3-16-2676/51 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. september 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-16-2676

Haldusasi

Tehnilise Ülevaatuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

30. novembri 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/035641-

12 ja 21. detsembri 2017 otsuse nr 8-3.1/1067

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

Tehnilise

Ülevaatuse

OÜ,

esindaja

vandeadvokaat Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki

Meister

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 20. detsembri 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Tehnilise Ülevaatuse OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 28. augustil 2018

RESOLUTSIOON

1. Jätta Tehnilise Ülevaatuse OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 20. detsembri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-2676 muutmata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22. oktoobril 2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1

teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-16-2676

2(14)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) viis läbi Tehnilise Ülevaatuse OÜ revisjoni ja suurendas

30.11.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/035641-12 äriühingu tulumaksukohustust 134 701,10

euro võrra.

Tehnilise Ülevaatuse OÜ ei teinud perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015 oma

emaettevõttele AGAL Invest OÜ-le väljamaksed laenulepingu alusel, vaid maksis

laenutehingu varjus dividende kokku 510 256,62 eurot. Laenutehingu puudumist kinnitavad

järgmised asjaolud kogumis: 01.02.2008 laenuleping ja selle muutmise kokkulepped on

ebausaldusväärsed, sest mõlema poole seaduslik esindaja ja huvitatud isik on AK; 2008. aasta

lõpu seisuga on laenujääk emaettevõttele 0; laenulepingu muutmise kokkuleppeid ei ole

vormistatud või on vormistatud tagantjärele ja kokkulepped ei ole kooskõlas tegelike

väljamaksetega; laenu väljamaksmine ei toiminud revisjoni käigus esitatud laenulepingu ja

laenulepingu muutmise kokkulepete järgi; laenulepingu ja selle muutmise kokkulepete

koostamise kuupäevade seisuga ei olnud äriühingul sellist rahasummat, mida oleks saanud

laenata; laenu andmine erineb tavalisest praktikast; Tehnilise Ülevaatuse OÜ-l puudus

eesmärk laenu andmiseks; ei toimunud laenu tagasimakseid, vaid laenu tasaarveldati

fiktiivsete (sisutühjade) arvetega; laenu tagastamine ei ole tõenäoline. Tehnilise Ülevaatuse

OÜ sai dividendide jaotamise asemel laenutehingut kajastades maksueelise, sest tavapärastel

tingimustel tehtud laenutehing ei too kaasa maksukohustust, kuid dividendide väljamaksmisel

maksab residendist äriühing tulumaksu (tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1). Laenutehingu

vormistamiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Äriühingust

raha välja viimine laenutehingu varjus saab olla vaid tahtlik tegevus, mille eesmärk on

maksukohustuse vältimine.

Maksuhaldur hindas kaebaja tehingud ümber maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 alusel ja

kohaldas tehingutele TuMS § 50 lg-s 1 sätestatud tulumaksu määra. Maksuhaldur jättis

otstarbekuse kaalutlusel käibemaksuarvestuse korrigeerimata ja aktsepteeris Tehnilise

Ülevaatuse OÜ õigust AGAL Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

2. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 30.11.2016

maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-16-2676).

3. MTA jättis 21.02.2017 otsusega nr 8-3.1/1067 rahuldamata Tehnilise Ülevaatuse OÜ

taotluse enammakse tagastamiseks 754,26 euro ulatuses, esitas 97 845,63 euro suuruse

intressinõude, tasaarveldas ettemaksu 754,26 eurot intressinõudega ja kohustas Tehnilise

Ülevaatuse OÜ-d tasuma intressivõlga 97 091,37 eurot. Intressinõue on esitatud 30.11.2016

maksuotsusega määratud tulumaksu tähtajaks tasumata jätmise tõttu.

4. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 21.02.2017 otsuse

tühistamiseks (haldusasi nr 3-17-658).

5. Tallinna Halduskohus liitis haldusasjad nr 3-17-658 ja nr 3-17-2676 ühte menetlusse

numbriga 3-16-2676.

6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

3-16-2676

3(14)

7. Tallinna Halduskohus jättis 20.12.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda, nõustudes maksuotsuse ja intressinõude põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).

01.02.2008 kuupäeva kandva laenulepinguga andis kaebaja AGAL Invest OÜ-le pikaajalist

laenu 1 000 000 krooni. Laenuandja kohustus maksma laenu välja osade kaupa vastavalt

laenusaaja taotlusele ning laenusaaja kohustus tagastama laenu 31.12.2018. Mõlema poole

esindajana on lepingule alla kirjutanud AK. Lisaks on vormistatud 24.05.2010 ja 11.04.2011

kuupäeva kandvad laenulepingu muutmise kokkulepped, millega on laenusummat

suurendatud 450 000 euroni. Maksuotsuse tegemise seisuga oli laenusaajale välja makstud

560 828,65 eurot ning AGAL Invest OÜ on osaliselt teostanud tagasimakseid nii kaebaja

kassasse kui ka pangakontole. Osaliselt on kaebaja lugenud laenu tagastatuks AGAL Invest

OÜ poolt kaebajale osutatud teenuste (kaubamärgi kasutamine, raamatupidamine,

finantsjuhtimine) eest esitatud arvete tasumisega, mida maksuhaldur on osaliselt

aktsepteerinud. Samuti arvestas maksuhaldur kaebaja kassasse ja pangakontole tagasi makstud

summadega, saades maksustamisele kuuluvaks väljamakseks kokku 510 256,62 eurot

(revisjoniakti p 1.1.3). Selle summa ulatuses on MTA hinnanud laenu väljamaksed MKS § 84

alusel dividendi väljamakseteks. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust

ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel

sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule

sisule.

Kontserni struktuur, pikaajaline tegutsemine, ettevõtete tegevusvaldkonnad ega vastastikune

võimalik finantseerimisvajadus ei muuda kaebaja ja tema emaettevõtte vahelist laenusuhet

usutavaks. Kui laenu andmine toimub kontserni siseselt ning laenu andjat ja saajat esindab

sama isik, on tehingu ebaõige sisu näitamise risk suur, sest lepingut ei sõlmita sõltumatute

tehingupoolte vahel n-ö vaba turu tingimustes.

Laenusuhte olemusest tulenevalt on laenu andmise eesmärk intressitulu teenimine. Seega on

maksuhaldur põhjendatult hinnanud, kas laenulepingus kokku lepitud intress tagas kaebajale

mõistliku tulu laenu kasutada andmise eest, st kas kaebajal oli majanduslik eesmärk

laenulepingus kajastatud tingimustel emaettevõttele laenu andmiseks. Asja lahendamisel ei ole

tähtsust, kas AGAL Invest OÜ-l oli majanduslik huvi kaebajalt saadud raha kasutamiseks

(AGAL Invest OÜ laenas kaebajalt saadud raha teistele kontserni kuuluvatele äriühingutele)

ning kuidas ta seda reaalselt kasutas. MTA on õigesti leidnud, et kaebajal puudus eesmärk

laenu andmiseks. 01.02.2008 laenulepingu järgi kohustub laenusaaja tasuma intressi suuruses,

mis vastab Euroopa Keskpanga baasintressi aastasele määrale. Seda tingimust ei ole pooled

hiljem muutnud, kuigi viidatud intressi määr on olnud pidevas languses (lepingu sõlmimisel

oli see 4%, praegu alla 1% aastas) ja laenu summat on mitmekordselt suurendatud.

Muutumatuks on jäänud ka 01.02.2008 laenulepingu tingimus, mille kohaselt sõltub laenu

väljamaksmine laenusaaja taotlusest (st kaebajal pidi alati olema valmisolek väljastada laen ka

ühekordse maksena kogu laenu jäägi ulatuses). Seega on laenulepinguga kaasnevad riskid

kaebaja jaoks aastate jooksul märkimisväärselt suurenenud, kuid võimalik teenitav tulu

oluliselt vähenenud. Kaebaja on arvestanud intressi vaid kahel korral (31.12.2012 laenujäägilt

1290 eurot ja 31.12.2013 laenujäägilt 787,50 eurot) ning maksuhaldur on intressi tegeliku

tasumise kahtluse alla seadnud. Sellistel tingimustel laenu väljastamist ei saa pidada

mõistlikuks ja tavapäraseks. Seega viitab lepingus kokku lepitud intressi madal määr ja selle

hilisem muutmata jätmine asjaolule, et kaebaja ei ole AGAL Invest OÜ-le tegelikkuses laenu

andnud. Eeltoodut kinnitab ka AK käitumine maksumenetluses. AK seletas 07.01.2016 MTA-

le, et raha laenamise kohta on koostatud üks leping; uut lepingut ei ole tehtud, kuid raha on

laenatud rohkem, kui on laenulepingus märgitud. Seega oli kaebaja esindajal 07.01.2016

veendumus, et laenulepingu tingimusi on summa osas küll muudetud, kuid muudatusi ei ole

3-16-2676

4(14)

kirjalikult vormistatud. Hiljem on AK seda positsiooni muutnud ning esitanud maksuhaldurile

laenulepingu muutmise kokkulepped. See viitab võimalusele, et laenulepingu muudatused on

vormistatud tagantjärele, mis omakorda seab kahtluse alla laenusuhte olemasolu. Asjaolu, et

pooled on kajastanud laenujääki ja selle väidetavaid tagasimakseid oma raamatupidamises ja

majandusaasta aruannetes laenuna, ei muuda olematuks eespool tuvastatud asjaolusid, mis

viitavad laenusuhte puudumisele. Samuti ei tähenda tehingu raamatupidamises laenuna

kajastamine seda, et tehingul oli kaebaja jaoks majanduslik sisu.

Kaebaja ei ole andnud mõistlikku selgitust seonduvalt revisjoniakti p-s 1.1.2.1.1.d tooduga,

mille kohaselt võeti sularaha kaebaja kassast välja ja vormistati laenu andmisena kohe pärast

seda, kui sularaha kassasse tekkis. AK on 07.01.2016 selgitanud, et otsustas raha osamaksed

vastavalt kaebaja rahalistele võimalustele. Iseenesest ei ole sellisel viisil väljamaksete

tegemine laenulepinguga vastuolus. Samas viitab laenulepingu punkti 2 sõnastus pigem

sellele, et laenuleping ja selle hilisemad muudatused vormistati tagantjärele selleks, et

õigustada raha välja maksmist maksuhalduri poolt tuvastatud viisil, mitte laenulepingu

tegelikuks täitmiseks. Nimetatut kinnitab muu hulgas poolte käitumine väljamaksete tegemisel

– väljamaksed tehti valdavalt alla 1500 euro suuruste maksetena, kusjuures ühes kuus on

kaebaja teinud AGAL Invest OÜ-le ca 15 erinevat ülekannet. Arvestades laenulepingus kokku

lepitud laenu kogusummat ja asjaolu, et kaebaja puhul ei ole tegemist finantsteenuseid

pakkuva ettevõttega, ei vasta selline tegevus tavapärasele laenusuhtele. Lisaks on oluline, et

laenulepingu muutmise kuupäeva (11.04.2011) seisuga oli kaebaja raamatupidamisest

nähtuvalt kassa jääk 704 eurot ja SEB panga konto jääk 13 eurot. Maksumenetluses kogutud

kaebaja raamatupidamist kajastavad dokumendid ei kinnita, et kaebaja oleks olnud suuteline

täitma laenusaaja võimalikku nõuet maksta kogu kokku lepitud summa välja ühe maksena.

Poolte tegelik käitumine viitab sellele, et taolise olukorra tekkimisega faktiliselt ei arvestatud,

mis omakorda tähendab, et pooled ei juhindunud laenulepingus kokku lepitust. Kirjeldatud

viisil kajastatud laenusuhet ei ole võimalik hinnata teisti kui tehinguna, mis on vormistatud

selleks, et hoida kõrvale dividendide maksmisel tekkivast maksukohustusest.

Kaebaja vaidleb vastu MTA järeldusele, et laenu tagasimakseid ei toimunud ning laenu

tasaarvestati sisutühjade arvetega. Pole vaidlust, et kaebaja tegi AGAL Invest OÜ-le

väljamakseid kokku 598 288,65 eurot ning AGAL Invest OÜ tegi 2015. aasta seisuga

sissemakseid kaebaja pangakontole ja kassasse kokku 37 460 eurot. Seda on dividendide

maksustamisel arvesse võetud. Samuti on maksuhaldur aktsepteerinud väljamaksete

tasaarvestamist 44 572,03 euro ulatuses, võttes dividendide maksustamisel arvesse arved,

millel märgitud teenused tegelikkuses saadi. Toimunud tehingute maksumused leidis

maksuhaldur hindamise teel. Maksuhaldur ei ole üheselt selgitanud, millise õigussuhte alusel

maksis AGAL Invest OÜ kaebaja kassasse ja kontole 37 460 eurot. Laenusuhte maksuhaldur

välistas. Õigussuhte kvalifitseerimata jätmine ei tähenda siiski laenusuhte aktsepteerimist,

vaid maksuhaldur on tehingute hindamisel välja selgitanud kaebajalt maksuvabalt väljaviidud

dividendide suuruse.

30.11.2013 arve nr 00387, mille kirjelduseks on „kaubamärgi kasutamise teenustasu“ ja

summa 12 000 eurot, on fiktiivne. Kaebaja selgituse kohaselt toimus selle arve alusel

tasaarvestuse teel 1290 euro ulatuses intressi tasumine ning ülejäänud osas laenu tagastamine.

Kaebaja põhjenduste kohaselt omas AGAL Invest OÜ kaubamärki „AB Tehno“ ning on

kandnud selle väljatöötamisega seotud kulusid. Tähise „AB Tehno“ patendiametis

mitteregistreerimine ei tähenda, et tähis ei võiks kuuluda AGAL Invest OÜ-le, seega ei ole

õige maksuhalduri järeldus, mille kohaselt ei saanud AGAL Invest OÜ kaebajale arvel toodud

teenust osutada põhjusel, et kaubamärk ei ole registreeritud. Samas on maksuhaldur tähise

omandiõiguse kahtluse alla seadnud ka põhjusel, et kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud

3-16-2676

5(14)

tõendeid, mis kinnitaks AGAL Invest OÜ omandiõigust kaubamärgile (st AGAL Invest OÜ

õiguslikku võimalust anda kaubamärk kaebaja kasutusse ning teenida sellelt tulu). Kaebaja

võis küll tähist „AB Tehno“ kasutada, kuid see ei tähenda, et tal oli kohustus maksta AGAL

Invest OÜ-le selle kasutamise eest tasu. Kaebusele lisatud tõenditest ei nähtu, et kaubamärgi

loomisega seotud kulud oleks kandnud AGAL Invest OÜ või tõenditel on üldse puutumus

AGAL Invest OÜ-ga. Lisaks on usutav, et kui AGAL Invest OÜ oleks tõepoolest andnud

kaebaja kasutusse kaubamärgi, siis oleks arveid esitatud igakuiselt, mitte ühel korral perioodi

2008–2013 eest. Arvel puudub teenuse osutamise periood, mille tõttu ei vasta arve ka

raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 2 nõuetele. Kuna arvel nr 00387 märgitud tehingu

tegelik toimumine pole tõendatud, et saanud sellega tasaarvestada laenusummat ja intresse.

MTA seadis kahtluse alla tehingu toimumise, mitte üksnes selle hinna, seega ei pidanud MTA

kaaluma maksusumma määramist hindamise teel.

Kaebaja ei ole selgitanud ega tõendanud, milliseid konkreetseid finantsjuhtimise teenuseid

AK kaebajale osutas. AK oli kaebaja juhatuse liige ja sai selle eest tasu, seega oli ettevõtte

finantsjuhtimise korraldamine AK ülesanne. Kuna maksuhaldur jõudis järeldusele, et

finantsjuhtimise teenust ei osutatud, siis puudus alus tulumaksu määramiseks TuMS § 50 lg-s

4 toodud siirdehinna metoodika järgi.

Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla raamatupidamise teenuse osutamist, kuigi teenuse

maht ja maksumus tuli välja selgitada hindamise teel (MKS § 94). MTA kasutas OÜ-de

Arbalans ja AU Online marketing kodulehekülgedel toodud raamatupidamise teenuse

hinnakalkulaatoreid. Maksuhaldur lähtus teenuse hinna selgitamisel kaebaja ostu- ja

müügiarvete kogustest, töötajate arvust ning lepingulistest kohustustest, põhivara ühikutest

ning leidis saadud tulemuste võrdlemisel ümardatult teenuse hinnaks 700 eurot koos

käibemaksuga. Maksuhaldur arvestas teenuse mahu välja selgitamisel teenust tegelikult

osutanud raamatupidaja ET ütlustega, kuigi ei rajanud oma järeldusi üksnes raamatupidaja

selgitustele, vaid lähtus algandmete saamisel kaebaja raamatupidamise registrites

kättesaadavatest ostu- ja müügiarvete kogustest (revisjoniakt lk 9). Kaebaja etteheited

hindamise läbiviimisele ei ole põhjendatud. Kaebaja küll väidab, et maksuhalduri poolt

aluseks võetud algandmed ei ole õiged ning tegelikult sisaldab AGAL Invest OÜ osutatud

raamatupidamisteenus ka muid teenuseid ja kulutusi, kuid on jätnud vastavad tõendid

esitamata. Kaebaja ei ole tõendanud, et müügiarvete tegelik maht on suurem maksuhalduri

poolt aluseks võetud teenuse mahust, raamatupidamise registritesse sisestatud andmed on

valed ja raamatupidamise teenuse osutamisel osales veel teisi isikuid peale ET. Seetõttu ei ole

alust kahelda MTA poolt leitud keskmise hinna põhjendatuses. Põhjendamatu oleks lähtuda

kaebaja poolt esitatud OÜ-de Salacia Raamatupidamisbüroo ja RS Balance pakkumustest,

kuna need sisaldavad lisaks raamatupidamise teenusele ka finantsjuhtimise teenust. Kaebaja

poolt esitatud OÜ Arbalans pakkumus sisaldab aga müügiarveid oluliselt suuremas mahus kui

maksuhalduri tuvastatud tegelik arvete maht.

Kaebaja väidab, et laen on maksuotsuse tegemise järgselt täielikult tagasi makstud. Oma

väidete kinnituseks esitas kaebaja 14.11.2017 kohtule pangatehingute koondi perioodil

01.01.2015–31.12.2015, 01.01.2016–31.12.2016 ja 01.01.2017–14.11.2017 ning üksikasjaliku

proovibilansi 01.01.2016–14.11.2017. Samuti väidab kaebaja, et kaebusega koos esitatud

saldo väljavõtte kohaselt oli 16.12.2016 seisuga laenude saldo 124 000 eurot ja 24.10.2016

seisuga, kui väljastati revisjoniakt, oli laenusaldo 157 000 eurot. Kohtumenetluses esitatud

tõenditega soovib kaebaja näidata, et maksed on toimunud vastavalt kaebaja poolt esitatud

tabelile ning on jätkunud ka kohtumenetluse kestel.

Kaebaja poolt 14.11.2017 esitatud tõendid tuleb enne 19.11.2016 tehtud tagasimaksete osas

kõrvale jätta (MKS § § 92 lg 5 ja 102 lg 1 p 2). Nimetatud tõendid olid kaebaja mõjusfääris ja

3-16-2676

6(14)

kaebaja oleks saanud need esitada hiljemalt 19.11.2016 koos eriarvamusega. Revisjoniaktis on

selgelt öeldud, et laenu tagasimaksmine AGAL Invest OÜ poolt on ebatõenäoline. Seega pidi

kaebaja üheselt mõistma vajadust esitada maksuhaldurile laenu tagasimaksmist tõendavad

tõendid, kuid jättis need tahtlikult või vähemalt hooletusest esitamata. Ja isegi kui pidada

tõendite esitamist lubatavaks, tuleb need jätta kõrvale kui ebausaldusväärsed (HKMS § 62 lg

6). Kaebaja ei esitanud kohtumenetluses mõistlikku põhjendust, miks ta ei esitatud tõendeid

maksuhaldurile varem. Kaebaja põhjendas tõendite hilinenult esitamist sellega, et viimane

makse on teostatud alles 14.11.2017 ning kaebaja esindajale said samuti tõendid

kättesaadavaks 14.11.2017. Need põhjused võivad olla asjakohased seonduvalt maksetega,

mis tehti peale eriarvamuse esitamist, kuid ei õigusta tõendite esitamisega viivitamist osas,

milles need puudutavad revisjoni käigus teostatud makseid. See omakorda süvendab kahtlust,

et kaebajale AGAL Invest OÜ poolt üle kantud summad ei ole tehtud laenusuhte alusel ning

kaebaja esitas tõendid üksnes selleks, et lisada veenvust oma varasematele väidetele. Ei ole

eluliselt usutav, et kaebaja oleks jätnud tõendid esitamata, kui tagasimaksed oleksid ka

tegelikkuses teostatud maksuhalduri poolt vaidlustatud laenusuhte alusel. Lisaks, kui

analüüsida makseid kogumis, siis ei ole võimalik jõuda järeldusele, et laenu tagastamine on

tõendatud. Kaebaja ei ole tõendanud täiendavate laenude andmist AGAL Invest OÜ-le ning

maksete tagastamist Nordea panga kontole ja sularahas kassasse. Kaebaja on esitanud SEB

panga kontode väljavõtted, seega ei saanud talle olla teadmata vajadus esitada tõendid ka teise

panka või kassasse tehtud maksete kohta. Tõendite esitamata jätmine ning asjaolu, et

tõenditelt nähtub muu hulgas täiendavate laenude andmine kontrolliperioodist väljuval

perioodil, ei võimalda kohtumenetluses maksete asjaolusid (sh nende aluseks olevaid

õigussuhteid) enam ammendavalt kontrollida.

Revisjoniakti ja maksuotsuse andmise vahelisel ajal tagasimakseid ei tehtud. Pärast

maksuotsuse

andmist

tehtud

tagasimaksed

ei

mõjuta

maksuotsuse

õiguspärasust

(haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54, HKMS § 158 lg 2). Pärast haldusakti andmist

toimunud tegevus võib siiski olla kaudseks kinnituseks, et isikul oli juba varem kavatsus

käituda õiguspäraselt, kuigi teisalt tuleb arvestada ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud

eesmärgist seadustada oma varasem tegevus (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-53-16, p 22 ja 3-3-

1-78-16, p 22). Puudub vaidlus, et laenulepingu järgi oli laenu tagastamise tähtaeg

31.12.2018. Kaebaja on korduvalt rõhutanud, et AGAL Invest OÜ-l ei ole veel tekkinud

kohustust laenu kogu ulatuses tagastada, kuna tähtaeg ei ole saabunud. Kaebaja ei ole

põhjendanud, miks otsustati väidetav laen siiski enne tähtpäeva tagastada ning miks ei

esitanud kaebaja maksuhaldurile ega kohtule koos kaebusega laenu tagastamist tõendavaid

konto väljavõtteid ning proovibilansse. Kohtu hinnangul oleks loogiline, kui kaebaja oleks

esitanud eriarvamuse koostamisele eelnenud makseid kajastavad dokumendid maksuhaldurile

koos eriarvamusega ning hilisemad dokumendid hiljemalt kohtu poolt tõendite esitamiseks

määratud tähtajaks. Ehkki tõendeid ei saanud esitada korraga, oleks kaebajal olnud võimalik

need esitada periooditi. Tõendite esitamine alles kohtuistungi toimumise päeval süvendab

kahtlust, et AGAL Invest OÜ tegi kaebajale makseid põhjendusega „laenu tagastamine“ ainult

selleks, et lisada kaebaja õiguslikele väidetele veenvust. Kaebaja väide, et tõendid esitati

14.11.2017 seetõttu, et nimetatud kuupäeval tehti viimane makse, seda kahtlust ümber ei

lükka. Kaebaja proovibilansist nähtub, et valdav osa maksetest on tehtud enne augustit 2017

ning novembris 2017 on tehtud makseid üksnes 15 000 euro ulatuses. Seega kinnitab eelnev

kahtlust,

et

maksete

tegemine

oli

tingitud

maksumenetlusest

ning

hilisemast

kohtumenetlusest, mistõttu ei ole hiljem selgunud asjaolud maksuotsuse tühistamise aluseks.

Need tõendid ei anna ka alust hinnata kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelist õigussuhet teisiti.

Kokkuvõttes on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ei teostanud AGAL Invest OÜ-

le väljamakseid laenutehingu alusel. Tehingul on dividendide väljamaksmisele iseloomulikud

3-16-2676

7(14)

tunnused. Väljamakse dividendiks kvalifitseerimine ei sõltu sellest, kas äriühing on kinni

pidanud seaduses sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-90-07, p 15).

AGAL Invest OÜ on kaebaja ainuosanik ja dividendide saamiseks ainuõigustatud isik.

Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja kandis tekkinud kasumi varjatult AGAL Invest OÜ-le ning

kaebajal oli majandusaasta aruannete põhjal tekkinud kasum ja rahalised vahendid

dividendide maksmiseks.

Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt sai kaebaja dividendide jaotamise asemel

laenutehingut kajastades maksueelise, on samuti õige. Tavapärastel tingimustel tehtud

laenutehing ei too kaasa maksukohustust, kuid dividendide väljamaksmisel maksab äriühing

tulumaksu. Kaebaja käitumine viitab sellele, et ta soovis tasuda vähem makse ning tehingu

selliselt tegemiseks puudusid muud kaalukad põhjendused peale maksueelise saamise.

Tegemist oli tahtliku tegevusega, seega ei ole maksu määramine aegunud (MKS § 98).

Laenutehingu mõlema poole esindaja oli AK, kellel ainuisikuliselt oli võimalik vormistada

tehinguid, otsustada makseid ja tagasimakseid ning tasaarvestamisele kuuluvate summade

suurusi ja põhjendusi. Maksumenetluses ei leidnud kinnitust kaebaja majanduslik eesmärk

lepingu sõlmimiseks, samuti lepingu täitmine viisil, nagu see oli lepingus näidatud. Laenu

tagasimakseid on tasaarvestatud seotud isikute vahel koostatud fiktiivsete arvetega. Kaebaja

esindaja ei ole piisaval määral täitnud ka kaasaaitamiskohustust, millele viitab

maksumenetluses tähtsust omavate tõendite esitamine alles kohtumenetluses ja vahetult enne

kohtuistungit, ehkki kaebajal oli võimalik märkimisväärne osa tõenditest esitada juba

maksumenetluses. Õiguspäraselt käituval maksukohustuslasel puuduks vajadus ja põhjus

võimalikku maksukohustust vähendavaid asjaolusid varjata.

Kuna maksuotsus on õiguspärane, pole alust ka intressinõude tühistamiseks. Maksuintressi

suurus ei ole põhiseadusega vastuolus (vt Riigikohtu otsus nr 3-4-1-15-16).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Tehnilise Ülevaatuse OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja

teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.

Kaebaja jaoks oli laenutehingute eesmärgiks kontserni majandusseisu tugevdamine (AGAL

Invest OÜ laenas raha edasi teistele tütarettevõtetele) ja vabadelt vahenditelt intressi

teenimine koos paindliku võimalusega raha vajadusel tagasi saada. Halduskohus ei ole

arvestanud kontserni huvide olulisust. Kontserni huvides tegutsemine võib tütarettevõttele olla

lühiajaliselt kahjulik, kuid pikas perspektiivis kasulik, kui kontsernil tervikuna läheb tulevikus

hästi. AGAL Invest OÜ-l oli 2008. aastal vaja ennetada majanduskriisist tekkida võivaid

finantsprobleeme, mistõttu lükati edasi uue tehnoülevaatuspunkti ehitamine ja laenati kaebaja

raha edasi teistele tütarettevõtetele, sh eesmärgiga võimaldada Autobaas OÜ-l maksuvõla

tasumist, AGAL Kinnisvarad OÜ-l pooleli olevate arenduste lõpetamist ja Autobaas Töökojad

OÜ-l arvete tasumist. Kuna uue tehnoülevaatuspunkti ehitamine lükati vaid edasi, ei olnud

mõistlik kaebajalt laenatud raha dividendidena välja võtta. Mis puudutab intressitulu, siis

kaebaja ei saanud mõjutada Euroopa Keskpanga baasintressi määra langemist. Raha pangas

hoiustamine ei oleks toonud kaebajale suuremat intressitulu. Tehing emaettevõttega oli

riskivaba ja paindlik. Intresside arvestamine oli 01.02.2008 laenulepingu järgi lubatud nii igas

kalendriaastas kui ka laenuperioodi lõpus. Intressi maksmise kohustus ei ole kadunud. Kuna

intressi määr arvestas majandustsüklit, puudus vajadus seda muuta. Kui MTA arvates olid

intressid ebamõistlikult väikesed, oleks pidanud tulumaksu määrama siirdehindade

regulatsiooni arvestades. Halduskohtu seisukoht, et kaebajal pidi laenulepingu järgi alati

olema valmisolek laenusaaja taotlusel laen välja maksta, ei arvesta kaebaja ja AGAL Invest

3-16-2676

8(14)

OÜ vahelisi sidemeid. Kaebaja emaettevõttel puudus huvi põhjustada kaebajale

finantsraskusi.

Laenu andmise kohta esitatud tõendid on usaldusväärsed. Kaebaja ei ole teinud väljamakseid

rohkem kui kokkulepitud maksimaalne laenusumma 450 000 eurot. AGAL Invest OÜ oli

laenu saamise ajal osa laenu tagastanud, samuti oli seda tasaarvestatud. Kaebaja pearaamatu

pikaajalise laenu konto saldo ei ületa ühelgi ajahetkel 450 000 euro piiri. AK 07.01.2016

antud seletused ei ole vastuolulised, sest 01.02.2008 laenulepingu muutmise kokkulepped

(24.05.2010 ja 11.04.2011) ei ole uued laenulepingud. Kaebajalt ei küsitud 07.01.2016

vestlusel laenu kohta lisadokumente ning laenulepingute vormistamisest oli mitu aastat

möödas, seetõttu ei saa kaebajale ette heita kirjalike kokkulepete hiljem esitamist. Laenujääk

ja tagasimaksed on kajastatud mõlema tehingupoole raamatupidamises ja majandusaasta

aruandes laenuna.

Halduskohtu etteheide, et kaebaja pole mõistlikult selgitanud laenude väljastamist kohe, kui

kaebajal selleks finantsvahendid tekkisid, on alusetu. AK selgitas juba 07.01.2016, et otsustas

laenu osamaksete tegemise vastavalt sellele, kuidas kaebajal oli rahaliselt võimalik. See ei ole

laenulepinguga vastuolus. Osade kaupa maksete tegemine on fikseeritud piirmääraga

krediidilepingute puhul tavapärane. AGAL Invest OÜ-l oli pidev vajadus laenu järele.

Laenulepingu poolte käitumine arvestas mõlema poole ja kontserni kui terviku huve, mida

võimaldas asjaolu, et mõlemaid pooli esindas AK.

MTA ei ole andnud õiguslikku hinnangut laenu tagasimaksete aluseks olevale õigussuhtele ja

seetõttu ei saa teha õiget otsust ka ülejäänud laenusuhte kohta. MKS § 84 ei võimalda

laenusuhet ainult osaliselt ümber kvalifitseerida. AGAL Invest OÜ poolt kaebajale makstud

summad olid 01.02.2008 laenulepingust ja selle muudatustest tulenevad laenu tagasimaksed.

Ühtki muud põhjust kaebajale raha maksmiseks ei olnud.

Kaebajal on keeruline tõendada, et AGAL Invest OÜ-l oli kaubamärgi „AB Tehno“

omandiõigus, sest tegemist on erinevate isikutega. Võlaõiguslikult võis aga AGAL Invest OÜ

anda kaebajale kasutada ka kaubamärgi, mis ei kuulunud temale, ning kaebajal oleks olnud

kohustus selle eest maksta. Kaebajal pole võimalik tõendada, et kaubamärk ei kuulunud

temale. Lepinguvabaduse põhimõtet arvestades ei ole kohustust teha kaubamärgi kasutamise

eest regulaarseid (nt igakuiseid) makseid. Arve formaalsed puudused võivad tähtsust omada

AGAL Invest OÜ maksustamisel (käibe tekkimise aja määratlemisel), kuid see ei mõjuta

kaebajaga tehtud tehingu kehtivust ja kaebaja kohustust arvet tasuda.

AGAL Invest OÜ on 29.03.2016 piisavalt selgitanud, milliseid finantsjuhtimise teenuseid

kaebajale osutati: kaebaja müügiplaanide ja eelarvete koostamine; igakuine majandustegevuse

analüüsimine; müügiplaani täitmise, võlgade laekumiste ja rahavoogude kontrollimine;

käibevahendite juhtimine jne. MTA-l ei olnud täpsustavaid küsimusi ja täiendavaid tõendeid

kaebajalt

ei

nõutud.

Tegemist

ei

olnud kaebaja juhatuse liikme ülesannetega.

Raamatupidamise teenuse hindamisel ei ole arvestatud, et raamatupidaja ET sai töömahtu

vähendada,

kuna

osa

tehinguid

kanti

raamatupidamisse

koondandmetena.

Kui

raamatupidamise teenust oleks sisse ostetud kaebajaga mitteseotud isikult, oleks hinna

arvestamise aluseks olnud kõikide tehingute arv, mitte koondarv, ning kõigi müügitehingute

andmed oleks kantud raamatupidamise registrisse eraldi, st tehingute arv oleks olnud oluliselt

suurem. Seetõttu on väär arvestada teenuse hinda üksnes eraldiseisvalt raamatupidamise

registrisse kantud tehinguid aluseks võttes. Kohatu on kaebajale ette heita müügiarvete

tegeliku mahu tõendamata jätmist, sest revisjoni käigus oli maksuhalduril juurdepääs kõigile

dokumentidele. Kui teenuse hinnad olid MTA arvates valesti arvutatud, oleks pidanud

kohaldama TuMS § 50 lg-t 4.

3-16-2676

9(14)

Halduskohus on valesti leidnud, et kaebaja ei ole maksuhaldurit laenu tagasimaksetest

õigeaegselt teavitanud. Revisjoniakti peale esitatud eriarvamuses oli kaebaja ja AGAL Invest

OÜ vaheliste laenukohustuste saldoks märgitud 130 000 eurot, seega oli maksuhaldurile

teada, et kontrolliperioodi lõppemise ja maksuotsuse andmise vahelisel ajal oli laenu tagasi

makstud. Vajadusel oleks MTA saanud nõuda kaebajalt täiendavat teavet. Seadusest ei tulene

kohustust esitada tõendeid, mis jäävad kontrolliperioodist välja. Kuna laenu tagasimaksed

toimusid suures osas pangakonto ülekannetega, ei olnud neid võimalik tagantjärgi teha. Neile

ülekannetele pole muud mõistlikku selgitust. Laenusaldo esitati koos eriarvamusega ja

laenude kokkuvõtlik tabel koos kaebusega. Kaebaja on algusest peale väitnud, et laenu on

tagasi makstud. AGAL Invest OÜ maksevõimelisuses pole põhjust kahelda. Kaebaja pole

mingeid tõendeid või asjaolusid maksuhalduri eest varjanud. Laenu hakati tagasi maksma, sest

lepingus märgitud laenu tagastamise tähtaeg hakkas lähenema.

MTA on samastanud AK ja AGAL Invest OÜ huvi dividende saada. AK ei ole tehingutest

isiklikult kasu saanud, vaid tema ainus huvi on kontserni hea käekäik.

Maksuotsuse tühistamisega kustuvad ka intressid.

9. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata, nõustudes halduskohtu põhjendustega.

Kontserni huvides tegutsemine ei saa toimuda maksukohustusi eirates. Kontserni huvid

saanuks täidetud ka siis, kui emaettevõttele kasumit üle kandes oleks tasutud korrektselt

tulumaksu. Autobaas OÜ ajatatud maksuvõlg oli 2012. aasta lõpuks tasutud ning selle

suurusjärk ei olnud võrreldav kaebaja poolt emaettevõttele antud laenu summaga. Laenu

andmist aastatel 2011–2015 ei selgita ka 2008. aastal tehnoülevaatuspunkti ehitamata jätmine,

sest kaebaja pearaamatu andmetel oli laenujäägi saldo suurim 2015. aastal, mitte

majanduskriisi järgsetel aastatel. Teiste kontserni ettevõtete rahavajadus ei tähenda, et

kaebajal oli tulutoov eesmärk raha anda. Kaebajale ei laekunud kontrolliperioodil reaalselt

intresse ja intressimäär oli väga madal, võrreldes AGAL Invest OÜ poolt teistele

tütarettevõtetele antud laenudega. Kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelised laenutingimused

erinevad oluliselt teiste kontsernisiseste laenude tingimustest, mis viitab tegelikule eesmärgile

viia kasum maksuvabalt emaettevõtte kasutusse. Kaebaja väited kontserni majandusseisu

kohta on vastuolulised. Ei saa olla nii, et emaettevõttele laenu andmine on riskivaba, kuid

tütarettevõtetele edasi laenamine kõrge riskiga, sest tütarettevõtted olid pidevalt rahalistes

raskustes.

Kaebajalt nõuti juba 09.12.2015 korraldusega laenulepingute esitamist, kuid kaebaja esitas

laenulepingu alles 07.01.2016 ja selle muutmise kokkulepped 03.03.2016. Selle taustal ei ole

asjakohased kaebaja väited, et juhatuse liikme seletustes puudub vastuolu põhjusel, et

laenulepingu muutmise kokkulepped pole uued lepingud. Kui revident ei teadnud

täiendavatest kokkulepetest, ei saanud ta kaebajalt nende kohta ka täpsemalt küsida. Samas

polegi tähtis, kas laenulepingu muutmine on uus kokkulepe, vaid see, et AK seletuse kohaselt

andis kaebaja laenu rohkem kui lepingus kirjas. Kui kaebaja arvestuse kohaselt ei ületa

laenujääk ühelgi hetkel kokkulepitud summat, poleks AK-l olnud põhjust summa ületamisest

rääkida.

MTA ei ole hinnanud AGAL Invest OÜ tütarühingute laenuvajadust ja neile antud laenu

otstarvet (sh AGAL Invest OÜ maksumenetluses). Kui kontserni emaettevõttel on täiendava

raha vajadus, ei pea seda tütarettevõttelt saama tingimata laenuna, vaid mõeldav on ka

dividendide saamine. Suurimat laenusummat fikseeriva 11.04.2011 kokkuleppe sõlmimise

ajal ei saanud ette näha, et kaebaja saab anda laenu 450 000 eurot – sel ajal oli kaebaja kassa

3-16-2676

10(14)

jääk 704 eurot ja pangakontol 13 eurot. Seega on õige halduskohtu järeldus, et laenulepingu

pooled ei juhindunud laenulepingus kokkulepitust ja laenumaksete tegelik sisu oli kaebaja

kasumi emaettevõttesse viimine.

MTA ei aktsepteerinud kaebajale AGAL Invest OÜ-lt laekunud summade ja tasaarvestuse

puhul väidetavalt eksisteerinud laenusuhet, vaid selgitas üksnes välja tulumaksukohustust

täitmata väljamakstud dividendide suuruse. Kaebaja arvestas laenu väljamaksetena raha siis,

kui tema majandustegevusest raha laekus, mitte vastavalt laenusaaja vajadusele. Laenu

väljamaksetena võttis AK kassast raha ja hiljem vormistas raamatupidaja vastava kande kui

antud laenu. Laenu tagasimaksed vormistati üksnes vajaduse põhiselt, kaebaja raha võeti ära

nii, et tal ei jätkunud raha oma kohustuste täitmiseks. Tagasimaksed moodustasid

väljamakstud summast vaid ca 6%. Laenu tagasimakseid tasaarvestati osaliselt sisutühjade

arvetega. Reaalselt osutatud teenuste eest tehtud tasaarvestusi ei saa lugeda emaettevõttele

väljamakstud kasumi osaks.

Kaebaja on AGAL Invest OÜ tütarettevõtte ning AK on mõlema äriühingu juhatuse liige,

seega oleks kaebajal soovi korral võimalik esitada tõendeid kaubamärgi „AB Tehno“

kasutamise kohta, samuti saanuks kaebaja taotleda kohtult täiendavate tõendite kogumist.

AGAL Invest OÜ on maksumenetluses väitnud, et kaubamärk on registreerimisel. AGAL

Invest OÜ arvele ei olnud märgitud teenuse osutamise kuupäeva, kuigi sellest sõltub käibe

tekkimise aeg.

Kaebaja etteheited selgitamiskohustuse täitmata jätmise kohta ei ole põhjendatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus

nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS §

201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

11. Kaebaja väitel oli AGAL Invest OÜ-le laenu andmisel kaks eesmärki: tegutsemine

kontserni huvides ja intressi saamine. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga (vt otsuse p-d

14–16), et kui laenu antakse seotud isikule ning tehingu pooli esindab sama füüsiline isik, kes

määrab kõik tehingu tingimused ja omab laenu andva tütarettevõtte ning laenu saava

emaettevõtte üle täielikku kontrolli, nagu käesolevas asjas, on tavapärase laenusuhtega

võrreldes suurem oht, et emaettevõte soovib laenusuhte varjus tütarettevõttest kasumit

tulumaksuvabalt välja viia. Sellises olukorras tuleb täiendavalt hinnata, kas laenu andjal oli

võimalik saada tehingult tulu ning kas laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele

tingimustele. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja kandis kõiki AGAL Invest OÜ-ga

sõlmitud laenulepinguga seotud riske ilma mingi tagatiseta, kuid ei saanud laenult faktiliselt

intressitulu ega muud majanduslikku kasu. Kaebaja emaettevõte teenis aga tulu sellega, et

laenas kaebajalt saadud raha soodsatel tingimustel teistele tütarettevõtetele edasi.

Maksuotsusega hõlmatud laenutehingud kaebaja ja tema emaettevõtte vahel ei erinenud seega

mitte üksnes tavapärasest sõltumatute osapoolte vahel tehtavast laenutehingust, vaid ka

kaebaja emaettevõtte ja teiste tütarettevõtete vahelistest laenutehingutest. Kaebaja ei ole ka

veenvalt näidanud, et eksisteeris mingi pikaajaline ja kogu kontserni huve teeniv poliitika, mis

õigustaks pikemas perspektiivis kaebaja jaoks majanduslikult ebamõistlikke laenutehinguid.

Maksuhaldur on ümber lükanud kaebaja väite, et AGAL Invest OÜ-l oli 2008. a-l, kui

laenuleping sõlmiti, laenu vaja majanduskriisist tekkida võivate finantsprobleemide

ennetamiseks ning teiste tütarettevõtete võlgade tasumiseks ja nende pooleli olevate arenduste

lõpetamiseks (vt revisjoniakti p 1.1.2.1.3 ja maksuotsuse p 3 lk 5). Lisaks on oluline, et kuigi

tütarettevõte võib oma igapäevases majandustegevuses kontserni kui terviku huvidega

3-16-2676

11(14)

arvestada, on ta siiski eraldiseisev juriidiline isik oma õiguste ja kohustustega. See hõlmab

maksukohustusi, mis tuleb täita maksukohustuslase vara arvelt (MKS § 6 ja § 8 lg 1).

Maksuhaldur märgib seega õigesti, et tütarettevõtte tegutsemine kontserni huvides ei saa

toimuda maksukohustusi (s.o sisuliselt tütarettevõtte võlausaldaja huve) eirates.

12. Kaebaja ei ole veenvalt ümber lükanud maksuhalduri järeldust, et laenu andmise kohta

esitatud tõendid on ebausaldusväärsed. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil

tehtud tehingule on iseloomulik, et tehingu kohta on vormistatud erinevaid dokumente ja

tehingu pooled kinnitavad tehingu toimumist vastavalt dokumentides kajastatule, et jätta

mulje tehingu toimumisest, kuid üksikasjades ja tõendeid kogumis hinnates ilmnevad

vastuolud, mis seavad kahtluse alla tehingu toimumise dokumentides näidatud viisil. AK

07.01.2016 seletuse ja laenulepingute vastuolu ning kahtlust, et 01.02.2008 laenulepingu

muutmine on vormistatud tagantjärele, on halduskohus piisava põhjalikkusega analüüsinud

otsuse p-s 16. AK selgitas maksuhaldurile, et kaebajal oli vaba raha, seetõttu koostati

laenuleping ja raha laenati AGAL Invest OÜ-le. AK ütles ka, et „ma ei ole uut lepingut

teinud, kuid laenatud on rohkem kui lepingus kirjas“ (07.01.2016 seletus, küsimus nr 20;

22.12.2016 kaebuse lisa 14). AK esitas maksuhaldurile seletuste andmise päeval 01.02.2008

kuupäeva kandva laenulepingu. 03.03.2016 selgitas AK maksuhaldurile, et 01.02.2008

laenulepingu tingimusi, sh laenusummat on muudetud ning laenusumma on fikseeritud iga-

aastase laenusumma muutmise otsusega ja majandusaasta aruandega (MTA 23.02.2017

vastuse lisa 7). AK edastas 03.03.2016 e-kirjaga maksuhaldurile laenulepingu muutmise

kokkulepped, millele on sõlmimise ajaks märgitud 24.05.2010 ja 11.04.2011 (vt MTA

23.02.2017 vastuse lisa 21 ja 22.12.2016 kaebuse lisa 6). Seega oli 07.01.2016 seletuse

andmise ajaks esialgset laenulepingut väidetavalt juba kaks korda muudetud (sh laenusummat

suurendatud). Ringkonnakohus möönab, et eespool kirjeldatud vastuoludel ei oleks eraldi

võetuna määravat tähtsust, sest aastatega võivad tõepoolest detailid ununeda. Tuleb aga tähele

panna, et MTA alustas revisjoni 09.12.2015 korraldusega, mis hõlmas ka tulumaksu tasumise

õigsuse kontrolli, ja nõudis kaebajalt kõigi lepingute, sh laenulepingute esitamist. Kaebaja ei

esitanud neid lepinguid maksuhalduri määratud tähtajaks. Seega andis AK 07.01.2016 seletusi

olukorras, kus talle oli teada kohustus esitada maksuhaldurile kõik laenulepingud ja anda

sellega seotud teavet. Lisaks ei esitanud AK maksuhaldurile iga-aastaseid laenusumma

muutmise otsuseid (v.a 2010 ja 2011. a kohta) ning aastatel 2011–2014 ei olnud laenusumma

iga-aastast muutumist fikseeritud ka kaebaja majandusaasta aruannetes (vt revisjoniakti p

1.1.2.1.1.c). Eeltoodu kinnitab kahtlust, et küsimus ei olnud üksnes tehingu üksikasjade

unustamises, vaid 01.02.2008 laenuleping ja selle hilisemad muudatused olid vormistatud

tagantjärele kaebaja väidetele sisu andmiseks. AK 07.01.2016 esitatud väide, et laenatud on

rohkem kui lepingus kirjas, seab üksiti kahtluse alla kaebaja väite, et laenujääk ei ületanud

kordagi laenulepingus kokku lepitud summat, seda eriti arvestades, et maksuhalduri tuvastatu

kohaselt ei saa laenusummade tasaarvestusi valdavalt pidada tegelikult toimunuks.

13. Pooled ei vaidle selle üle, et laenu andmine toimus selliselt, et kui kaebaja kassasse

tekkis sularaha, võeti see kohe kassast välja ja vormistati laenuna. Kaebaja tegi ühes kuus ca

15 väljamakset ja summad jäid reeglina alla 1500 euro (vt MTA 23.02.2017 vastuse lisad 1–

5). Kaebaja väidab, et sellisel laenu andmise viisil oli mõistlik põhjus, sest kaebaja tegi

väljamakseid vastavalt oma majanduslikule olukorrale, arvestades teiste kontserni ettevõtete

pidevat rahavajadust. Pole vaidlust, et kirjeldatud laenu andmise viis pole iseenesest

01.02.2008 laenulepingu ja selle muudatustega vastuolus. Ringkonnakohus leiab aga, et laenu

andmise vastavusel laenulepingule ei ole määravat tähtsust olukorras, kus on põhjendatud

kahtlus selles, et laenulepingud vormistati tagantjärele äriühingust kasumi väljaviimise

varjamiseks, veenmaks maksuhaldurit laenusuhte olemasolus. Lisaks eespool juba öeldule on

maksuhaldur tuvastanud, et kuigi laenulepingu muudatustega suurendati laenulepingu

3-16-2676

12(14)

summat, ei olnud kaebajal 2011–2015 sellist raha jääki, mida lepingus nimetatud summa

ulatuses välja laenata (vt revisjoniakti p 1.1.2.1.2). Näiteks 11.04.2011, kui pooled

suurendasid laenulepingu summat 450 000 euroni, oli kaebaja raamatupidamisest nähtuva

kassa jääk 704 eurot ja SEB panga konto jääk 13 eurot. Kaebaja ei ole selgitanud, milliste

asjaolude pinnalt oli tal sellises majanduslikus seisus põhjust arvata, et saab oma

emaettvõttele 450 000 eurot laenu anda. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole tavapärane, et

laenuleping sõlmitakse summa peale, mida laenu andjal ei ole. Seega on ilmne, et kaebaja ja

tema emaettevõtte vahelises väidetavas laenusuhtes ei olnud oluline AGAL Invest OÜ vajadus

laenu järele, vaid üksnes kaebajal majandustegevusest raha tekkimine, mis ei ole sedalaadi

tehingute puhul tavapärane.

14. Kaebaja väitel on AGAL Invest OÜ laenu osaliselt tagastanud erinevate teenuste

osutamise ja nendega seotud tasaarvelduste kaudu. Maksuhaldur on tuvastanud, et väidetavad

laenu tagasimaksed moodustasid kontrolliperioodil 6,3% välja makstud summast. AGAL

Invest OÜ tegi tagasimakseid üksnes siis, kui kaebajal ei jätkunud raha oma kohustuste

täitmiseks (nt töötasude või liisingu maksmiseks), ning üksnes hetkel vaja läinud summas,

mitte kokkulepitud graafiku alusel ja vastavalt sellele, kuidas laenu saajal oli võimalik laenu

tagastada (vt revisjoniakti p 1.1.2.1.5.e). Halduskohus on otsuse p-s 19 selgitanud, miks on

õige maksuotsuse järeldus, et teenuse osutamisena kajastatud tehingud on (osaliselt) näilikud

ning neid ei saa laenu tagastamisena arvesse võtta, sh kuidas hinnata asjaolu, et maksuhaldur

on arvestanud AGAL Invest OÜ tehtud tagasimaksetega dividendide maksustamisel. Kuna

kaebaja ei ole apellatsioonimenetluses selle kohta uusi sisulisi väiteid esitanud, ei pea

ringkonnakohus vajalikuks neid põhjendusi korrata, märkides vaid järgmist.

15. Maksuhaldur ei vaidlustanud asjaolu, et kaebaja kasutas kaubamärki „AB Tehno“, kuid ei

pidanud usutavaks, et kaebajal tekkis 30.11.2013 arve alusel kohustus maksta selle

kaubamärgi kasutamise eest tasu AGAL Invest OÜ-le. AK selgitas AGAL Invest OÜ

esindajana maksuhaldurile, et AGAL Invest OÜ omab seda kaubamärki ja see on hetkel

registreerimisel (vt MTA 23.02.2017 vastuse lisa 23). Maksuhaldur seadis AGAL Invest OÜ

väite kahtluse alla, kuna Patendiameti andmebaasist ei nähtunud registreerimise taotlust ning

AK ei selgitanud ka, millistel asjaoludel sai AGAL Invest OÜ kaubamärgi omanikuks,

milliseid kulusid ta on kandnud seoses kaubamärgi väljatöötamise või omandamisega jms.

30.11.2013 arvel ei kajastu ka teenuse osutamise aeg. Kaebaja kohtumenetluses väidetu

kohaselt kajastub arvel kaubamärgi kasutamine aastatel 2008–2013. Puudub aga mõistlik

selgitus, miks nii pika perioodi kohta esitatakse üks arve ja miks seda tehti just 30.11.2013.

Kaebaja ei ole selgitanud ka seda, millal ja kuidas AGAL Invest OÜ-ga kaubamärgi

kasutamises kokku lepiti, kuidas kujunes tasu suurus jne. Eeltoodu seab 30.11.2013 arvel

näidatud tehingu tegeliku toimumise põhjendatult kahtluse alla.

16. Finantsjuhtimise teenuse osutamisega seonduvat on maksuhaldur piisavalt selgitanud

revisjoniakti p-s 1.1.2.1.5.b. MTA on leidnud, et arvetel on kajastatud üldsõnaliselt teenuse

liik ning kaebaja pole täpsustanud, millist konkreetset teenust ja millises mahus AGAL Invest

OÜ kaebajale osutas. Seega ei ole võimalik kontrollida, kas kaebaja tegelikult sai

finantsjuhtimise teenust. Seejuures on oluline, et AGAL Invest OÜ nimel oli finantsjuhtimise

teenuse väidetavaks osutajaks AK, kes oli samal ajal ka kaebaja juhatuse liige ning sai

juhatuse liikme ülesannete täitmise eest tasu. Seega sisuliselt osutas AK teenust iseendale.

Sellises olukorras on tehingu näilikkuse kahtluse kõrvaldamiseks eriti oluline, et teenuse

osutamine oleks dokumenteeritud sellisel määral, et maksuhaldur saaks tehingu asjaolusid

kontrollida (sh eristada, milliseid ülesandeid täitis AK juhatuse liikmena ja milliseid teenuse

osutamise lepingu alusel). Pelgalt AK üldsõnalised seletused ei ole käesoleva asja eripära

arvestades piisavad ning muid tõendeid ei ole kaebaja esitanud. Kuna maksuhaldur on

3-16-2676

13(14)

finantsteenuse osutamise lugenud näilikuks tehinguks, ei ole siirdehindasid puudutav

regulatsioon (TuMS § 50 lg 4) asjassepuutuv.

17. Raamatupidamisteenuse saamist ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud, kuid on

määranud selle mahu ja maksumuse MKS § 94 alusel. Kaebaja ei ole tõendanud, et

maksuhalduri poolt hindamisel aluseks võetud andmed oleksid valed (s.o raamatupidamise

teenus sisaldab veel muid teenuseid ja kulutusi) ning müügiarvete maht oli suurem kui

maksuhalduri poolt aluseks võetud müügiarvete maht, mis kajastus kaebaja raamatupidamises.

Halduskohus on piisavalt selgitanud, miks puudub alus kahelda raamatupidaja ET seletuses

ning miks ei ole õige lähtuda kohtumenetluses esitatud hinnapakkumistest.

18. Maksuhaldur leidis, et maksumenetluses tuvastatud asjaolud (sh laenu andmine sedalaadi

tehingute

jaoks

mittetavapärastel

tingimustel;

näilike

tehingute

tegemine

laenu

tagasimaksetest mulje loomiseks; laenu tagasimaksete seotus kaebaja vajaduse, mitte laenu

saaja võimalustega või kokkulepitud graafiku alusel) seavad kahtluse alla AGAL Invest OÜ

kavatsuse kaebajast kontrolliperioodil väljavõetud raha tagasi maksta (vt revisjoniakti p

1.1.2.1.6). Kohtumenetluses on kaebaja esitanud tõendid selle kohta, et AGAL Invest OÜ on

kaebajalt saadud laenu tagasi maksnud (pangatehingute koondväljavõtted 01.01.2015–

14.11.2017 ja proovibilanss 01.01.2016–14.11.2017; I kd, tl 153–157). Ringkonnakohus

nõustub halduskohtu otsuse p-s 19.5 märgituga, et need tõendid ei anna alust maksuotsuse

tühistamiseks.

19. Enne revisjoniakti peale eriarvamuse esitamist (19.11.2016) tehtud tagasimaksete kohta

oleks kaebaja saanud tõendeid esitada juba maksumenetluses. Need tõendid olid kaebaja

mõjusfääris; revisjoniaktist oli selgelt aru saada, et maksuhaldur seadis ühe tehingute ümber

kvalifitseerimiseni viinud asjaoluna kahtluse alla AGAL Invest OÜ kavatsuse kaebajale raha

tagasi maksta, ning kaebaja ei ole välja toonud objektiivseid takistusi tõendite esitamata

jätmiseks. Isegi kui möönda, et neid tõendeid ei saa jätta kõrvale MKS § 102 lg 1 p 2 alusel,

on halduskohus õigesti leidnud, et need tuleb HKMS § 62 lg 6 alusel jätta arvestamata kui

ebausaldusväärsed. SEB panga konto väljavõttest 2015. ja 2016. a kohta, samuti

proovibilansist on välja filtreeritud kõik muud tehingud peale AGAL Invest OÜ-lt laenu

tagastusena märgitud maksete. Kaebaja Nordea panga kontol ning sularahas toimunud

tehingute kohta ei ole üldse tõendeid esitatud. Väidetavate laenu tagasimaksete kohta ei ole

esitatud ka mingeid algdokumente. Samas selgub proovibilansist, et kaebaja on andnud

AGAL Invest OÜ-le laenu ka pärast kontrolliperioodi. Eelnevat arvestades ei ole

kohtumenetluses võimalik kontrollida, kas tõenditel märgitud tagasimaksed on tegelikult

toimunud ja seonduvad kontrolliperioodil kaebaja poolt teostatud väljamaksetega.

20. Kontrollaktile eriarvamuse esitamise ja maksuotsuse tegemise vahelisel ajal ei teinud

AGAL Invest OÜ tagasimakseid. Halduskohus on õigesti selgitanud, et pärast maksuotsuse

tegemist aset leidnud maksetega ei saanud maksuhaldur enam arvestada ning need ei mõjuta

seetõttu maksuotsuse õiguspärasust. Riigikohtu selgitusi arvestades võib maksukohustuslase

tegevus pärast maksuotsuse andmist olla siiski kaudseks tõendiks maksukohustuslase tegelike

kavatsuste kohta, arvestades seejuures ohtu, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist

seadustada oma varasem tegevus (vt otsused nr 3-3-1-53-16, p 22 ja 3-3-3-78-16, p 22).

01.02.2008 laenulepingu järgi oli laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2018. Kaebaja on

varasemalt rõhutanud, et laenu pole tagastatud, kuna tähtaeg ei ole saabunud. Samas asus

AGAL Invest OÜ pärast maksuotsuse tegemist väidetavalt siiski laenu tagastama ja kaebaja ei

ole selgitanud selle põhjusi, arvestades, et laenu tagastamise tähtaega ei ole muudetud. Kuna

mõlema poole esindaja oli AK, pidid kaebajale olema need asjaolud teada. Kaebaja esitas

tõendid laenu tagastamise kohta alles halduskohtu istungi toimumise päeval, kuigi

halduskohus oli kaebust menetlenud juba ligi aasta. Nagu eespool märgitud, ei ole tõendid

3-16-2676

14(14)

piisavad selleks, et nende alusel saaks väljamaksetega seonduvaid asjaolusid sisuliselt

kontrollida. Seda arvestades on halduskohus põhjendatult leidnud, et kaebaja esitas tõendid

laenu tagasi maksmise kohta pelgalt oma väidetele usutavuse lisamiseks, loomata

maksuhaldurile ja kohtule reaalselt võimalust tagasimaksetega seonduvaid asjaolusid sisuliselt

kontrollida. Ringkonnakohus märgib, et maksuhalduri poolt ringkonnakohtu istungil antud

selgituse järgi on kaebaja esitanud maksuhaldurile taotluse tulumaksu ümberarvestuse

tegemiseks seoses kõnealuste tagasimaksetega ning maksuhaldur on palunud kaebajal esitada

täiendavaid tõendeid (sh terviklikud pangakonto väljavõtted ja majandusaasta aruanded, mida

ei nähtu äriregistrist). Seega saab tagasimaksetega seonduvat sisuliselt kontrollida nimetatud

menetluses.

21. Selles, et AGAL Invest OÜ-le tehtud väljamaksed saab lugeda dividendideks, samuti

maksueelist puudutavas osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse p-des 20 ja 21

toodud põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 201 lg 4).

22. Juriidilistel isikutel tuleb tulumaksu tasuda n-ö jaotatud kasumilt. Sisuliselt on juriidiliste

isikute maksustamisel tegemist kasumijaotusmaksuga. Nimetatud eripära tõttu tuleb

maksuhalduril ja kohtutel tõkestada kasumi varjatud jaotamine, tuginedes seejuures TuMS §-

dele 48–52, kus on loetletud maksuobjektiks olevad väljamaksed. Kasumi varjatud jaotamine

tähendab, et maksukohustuslase vara väheneb viisil, mis ei too kaasa maksukohustuslase

maksukohustuse suurenemist, kuigi õiguspärase käitumise puhul maksukohustus suureneks

(Riigikohtu 14.05.2012 otsus nr 3-3-1-12-12, p-d 22 ja 23). Laenu andmise korral

tulumaksukohustust ei ole, kuid TuMS § 50 lg 1 alusel tuleb maksta tulumaksu dividendide

või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või

mitterahalises vormis. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on

tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu

või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

23. Ringkonnakohus

leiab

eelneva

põhjal,

et

maksuhaldur

luges

kaebaja

poolt

kontrolliperioodil AGAL Invest OÜ-le tehtud väljamaksed 510 256,62 euro ulatuses õigesti

dividendide väljamakseteks ja maksustas need tulumaksuga. Kuna maksuotsuse tühistamiseks

ei ole alust, on õiguspärane ka intressinõue. Apellatsioonkaebus jääb seega rahuldamata.

24. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu

jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)