3-17-461/27 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Virgo Saarmets ja

Maret Altnurme

Otsuse tegemise aeg ja koht

04.10.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-461

Haldusasi

Auto24 AS (kuni 04.04.2017 ärinimega AS Sanoma

Baltics) kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.01.2017

maksuotsuse nr 12.2-3/036116-5 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

Auto24

AS,

volitatud

esindajad

vandeadvokaadid Paul Künnap ja Kaido Künnapas

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Sirle Orav-Hinno

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 12.01.2018 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna

Halduskohtu 12.01.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-461.

2. Teha uus otsus, millega jätta Auto24 AS-i kaebus rahuldamata.

3. Jätta menetlusosaliste esimese ja teise kohtuastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 05.11.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-17-461

2(10)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Ilta-Sanomat Oy (alates 2008 Sanoma News Oy ning alates 2014 Sanoma Media Finland

Oy; edaspidi SMF) soetas 24 Holding OÜ-lt 11.12.2007 sõlmitud lepingu alusel

OÜ Autoportaal 65%-lise osaluse. Müüjale tasuti OÜ Autoportaal osa eest kokku 159 507 058

krooni ehk 10 194 259 eurot. Teiseks OÜ Autoportaal osanikuks sai 35% ulatuses AS Sanoma

Baltics (alates 05.04.2017 Auto24 AS; edaspidi AS Sanoma Baltics), mille aktsiad kuulusid

100% ulatuses SMF-le. OÜ Autoportaal ühines 06.02.2008 sõlmitud ühinemislepingu alusel

Autoajalehtede Kirjastus OÜ-ga.

2. OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics sõlmisid 04.11.2009 ühinemislepingu (tl 7‒10),

mille kohaselt ühinesid ühingud selliselt, et AS Sanoma Baltics ühendas OÜ Autoportaal ning

viimane kustutati registrist. Ühinemine kanti äriregistrisse 01.04.2010. Äriregistri andmetel oli

OÜ Autoportaal osakapital ühinemise hetkel 40 000 krooni ehk 2556,47 eurot.

3. AS Sanoma Baltics deklareeris 2015. a jaanuari tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku

kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 7 koodil 7020

omakapitali tehtud sissemaksete ning sellest tehtud väljamaksete vahe alates ühingu

asutamisest

(seisuga

31.12.2014)

eurot

(13.01.2016

esitatud

parandusdeklaratsioon). Deklareeritud summa moodustus järgmiselt: a) 1278,47 eurot ‒

sissemaksed Autoajalehtede Kirjastuse OÜ osakapitali enne äriühingu ühinemist 28.03.2008

OÜ-ga Autoportaal (arvesse on võetud 50% Autoajalehtede Kirjastuse OÜ osakapitalist, kuna

tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 2 kohaselt ei võeta arvesse ühe ühinenud äriühingu poolt

teise ühinenud äriühingu omakapitali tehtud sissemakseid); b) 2556,47 eurot – sissemaksed

OÜ Autoportaal osakapitali enne OÜ Autoportaal ühinemist 01.04.2010 AS-ga Sanoma

Baltics; c) 25 560 eurot – sissemaksed AS-i Sanoma Baltics aktsiakapitali alates äriühingu

asutamisest; d) 11 171 875 eurot – OÜ Autoportaal 100% osa turuväärtus oli OÜ Autoportaal

ja AS-i Sanoma Baltics ühinemise ajal vähemalt 17 187 500 eurot, mistõttu oli SMF sissemakse

väärtus AS-i Sanoma Baltics vähemalt 11 171 875 eurot (17 187 500 x 65%).

4. AS Sanoma Baltics pöördus 31.10.2015 Maksu- ja Tolliameti (MTA) poole, paludes

kinnitust selle kohta, kas AS-l Sanoma Baltics on õigus teha TuMS § 50 lg 2 alusel

tulumaksuvabasid väljamakseid selle summa ulatuses, mille emaettevõte SMF on AS-le

Sanoma Baltics üle andnud mitterahalise sissemaksena (tl 21‒22). MTA leidis 25.11.2015

vastuses (tl 23), et AS-i Sanoma Baltics omakapitali sissemakse suurus saab äriregistrist

kättesaadavate andmete põhjal olla maksimaalselt 29 394,70 eurot (AS-i Sanoma Baltics tehtud

sissemaksed enne ühinemist 25 560 eurot, OÜ Autoportaal kui ühendatava äriühingu välja

maksmata sissemaksete osa 2556,47 eurot ning Autoajalehtede Kirjastus OÜ kui ühendatava

äriühingu välja maksmata sissemaksete osa 1278,23 eurot). Kuna AS-i Sanoma Baltics poolt

tehtav võimalik väljamakse 11 687 500 eurot ületab seda summat, kaasneb väljamaksega

maksukohustus.

5. SMF ja AS Sanoma Baltics sõlmisid 31.12.2015 aktsiate müügilepingu (tl 24, tõlge tl 39),

mille kohaselt ostis AS Sanoma Baltics SMF-lt tagasi 10% oma aktsiatest ning tasus selle eest

SMF-le 7 300 000 eurot. Nimetatud väljamakset käsitles AS Sanoma Baltics väljamaksena

omakapitalist, mis ei ületanud omakapitali tehtud sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). AS Sanoma

3-17-461

3(10)

Baltics deklareeris selle summa maksustatava väljamaksena ning tasus MTA-le maksusumma

1 825 000 eurot.

6. AS Sanoma Baltics esitas 11.02.2016 MTA-le taotluse enammakstud tulumaksu

1 825 000 euro tagastamiseks (tl 25‒26), leides, et sissemaksena TuMS § 50 lg 2 tähenduses

saab käsitada ka SMF poolt AS-i Sanoma Baltics tehtud mitterahalist sissemakset

(OÜ Autoportaal osa) nende tegelikus väärtuses.

7. AS Sanoma Baltics esitas 15.02.2016 MTA-le teate (tl 27) omakapitali sisse- ja

väljamakseid kajastava jaanuari 2016 TSD lisa 7 muutmise kohta. AS Sanoma Baltics jäi

seisukohale, et 2009. a-l toimunud ühinemise käigus SMF poolt AS-le Sanoma Baltic üle antud

65% OÜ Autoportaal osa väärtus ühinemise ja osa üleandmise hetkel (vähemalt 11 687 500

eurot) on käsitatav SMF tehtud mitterahalise sissemaksena AS-i Sanoma Baltics TuMS § 50

lg 2 tähenduses, mille väärtuses saab teha SMF-le maksuvabasid väljamakseid.

8. MTA alustas 17.03.2016 korraldusega nr 12.2-3/036116-1 üksikjuhtumi kontrolli

AS-i Sanoma Baltics omakapitalist tehtud väljamaksete maksustamise kontrollimiseks ning

koostas 03.10.2016 kontrollakti nr 12.2-3/036116-4 (tl 28‒30). MTA leidis, et AS Sanoma

Baltics ei ole teinud omakapitali sissemakseid rohkem kui 29 394,70 eurot (25

560+2556,47+1278,23) ning tegelikkuses ei ole deklareeritud andmete ulatuses (11 201 270

eurot) sissemakseid AS-i Sanoma Baltics omakapitali kunagi tehtud. OÜ Autoportaal ja AS-i

Sanoma Baltics ühinemisel andis SMF AS-le Sanoma Baltics üle vara, mida ei saa lugeda

maksuarvestuses sissemakseks AS-i Sanoma Baltics omakapitali. Kõik võimalikud variandid

omakapitali tehtavate sissemaksete kohta on ammendavalt loetletud rahandusministri

29.11.2010 määruse nr 60 „Tulumaksuseadusest, sotsiaalmaksuseadusest, kogumispensionide

seadusest ja töötuskindlustuse seadusest tulenevate deklaratsioonide ja tõendite vormide

kinnitamine ning nende täitmise ja esitamise korrad“ (rahandusministri 11.09.2014 määruse nr

32 lisa 8 sõnastuses; määrus nr 60) lisas 8. Selles toodud omakapitali sissemakseid puudutav

loetelu ei ole avatud, mistõttu ei saa ühinemise korral üleantavat vara maksuarvestuslikult

käsitada omakapitali tehtud rahalise või mitterahalise sissemaksena. OÜ Autoportaal ja AS

Sanoma Baltics ühinemisel SMF poolt AS-le Sanoma Baltics üle antud vara (OÜ Autoportaal

osa) väärtust ei saa lugeda maksuarvestuses omakapitali kõlblikuks sissemakseks, sest OÜ

Autoportaal osa soetamisel toimus nende eest tasumine kolmandale osapoolele (OÜ

Autoportaal osalus on soetatud 24Holding OÜ-lt). Seega deklareeris AS Sanoma Baltics 2015.

a jaanuaris alusetult 11 201 270 eurot, mille ulatuses tekkis tal võimalus teha maksuvabasid

väljamakseid omakapitalist ning 2016. a jaanuaris tehtud omaaktsiate tagasiostmisel tehtud

väljamakselt 7 300 000 euro ulatuses on alusetult jäetud deklareerimata ja tasumata tulumaksu

1 817 651,33 eurot.

9. AS Sanoma Baltics selgitas 17.10.2016 vastuväidetes (tl 31‒32), et SMF tegi omakapitali

sissemakse AS-i Sanoma Baltics Autoportaal OÜ 65%-lise osaluse üleandmise teel.

Rahandusministri määruse nr 60 lisaga 8 ei saa põhjendamatult kitsendada TuMS-st tulenevaid

õigusi. Miski ei välista TuMS § 50 lg-s 2 sätestatud sissemakse käsitamisena sissemakset

olukorras, kus aktsionär annab tütarühingule üle oma teise tütarühingu osad.

10. MTA koostas 25.01.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036116-5 (tl 33‒36), millega vähendas

AS-i Sanoma Baltics perioodi jaanuar 2015 TSD lisa 7 koodil 7020 deklareeritud omakapitali

sissemaksete ja väljamaksete vahet 11 171 875,30 euro võrra, suurendas perioodi jaanuar 2016

tulumaksukohustust 1 817 651,33 euro võrra ning kohustas AS-i Sanoma Baltics tasuma 1 817

651, 33 eurot tulumaksu.

AS-l Sanoma Baltics puudub omakapitalist väljamaksete tegemisel õigus maksuvabastusele

11 171 875,30 euro ulatuses. AS-l Sanoma Baltics ei ole alust arvestada omakapitali

sissemaksena oma emaettevõtte SMF soetatud OÜ Autoportaal osa soetamismaksumust, sest

3-17-461

4(10)

AS-le Sanoma Baltics ei ole tehtud mitterahalist sissemakset. 04.11.2009 ühinemise tehingu

poolteks olid OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics, mitte SMF ning ühinemislepinguga ei

saanud SMF-le kuulunud OÜ Autoportaal osa omandit üle anda. Ei ole esitatud tõendeid, mis

kinnitaksid, et omandiõigus SMF-le kuuluvale OÜ Autoportaal osale oleks enne ühinemist või

ühinemise käigus üle antud AS-le Sanoma Baltics. Vastav kohustus- ja käsutustehing puudub.

Kuna AS Sanoma Baltics aktsionär ega juhatus ei ole äriseadustikus (ÄS) sätestatud viisil ja

vormis teinud aktsiakapitali suurendamise toiminguid ega esitanud äriregistrile aktsiakapitali

suurendamiseks avaldust koos nõutud dokumentidega, ei ole ka AS-i Sanoma Baltics

aktsiakapitali mitterahalist sissemakset tehtud. TuMS § 50 lg 2 alusel maksustamisel võetakse

omakapitali sissemaksena arvesse ainult ÄS-ga ettenähtud viisil ja vormis tehtud mitterahaline

sissemakse ja aktsiakapitali suurendamine. SMF poolt OÜ Autoportaal osa eest kolmandale

isikule tasutud summa on SMF jaoks OÜ Autoportaal osa soetusmaksumus, mitte sissemakse

AS-i Sanoma Baltics omakapitali.

11. AS Sanoma Baltics esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.01.2017 maksuotsuse

tühistamiseks.

1) TuMS § 50 lg-s 2 sätestatud omakapitali mõistet ei tule defineerida mitte omakapitali

sissemakse tegemise viiside, vaid selle tegeliku majandusliku sisu kaudu. Raamatupidamise

seaduse (RPS) § 3 p-i 3 järgi on omakapital jääkosalus raamatupidamiskohustuslase varades

pärast tema kõigi kohustiste mahaarvamist. Kaebajale ei ole ühinemise käigus tekkinud rahalisi

kohustusi SMF ees. Seega suurendas sissemakse jääkosalust.

2) SMF andis ühinemise käigus kaebajale üle vara ja suurendas enda rahalist vastutust (riski).

See vastab omakapitali sissemakse majandusliku mõiste tunnustele. Maksuhalduri tõlgendus

TuMS § 50 lg-st 2 toob kaasa ühinemisel kehtiva maksuneutraalsuse põhimõtte rikkumise, mis

tähendab, et ühinemisel puudub võrdväärne võimalus teha sissemakseid tütarühingu

omakapitali, võrreldes olukordadega, kus kasutatakse muud sarnase eesmärgiga korporatiivset

lahendust. Sissemakse on majanduslikult sisult omaniku panus ühingusse ehk omaniku

majanduslik risk, et äritegevuse ebaõnnestumisel kaotab omanik sissemakse. SMF rahaliselt

mõõdetav risk ehk sissemakse OÜ Autoportaal 65% osa väärtuses suurenes ühendamise

tulemusel kordades. Kui enne ühendamist oli äri ebaõnnestumisest tulenev SMF risk eraldatud

kahte erinevasse ühingusse, siis ühendamise järgselt oli SMF risk ühendatud ühingu väärtuse

võrra suurem. Kaebaja pankrotistumise korral (ehk osaniku riski realiseerumisel) kaotaks SMF

kogu ühinemise käigus kaebajale üle antud OÜ Autoportaal ettevõtte väärtusele vastava vara.

Sissemakse tegemiseks ei vormistatud sissemakse üleandmise lepingut, sest sama majandusliku

sisuga tulemuse saavutamine, s.o äritegevuse koondamine ja investeeringu üleandmine

kaebajale, oli võimalik ÄS-s ette nähtud ühinemisprotsessi kaudu lihtsamalt, selgemalt ja

väiksemate kuludega. Kaebajal ja tema emaettevõtjal SMF-l oli õigus valida kontsernistruktuuri

korrastamiseks ja kaebaja äritegevusele lisainvesteeringu kaasamiseks ühinemise vorm, samas

kui SMF tegelik eesmärk tehingu tegemisel oli anda kaebajale üle SMF vara (ühinemislepingu

p 5.2). Sissemakse üleandmise aluseks on kaebaja ja Autoportaal OÜ ühinemisleping

koostoimes kaebaja ja Autoportaal OÜ osaniku SMF otsustega. Nende tahteavalduste ja

kokkulepete tulemusena tegi SMF sissemakse kaebaja omakapitali. Väljavõtted SMF

raamatupidamisest kinnitavad, et ka SMF ise tõlgendas tehtud tehingut selliselt, et kaebajasse

tehti sissemakse. Kuna maksuõiguses tuleb eelistada tehingu sisu selle vormile, ei tohiks

sissemakse tegemise õigust siduda formaalsete vahesammude tegemise vajadusega.

3) TuMS § 50 lg-s 9 sisalduv volitusnorm ei anna rahandusministrile õigust kitsendada,

laiendada või sisustada TuMS § 50 lg-s 2 toodud mõistete sisu. Kui aktsionär annab

tütarühingule üle oma teise tütarühingu osad, ei välista miski selle tehingu käsitamist

TuMS § 50 lg-s 2 nimetatud sissemakse tegemisena. Ka MTA leiab oma juhendis „Selgitused

dividendide, omakapitali väljamaksete ja muude maksustamist mõjutavate asjaolude

3-17-461

5(10)

deklaratsiooni vormi TSD lisa 7 täitmiseks“ (MTA juhend) p-s 4.1, et omakapitali sissemaksena

on lisaks määruse nr 60 lisas 8 toodud loetelule käsitatav ka aktsionäride või osanike täiendavalt

tehtud muud sissemaksed omakapitali.

12. MTA palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Kaebaja väidetud majanduslikke sooritusi ehk omakapitali sissemakseid ei ole vormistatud

ega sisuliselt tehtud. Ühinemine ei ole käsitatav omakapitali sissemaksena. Kuna

maksuseaduses ei ole omakapitali sissemakse mõistet eraldiseisvalt avatud, tuleb lähtuda ÄS-

st. Kaebaja aktsiakapitali ei ole tehtud mitterahalist sissemakset ÄS-i mõttes (aktsiakapitali

suurendamise nõuded ÄS §-de 338‒3512 tähenduses on ilmselgelt täitmata) ning seda ei ole ka

nõuetekohaselt vormistatud. Kohast sissemakset ei ole toimunud, sest kaebajale ei ole üle antud

SMF-le kuuluvat vara ehk osalust OÜ-s Autoportaal, vaid üle läks OÜ-le Autoportaal kuulunud

vara. Lisaks ei olnud ühinemislepingus üle andvaks pooleks SMF, vaid OÜ Autoportaal.

Ühinemislepingust ega ühinemist puudutavast aktsionäride otsusest ei nähtu täiendavate

omakapitali sissemaksete tegemise tahet.

2) Maksuhaldur ei ole maksustanud ühinemist kui sellist, mistõttu ei ole rikutud ühinemisel

kehtivat maksuneutraalsuse põhimõtet. Ühinemisel liidetakse ühingute omakapitali

sissemaksete jäägid kokku ning sissemaksete jääk ei saa suureneda. Ühinemisele eelnenud

OÜ Autoportaal soetamise käigus ei tehtud omakapitali sissemakset. Seega tuleb ühinemise

tulemusel liita AS-i Sanoma Baltics omakapitali sissemaksete jäägile OÜ Autoportaal

omakapitali sissemaksete jääk, milleks oli 2556,47 eurot, mitte OÜ Autoportaal osade

soetamishind 10 194 259 eurot. Kaebaja väited SMF riski muutumisest ühinemise tagajärjel ei

puutu asjasse.

13. Tallinna Halduskohus rahuldas 12.01.2018 otsusega kaebuse, tühistas 25.01.2017

maksuotsuse ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 750 eurot.

1) TuMS § 50 lg 2 ei piira omakapitali sissemakse tegemise variante ega sätesta sissemaksete

tegemise viiside ammendavat loetelu. Samuti ei anna norm valdkonna eest vastutavale

ministrile pädevust vastavate juhtumite loetelu kehtestamiseks, mistõttu ei saa rahandusministri

määruse lisas toodud loetelu olla normi kohaldamisel piirav. Ka sätte tekstist tulenevalt ei ole

loetelu ammendav, sest sissemakseks on ka „aktsionäride või osanike täiendavalt tehtud muud

sissemaksed omakapitali“. Seega on võimalik suurendada äriühingu omakapitali ka muul viisil

kui MTA nimetatud õigusaktides otseselt sätestatud viisidel.

2) Omakapitali mõistet ei tule defineerida mitte omakapitali sissemaksete tegemise viiside

kaudu, vaid omakapitali sisuliste kriteeriumite kaudu. Tuvastamaks, kas kaebaja ja OÜ

Autoportaal ühinemise käigus on SMF andnud kaebajale üle „omakapitalikõlbuliku“

sissemakse, tuleb tuvastada, kas SMF on andnud kaebajale äriühingute ühinemise käigus üle

vara, mille üleandmise faktist tulenevalt ei kaasnenud kaebajale SMF ees varalist kohustust

väljamaksete tegemiseks ja mille kaotamise riski kannab SMF. Ei saa väita, et SMF oleks

ühinemise käigus oma vara (investeeringu) lihtsalt kaotanud, vaid see anti ühinemise käigus üle

äriühingule, milles SMF-l oli osalus, s.t kaebajale. Äriühingul on õigus valida sissemakse

tegemiseks lahendus, mis lõppastmes toob kaasa majanduslikus mõttes sissemakse tegemise

ühingusse ehk sissemakse tegija vara üleandmise kaebajale. Arvestades ühinemise eripära ja

OÜ Autoportaal osaluse kustutamist, ei saanudki SMF anda üle osalust. Sissemakse tehti aga

selliselt, et kustutatud osaluse väärtusele vastav vara anti üle. Kuna SMF andis ühinemise

käigus kaebajale üle vara ja suurendas enda rahalist riski, vastas tehing omakapitali sissemakse

majandusliku mõiste tunnustele. TuMS § 50 lg 2 ei keela omakapitali ühinemisel sissemaksete

tegemist äriühingute ühinemise käigus (piiratud on küll vastastikune omakapitali paisutamise

võimalus). Kuna TuMS § 50 lg 2 ei kehtesta tulumaksuarvestuse mõistes omakapitali tehtud

sissemaksete tegemise mõistet ega aktsepteeritavaid viise, tuleb lähtuvalt sissemakse

3-17-461

6(10)

majanduslikust sisust pidada ka kaebaja poolt valitud viisi õigustatuks ning lugeda sissemakse

omakapitali tehtuks. SMF teostas ühinemise otsustamisel ja läbiviimisel OÜ Autoportaal

osanikuna oma seadusest tulenevat õigust ning ühinemise läbiviimise eeldusteks olid SMF vastu

võetud ühinemisotsused. Ühinemise tulemusel andis SMF oma osaluse OÜ-s Autoportaal üle

kaebajale. Selliselt kajastati tehingut ka SMF raamatupidamises. Sama tulemus tekib olukorras,

kus esmalt tehakse mitterahaline sissemakse ja seejärel toimub ühinemine. MTA käsitleb neid

olukordi põhjendamatult ebavõrdselt, mis on aga ühetaolise maksustamise põhimõttest

tulenevalt keelatud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

14. Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja jätta

kaebus rahuldamata.

1) Halduskohus on eiranud MTA põhjendusi ja tõendeid ning tuginenud peamiselt kaebaja

väidetele. Sellega on kohus rikkunud tõendite igakülgse, täieliku ja objektiivse hindamise

kohustust ning HKMS § 165 lg 1 p-st 4 tulenevat kohustust põhjendada, miks kohus ei nõustu

menetlusosalise väidetega.

2) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 50 lg-t 2 ning määruse nr 60 lisa 8 p-i 10,

leides põhjendamatult, et SMF andis kaebajale üle omakapitali sissemaksena 65%

OÜ Autoportaal väärtusest. SMF-le kuulus enne ühinemist 65% OÜ Autoportaal osadest

(ülejäänud 35% kuulus kaebajale) ja 100% kaebaja aktsiatest ning pärast ühinemist kuulus

SMF-le 100% kaebaja aktsiatest. Ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sh kohustused

tervikuna üldõigusjärgluse korras üle ühendavale ühingule (ÄS § 391 lg 4). TuMS § 50 lg 2

kohaldamisel tuleb lähtuda ühinenud ühingute omakapitali sissemaksete jääkide summast.

Ühinemise ja TuMS § 50 lg 2 eesmärki arvestades ei saa ühinemisel liita täiendavalt

mitterahalise sissemaksena juurde SMF osaluse väärtust OÜ-s Autoportaal, mis niigi

„sulandus“ kaebaja omakapitali.

3) Ühestki tõendist ei nähtu SMF tahet teha ühinemisel täiendavaid omakapitali sissemakseid.

Halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet, kui lähtus üksnes kaebaja esitatud SMF

raamatupidamisandmetest. Nendest andmetest nähtub vaid see, et ühingute ühinemisel on nende

raamatupidamislikud väärtused liidetud, mitte aga see, et tehtud oleks täiendavaid sissemakseid

kaebaja omakapitali. RPS § 20 lg 2 kohaselt tuleb omakapitali muutuste aruandes muu hulgas

näidata omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed, mida kaebaja ei ole perioodil 2010‒2014

teinud. Samuti kajastatakse omakapitali tehtud sissemaksed ettevõtte bilansis, mida kaebaja

bilansid perioodil 2010‒2014 ei kajasta. ÄS § 196 lg 1 kohaselt oleks kaebaja pidanud esitama

sissemakse tegemise hetkel äriregistrile sissemakse tegemise tõendamiseks vajalikud

dokumendid, mida ei ole esitatud. Nii ÄS § 249 lg 3 kui ka ühinemise hetkel kehtinud kaebaja

põhikirja p 3.4 näevad ette, et mitterahalise sissemakse väärtust hindab audiitor, mida ei ole

tehtud. Kaebaja põhikiri näeb mh ette ka seda, et sissemakse hindamine tuleb läbi viia ühe kuu

jooksul. Kaebaja majandusaasta aruanded perioodil 2010‒2014 on auditeeritud ning ükski neist

ei kajasta mitterahalist sissemakset.

4) Omakapital koosneb osakapitalist, kasutamata kasumi jäägist ja reservkapitalist ning võib

lisaks koosneda ka ülekursist ja muudest reservidest. Kaebaja aktsiakapitali suurus oli enne

ühinemist 25 560 eurot ning ülekurssi ega reserve ei olnud. OÜ Autoportaal osakapitali suurus

oli enne ühinemist 3834,70 eurot ning ülekurssi ega reserve ei olnud. Seega sai kaebaja

omakapitali sissemakse suuruseks perioodil jaanuar 2015 olla maksimaalselt 29 394,70 eurot.

Kui ühendatava äriühingu puhul võtta arvesse osade tegelik väärtus ja ühendava äriühingu

puhul osade nimiväärtus, tekib olukord, kus liidetakse kaks erinevat väärtust ning kapitali

paisutatakse põhjendamatult. Selle tulemuseks on see, et ühinemisel on alati võimalik viia raha

3-17-461

7(10)

ühendatava ühingu turuväärtuse suuruses osas maksuvabalt ühingust välja. Ka seadusandja

mõte on olnud sarnane MTA käsitusega (seaduseelnõu 683 SE seletuskiri).

5) Vaidlusaluses olukorras ei teki mitte topeltmaksustamise olukorda, vaid väljamakse, mis

sisuliselt on äriühingu teenitud kasum, jääb maksustamata. Kaebaja käsitusega nõustumise

korral sõltuks TuMS § 50 lg 2 alusel maksustamine üksnes sellest, kas äriühingu emaettevõte

käsitleb mõnda enda raamatupidamise kannet mitterahalise sissemaksena või mitte, olenemata

sellest, millised dokumendid selle kohta vormistatakse või kas sissemakse reaalselt tehti või

mitte. Seega tekiks ebavõrdne kohtlemine võrreldes nendega, kes järgivad ÄS-s toodud nõudeid

ning teevad reaalselt sissemakseid omakapitali.

15. Auto24 AS (kuni 04.04.2017 AS Sanoma Baltics) palub jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata.

1) Halduskohus on õigesti leidnud, et TuMS § 50 lg-s 2 nimetatud sissemakse on tehtud.

Tehingute maksustamisel tuleb lähtuda nende majanduslikust sisust. Seetõttu on halduskohus

õigesti pööranud tähelepanu sellele, kas SMF tahe oli teha kaebaja omakapitali sissemakse

suuruses, mis põhineb osaluse väärtusel. Kohus on selle tahte tuvastamisel asjakohaselt

lähtunud SMF raamatupidamisandmete väljatrükist.

2) TSD lisa 7 täitmise juhend ei piira omakapitali sissemaksete tegemise viise ega saa muuta

TuMS § 50 lg 2 sisu. Vaidluse lahendamisel ning TuMS § 50 lg 2 sisu väljaselgitamisel ei oma

tähtsust see, kuidas on varasemalt erinevaid ühinemistehinguid kajastatud. MTA viide

TuMS § 50 lg-t 2 muutva seaduseelnõu seletuskirjale on eksitav. Nimetatud seaduseelnõu

käsitles TuMS § 50 lg 2 muudatust, mis käsitles kitsalt ühinevate ühingute poolt vastastikku

tehtud sissemakseid, mida seadusemuudatuse kohaselt ei võeta ühinemise järgselt arvesse.

Praeguses asjas ei ole küsimus ühendatud ühingute vastastikustes sissemaksetes üksteise

omakapitali. Samuti ei ole TuMS § 50 lg 2 kohaselt omakapitalist maksuvabade väljamaksete

tegemise eelduseks see, et see kasum oleks juba maksustatud. Äriühing võib teha sissemakse

äriühingu omakapitali ning seejärel kasumi samas ulatuses maksuvabalt välja võtta.

3) Halduskohus ei ole rikkunud uurimispõhimõtet. Kohus peab näitama initsiatiivi lisaandmete

kogumiseks vaid siis, kui on põhjendatud kahtlus, et menetlusosaliste kogenematuse või

eksimuse tõttu on asjakohased tõendid kohtule esitamata. Praegusel juhul osales MTA

kohtumenetluses oma põhitegevusvaldkonnas ning MTA-d esindas kaks juristi. Seega oleks

MTA pidanud esitama kohtule ise asjakohased tõendid.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

16. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning halduskohtu otsus

tühistada.

17. Pooled vaidlevad TuMS § 50 lg 2 esimese lause tõlgendamise üle, mis sätestab, et

residendist äriühing, välja arvatud aktsiaseltsifond, maksab tulumaksu aktsia- või osakapitali

või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või

tagastamisel

või

muul

juhul

omakapitalist

tehtud

väljamaksete

ning

makstud

likvideerimisjaotiste summa osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja

mitterahalisi sissemakseid. Viidatud normist tulenevalt tasub äriühing tulumaksu omakapitali

väljamaksetelt ulatuses, mis ületab omakapitali tehtud sissemakseid. Seega tuleb vaidlustatud

maksuotsusega määratud maksukohustuse puudumise kindlakstegemiseks tuvastada, et kaebaja

omakapitali tehtud rahalised ja mitterahalised sissemaksed olid suuremad kui SMF ja AS

Sanoma Baltics vahel 31.12.2015 sõlmitud müügilepingu (tl 24, tõlge tl 39) alusel SMF-le

omaaktsiate tagasiostmiseks tehtud väljamakse 7 300 000 eurot. Kaebaja sõnul suurendas tema

omakapitali tehtud sissemakseid OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics vahelise 04.11.2009

lepingu (tl 7‒10) alusel toimunud ühinemine, millega kaebaja emaettevõte SMF tegi kaebaja

3-17-461

8(10)

omakapitali sissemakseid ühendatava äriühingu OÜ Autoportaal osa (65%) väärtuses, s.o

vähemalt 11 171 875 euro ulatuses. Eeltoodut arvestades deklareeris kaebaja 2015. a jaanuari

TSD lisa 7 koodil 7020 omakapitali tehtud sissemaksete ning sellest tehtud väljamaksete vahe

alates ühingu asutamisest 11 201 270 eurot. Puudub vaidlus, et kui OÜ Autoportaal ja kaebaja

ühinemisel väidetavalt tehtud sissemakset kaebaja omakapitali mitte arvestada, ei ületa kaebaja

tehtud väljamakse omakapitali tehtud sissemakseid ning tal tuleb omakapitali sissemakseid

ületavalt osalt tasuda tulumaksu. Kaebaja ei ole vaielnud vastu ka sellele, et sellisel juhul ei saa

AS-i Sanoma Baltics tehtud omakapitali sissemakseid arvestada suuremas summas kui

29 394,70 eurot

(25

560+2556,47+1278,23)

ning

tal

tuleb

tasuda

tulumaksu

1 817 651,33 eurot.

18. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja ja halduskohtu tõlgendusega TuMS § 50 lg-st 2.

TuMS § 50 lg 2 esimene lause jõustus praegu kehtivas sisus 01.01.2009. Muudatused ette

näinud tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (XI Riigikogu 352 SE) seletuskirja kohaselt

võrreldakse maksustamisel väljamakseid äriühingusse tehtud sissemaksete summaga, mitte nt

konkreetse tagasiostetava osaluse soetamiseks tehtud sissemaksega (seda nii äriühingu

likvideerimisel kui ka kapitali vähendamise ja osaluse tagasiostmise korral). Aktsia- või

osapõhiselt maksuarvestust ei peeta. Seletuskirja kohaselt tähendab sõnastus „äriühingu

omakapitali tehtud rahalised ja mitterahalised sissemaksed” aktsionäride või osanike tehtud

sissemakseid aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu või tulundusühistu osakapitali või täis- või

usaldusühingusse tehtud sissemakseid. Arvesse ei võeta fondiemissiooni, kuna selle korral

suurendatakse aktsia- või osakapitali vaba omakapitali arvel ning tegelikke sissemakseid ei

tehta (bilansis vähendatakse omakapitali rida „aruandeaasta kasum” ja/või „eelmiste perioodide

jaotamata kasum” ning suurendatakse aktsia- või osakapitali rida). Erandiks on enne

2000. aastat tehtud fondiemissioon, mille kohta on eelnõus rakendussäte (TuMS § 61 lg 34).

TuMS § 61 lg-st 34 tulenevalt võetakse sissemaksena arvesse ka residendist äriühingu poolt

enne 2000. aastat fondiemissiooniks kasutatud kasumi summa, sest selle aluseks olnud kasum

oli tol ajal juba tulumaksuga maksustatud (vt ka L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid.

Tartu, 2016, lk 149).

19. Halduskohus on õigesti viidanud RPS § 3 p-s 3 toodud omakapitali definitsioonile

(jääkosalus majandusüksuse varades pärast kõigi kohustuste mahaarvamist), kuid ei ole

arvestanud omakapitali sissemaksete äriõigusliku ja raamatupidamisliku tähendusega ning

sellest tuleneva seadusandja tahtega. RPS-i lisa 1 „Bilansiskeem“ ja Raamatupidamise

Toimkonna juhendi „RTJ 2. Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise

aastaaruandes“ kohaselt kajastatakse bilansis omakapitali all järgmised kirjed: vähemusosalus

(ainult konsolideeritud aruannetes), emaettevõtja aktsionäridele või osanikele kuuluv

omakapital (ainult konsolideeritud aruannetes), aktsiakapital või osakapital nimiväärtuses,

registreerimata aktsiakapital või osakapital, sissemaksmata osakapital, ülekurss, oma aktsiad

või osad, kohustuslik reservkapital, muud reservid, muu omakapital, eelmiste perioodide

jaotamata kasum (kahjum) ning aruandeaasta kasum (kahjum). Eelnevast nähtub, et omakapital

näitab nii seda, millises ulatuses on omanikud panustanud ettevõttesse raha (n-ö seotud

omakapital) kui ka seda, kui palju on ettevõte teeninud kasumit (n-ö vaba omakapital).

Seaduseelnõu 352 seletuskirjast saab järeldada, et TuMS § 50 lg-s 2 on peetud omakapitali

sissemaksete all silmas n-ö seotud omakapitali ehk osaluse saamiseks ettevõttesse tehtud

sissemakseid. Osanik või aktsionär on osaluse saamiseks kohustatud tasuma osa või aktsia

nimiväärtusele vastava sissemakse ning selle olemasolul nimiväärtust ületava osa või aktsia

hinna (ülekurss; vt ÄS § 155 lg 1, § 273). Seda sissemakset ei või osanikule või aktsionärile

tagastada (ÄS § 274 lg 1) ning sellest ei ole lubatud teha osanikele ega aktsionäridele

väljamakseid (ÄS § 157 lg 1, § 276 lg 1). Ka kaebuses viidatud õiguskirjanduses on osaniku

panuse ja riski all silmas peetud just osanikele väljalastavate osade eest äriühingusse tasutud

sissemakseid (K. Saare, jt. Ühinguõigus I. Tallinn, Juura, 2015, lk 270). Samasisuliseks osaniku

3-17-461

9(10)

või aktsionäri panuseks ei saa pidada n-ö vaba omakapitali, milleks on äriühingu puhaskasum

või eelmiste majandusaastate jaotamata kasum, millest on maha arvatud eelmiste aastate

katmata kahjum, ning millest on äriühingul võimalik teha osanikele ja aktsionäridele

maksustamisele kuuluvaid väljamakseid (ÄS § 157 lg 1, § 276 lg 1).

20. Rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 (muudetud rahandusministri 11.09.2014

määrusega nr 32) lisa 8 „Vormi TSD lisa 7“ p-s 10 toodud selgitused omakapitali sisse- ja

väljamaksete kajastamise kohta on kooskõlas seadusandja tahtega TuMS § 50 lg 2 regulatsiooni

vastuvõtmisel. Nende selgituste kohaselt käsitatakse omakapitali tehtud sissemaksena lisaks

aktsia- või osakapitali tehtud sissemaksele (TuMS § 50 lg 2) tasutud ülekurssi, enne 2000. a

fondiemissiooniks kasutatud kasumi osa (TuMS § 61 lg 34 p 1) ja äriühingu oma aktsia, osa või

osamakse võõrandamisel saadud summat (tl 64). 01.01.2016 jõustunud määruse nr 60

muudatusega täiendati sama loetelu aktsionäride või osanike poolt omakapitali tehtud muude

sissemaksetega ning lisati selgitus, et omakapitali tehtud sissemaksena ei käsitata kasumi arvel

tehtud

sissemakset.

MTA

koostatud

TSD

lisa

täitmise

juhendi

(https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/tsd-2016/selgitused-dividendide-

omakapitali-valjamaksete-ja-muude) p-s 4.1 on täiendavalt märgitud, et muid sissemakseid

omakapitali reguleerib äriseadustik ning selleks on nt omakapitalikõlblik vaba reservi

moodustamine aktsionäride/osanike tehtud täiendavate sissemaksete arvelt. Arvestades

eeltoodut ja äriühingu omakapitali sissemaksete tegemise äriõiguslikku spetsiifikat, leiab

ringkonnakohus, et halduskohus on tõlgendanud omakapitali sissemaksete sisu liiga laialt.

Kuigi omakapitali mõiste on osa- ja aktsiakapitali mõistest avaram, on peetud TuMS § 50 lg-s 2

peaasjalikult silmas sissemaksete tegemist osa- või aktsiakapitali, millele lisanduvad muud ÄS-

st tulenevad võimalused omakapitali suurendamiseks sissemaksete tegemise teel (nt ÄS §-s 160

ja §-s 336 reguleeritud reservkapitali moodustamine; ÄS § 161 lg 2 ja § 337 lg 2 järgi ei ole ka

reservkapitalist võimalik teha osanikele ja aktsionäridele väljamakseid). Ainult sellise

tõlgendamise tulemusel on maksusäte kooskõlas juriidiliste isikute maksustamisel kehtiva

põhimõttega, mille kohaselt tuleb äriühingu teenitud ja jaotatud kasumilt tasuda tulumaksu.

21. Kohtule esitatud tõenditest ja kaebaja majandusaasta aruannetest ei nähtu, et kaebaja

aktsionär ehk emaühing SMF oleks kaebaja ja OÜ Autoportaal ühinemisel teinud sissemakseid

kaebaja omakapitali. Halduskohtu viidatud SMF põhivarade nimekirjas (tl 12, tõlge tl 98‒99)

on kajastatud küll kaebaja ja OÜ Autoportaal raamatupidamislikud väärtused ning nende

summa, kuid nendest andmetest ei saa järeldada OÜ Autoportaal osa soetamisväärtuses

(mitterahalise) sissemakse tegemist kaebaja aktsiakapitali. SMF põhivara nimekirjast saab

järeldada üksnes seda, et OÜ Autoportaal vara, sh teenitud kasum, on antud üle kaebajale

(ÄS § 391 lg 4, OÜ Autoportaal ja kaebaja vahel sõlmitud ühinemislepingu p 5.1).

Ühinemislepingu p 4.4 järgi ei muudeta ühinemise tagajärjel ühendava ühingu (kaebaja)

aktsiakapitali suurust ning ühendatava ühingu (OÜ Autoportaal) osad ei kuulu asendamisele ja

need kaotavad kehtivuse. RPS § 20 lg 2 kohaselt tuleb majandusaasta aruandes sisalduvas

omakapitali muutuste aruandes eraldi välja tuua omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed.

Sama nõue on sätestatud RTJ 2 p-des 45 ja 46. Sellist kirjet kaebaja omakapitali muutuste

aruandest ei nähtu. Samuti ei nähtu kaebaja 2010. a ega hilisematest majandusaasta aruannetest

ühinemise tulemusel toimunud kaebaja aktsiakapitali suurenemist (vt nt kaebaja 2010. a

majandusaasta aruande lisas 24 toodud tabel). Äriühingute ühinemisega kaasnenud kaebaja

omakapitali muudatused on 2010. a aruande lisas 24 toodud selgituste järgi kajastatud

omakapitali suurendamisena kirjel „Eelmiste perioodide jaotamata kasum“. Sellest saab

järeldada, et kaebaja leidis ka ise, et ühinemise tulemusel AS-i Sanoma Baltics liikunud OÜ

Autoportaal vara suurendas tema vaba omakapitali ning tegemist ei olnud SMF poolt

sissemakse tegemisega AS-i Sanoma Baltics TuMS § 50 lg 2 esimese lause tähenduses.

3-17-461

10(10)

22. Ringkonnakohtu hinnangul ei puutu selle vaidluse lahendamisel asjasse kaebaja väited

majanduslikust tõlgendamisest. Praegusel juhul ei ole TuMS § 50 lg 2 esimeses lauses

sätestatud maksuvabastust kaasatoovaid ja konkreetset majanduslikku tähendust omavaid

sündmusi (sissemaksed kaebaja omakapitali) aset leidnud ning kaebaja ja OÜ Autoportaal

ühinemisega kaasnenut ei ole võimalik tõlgendada kaebaja soovitud viisil. Kaebaja ja

halduskohtu poolt (otsuse p-s 33) näitena toodud erinevatel võimalustel OÜ Autoportaal osa

kaebajale üleandmiseks on erinevad tulemused nii äriõiguslike tagajärgede kui ka maksustamise

seisukohalt.

23. Eeltoodud põhjendustel tühistab ringkonnakohus HKMS § 200 p 3 alusel Tallinna

Halduskohtu 12.01.2018 otsuse ning jätab uue otsusega kaebuse rahuldamata.

24. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit

või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kaebaja

on kandnud halduskohtus menetluskulusid 750 euro ulatuses, s.o riigilõiv kaebuse esitamisel

(tl 37), ning apellatsioonimenetluses kokku 2291 euro ulatuses (õigusteenuse kulud, arve

nr 0931/18EE, tl 137; teenuse kirjeldus tl 134). MTA ei ole esitanud kohtule menetluskulude

nimekirja ja taotlust menetluskulude kaebajalt väljamõistmiseks. HKMS § 108 lg 1 kohaselt

kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuludokumentide ja menetluskulude

nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1). Seega

jäävad nii kaebaja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kui ka MTA võimalikud

menetluskulud nende endi kanda.

(digitaalselt allkirjastatud)