmärgiks oli vältida maksude tasumist ning sellest tulenevalt

kuulub kohaldamisele MKS § 84.

Maksuhalduril ei olnud võimalik 01.10.2015 sõlmitud ettevõtte müügilepingu osas seisukohta

kujundada, sest kaebaja ei ole seda dokumenti maksumenetluses esitanud, isegi mitte koos

06.07.2017 eriarvamusega. Samuti ei ole ükski isik, kes maksumenetluses maksuhaldurile

selgitusi või seisukohti andis, sellist lepingut nimetanud või rääkinud ettevõtte osa müügist.

Kaebaja ei ole lepingu esitamisel selgitanud, miks ei olnud võimalik seda esitada juba

maksumenetluse ajal. Lepinguga saab arvestada vaid juhul, kui kaebaja näitab ära need

põhjused. Kui tõend jäi esitamata tahtlikult või hooletusest, siis ei saa sellise tõendiga

arvestada ka kohtumenetluses. Ka 09.05.2018 kohtuistungil ei juhtinud kohus tähelepanu

sellele, et poolte vahel on sõlmitud ettevõtte müügileping. Samuti ei uuritud vastavaid

tõendeid kohtuistungil. Eelneva tõttu on halduskohus rikkunud kohtumenetluse norme, sest on

jätnud välja selgitamata, kas 01.10.2015 müügileping on tõend, millele saab tugineda. Kohus

oleks pidanud andma vastustajale võimaluse kujundada tõendi osas seisukoht.

Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2 tõendanud selle, et Diastone Services OÜ ei alustanud

iseseisvat majandustegevust oktoobris 2015. Tõendid ja asjaolud, mida maksuhaldur on

analüüsinud ja hinnanud, pärinevad alates Diastone Services OÜ asutamisest. Maksuhalduri

seisukoht ongi just see, et Diastone Services OÜ oli kaebaja kontrolli all algusest peale, mitte

alates juulist 2016. Asjaolu, et maksuhaldur ei teinud muudatusi kaebaja maksuarvestuses

alates oktoobrist 2015, ei tõenda seda, et Diastone Services OÜ oli iseseisvalt tegutsev

äriühing. Kuigi tegemist oli ühe ettevõttega, siis eeleval perioodil tasuti kõik

maksukohustused nõuetekohaselt ehk maksuarvestuse korrigeerimine oleks olnud arvestuslik,

mitte sisuline, sest täiendavaid maksukohustusi kaebajale ei oleks tekkinud. Samuti on

loogiline, et enne maksuotsuse väljastamist tegi maksuhaldur kõik selleks, et tekkinud võlg

Diastone Services OÜ-lt kätte saada. Kõik see ei tähenda, et kui maksuhaldur tuvastab, et

maksuvõla eest vastutab tegelikult teine isik, siis ei tohi maksuhaldur teha tegelikule

maksuvõla tekitajale maksuotsust ja maksuvõlga sisse nõuda.

Arvestades asjaolu, et Diastone Services OÜ oli algusest peale kaebaja kontrolli all ning

kaebaja määras hinna, mille ta maksis väidetavalt osutatud teenuste eest Diastone Services

OÜ-le ning see hind oli sisuliselt sama, mille maksid kaebaja kliendid temale, siis saab üheselt

järeldada, et äriühinguid juhiti kui ühte. Isikutevaheline teenuse hind ei sõltunud

nendevahelisest kokkuleppest, vaid sellest, millise hinnaga müüs kaebaja teenust edasi.

Kaebaja andis Diastone Services OÜ-le laenu selleks, et isik saaks oma jooksvaid kulutusi

tasuda, mitte investeeringuteks. Kõik need ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad,

et Diastone Services OÜ ei olnud iseseisvalt tegutsev äriühing ja seda asutamisest alates.

Arvestades asjaolu, et EV on varasemalt toime pannud maksupettuseid ning 2015. a-l levinud

tööjõurendi näilikku sisseostu, siis on eluliselt usutav, et Diastone Services OÜ asutamise ja

kasutamise eesmärk oli läbi EV kaebajale teada algusest peale. Ühestki tõendist ei nähtu, et

3-17-1881

9(13)

need eesmärgid olid majanduslikud. Eelnevast tulenevalt on halduskohus tõendeid ebaõigesti

hinnanud.

Asjaolud, mis maksuhaldur on seoses laenulepinguga välja toonud, annavad põhjendatult alust

arvata, et tegemise oli näiliku tehinguga, millega üritati põhjendada raha kandmist Diastone

Services OÜ-le. Tähelepanu väärib, et kui laenu kasutamisotstarbe osas pidi Diastone Services

OÜ väga täpse selgituse andma, siis asjaolu, et äriühingul puudus laenu tagamiseks vara, ei

omanud sisulist tähendust. See näitab, et kaebajale polnud oluline, kas raha makstakse tagasi

või mitte. Seega oli tegemist n-ö ühise rahakotiga. On ilmne, et mingit laenu andmist kaebaja

poolt tegelikult ei toimunud. Kogu raha kasutus oli kaebaja kontrolli all.

Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 3.11 käsitlenud kaebajal majandusraskuste tekkimist ja

selgitanud, miks on alust arvata, et 2015. ja 2016. a-l otsis kaebaja võimalust oma kulutusi

vähendada. Arvestades, et samal ajal, kui kaebajal tekkisid raskused, asutati ka Diastone OÜ,

on usutav, et äriühing asutati just sel eesmärgil, et raskuste tekkimisel oleks võimalik läbi

pettuse püsima jääda.

Administreerimisleping on näilik alates selle sõlmimisest. Administreerimisteenusega seoses

tuvastatud asjaolud näitavad, et teenuse osutamist reaalselt ei toimunud. Puudub teenuste

hinnakiri, arved, osutatud teenuste arvestus, maht ja maksumus. Asjaosalised, kes peaksid

midagi sellest arvestusest teadma, ei oska midagi täpsemalt öelda ega selgitada. Kaebaja ei ole

esitanud täpsemaid arvestusi ega selgitusi osutatud teenuste kohta, mis näitab, et tal ei ole

tõendeid, mis tõendaksid teenuste osutamist. Halduskohus jätab tähelepanuta ka selle, et

väidetava administreerimisteenuse eest ei ole väljastatud ühtegi arvet. Seega ei ole lepingu

pooled

ise

midagi

deklareerinud

ja

maksuhalduril

ei

olnud

võimalik

isikute

käibemaksuarvestuses midagi korrigeerida.

7. Diapol Granite OÜ palub 02.08.2018 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata ja mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja apellatsioonimenetlusega seotud

menetluskulud.

Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuotsusest ja kontrollaktist ei tulene üheselt, millist

tehingut hinnati MKS §-i 84 alusel ümber selleks, et panna kaebaja vastutama Diastone

Services OÜ maksukohustuste eest. Vastustaja väide Diastone Services OÜ asutamise kohta

on faktiliselt ebaõige – kaebaja ei olnud selle äriühingu asutajaks. Kaebaja ei ole teinud ühtegi

tehingut, millega kaasneks vastutus Diastone Services OÜ maksukohustuste eest. Diastone

Services OÜ-le ei läinud üle mõõdistamis- ja paigaldamisteenustega tegeleva ettevõtte

varakogum, kuigi maksuotsuse põhijäreldus eeldab just sellise fakti tuvastamist.

Maksuotsuses on tuvastatud hoopis vastupidine asjaolude kogum ning tuginetakse tõenditele,

millised kinnitavad ettevõtte osa üleandmist kaebaja poolt Diastone Services OÜ-le.

Vastustaja hakkas alles apellatsioonkaebuses vaidlustama ettevõtte müügilepingut, astudes

sellega vastuollu enda seniste väidetega ja kinnitades kaudselt halduskohtu seisukohta, et

maksuotsuses puudub selles esitatud järelduste aluseks olevate tehingute käsitlus.

Ebaõige on vastustaja väide, et maksumenetluses ei olnud maksuhalduril võimalik ettevõtte

müügilepingu osas seisukohta kujundada, sest see asjaolu ei olnud talle teada. Vastustaja oli

teadlik ettevõtte müügist nii kaebaja poolt maksumenetluses esitatud seisukohtadest kui ka

kolmandate isikute ütlustest (kaebaja osutas sellele nii eriarvamuses kui kaebuses (nt kaebuse

alap 77)). Maksumenetluses ei ole vastustaja kordagi seadnud kahtluse alla ettevõtte osa

müüki Diastone Services OÜ-le, nõudnud kaebajalt täiendavaid selgitusi ettevõtte osa

üleandmise kohta ega küsinud lepingut. Kaebaja lähtus menetluses eeldusest, et vastustaja ei

kahtle ettevõtte üleandmises, kuna sellele faktile on rajatud ka maksuotsuse põhjendused.

Kaebaja esitas 05.12.2017 kohtule tema valduses olevad materjalid, millised vastustaja oli

3-17-1881

10(13)

jätnud esitamata koos maksutoimikuga (sh menetlusdokumentides korduvalt viidatud

korraldused, mõõdistamis- ja paigaldamisteenuse osutamise lepingu, ettevõtte müügilepingu).

Ainuke põhjus, miks ettevõtte müügileping ei olnud esitatud maksumenetluses, seisnes selles,

et vastavas asjaolus ei olnud kunagi vaidlust. Vastustajal oli enne 09.05.2018 kohtuistungit 5

kuud aega selleks, et kujundada oma seisukoht tõendite osas. Asja materjalidest on näha, et

vastustaja sai oma seisukoha tõendite osas kujundada, kaebaja selgitas tõendite asjakohasust ja

09.05.2018 istungil määras kohus võtta need asja materjalide juurde. Vastustaja ei ole

esitanud

vastuväiteid

seoses

tõendite

vastuvõtmisega,

mistõttu

ei

ole

alles

apellatsioonkaebuses esitatud vastuväited seoses ettevõtte müügilepingu vastuvõtmisega

asjakohased. Tõendite asjakohasust ja seost asjaga arutati kohtuistungil põhjalikult. Vastustaja

ei ole esitanud kohtuistungil ega apellatsioonkaebuses ühtegi sisulist vastuväidet lepingu

kohta, tuginedes vaid menetluslikele minetustele.

Vastustaja argumendid ei sisalda midagi uut, võrreldes seni menetluses esitatud

seisukohtadega. Vastustaja tugineb jätkuvalt maksustamise seisukohalt asjakohatutele ja

tõendamata väidetele Diastone Services OÜ asutamise väidetavate eesmärkide kohta, mis ei

ole kooskõlas kogutud muude tõenditega. Vastustaja väited laenulepingu näilikkuse kohta ei

ole kooskõlas vastustaja enda poolt maksuotsuses tuvastatud asjaoludega. Vaidlust ei ole

selles, et kaebaja andis Diastone Services OÜ-le laenu. Laenutehing ei olnud näilik ja

vastustaja ei ole vastupidist tõendanud. Maksuhaldur aktsepteeris administreerimislepingu

täitmist oktoobrist 2015 kuni juulini 2016. Alles apellatsioonkaebuses asus vastustaja väitma,

et tegelikult on administreerimisteenuse leping näilik alates selle sõlmimisest ja Diastone

Services OÜ ettevõtte majandustegevuse teostamise alustamisest. Selline väide on vastuolus

maksuotsuses tuvastatuga, et kaebaja töötajad juhtisid Diastone Services OÜ ettevõtte

majandustegevust ja äriühing tegutses väidetavalt kaebaja kontrolli all. Maksuhaldur ei ole

põhjendanud, millist tähendust omaks administreerimislepingu näilikkuse tuvastamine MKS §

83 lg 4 alusel olukorras, kus maksuhaldur soovib rakendada MKS §-i 84. Maksuhaldur ei saa

üheaegselt väita, et tehing on kehtiv ja kehtetu. Argumendile, et kohus jättis tähelepanuta

asjaolu, et teenuse eest väidetavalt ei ole arveid esitatud, ei ole vastustaja seni tuginenud ‒

argument on uus, üllatav ja põhineb ebaõigel faktiväitel. Maksuotsuses asus vastustaja

seisukohale, et kaebaja arveid Diastone Services OÜ-le vastustaja ei aktsepteeri.

Halduskohus on õigesti lugenud tõendamata oletuseks vastustaja väite selle kohta, et kaebajal

tekkisid majandusraskused, mistõttu asutati Diastone Services OÜ, eesmärgiga jätta

äriühingul tekkivad maksukohustused tasumata. Halduskohus osutas õigesti, et oktoobrist

2015 kuni juulini 2016 täitis Diastone Services OÜ nõuetekohaselt kõik majandustegevuses

tekkinud maksukohustused.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

9. Maksustamise õiguslik ja faktiline alus nähtub kontrollakti p-st 1.2.1. Viidatud punktis

kirjeldatust võib aru saada, et maksustamise õiguslikuks aluseks on MKS § 84 ning selle

alusel maksuhalduri poolt ümberkujundatavaks õigussuhteks on Diastone Services OÜ

loomine iseseisva äriühinguna (juriidilise isikuna) ning sellest tulenevalt Diapol Granite OÜ ja

Diastone Services OÜ vahelised tehingud (teenuste osutamine ja tööjõu kasutamine). Ka

maksuhalduri esindaja selgitas halduskohtu istungil, et MKS § 84 kohaldamise ala on laiem

pelgalt tehingupõhisest lähenemisest. See tähendab, et praegusel juhul on maksuhaldur

3-17-1881

11(13)

hinnanud MKS § 84 alusel ümber õigussuhte tervikuna – käsitanud kahte erinevat juriidilist

isikut maksustamise seisukohalt ühe majandusüksusena tegutseva maksukohustuslasena.

10. MKS § 84 reguleerib maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu

maksustamist. MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled

soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades

majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt

Riigikohtu otsus nr 3-14-53226, p 13). Riigikohus on otsuse nr 3-15-1303 p-des 12 ja 14

selgitanud, et MKS § 84 kohaldamisel tuleb maksuhalduril välja tuua maksukohustuslase

saavutatud maksueelis või maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk. Viidatud

kohtuotsuses rõhutas kolleegium, et maksuhaldur ei saa omatahtsi poolte maksukohustust

muuta, kui pole tuvastatud, et poolte tahe tehingu tegemiseks sellisel kujul puudus ning

tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamise eesmärk polnud maksudest kõrvalehoidumine.

Riigikohus on lisaks selgitanud (nt otsuse nr 3-3-1-59-09 p 19), et olulisteks teguriteks, mis

peaksid koostoimes tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, on näiteks tehingu

ebakohasus (teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sarnases olukorras

sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane

tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase

kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv

tehing oleks mõistlikum).

11. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et MKS § 84 pole kohaldatav üksnes teenuse

osutamise ja müügitehingute puhul (vt nt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsus nr 3-

15-1984), vaid põhimõtteliselt saaks MKS § 84 alusel ümber kujundada kogu õigussuhte,

mida

tehingupooled

on

näidanud

tehingute

majanduslikule

sisule

mittevastavana

maksukohustuse vähendamise eesmärgil – praeguse vaidluse asjaolusid arvestades kohaldada

tsiviilõiguslikus mõttes kahe erineva juriidilise isiku (Diapol Granite OÜ ja Diastone Services

OÜ) maksukohustust MKS tähenduses ainult ühe juriidilise isiku (OÜ Diapol Granite OÜ)

suhtes, tuginedes mh ka RPS § 16 p-s 1 sätestatud majandusüksuse printsiibile. Selline

lähenemine on võimalik ka juhul, kui maksud on algselt deklareerinud üks äriühing, kuid

maksuhalduri kontrolli tulemusel selgub, et tegelikuks maksukohustuslaseks on MKS § 84

alusel õigussuhte ümberkujundamise tagajärjel teine äriühing. Sellisel juhul ei ole tegemist

solidaarvõlgnikega, vaid topeltmaksustamise vältimiseks tuleks algselt maksud deklareerinud

äriühingu maksudeklaratsioonid tühistada ning maksukohustust jääb kandma siiski vaid üks

äriühing. Kuid praegusel juhul, isegi kui eeldada, et tõendatud oleksid kõik maksuotsuses ja

kontrollaktis väljatoodud faktilised asjaolud – Diastone Services OÜ asutati Diapol Granite

OÜ juhtide algatusel ja viimasega seotud isikute poolt; Diastone Services OÜ tegelik omanik

ja juht oli EV, kes oli ka Diapol Granite OÜ juht ja omanik; tööprotsess jäi pärast Diastone

Services OÜ asutamist endiseks; Diastone Services OÜ-d juhtisid EA ja EV ning juhtimist

korraldas Diapol Granite OÜ; Diastone Services OÜ töötajad olid eelnevalt Diapol Granite

OÜ töötajad; Diastone Services OÜ-l puudusid kontoritöötajad ja tegevjuht; M. Benedikovič

oli variisik jne (vt kontrollakti p 1.2 alap-d 1‒19) – ei ole MKS § 84 kohaldamine põhjendatud

seetõttu, et tõendatud ei ole Diastone Services OÜ loomise eesmärgina maksudest

kõrvalehoidumine.

12. Asja materjalidest nähtuvalt asutati Diastone Services OÜ juba 05.03.2015. 01.09.2015

sõlmisid Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ administreerimisteenuste osutamise

lepingu, mille kohaselt osutas Diapol Granite OÜ Diastone Services OÜ-le posti

vastuvõtmise, sekretäri-, telefonikõnede vastuvõtmise, raamatupidamise (sh deklaratsioonide

esitamine maksuhaldurile) ja muid jooksvaid asjaajamise teenuseid. 15.09.2015 sõlmisid

samad pooled laenulepingu, mille kohaselt andis Diapol Granite OÜ Diastone Services OÜ-le

sihtotstarbelist (laenusaaja ettevõtluse arendamiseks ja finantseerimiseks) laenu 1 000 000

3-17-1881

12(13)

eurot. Laenu tagasimaksmise tähtajaks oli 31.12.2016 ja puudub vaidlus, et raha kanti OÜ-le

Diastone Services üle. 01.10.2015 sõlmisid Diapol Granite OÜ ja Diastone Services OÜ

ettevõtte müügilepingu (tl 97‒103), millega Diapol Granite OÜ võõrandas Diastone Services

OÜ-le mõõdistus- ja paigaldusettevõtte ning andis viimasele üle sellega seotud põhivara;

lepingud; töölepingud; üürilepingud; kõik mõõdistuse ja paigaldusega seotud asjad, lepingud,

õigused ja kohustused; ettevõttega seotud kohustused MTA ees ning koostöölepingud.

Kaebuse esitaja on kontrollaktile esitatud eriarvamuses ja kaebuses halduskohtule selgitanud,

et oktoobris 2015 viidi töötajad üle ja alustati majandustegevust. Tegevuse eesmärk oli mitte

ise edasi tegeleda tasapindade mõõdistus- ja paigaldusteenuse osutamisega, vaid eraldada see

osa oma ettevõttest teise äriühingusse ning kui Diapol Granite OÜ seda ei oleks teinud, siis

oleks ta igal juhul lõpetanud töötajatega lepingud ja ostnud seda teenust sisse kelleltki

kolmandalt. Diastone Services OÜ osutas alates oktoobrist 2015 teenuseid nii Eestis kui ka

välisriikides, kasutades selleks mh ka täiendavalt värvatud töötajaid. Asja materjalidest

nähtub, et järgneva 9 kuu jooksul (oktoober 2015 kuni juuli 2016) ei esinenud sellises

ettevõtluskorralduses maksude deklareerimise ja tasumisega probleeme – sõlmitud lepingute

alusel deklareeris ja tasus maksud mõõdistus- ja paigaldusteenuse osutamisega seonduvalt

Diastone Services OÜ ning maksuhalduril ei tekkinud äriühingu suhtes pretensioone ega

kahtlusi majandustegevuse toimumises. Sündmuste kronoloogiat ja toimunu asjaolusid

vaadeldes ei ole ringkonnakohtu arvates eluliselt usutav, et Diastone Services OÜ loodi

05.03.2015 ja alustati majandustegevusega oktoobris 2015 eesmärgil alustada juulist 2016

Diapol Granite OÜ-le maksueelise tekitamisega ja maksude tasumisest kõrvalehoidumisega.

Kui Diastone Services OÜ asutamise eesmärgiks oleks tõepoolest olnud maksueelise saamise

võimaldamine Diapol Granite OÜ-le maksuvõlgade tekitamise kaudu (nagu väidab

kontrollakti p 1.2.1), siis pole arusaadav, miks ei realiseeritud seda eesmärki Diastone

Services OÜ majandustegevuse teostamise ajal alates oktoobrist 2015 kuni juulini 2016.

Sellise plaani olemasolu seab kahtluse alla ka 15.09.2015 laenulepingu sõlmimine. Diastone

Services OÜ pankrotimenetluses oli tunnustatud nõudeks ka Diapol Granite OÜ nõue

955 210, 40 eurot, mis tulenes just nimetatud laenulepingust. Asjas pole esitatud tõendeid, et

tegelikkuses oleks Diastone Services OÜ-le laenatud raha jõudnud ringiga tagasi Diapol

Granite OÜ-le. Maksuotsuse p-s 3.11 esitatud väide, et 2015. ja 2016. a-l tekkisid Diapol

Granite OÜ-l majandusraskused, on oletuslik ja viidatud tulu-kulu suhtarvu languse põhjus on

jäänud välja selgitamata. Ringkonnakohtu hinnangul on loogilisem kaebaja versioon, mille

kohaselt tekkisid Diastone Services OÜ-l alates juulist 2016 majandusraskused ja seetõttu jäid

deklareeritud maksukohustused täitmata.

13. Iseenesest on õige MTA väide, et halduskohus ei ole ei 09.05.2018 toimunud

kohtuistungil ega ka kohtuotsuses hinnanud kaebaja poolt esitatud 01.10.2015 ettevõtte

müügilepingu lubatavust tõendina. Kuna tõendi lubatavuse üle esimeses kohtuastmes vaidlust

ei olnud, siis ei olnud selle eraldi hindamise vajalikkus halduskohtu jaoks ilmselt äratuntav.

Ringkonnakohus hindab tõendi lubatavaks. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks jätnud

tõendi maksumenetluses esitamata tahtlusest või hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2), vaid

põhjusel, et ei pidanud ettevõtte osalist müüki vaieldavaks asjaoluks. Nii nähtub ka

kontrollakti p 1.2 alap-st 9 (tegelikult kogu kontrollakti ülesehitusest ja kontseptsioonist), et

maksuhaldurile oli hästi teada nii see, et teenuste osutamine oli Diastone Services OÜ-sse üle

viidud kui ka asjaolu, et Diastone Services OÜ-le müüdi teenuste osutamiseks vajalik vara (vt

eriarvamuse lk 3). Kaebaja esitas tõendi halduskohtus n-ö tausta loova materjalina 05.12.2017

ja kohtuistung toimus asjas 09.05.2018. Nii oli maksuhalduril ca 5 kuud aega kujundada

tõendi osas seisukoht. Maksuhaldur ei vaielnud tõendi vastuvõtmisele esimeses kohtuastmes

sisuliselt vastu, ei esitanud kohtu tegevusele tõendi vastuvõtmisel vastuväidet ega pidanud

vajalikuks tõendit eraldi uurida (09.05.2018 kohtuistungi salvestis).

3-17-1881

13(13)

14. Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et halduskohtu otsuse muutmiseks

või tühistamiseks ei ole alust ja maksuhalduri apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata

(HKMS § 200 p 1). Olukorras, kus MKS § 84 alusel ei olnud Diapol Granite OÜ ja Diastone

Services OÜ vahelise õigussuhte ümberkujundamine võimalik, sest tõendamata on jäänud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, on õiged ka halduskohtu hinnangud äriühingute

omavaheliste lepingute kehtivusest. MKS § 84 kohaldamise võimatuse tõttu ei pidanud

halduskohus hindama ka seda, kas maksuhaldur on tuvastanud õigesti kaebaja poolt

vaidlustatud faktilised asjaolud.

15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna

otsus tehakse MTA kahjuks, tuleb menetluskulud jätta MTA kanda. Vastavalt 22.01.2019

esitatud menetluskulude nimekirjale on kaebaja kandnud apellatsiooniastmes 4056 eurot

(käibemaksuga) lepingulise esindaja kulusid. Kulude kohta on esitatud arve ning

menetluskulude

nimekiri.

Ringkonnakohus

leiab,

et

kaebaja

esindaja

kulud

apellatsioonkaebusele vastuse koostamisel (ca 19 tundi) on ülepaisutatud ja neid tuleb HKMS

§ 109 lg 6 alusel vähendada. Ringkonnakohus peab põhjendatud ja mõistlikuks

menetluskuluks 3500 eurot, arvestades kohtupraktikat sarnase keerukuse ja mahuga

haldusasjade puhul.

(allkirjastatud digitaalselt)